of 38/38
1 CONTABILITATE MANAGERIALĂ 2013-2014 Cap 1. ASPECTE CONCEPTUALE PRIVIND CONTABILITATEA MANAGERIALǍ 1.1. Identitatea şi conceptul de contabilitate managerială 1.2. Obiectivele contabilităţii manageriale 1.3. Elementele definitorii ale contabilităţii manageriale ca ştiinţă a gestiunii 1.3.1. Obiectul contabilitatii manageriale 1.3.2. Funcţiile contabilităţii manageriale 1.3.3. Informaţiile şi utilizatorii informaţiei contabile 1.3.4. Principiile contabilităţii manageriale 1.3.5. Metoda contabilităţii manageriale 1.4. Concepţii de organizare a contabilităţii manageriale 1.4.1. Concepţia de organizare în partidă simplă 1.4.2. Concepţia integralistă de organizare a contabilităţii manageriale 1.4.3. Concepţia dualistă de organizare a contabilităţii manageriale 1.4.4. Concepţii moderne de organizare a contabilităţii manageriale Cap.2. CATEGORII DE CHELTUIELI, COSTURI ŞI CONSUMURI 2.1. Conceptul de cheltuială şi cost 2.2. Conceptul de calculaţie a costurilor 2.3. Criterii de clasificare a costurilor 2.4. Centre de cost, obiecte de cost şi centre de responsabilitate 2.5. Particularităţi ale comportamentului costurilor 2.5.1. Evoluţia costurilor variabile şi fixe 2.5.2. Procedee de delimitare a elementelor de costuri fixe şi variabile în componenţa costurilor totale

Contab Manageriala - Suport de Curs LICENTA CIG 2014

  • View
    238

  • Download
    0

Embed Size (px)

Text of Contab Manageriala - Suport de Curs LICENTA CIG 2014

  • 1

    CONTABILITATE MANAGERIAL

    2013-2014

    Cap 1. ASPECTE CONCEPTUALE PRIVIND CONTABILITATEA MANAGERIAL

    1.1. Identitatea i conceptul de contabilitate managerial

    1.2. Obiectivele contabilitii manageriale

    1.3. Elementele definitorii ale contabilitii manageriale ca tiin a gestiunii

    1.3.1. Obiectul contabilitatii manageriale

    1.3.2. Funciile contabilitii manageriale

    1.3.3. Informaiile i utilizatorii informaiei contabile

    1.3.4. Principiile contabilitii manageriale

    1.3.5. Metoda contabilitii manageriale

    1.4. Concepii de organizare a contabilitii manageriale

    1.4.1. Concepia de organizare n partid simpl

    1.4.2. Concepia integralist de organizare a contabilitii manageriale

    1.4.3. Concepia dualist de organizare a contabilitii manageriale

    1.4.4. Concepii moderne de organizare a contabilitii manageriale

    Cap.2. CATEGORII DE CHELTUIELI, COSTURI I CONSUMURI

    2.1. Conceptul de cheltuial i cost

    2.2. Conceptul de calculaie a costurilor

    2.3. Criterii de clasificare a costurilor

    2.4. Centre de cost, obiecte de cost i centre de responsabilitate

    2.5. Particulariti ale comportamentului costurilor

    2.5.1. Evoluia costurilor variabile i fixe

    2.5.2. Procedee de delimitare a elementelor de costuri fixe i variabile n componena costurilor

    totale

  • 2

    CAPITOLUL I.

    ASPECTE CONCEPTUALE PRIVIND CONTABILITATEA MANAGERIAL

    1.1. IDENTITATEA I CONCEPTUL DE CONTABILITATE MANAGERIAL

    Creterea n complexitate a relaiilor de afaceri n condiiile unei concurene accentuate

    manifestat n procesul de alocare i utilizare a resurselor economice precum i-n procesul de

    adjudecare a pieelor de desfacere a determinat o revoluie profund n domeniul

    managementului i implicit n cadrul contabilitii ca principal surs de informaii i de asistare

    a procesului decizional.

    Pe de alt parte configuraia i complexitatea structurii funcionale i tehnico-

    organizatorice a entitilor economice, varietatea activitilor derulate i introducerea continu a

    tehnologiilor avansate reprezint factori endogeni care impun afirmarea contabilitii

    manageriale ca o component esenial a sistemului contabil. In acest context de factori

    externi i interni entitile sunt constrnse la o utilizare a factorilor de producie realizat n

    termenii optimului economic, n care s fie minimizate consumurile respectiv eforturile acestora

    i s fie maximizate veniturile respective efectele procesului de alocare i utilizare a resurselor.

    Optimizarea activitii entitilor este condiionat de un proces continuu de culegere i

    prelucrare a informaiilor economice n general i a celor contabile n particular, menit s

    contribuie la asistarea procesului decizional pe diferite trepte ierarhice ale procesului de

    management.

    Aceste elemente impun necesitatea dezvoltrii unei seciuni a sistemului contabil

    denumit contabilitate managerial cu scopul de a oferi informaii pertinente i fiabile pentru

    realizarea actului decizional.

    Conceptul de contabilitate managerial

    Delimitarea conceptului de contabilitate managerial trebuie s se realizeze n funcie de

    dou aspecte i anume:

    1. n funcie de preocuprile anterioare de definire a acestei seciuni intime a sistemului

    contabil;

    2. n funcie de obiectivele acesteia i de specificul prelucrrii informaiilor contabile.

    1. Conceptul de contabilitate managerial s-a conturat destul de greu n literatura de specialitate,

    specialitii contabili conferindu-i alte atribute cum ar fi: contabilitatea de gestiune respectiv

    contabilitatea analitic.

  • 3

    Termenul de contabilitate de gestiune nu este unul incorect, ns nu are n vedere

    finalitatea suprem a informaiei contabile, destinaia acestuia respectiv actul decizional care

    servete gestiunii entitilor economice.

    Termenul de contabilitate analitic reflect termenii abordrii acestei seciuni a

    contabilitii respective detalierea unor structuri ale situaiilor financiare respectiv active, datorii,

    capitaluri proprii, venituri, cheltuieli i rezultate care sunt prelucrate i analizate din perspective

    contabilitii manageriale.

    3. Conceptul de contabilitate managerial se circumscrie obiectivelor i specificului prelucrrii

    informaiilor contabile datorit urmtoarelor considerente:

    prima categorie de utilizatori a informaiei contabile care beneficiaz de acestea sunt

    managerii;

    - prelucrarea acestora pentru uzul intern i extern poart apanajul actual decizional;

    - contabilitatea managerial realizeaz o conciliere a gruprii cheltuielilor dup natura lor

    economic i dup destinaie n vederea atingerii obiectivelor de gestiune a entitilor

    economice.

    Astfel, contabilitatea managerial poate fi definit ca fiind ansamblu de proceduri de

    identificare, cuantificare, colectare, analiz i raportare a informaiilor contabile cu privire la

    operaiunile, activitile, procesele, lucrrile i serviciilor realizate de entitile economice n

    vederea fundamentrii deciziilor tactice i strategice privind atingerea obiectivelor fixate de

    entitate.

    Dup unii autori, contabilitatea managerial este un concept mai larg implicnd

    cunotine i pricepere profesional n pregtirea i mai ales n prezentarea informaiilor necesare

    conducerii pe diferite niveluri ierarhice. Sursa unor astfel de informaii o reprezint contabilitatea

    financiar i contabilitatea costurilor de gestiune1.

    i din aceast definire a contabilitii manageriale rezult sfera mai cuprinztoare a

    acesteia dect a contabilitii de gestiune. Putem afirma c managerii i pot fundamenta deciziile

    prin apelarea la informaii complexe, mixte care sunt degajate att la contabilitatea financiar ct

    i la contabilitatea costurilor.

    1.2. Obiectivele contabilitii manageriale

    Identitatea contabilitii manageriale n cadrul sistemului contabil se realizeaz printr-un

    set de elemente structurale ale acestuia care o individualizeaz ca disciplin de sine stttoare n

    cadrul disciplinelor cu caracter economic cum ar fi: obiectivele primare ale acesteia, obiectul de

    studiu, procedeele i metodele aplicate n cadrul acesteia.

    1 Caraiani, C., Dumitrana, M. Contabilitate i control de gestiune, Ed. Infomega Bucureti 2004, pag.11.

  • 4

    Obiectivele contabilitii manageriale reprezint un element primordial al acestuia, care

    constituie un argument esenial din care rezid necesitatea organizrii acestuia n cadrul

    entitilor economice.

    Obiectivele contabilitii manageriale s-ar putea grupa astfel:

    - obiective de eviden analitic a structurilor contabile care iau natere n urma

    operaiunilor i activitilor derulate de entiti: active, datorii, capitaluri proprii, venituri,

    cheltuieli i rezultate;

    - obiective de performan privind calculul unor indicatori pariali i integrali privind

    msurarea rentabilitii operaiunilor i activitilor entitii precum i a costului acestora;

    - obiective de previzionare i control realizate prin intermediul bugetelor de venituri i

    cheltuieli detaliate de la nivelul de entitate la nivel de funcie, structur tehnico-

    organizatoric, activitate, produs, lucrare sau serviciu realizat.

    Obiectivele de eviden analitic a structurilor situaiilor financiare sunt circumscrise

    cadrului de aplicare a politicilor i opiunilor contabile de recunoatere i au n vedere

    urmtoarele deziderate:

    a) asigurarea structurii analitice a categoriilor de active;

    b) asigurarea structurii analitice a poziiilor de capital propriu nominalizat i

    nenominalizat;

    c) asigurarea structurii analitice a poziiilor de datorii generate de diferite forme de

    finanare (credit comercial, bancar, finanare prin piaa de capital sau prin operaiuni

    de leasing);

    d) asigurarea structurii analitice a cheltuielilor pe cele trei activiti (de exploatare,

    financiar i extraordinar);

    e) asigurarea structurii analitice a veniturilor pe activiti;

    f) asigurarea structurii analitice a rezultatelor degajate de activitatea entitilor

    economice.

    Obiectivele de raportare a performanelor entitii prin calculul unor indicatori de

    performan finali sau intermediari, integrali sau pariali prin care s se evalueze gestiunea

    economico-financiar a entitii.

    Performanele raportate prin indicatori finali integrali se axeaz pe de o parte pe

    conceptual de rezultat al exerciiului, iar pe de alt parte performanele entitii se raporteaz i

    prin categoria de cost i se poate dezvolta cu urmtoarele paliere:

    - determinarea rezultatelor economico-financiare pe funcii ale entitii i a rentabilitii

    globale;

    - determinarea rezultatelor economico-financiare pe activiti ale entitii i a rentabilitii

    acestora;

  • 5

    - determinarea rezultatelor economico-financiare pe centre de profit i a rentabilitii

    centrelor de profit;

    - determinarea rezultatelor economico-financiare pe produse, lucrri i servicii (PLS-uri) i

    a rentabilitii;

    - determinarea costului produselor, lucrrilor i serviciilor realizate de entitate dar i a

    costului structurilor funcionale sau activitilor entitii.

    Performanele raportate prin indicatori de performan intermediari de gestiune se

    bazeaz pe unele concepte care pun n eviden anumite aspecte eseniale ale gestiunii

    economice a entitii n procesul de utilizare i alocare a resurselor precum i-n asigurarea

    autofinanrii sau a echilibrului financiar i se refer la urmtorii indicatori:

    - marja comercial;

    - valoarea adugat;

    - producia exerciiului;

    - excedentul brut de explotare;

    - capacitatea de autofinanare;

    - rezerva managerial;

    - fondul de rulment;

    - necesarul de fond de rulment;

    - trezoreria net.

    Prin aceste obiective, contabilitatea managerial impinge limitele de asistare a

    procesului managerial dincolo de cadrul activitii de exploatare, pe terenul activitii financiare

    a entitilor.

    Obiectivele de previzionare i control au n vedere elaborarea bugetelor de venituri i

    cheltuieli pentru activitatea de ansamblu a entitii precum i elaborarea bugetelor pariale pe

    funcii sau activiti ale entitii reprezentate astfel:

    - bugetul activitii generale;

    - bugetul activitii de producie;

    - bugetul activitii de trezorerie;

    - bugetul activitii de investiii;

    - bugetul activitii de finanare.

    1.3. Elementele definitorii ale contabilitii manageriale ca tiin a gestiunii

    Contabilitatea managerial reprezint o component a sistemului contabil bine

    individualizat prin elementele sale structurale conferindu-i un caracter tiinific evident cum ar

    fi: subiect i obiect propriu de studiu.

  • 6

    Sistemul informaional contabil de exercitare a acestuia subiect i obiect propriu al

    acestuia, funciile de sine stttoare, informaii i utilizatori proprii, principii de organizare

    autonome precum i metod de studiu specific.

    Sistemul informaional contabil al contabilitii manageriale reprezint ansamblul datelor

    i informaiilor colectate n cadrul entitii n vederea prelucrrii acestora, procedurile de

    prelucrare i prezentare a datelor i informaiilor precum i canalele de circulaie i comunicare a

    informaiilor ntre cele trei componente de baz ale entitii respective sistemul condus, sistemul

    de conducere i sistemul informaional intern.

    Sistemul informaional contabil al contabilitii manageriale are rolul de a regla

    activitatea entitii pentru a-i atinge obiectivele operaionale i strategice i contribuie la

    asistarea procesului decizional.

    1.3.1. Obiectul contabilitii manageriale

    Subiectul activitii manageriale const n activitatea de exploatare i financiar a entitii

    economice n ansamblul ei precum i activitile subdiviziunilor funcionale i tehnico-

    organizatorice ale acesteia pe parcursul ciclurilor de exploatare, finanare i investiii.

    Dup unii autori2 operaiunile cu caracter financiar sunt excluse contabilitii

    manageriale.

    Informaia degajat de contabilitatea managerial asupra costului finanrii sau a costului

    investiional respective rezultatul finanrii sau investiional reprezint un element important n

    asistarea procesului decizional n sfera operaiunilor financiare.

    Obiectul contabilitii manageriale reprezint un ansamblu complex i coerent de resurse

    deinute, procese derulate i rezultate obinute n cadrul entitii i a componentelor acesteia n

    urma alocrii i utilizrii resurselor controlate de entitate i care vizeaz nscrierea acestora n

    cadrul optimului economic.

    Resursele deinute de entitate pot fi de natur material, uman sau financiar

    (imobilizri, stocuri, for de munc, resurse financiare).

    Procesele derulate n cadrul entitii cuprind tipuri de activiti generate pe ciclul de

    exploatare (aprovizionare, producie, desfacere) sau pe ciclul de finanare i investiii sau de

    administraie a entitii.

    Rezultatele obinute pot fi cu caracter intermediar sau final, pariale sau integrale.

    2 Nederia A i colab. Contabilitate managerial, Ghid practico-didactic, Ed. ACAP Chiinu 2000 pag11.

  • 7

    1.3.2. Funciile contabilitii manageriale

    Un alt element care individualizeaz contabilitatea managerial n cadrul sistemului

    contabil l reprezint rolul acesteia n cadrul entitii, rol manifestat prin funciile acesteia.

    Funciile contabilitii manageriale const ntr-un set de atribuii care are ca obiectiv

    satisfacerea necesitilor de informaii a factorilor de decizie (manager general i celelalte

    categorii de manageri: comercial, al produciei, financiar, managerul de personal).

    Funciile contabilitii manageriale constau n urmtoarele:

    a) furnizeaz informaii tuturor factorilor de decizie implicai n gestiunea entitii necesar

    planificrii operaionale i financiare;

    b) contribuie la agregarea informaiilor ce reprezint principalul sector de comunicare

    intern n cadrul entitii ntre toi factorii de decizie cu privire la unele aspecte cum ar fi:

    - informaii privind nivelul aprovizionrii;

    - evidena operativ a produciei, a ansamblului de resurse i determinarea costurilor de

    producie i a preului de vnzare;

    - analiza rezultatelor i a rentabilitii activitii de desfacere i financiare;

    - analiza informaiilor privind structura activelor i a resurselor proprii i atrase precum i

    costul acestora.

    c) asigur exercitarea controlului operaional la nivelul de entitate, funcie sau subdiviziuni

    tehnico-organizatoric ale acestora precum i evaluarea i analiza rezultatelor n vederea

    atingerii obiectivelor entitii;

    d) asist procesul de lucru al deciziilor pe termen scurt (decizii tactice) i pe termen lung

    (decizii strategice).

    1.3.3. Informaiile i utilizatorii informaiei contabile

    Prin caracterul confidenial i uzul intern al acestora, informaiile furnizate de

    contabilitatea managerial reprezint un element determinant n elaborarea unor componente

    eseniale ale contabilitii manageriale: principii, metod i concepii de organizare a acesteia.

    Informaia furnizat de contabilitatea managerial se refer la date prelucrate i fapte

    derulate n cadrul entitii pe baza unor procedee specifice sau comune operante n cadrul

    metodic contabilitii manageriale.

    Informaia furnizat de contabilitatea managerial are un caracter confidenial destinat

    exclusiv unui singure categorii de utilizatori respective managerii entitii spre deosebire de

    informaiile furnizate de cealalt component a sistemului contabil contabilitatea financiar care

    furnizeaz informaii cu caracter public destinat mai multor categorii de utilizatori.

  • 8

    In acest sens informaia contabilitii manageriale trebuie s rspund urmtoarelor

    cerine3:

    1. s fie personalizat respectiv s fie destinat unei personae concrete;

    2. s fie operativ, adic destinat la timp pentru a servi unei decizii oportune i eficiente;

    3. s fie suficient, adic s prezinte un volum suficient de date necesar procesului

    decizional, impunnd n acelai timp i eliminarea balasturilor informale;

    4. s fie analitic, adic s corespund configuraiei entitii i procesului decizional realizat

    la diferite nivele;

    5. s fie flexibil i s corespund iniiativelor de informare, adic s corespund cerinelor

    concrete i s asigure deplintatea satisfacerii cerinelor informaionale ale utilizatorilor

    i s asigure n acelai timp posibilitatea diferitelor centre de responsabilitate din cadrul

    entitii de a formula opinii proprii cu privire la utilizarea, prelucrarea i transmiterea

    informaiilor pe canalele de comunicare ale circuitului informaional contabil;

    6. s fie util, adic s semnaleze riscurile poteniale i s asigure evaluarea obiectiv a

    activitii diferitelor categorii de manageri (manager general, managerul de producie,

    managerul comercial, financiar, etc.);

    7. s fie economicoase, adic s reclame un consum minim care s nu depeasc veniturile

    obinute din utilizarea lor.

    1.3.4. Principiile contabilitii manageriale

    Organizarea contabilitii manageriale n vederea atingerii obiectivelor fundamentale ale

    acesteia se bazeaz pe un set de reguli restrictive care au n vedere competenele ce trebuie

    ntrunite i respectate pentru a face din informaia furnizat de contabilitatea managerial un

    element determinant n asistarea procesului decizional.

    Aceste principii se interacioneaz cu caracteristicile informaiilor furnizate de aceast

    seciune a contabilitii respectiv confidenialitatea i obiectivitatea i se refer la standardele

    etice ale profesionistului contabil care opereaz n perimetrul contabilitii manageriale.

    Standardele etice ale profesionistului contabil menioneaz responsabilitile privind

    competena, confidenialitatea, integritatea i obiectivitatea.4

    Competena reprezint un standard profesional ce deriv din evoluia continu a

    contabilitii, respectiv din schimbrile care apar n viaa afacerilor.

    Competena trebuie s se circumscrie procesului decizional din cadrul entitilor, prin

    furnizarea unor informaii i rapoarte n care specialitii contabili trebuie s realizeze care sunt

    datele i metodele relevante de raportare.

    3 Nederi, A, op. cit, pag. 15.

    4 Needles, Belverd E, .. pag. 877.

  • 9

    Analizele operaionale i financiare elaborate de specialistul din compartimentul

    contabilitii manageriale i drile de seam elaborate de responsabilul de activitate, trebuie s

    respecte standardele cerute de raportare i s cuprind concluziile contabilului care vor fi luate n

    considerare n elaborarea deciziilor financiare.

    Confidenialitatea este un standard etic derivate din caracterul informaiei cu impact

    major asupra obiectivului central al entitii, respective asigurarea ratei de profitabilitate

    scontat, prevzute n bugete.

    Informaia confidenial nu trebuie s se abat de la itinerarul su stabilit n cadrul

    procesului decizional care poate fi redat astfel:

    Analist financiar responsabil informaie responsabil activitate manager responsabil

    manager general

    Constrngerile de confidenialitate ale informaiei sunt strns legate de dou aspecte i

    anume:

    - divulgarea informaiei;

    - utilizarea informaiei n scop personal, respectiv n dauna entitii prin interpui.

    Integritatea este un standard etic care reclam din partea specialistului contabil

    derenunarea situaiei de conflict de interese efectiv sau potenial care s nu afecteze calitile

    confideniale ale informaiei, ameninnd astfel realizarea obiectivelor fundamentale ale entitii.

    Rapoartele furnizate de contabilitatea managerial trebuie s fie exacte i reale,

    indiferent dac rezultatele analizelor au impact pozitiv sau negative asupra entitii. Modificarea

    rapoartelor astfel nct s fie ndeplinite anumite obiective sau s depeasc anumite estimri nu

    este o aciune etic5.

    Obiectivitatea este un standard professional care st la baza fundamentrii i finanrii

    informaiilor necesare asistrii procesului decizional. Acest standard se afl n conexiune cu

    standardele etice.

    Obiectivitatea se rezum la acea atitudine de cunoatere a normelor etice i de

    identificare a aciunilor nonetice pentru evitarea situaiilor de compromise n culegerea i

    furnizarea informaiilor necesare tuturor categoriilor de manageri din cadrul entitii.

    Respectarea conjugat a acestor standarde etico-profesionale condiioneaz procesul de

    fundamentare i bazare a deciziilor necesare procesului managerial.

    5 Needles, Belverd, E i colab., op. cit, pag. 878.

  • 10

    1.3.5. Metoda contabilitii manageriale

    Individualizarea contabilitii manageriale ca tiin de sine stttoare se realizeaz

    printr-un complex de elemente interrelaionate ntre ele n vederea atingerii obiectivelor

    fundamentale ale acesteia, respectiv:

    - elementele conceptuale;

    - obiectivele contabilitii manageriale;

    - sistemul informaional contabil al contabilitii manageriale;

    - informaiile contabile i utilizatorii informaiilor contabile degajate la contabilitatea

    managerial;

    - principiile contabilitii manageriale;

    - metoda contabilitii manageriale.

    Metoda contabilitii manageriale reprezint ansamblul procedeelor i mijloacelor de

    atingere a obiectivelor fundamentale ale unitii i de reprezentare a acestora n cadrul sistemului

    informaional al entitii6.

    Unele procedee aplicate n cadrul contabilitii manageriale sunt aplicabile i-n cadrul

    altor discipline, altele au un caracter specific contabilitii manageriale.

    Elementele componente ale metodei contabilitii manageriale se rezum la urmtoarele:

    - observarea, consumarea, clasificarea, gruparea i generalizarea informaiilor ce reprezint

    obiectul contabilitii manageriale;

    - evaluarea, gruparea i generalizarea informaiei contabile n criterii i situaii;

    - planificarea activitii entitii;

    - calculaia costurilor;

    - procedee ale analizei economice;

    - prezentarea unor rapoarte interne de informare i de asistare a deciziilor.

    Unele procedee ale metodei contabilitii se aplic independent altele se aplic n cadrul

    metodelor de bugetare i calculaie.

    Contabilitatea managerial reprezint un demers tiinific care se prezint ca un set de

    elemente structurale care o individualizeaz n cadrul sistemului contabil de ansamblu precum i-

    n planul tiinelor economice.

    Susinerea acestei opinii se bazeaz pe o serie de argumente cum ar fi:

    - o arie terminologic proprie i delimitri clare fa de elementele teoretico-metodologice

    ale contabilitii financiare;

    - obiectivele fundamentale specifice;

    6 Nederia A., i colab. Op. cit. pag. 12.

  • 11

    - sistem informaional delimitat de fluxurile interne de resurse i informaie ale entitii

    activate de ponderi specifice de prelucrare a informaiei;

    - subiect i obiect propriu de studiu;

    - funcii ale contabilitii bine determinate;

    - informaii contabile degajate i utilizatori exclusive;

    - principii de organizare de sine stttoare;

    - metod de studiu proprie.

    Din acest instrumentar contabilitatea managerial apare ca un demers tiinific delimitat

    n amonte de contabilitatea financiar iar n aval de controlul de gestiune menit s ofere

    procesului managerial o important surs de informaii care s coordoneze i s regleze procesele

    i fenomenele economice din cadrul entitilor din sfera produciei i serviciilor.

    1.4. Concepii de organizare a contabilitii manageriale

    Formele de organizare a contabilitii manageriale se situeaz la interferena unui

    complex de factori care in de structurile funcionale i operaionale ale entitii, de specificul

    procesului tehnologic i a nomenclatorului de produse, lucrri, servicii i atribuii realizate n

    cadrul unitii, de regsirea parial sau complet a obiectivelor contabilitii manageriale n

    procesul de asistare a actului decizional precum i de permisivitatea utilizrii unui sistem sau

    altul de conturi pentru atingerea obiectivelor contabilitii manageriale.

    Acest complex de factori cu inciden asupra organizrii contabilitii manageriale este

    reunit n cadrul termenului de concepie de organizare a contabilitii manageriale. Evoluia

    proceselor i fenomenelor economice pe de o parte iar pe de alt parte evoluiile procesului

    decizional au conturat patru concepii de organizare a contabilitii manageriale, respective:

    - concepia de organizare a contabilitii manageriale n partid simpl;

    - concepia de organizare integralist sau integrat a contabilitii manageriale;

    - concepia dualist de organizare a contabilitii manageriale;

    - concepii moderne de organizare a contabilitii manageriale.

    1.4.1. Concepia de organizare in partid simpl

    Aceast metod de organizare a contabilitii manageriale este specific formelor simple

    de organizare a proceselor de producie i mai poate fi implementat n cadrul entitilor mici

    care realizeaz un numr redus de produse, lucrri, servicii sau activiti n cadrul unui proces de

    complexitate modern.

    Contabilitatea managerial este inspirat din principiile organizrii contabilitii n

    partid simpl i este reprezentat de ansamblul crilor sau jurnalelor descrie pentru fiecare

  • 12

    produs, lucrare, servicii sau activitate, n care se nregistreaz detaliat totalitatea operaiunilor

    generatoare de cheltuieli i venituri aferente obinerii i comercializrii produselor, lucrrilor i

    serviciilor.

    Procedeul de lucru asociat acestei concepii de organizare a contabilitii manageriale se

    rezum la urmtoarele:

    - n absena unor conturi care funcioneaz dup principiul contabilitii n partid dubl n

    fiecare carte sau jurnal se nregistreaz fr corespondene contabile, att cheltuielile

    (n debut) ct i veniturile (n credit), conform modelului:

    - nregistrarea cheltuielilor n jurnalele produselor, lucrrilor, serviciilor sau activitilor

    realizate (PLSA) se realizeaz n baza documentelor justificative individuale sau

    centralizatoare, fie pe baza situaiilor de calcul i repartizare a cheltuielilor indirecte;

    - nregistrarea veniturilor are loc n urma evalurii (PLSA) realizate la preuri i tarife de

    valorificare.

    Schematic, concepia de organizare a contabilitii manageriale se prezint astfel:

    Jurnalul sau Cartea PLSA x

    1.4.2. Concepia integralist de organizare a contabilitii manageriale

    Aceast form de organizare a contabilitii manageriale se bazeaz pe o organizare

    concomitent a fluxurilor de informaii contabile pe cele dou canale de comunicare intern i

    extern ale entitilor economice, axat pe un sistem unitar de conturi respectiv conturile

    contabilitii financiare.

    Toate obiectivele contabilitii manageriale sunt axate respective formulate pe

    informaiile conturilor de cheltuieli (clasa 6), conturi de venituri (clasa 7) ale contabilitii

    Cheltuieli Directe

    ncorporabile

    Indirecte

    Costul de Venituri n

    producie preuri sau

    tarife de valorificare

    Rezultat

    (profit)

  • 13

    financiare. Organizarea integrat a concepiei integraliste sau n sistem monist se preteaz la

    obiectivele analizei activitii derulate pe circuitul economic: aprovizionare-producie, procesare-

    desfacere.

    Soluia unui sistem contabil integrat se poate aplica unitile economice n care

    prevaleaz problematica determinrii rezultatelor economice i a rentabilitilor analitice n faa

    obiectivelor de calcul al costurilor i ndeosebi a costurilor complete n condiiile unei

    informatizri complete i performante a contabilitii, care s asigure o codificare a cheltuielilor

    i veniturilor care s satisfac exigenele de prelucrare i de informare att a contabilitii

    financiare ct i a contabilitii manageriale.

    Entitile economice din sfera serviciilor i din domeniul construciilor pot adopta un

    asemenea sistem integrat de contabilitate.

    In cadrul concepiei integraliste, calculaia costurilor se bazeaz pe o prelucrare

    extracontabil a informaiilor privind cheltuielile.

    1.4.3. Concepia dualist de organizare a contabilitii manageriale

    Concepia organizrii contabilitii manageriale ntr-un circuit distinct, autonom fa de

    contabilitatea financiar, const n instituirea a dou circuite de prelucrare i prelucrare a

    cheltuielilor i a veniturilor, ancorate pe obiectivele distincte ale celor dou contabiliti.

    Organizarea contabilitii n circuit autonom se poate realiza prin utilizarea unui sistem

    de conturi ale contabilitii manageriale care s asigure atingerea obiectivelor printr-un calcul

    exclusiv n cadrul contabilitii (clasa 9).

    Concepia dualist de organizare a contabilitii manageriale trebuie s rspund nevoilor

    de informare a managerilor n condiiile unei complexiti a proceselor i fenomenelor

    economice derulate n cadrul entitilor.

    Codificarea analitic a conturilor poate asigura imperativele de confidenialitate ale

    informaiei contabile.

    1.4.4. Concepii moderne de organizare a contabilitii manageriale

    Noile provocri ale economiei mondiale determinat de evoluia proceselor de producie

    i management sub impactul tehnologiei de prelucrare a informaiilor i telecomunicaiilor

    precum i scurtarea duratei de via a produsului i instaurarea unei guvernri dictat de

    exigenele clientului n stabilirea preului de vnzare a responsabilizat factori de decizie din

  • 14

    cadrul entitilor economice determinndu-i s organizeze procesele de producie i s

    reconsidere activitile derulate din cadrul entitilor.

    In acest context monitorizarea i reglarea prelucrrii informaiei n cadrul proceselor

    decizionale nu se mai bazeaz pe conceptul tradiional de cost complet ci are n vedere noile

    abordri ale produciei bazate pe metode avansate de asistare a proceselor decizionale cum ar fi:

    - modele operaionale de gestionare a entitilor tocmai la timp (Just in time JIT);

    - modele operaionale de gestiune bazate pe costurile int (Target Costing);

    - modele operaionale de calcul a costului pe activiti, respectiv metoda ABC (Activity

    Based Costing);

    - modele operaionale de gestiune fundamentate pe baza organizrii entitilor pe centre de

    responsabilitate.

  • 15

    CAPITOLUL 2

    CATEGORII DE CHELTUIELI, COSTURI I CONSUMURI

    2.1. Conceptul de cheltuial i cost

    Literatura de specialitate a evideniat multiple definiii i abordri conceptuale ale costului

    (Epuran et al., 1999; Cristea 2003; Albu & Albu, 2003; Bouquin, 2004; Caraiani & Dumitrana,

    2005; Muiu & Murean, 2006; Ftcean, 2009; Cardo, 2010). Potrivit lui Epuran et al.

    (1999), costul trebuie s fie abordat ca i o categorie economic universal acceptat, esena sa

    fiind legat de expresia valoric a tuturor resurselor consumate pentru activitatea de producie,

    executarea de lucrri i prestri de servicii.

    Indiferent ns de modalitatea de formulare a unei definiii pe care s o atam conceptului de

    cost, trebuie s reinem esena acestuia, care are n vedere consumul sau sacrificul de anumite

    resurse pe care o anumit entitate economic le face pentru a obine un produs, a executa o

    lucrare sau a presta un serviciu. Cteva coordonate comune pe care ar trebui s le avem n vedere

    n abordarea conceptual a costului:

    Este expresia unui consum de resurse: costul se identific cu consumul a diferite resurse:

    materii prime, materiale, for de munc, instalaii, etc (Ristea et al., 2000).

    Contribuie la realizarea obiectivelor unei entiti economice, deoarece realizrile unei

    entiti se identific cu output-urile activitii sale concretizate n produse obinute,

    lucrri executate, servicii prestate, care sunt considerate ca fiind purttori de costuri

    (Cardo, 2011).

    Evaluarea n expresie monetar, care are n vedere existena posibilitii evalurii n

    expresie valoric att a consumurilor de resurse, ct i a output-urilor ce au rezultat n

    urma folosirii acestor resurse.

    Suma de bani cheltuit pentru producerea sau cumprarea unui bun, efectuarea unei

    lucrri sau prestarea unui serviciu.

    Consumul de resurse generat de realizarea obiectului de cost, care poate fi realizarea

    unui produs, executarea unei lucrri sau prestarea unui serviciu.

    Principalele elemente componente nglobate n structura costului unui bun sau serviciu sunt

    date de:

    Cheltuieli materiale;

    Cheltuieli cu munca vie (salarii i alte elemente salariale asociate);

  • 16

    Costul general generat de alte cheltuieli cum ar fi: chirie, rate, facturi de ntreinere (gaz,

    curent, ap, etc.), amortizri.

    Plecnd de la premisa c, att pentru cheltuieli ct i pentru costuri, sursa de informaii este

    aceeai i anume contabilitatea financiar, la prima impresie s-ar prea c cele dou concepte de

    cost i de cheltuial sunt sinonime. Trebuie ns fcut foarte clar o distincie ntre cele dou

    noiuni. Exist multiple abordri i definiii ale conceptului de cheltuial, ns n sens general,

    cheltuiala ar putea fi definit ca fiind o plat sau dare de bani n contrapartid cu materiile

    prime i mrfurile cumprate, cu bunurile i serviciile prestate n favoarea entitii, precum i

    pentru alte angajamente pe care entitatea s-a angajat s le plteasc. ncadrarea unui element de

    cheltuial n categoria elementelor de cost va fi determinat legtura acestei cheltuieli cu o

    activitate concret, productiv, sau altfel spus, conectarea elementului de cheltuial la activitatea

    de consum n vederea realizrii unui obiect de cost (realizarea unui produs, executarea unei

    lucrri sau prestarea unui serviciu). De exemplu, achiziionarea de diverse resurse i plata

    acestora reprezint pentru entitate o cheltuial i devine un element de cost, atunci cnd aceste

    resurse sunt date n consum, n vederea realizrii unui obiect de cost.

    2.2. Conceptul de calculaie a costurilor

    Calculaia costurilor reprezint un ansamblu de operaii matematice, mai mult sau mai puin

    complexe, prin care se realizeaz identificarea, evaluarea, gruparea, divizarea i agregarea

    elementelor i structurilor de cheltuieli, obinndu-se stucturile de costuri, respectiv7:

    - costul resursei utilizate;

    - costul locului de activitate;

    - costul activitii sau procesului;

    - costul produsului;

    - costul perioadei.

    Obiectul calculaiei costurilor este reprezentat de totalitatea activitilor derulate n cadrul

    unei entiti economice pentru armonizarea i utilizarea optim a metodelor i procedeelor de

    calculaie n vederea obinerii obiectivelor formrii, controlului i analizei costurilor ntr-un

    sistem informaional integrat al costurilor destinat asistrii procesului decizional8.

    7 Ebbeken,K.,Possller,L. i colab, op.cit. pag23.

    8 Baciu A., Costurile-organizare, plaificare, contabilitate; calculaie, control i analiz, Ed. Dacia, Cluj-Napoca,

    2001, pag. 71.

  • 17

    Scopul calculaiei costurilor ca i component a contabilitii manageriale se rezum la

    urmtoarele aspecte:

    a. asigurarea unei structuri de costuri asociate produselor, lucrrilor, serviciilor i

    activitilor analizate de entitate prin cumularea unor sisteme de costuri, metode

    de calcul a costurilor i tehnici de calcul a costurilor;

    b. realizarea unei contabiliti a calculaiei costurilor derulat pe itinerarul:

    prelucrarea cheltuielilor prezentarea informaiilor contabile privind costurile pe

    supori de informaii (diferite situaii cu circuit intern);

    c. controlul nivelului i structurii costurilor prin diferite mijloace, tehnici i

    instrumente (standarde de consum, bugete, rapoarte, audit);

    d. realizarea unui control bugetar prin combinarea mrimii costurilor n cadrul

    bugetelor cu realizrile efective;

    e. articularea unor proceduri de calculaie pentru verificarea corectitudinii

    operaiunilor de prelucrare a informaiilor n cadrul contabilitii costurilor.

    Obiectivele calculaiei costurilor se circumscriu scopului pentru care este organizat

    calculaia costurilor i se rezum la urmtoarele:

    determinarea structurilor de conturi prin utilizarea tehnicilor, procedeelor i

    sistemelor de costuri;

    stabilirea preurilor i tarifelor de vnzare pornind de la structurile de costuri.

    determinarea rentabilitilor i controlul eficienei prin ratele de rentabilitate;

    determinarea bazei de evaluare pentru elementele ce compun producia

    exerciiului;

    asistarea procesului decizional prin furnizarea informaiilor necesare

    managementului operaional cu privire la unele aspecte cum ar fi:

    - analiza relaiei cost-volum-profit

    - stabilirea opiunilor de a produce sau a cumpra un anumit bun sau

    serviciu;

    - stabilirea opiunilor de meninere sau nlocuire a unor metode sau

    tehnologii de producie.

    Din prezentarea obiectului, scopurilor i obiectivelor calculate costurilor se desprind

    funciile pe care le ndeplinete contabilitatea calculaiei costurilor, respectiv9:

    cunoaterea i analiza costurilor i rezultatelor pe produse, funcii i

    responsabiliti;

    utilizarea informaiilor referitoare la cost pentru control n scopul minimizrii

    costului dar cu meniunea calitii produselor, lucrrilor i serviciilor realizate;

    furnizarea informaiilor necesare managementului n procesul decizional.

    9 Caraini, C., Dumitreana M., op. cit., pag. 13.

  • 18

    2.3. Criterii de clasificare a costurilor

    Toate entitile economice care activeaz n mediul de business, indiferent de domeniul de

    activitate n care activeaz ntr sunt preocupate de elementele de cost pe care le genereaz

    realizarea activitilor lor. ns, modul n care aceste elemente de cost s-ar putea clasifica, difer,

    n funcie de sectorul de activitate din care fac parte. Potrivit lui Garrison et al. (2006),

    multitudinea de entiti economice care activeaz n lumea afacerilor le-am putea clasifica pe trei

    mari categorii: entiti de producie (manufacturing); entiti de comer (merchandising); entiti

    de servicii (services). Avnd n vedere predominana evident a entitilor economice care

    activeaz n activitatea de producie, n cele ce urmeaz, ne vom focusa pe o clasificare a

    elementelor de cost, adresabil n special acestui segment.

    Pentru a avea o imagine mult mai clar, n cadrul Figurii nr.1. sunt prezentate elementele

    costului.

    Figura nr.1. Elementele costului

    Sursa: proiecie proprie

    O clasificare a costurilor, ce poate fi ntlnit n mod deosebit, n cazul entitilor economice

    din domeniul de producie este redat n Figura nr.2.

  • 19

    Figura nr.2 Clasificarea general a costurilor

    Sursa: adaptare dup Garrison et al. (2007)

    n ceea ce privete clasificarea costurilor, literatura de specialitate relev, de asemenea,

    existena unei multitudini de criterii, n funcie de care se pot clasifica cheltuielile ncorporate n

    cost. ns, n cele ce urmeaz, vom puncta cele mai importante dintre aceste criterii i cele mai

    dez uzitate n practica economic actual:

  • 20

    A. Dup posibilitatea identificrii cheltuielilor cu produsele realizate, serviciile

    executate i lucrrile prestate:

    1. Costuri directe: reprezint acele cheltuieli care se ncorporeaz direct n costul

    produselor, lucrrilor i serviciilor, n cadrul lor fiind nglobate costurile directe cu

    materiile prime i materialele, precum i costurile directe cu munca vie, cum ar fi salariile

    directe ale celor implicai n mod direct n activitatea de producie.

    2. Costuri indirecte: sunt acele costuri care nglobeaz cheltuieli ce nu pot fi alocate n mod

    direct asupra produselor realizate, serviciilor prestate, lucrrilor executate. Exemple de

    astfel de cheltuieli sunt: cheltuieli cu salariile personalului din biroul de contabilitate;

    cheltuieli cu materialele; cheltuieli cu amortizarea echipamentelor utilizate n activitatea

    de producie. Aceste costuri indirecte trebuie s fie repartizate pe baza unor chei de

    alocare (de repartizare), pentru ca mpreuna cu costurile directe s formeze costul total.

    In cadrul Figurii nr.3 sunt prezentate elementele componente ale costului total al unui produs,

    lucrare sau serviciu:

    Figura nr.3 Elementele componente ale costului de producie total

    + + +

    + + +

    = = =

    Costul material direct include toate acele cheltuieli cu materiile prime i materialele care

    devin parte component a produsului finit realizat i care poate fi identificate direct pe obiectul

    de cost. Exemple de costuri materiale directe: palul melaminat pentru realizarea unei mobile;

    laptele pentru realizarea ngheatei, etc. Costul material indirect include acele cheltuieli cu

    materialele care devin parte component a produsului finit realizat, dar nu poate fi identificat cu

    uurin direct pe obiectul de cost. Exemple de costuri materiale indirecte: adezivul folosit pentru

    asamblarea mobilei; lacul pentru lustruirea mobilei.

  • 21

    Costul salarial direct ncorporeaz toate acele cheltuieli legate de fora de munc implicate

    n realizarea produsului finit i care pot fi atribuite direct obiectului de cost. Exemple de costuri

    salariale directe: salariile i elementele de natur salarial ataate acestora ale muncitorilor

    implicai direct n activitatea de producie. Costul salarial indirect reprezint acele cheltuieli cu

    fora de munc utilizat n activitile legate de activitatea de producie, dar care nu pot fi

    identificate direct pe un anumit obiect de cost. Exemple de costuri salariale indirecte: salariile

    gestionarilor sau ale paznicilor atelierelor de producie.

    Alte costuri directe de producie reprezint acele cheltuieli, necesare pentru realizarea unui

    anumit produs finit, altele dect cele materiale sau cu fora de munc. Exemple de alte costuri

    directe: costurile de mentenan a unui utilaj utilizat n mod particular doar pentru realizarea unui

    anumit produs finit. Alte costuri indirecte de producie include un ansamblu diversificat de

    cheltuieli legate de activitatea de producie, dar care nu pot fi identificate uor asupra unor

    obiecte de cost. Exemple de alte costuri indirecte de producie: cheltuielile cu chiria, cu

    primele de asigurare ale sediului n care se realizeaz activitatea de producie.

    In Figura nr.4 sunt prezentate elementele costului non-producie.

    Figura nr.4 Elementele costului non-producie

    Costurile administrative includ toate acele costuri asociate managementului i activitii

    generale a entitii i care nu pot fi asociate nici activitii de producie i nici celei de vnzare.

    Exemple de costuri administrative: salariile personalului din departamentul de contabilitate;

    salariile managementului; a personalului juridic; chiria cldirii utilizat n scop administrativ.

    Costurile de vnzare i distribuie ncorporeaz toate acele cheltuieli efectuate pentru

    activitatea de promovare i distribuie a produsului finit pe pia. Exemple de costuri de vnzare

    i distribuie: costurile de ambalare, cheltuielile cu publicitatea i promovarea produselor,

    comisioanele comerciale de vnzare pentru reprezentanii de vnzri, chiria i asigurrile

    spaiilor utilizate pentru vnzarea produselor.

  • 22

    B. Dup comportamentul lor n raport cu activitatea de producie se disting:

    Costuri fixe: reprezint costuri care ncorporeaz cheltuieli care apar indiferent de

    volumul activitii desfurate i al cror nivel nu depinde de volumul produciei.

    Exemple de astfel de cheltuieli sunt: cheltuieli cu asigurarea imobilelor; cheltuieli cu

    plata chiriei; cheltuieli cu ntreinerea spaiilor.

    Costuri variabile: sunt acele costuri care sunt direct proporionale cu volumul produciei

    i variaz n raport cu aceasta. n cadrul acestor costuri variabile se disting: costurile

    materiale directe care intr direct n costul produselor i a serviciilor i costurile generale

    variabile, care sunt influenate de capacitatea de producie realizat. Un exemplu de cost

    general variabil este costul energiei electrice consumate de ctre echipamentele de

    fabricaie.

    C. Dup funcia lor n cadrul ciclului de afaceri:

    Costul produsului: include toate elementele de cost care sunt generate de realizarea unui

    produs, executarea unei lucrri sau prestarea unui serviciu. Astfel, costul produsului

    cuprinde costurile materiale, costurile salariale i alte costuri de producie.

    D. Costul perioadei: are n vedere toate elementele de cost care nu au fost incluse n costul

    produsului, dar nglobeaz cheltuieli care s-au realizat n cursul exerciiului financiar de

    referin. Exemple de cheltuieli recunoscute n costul perioadei ar fi: cheltuielile general

    administrative; cheltuielie de distribuie; cheltuielile cu plata chiriilor penttru spaiile de

    birouri, cheltuieli cu asigurarea cldirii administrative. Costurile de vnzare i cele

    administrative sunt tratate ca fiind costuri ale perioadei, fiind considerate ca avnd un

    caracter indirect.

    D. n funcie de gradul de control i posibilitatea managementului de a influena

    costurile:

    Costuri controlabile: reprezint acele elemente de cost asupra crora managerul are

    posibilitatea de a-l influena. Exemplu de cost controlabil: costul salarial.

    Costuri necontrolabile: include acele elemente de cost care sunt determinate de tere pri

    din mediul extern al entitii i asupra crora managerul nu poate interveni. Exemplu de

    cost necontrolabil: costul generat de primele de asigurare ale spaiului productiv.

    E. n funcie de contribuia lor la asistarea procesului decizional al managementului:

    Costul marginal: reprezint costul ultimei uniti de produs asociat unei creteri de la un

    volum al produciei la altul. Acesta poate avea numai caracterul unui cost variabil.

  • 23

    Costul diferenial: este un concept de cost mai larg dect cel marginal, deoarece are n

    vedere costul ultimei uniti de produs datorat oricrei schimbri n costul total al

    activitii, incluznd att creterile de cost, ct i i reducerile de cost ntre doua

    alternative ale volumului de producie. Costul diferenial poate avea att caracterul unui

    cost fix, ct i caracterul unui cost variabil.

    Costul de oportunitate: acest cost se stabilete ca i un cost al alegerii generat de aciunea

    realizat n dou situaii (alternative) diferite. Sau altfel spus, este un cost determinat de

    alegerea unei alternative atunci cnd se dispune de resurse limitate. Prin renunarea la un

    plan de aciune, elementele pozitive ale planului de aciune respins devine un cost de

    oportunitate. Exemplu: Managementul unei entiti economice propune in Adunarea

    General a Acionarilor investirea unei sume consistente de bani pentru achiziionarea

    unui lot de pmnt care va fi folosit pentru extinderea spaiilor comerciale ale entitii.

    Dect s fie investit n lotul de pmnt, aceast sum ar fi putut fi folosit pentru

    modernizarea liniilor de fabricaie. Dac s-ar alege prima varianta de aciune, profitul

    care s-ar fi obinut dac s-ar fi ales a doua varianta, cea a modernizrii liniilor de

    fabricaie cu suma investit, devine un cost de oportunitate.

    Un concept de cost relevant n practica entitilor economice este costul complet, care reprezint

    acel cost care ncorporeaz toate consumurile generate de obinerea i desfacerea unui produs

    (obiect de cost), incluznd n structura sa att costul de producie, ct i costul non-producie. n

    Figura nr. 5 sunt prezentate elementele costului complet.

    Figura nr.5 Elementele costului complet

  • 24

    2.4. Centre de cost, obiecte de cost i centre de responsabilitate

    Conceperea i fundamentarea unui sistem adecvat de calculaie a costurilor este esenial

    pentru a asigura pertinena informaiilor furnizate de contabilitatea managerial. Trebuie

    remarcat ns faptul c un astfel de sistem de calculaie a costurilor se fundamenteaz dup

    sistemul de management i nu invers, fiind esenial ca managerul s aib percepia utilitii

    modului n care este conceput sistemul de calculaie a costurilor.

    n fundamentarea i construcia unui sistem pertinent de calculaie a costurilor trebuie luate

    n considerare urmtoarele elemente fundamentale:

    A. Obiectul de cost care reprezinta activitatea pentru care se dorete determinarea

    distinct a costului, iar modul n care cheltuielile sunt alocate unui obiect de cost are rolul

    de a ajuta n fundamentarea procesului decizional cu privire la rentabilitatea fiecruia n

    parte. Exemple de obiecte de cost: produs, lucrare, serviciu, program, departament, atelier

    de producie.

    B. ncadrarea cheltuielilor n categoria costurilor directe i a costurilor indirecte este

    determinat de modul n care se stabilete relaia dintre cheltuielile implicate i obiectul

    de cost avut n vedere. ncadrarea cheltuielilor ca i elemente componente ale costului

    ataat unui obiect de cost se realizeaz prin afectarea direct a cheltuielilor directe care

    formeaz costul direct i pentru care se poate identifica legtura direct dintre cheltuieli i

    obiectul de cost, precum i prin repartizarea ntre mai multe obiecte de cost a

    cheltuielilor indirecte, pentru care relaia cu obiectul de cost nu este evident i alocarea

    nu se poate realiza dect n baza unor calcule de repartizare.

    C. Centrele de analiz reprezint acele structuri la nivelul crora se colecteaz

    cheltuielile care vor forma costurile indirecte. Centrele de analiz pot fi implementate din

    perspectiva sarcinii, activitii sau funciei economice pe care o deservesc, sau din

    perspectiva responsabilitii exercitate. n acest sens, se disting centrele de

    responsabilitate care reprezint un departament sau o funcie din organigrama entitii

    economice a crei performan i rentabilitatea economic este n responsabilitatea unui

    anumit manager de la un anumit nivel ierarhic. La rndul lor, aceste centre de

    responsabilitate pot mbrca mai multe forme, cum ar fi:

    Centre de cost: se definesc ca fiind centre de colectare a costurilor la nivelul unei

    uniti organizaionale, care rezult n baza unei divizri organizaionale care poate fi

    determinat fie pe baza unui criteriu funcional, fie pe baza unui unui criteriu de

  • 25

    spaiu. Trebuie subliniat faptul c n crearea unei reele a centrelor de cost, trebuie

    stabilit o ierarhie a centrelor de cost, iar fiecare nou centru de cost creat trebuie

    atribuit unui grup de centre de cost, conform ierahiei stabilite. Exemple de centre de

    cost: Departamentul de Marketing poate reprezenta un grup de centre de cost, iar n

    cadrul acestuia se pot regsi un subgrup de centre de cost Promovare i publicitate

    cu urmtoarele centre de cost:

    - promovarea pe canalele mass-media centru de cost

    - promovarea prin panouri publicitare centru de cost

    - promovarea prin flyere publicitare centru de cost

    - promovare la trguri i expoziii interne - centru de cost

    - promovare la trguri i expoziii externe centru de cost.

    Centre de venit : reprezint centre de colectare a veniturilor la nivelul unei uniti

    organizaionale.

    Centre de profit: sunt similare centrelor de cost, doar c la nivelul acestora se

    colecteaz att costurile, ct i veniturile aferente unei uniti organizaionale,

    reflectnd profitul aferent unei anumite uniti organizaionale.

    Centre de investiii: este similar centrului de profit, cu precizarea c include

    suplimentar i responsabiliti de urmrire a modului de investire a capitalului i

    posibilitile de finanare, iar performana acestuia se msoar prin analize ale

    raportului cost-beneficii, n scopul de a determina rentabilitatea investiiilor.

    Exemplu: cazul unei companii de software - definirea unui centru de investiii la

    nivelul instruirii resursei umane. Presupunem c respectiva companie dorete s

    implementeze o nou tehnologie software, care ar necesita 5 posturi noi. Cei 50 de

    angajai pe care i are compania nu dein cunotinele necesare pentru implementarea

    acestei noi tehnologii. O analiz a rentabilitii investiiilor la nivelul acestui centru

    de investiii ar presupune o analizei eficienei angajrii unor 5 oameni noi versus

    eficiena unor investiii in instruirea profesional a 5 dintre angajaii existeni pentru a

    dispune de noile abiliti cerute de implementarea noii tehnologii software.

    D. Criteriile de repartizare reprezint acei parametri sau variabile tehnico-economice n

    funcie de care costurile indirecte colectate la nivelul unui centru de analiz vor fi

    afectate unui obiect de cost. Acest parametru poate fi de natur tehnico-financiar (costul

    salarial direct, totalul costurilor directe, cifra de afaceri, costul direct de producie) sau

    non-financiar sau tehnic, exprimat ntr-o unitate fizic (kg materie prim prelucrat, ore

    manoper, ore funcionare utilaj, km parcuri, etc.). Alegerea parametrului sau criteriului

    de repartizare n funcie de care se va face alocarea costurilor indirecte asupra obiectelor

  • 26

    de cost, este la latidunea entitii economice, ns trebuie s aib n vedere existena unei

    legturi de cauzalitate ntre parametrul respectiv i costurile indirecte de repartizat. De

    exemplu, pentru repartizarea costurilor indirecte generate de ntreinerea i funcionarea

    utilajelor s-ar preta foarte bine ca i parametru de repartizare orele de funcionare ale

    acestor utilaje.

    2.5. Particulariti ale comportamentului costurilor

    2.5.1. Evoluia costurilor fixe i variabile

    n monitorizarea activitii entitilor economice, o atenie deosebit trebuie s fie acordat

    principalilor factori, care influeneaz evoluia sau comportamentul costurilor. Comportamentul

    costurilor reprezint modul n acestea ar reaciona la o eventual modificare a volumului

    activitii. Astfel, dac unele costuri rmn fixe, indiferent de modificrile volumului de

    activitate, altele variaz proporional cu aceste modificri ale volumului activitii de producie.

    Procesul decizional al managementul este adesea fundamentat n funcie de modul n care

    costurile i veniturile ar putea s evolueze n diferite variante sau planuri de aciune. Astfel de

    posibile decizii sunt date de gsirea unor rspunsuri la ntrebri de genul:

    Care ar trebui s fie nivelul volumului de producie n urmtoarea perioad pentru a

    obine un anumit nivel al profitului?

    Se impune o reducere a preului de vnzare pentru a vinde mai multe uniti de

    produs?

    Este necesar realizarea unei componente a produsului n cadrul entitii sau este mai

    rentabil achiziionarea ei din exteriorul entitii?

    Evoluia costurilor este influenat de mai muli factori, dintre acetia cel mai important fiind

    volumul sau nivelul activitii de producie. Volumul sau nivelul activitii se poate exprima ntr-

    una din urmtoarele mrimi:

    - Numrul de uniti de produs

    - Valoarea unitilor de produs vndute

    - Numrul unitilor de produs vndute

    - Numrul sau valoarea facturilor de vnzare emise.

    Un principiu de baz n comportamentul costurilor este acela c pe msur ce volumul

    activitii crete, costurile, n ansamblul lor, de asemenea, vor crete. Responsabilitatea

  • 27

    contabilului va fi aceea de a afla fiecare element din structura costului total al activitii de

    producie cum va evolua pe msura modificrii acesteia.

    Este semnificativ a se nelege c prin costul variabil definit ca fiind acel cost care variaz o

    data cu nivelul produciei ne referim la costul variabil total, n timp ce costul variabil unitar

    pe unitate de produs rmne neschimbat, atta timp ct preul unitar al materiilor prime,

    materialelor i al serviciilor consumate rmne acelai. Pe de alt parte, costurile fixe

    reacioneaz invers, n sensul c la nivel global ele vor rmne constante, ns costurile fixe

    unitare scad pe msura creterii volumului de producie. Astfel, dac costul fix global rmne

    constant o dat cu creterea volumului produciei, la nivel unitar, costul fix unitar va fi mai mic.

    Evoluia costurilor variabile

    Costurile variabile pot s aib o variaie direct proporional cu volumul activitii sau pot

    nregistra o evoluie aleatoare n raport cu aceasta, genernd astfel un model de evoluie liniar i

    respectiv model de evoluie non-liniar al costurilor variabile.

    a. Modelul de evoluie liniar al costurilor variabile

    Evoluia liniar a costurilor variabile o ntlnim mai ales n cazul costurilor variabile date de

    manoper/unitate produs, costul materialelor/unitate produs, etc. Ilustrm aceast idee,

    presupunnd exemplul unei entiti productoare de mobil, considerm c pentru fiecare scaun

    realizat costul variabil unitar este de 150 lei. In condiiile unei evoluii a volumului de producie

    conform tabelului alturat:

    Numr de

    scaune realizate

    Cost variabil unitar Cost variabil total

    1 150 lei 150 lei

    300 150 lei 45.000 lei

    500 150 lei 75.000 lei

    800 150 lei 120.000 lei

    In Figura nr.6 se poate remarca evoluia liniar a costurilor variabile totale n exemplul dat.

    Figura nr.6 Evoluia liniar a costurilor variabile

  • 28

    Pe de alt parte la nivelul costului variabil/unitate de produs evoluia este una constanta, dup

    cum se poate observa n cadrul Figurii nr. 7.

    Figura nr.7 Evoluia costului variabil unitar

    b. Modelul de evoluie non-liniar al costurilor variabile

    n practica economic se pot ntlni ns multiple situaii n care costul variabil nregistrea o

    evoluie non-liniar n raport cu volumul produciei. Astfel de exemple pot fi date de:

    - Costul utilitilor (energie i gaz). Pe msur ce volumul de producie crete, consumul de

    utiliti crete, ns scade costul unitar al utilitilor consumate.

    - Variaia costului cu manopera direct, n funcie de creterea sau descreterea

    productivitii.

    - Costurile de nchiriere a unor utilaje, n care orele suplimentare cost mai mult dect

    orele de funcionare n mod normal.

    n evoluia non-liniar a costurilor variabile, dou relaii tipice de evoluie se pot evidenia dup

    cum sunt reflectate in cadrul Figurii nr.8.

    Figura nr.8 Evoluia non-liniar a costurilor variabile

    (a) Cost (b) Cost

    Volumul produciei Volumul produciei

  • 29

    Evoluia costurilor fixe

    Costurile fixe sunt acele costuri care rmn constante, n ansamblul lor, indiferent de evoluia

    volumului activitii. Spre deosebire de costurile variabile, costurile fixe nu sunt afectate de

    schimbrile nivelului de activitate. Un exemplu de astfel de cost fix este costul cu chiria. Pentru

    a ilustra modul n care evolueaz costul fix, presupunem exemplu unei companii de producere a

    ngheatei, care folosete n activitatea sa o linie de fabricaie pentru care pltete o chirie lunar

    de 5000 lei, acest cost fiind suportat indiferent de cantitatea de uniti de produs rezultate n

    urma activitii de producie. In condiiile unei evoluii a volumului de producie conform

    tabelului alturat:

    Cost lunar cu

    chiria liniei de

    fabricaie

    Cantitate producie Costul fix /unitate

    produs

    5.000 lei 10 tone 500 lei

    5.000 lei 25 tone 200 lei

    5.000 lei 35 tone 143 lei

    5.000 lei 40 tone 125 lei

    In Figura nr.9 se poate remarca evoluia costurilor fixe n exemplul dat.

    Figura nr.9 Evoluia costurilor fixe totale

  • 30

    Pe de alt parte, evoluia costului fix/unitate de produs este una descendent dup cum se poate

    observa n cadrul Figurii nr.10

    Figura nr.10 Evoluia costului fix/unitate de produs

    Exist, ns anumite, situaii cnd i costurile fixe pot s fie influenate de trecerea peste un

    anumit nivel al activitii (step costs). Un exemplu relevant n acest sens ar fi cazul unei entiti

    care pentru realizarea produciei sale folosete o linie de fabricaie cu capacitate maxim de

    producie de 1000 buc. Pn la acest nivel, indiferent de volumul activitii de producie, costul

    cu amortizarea liniei de fabricaie este acelai fiind fix. n situaia depirii volumului de 1000

    buc este necesar ns o nou linie de fabricaie care va genera un alt cost al amortizrii (pentru

    dou linii de fabricaie). Graficul evoluiei unor astfel de costuri ar arta conform Figurii nr.11.

    Figura nr.11 Evoluia unor costuri de tip step costs

    Cost

    Volumul produciei

  • 31

    Pentru a surprinde esena comportamentului costurilor fixe i variabile, n Tabelul nr.1, am

    surprins principalele coordonate ale evoluiei acestor costuri raportat la volumul produciei n

    ansamblul su, dar i la unitatea de produs.

    Tabelul nr.1 Comportamentul costurilor fixe i variabile

    Cost Comportamentul costurilor (ntre dou nivele relevante ale volumului de

    producie)

    n total Pe unitate de produs

    Costul variabil Costurile variabile totale variaz

    proporional cu modificarea

    volumului activitii

    Costul variabil unitar rmne

    constant pe unitate de produs

    Costul fix Costul fix total rmne constant n

    raport cu modificarea volumului de

    producie

    Costul fix unitar descrete pe

    msur ce volumul de producie

    crete, i crete pe msur ce

    volumul de producie scade.

    2.5.2. Procedee de determinare a elementelor de costuri fixe i variabile n componena

    costurilor totale

    O problem delicat o reprezint separarea costurilor n fixe i variabile, iar pentru delimitarea

    lor se pot folosi mai multe metode dintre care cele mai relevante ar fi:

    a. Procedeul celor mai mici ptrate

    b. Procedeul punctelor de minim i de maxim (High low method)

    A. Procedeul celor mai mici ptrate presupune parcurgerea urmtoarelor etape de lucru,

    pornind de la o situaie dat care centralizeaz informaii cu privire la volumul produciei

    i costurile totale ale produciei:

    1. Determinarea volumului mediu al produciei pe baza relaiei:

    unde:

    - volumul fizic mediu al produciei realizate pe totalul perioadei analizate

    Qt - volumul fizic al produciei realizate ntr-o perioad de timp t,

    n- numrul perioadelor luate n calcul.

  • 32

    2. Stabilirea nivelului mediu al costurilor pentru perioada de timp luat n considerare

    unde:

    - costurile totale medii pe totalul perioadei analizate

    CTt Costurile totale ale perioadei de gestiune t, , care trebuie separate n costuri fixe i

    costuri variabile.

    n- numrul perioadelor luate n calcul.

    3. Determinarea abaterilor volumului fizic al produciei pentru fiecare perioada considerat

    fa de nivelul mediu al produciei, potrivit relaiei:

    4. Determinarea abaterilor nivelului costurilor din fiecare perioada considerat fa de

    nivelul mediu al costurilor, potrivit relaiei:

    5. Stabilirea costului variabil unitar pe baza relaiei:

    6. Stabilirea costurilor fixe totale n funcie de ultima perioad luat n considerare, din

    perspectiva unui trend constant pentru perioada curent, potrivit relaiei:

    CF = CTn Qn x CVu

    unde:

    CF- costurile fixe totale

    CTn - costurile totale

    Qn cantitatea de produse realizate n perioada de gestiune n

    Cvu costul variabil unitar.

    B. Procedeul punctelor de minim i de maxim presupune parcurgerea urmtoarelor etape de

    lucru, pornind de la o situaie dat care centralizeaz informaii cu privire la volumul

    produciei i costurile totale ale produciei:

  • 33

    1. Selectarea celui mai mare i respectiv a celui mai mic nivel al costurilor din perioada

    analizat (CTmax, CTmin)

    2. Selectarea celui mai mare i respectiv a celui mai mic nivel al produciei realizate din

    perioada analizat (Qmax, Qmin)

    3. Determinarea costului variabil unitar dup urmtoarea relaie:

    unde:

    CTmax i Qmax reprezint valoarea costurilor maxime i volumul maxim al activitii de

    producie realizat n perioada de gestiune t, .

    CTmin i Qmin reprezint valoarea costurilor minime i volumul minim al activitii de

    producie realizat n perioada de gestiune t, .

    4. Determinarea costurilor fixe dup urmtoarea relaie:

    CF = CTmax Qmax x CVu

    unde:

    CF- costurile fixe totale

    CTmax - costurile totale ale perioadei cu cel mai mare nivel de activitate

    Qmax cantitatea de produse realizate n perioada cu cel mai mare nivel de activitate

    Cvu costul variabil unitar.

  • 34

    Aplicaie practic rezolvat:

    1. SC Excel SA a nregistrat urmtoarea situaie privind costurile totale i cantitile de

    producie realizate n ultimii 6 ani:

    Nr. Crt. Anul

    Volumul fizic al

    productiei Costuri totale (CT)

    1 20x0 32.320 808.000

    2 20x1 28.800 772.800

    3 20x2 31.680 801.600

    4 20x3 35.200 836.800

    5 20x4 33.600 820.800

    6 20x5 30.400 788.800

    Total 192.000 4.828.800

    Se cere s se determine care ar fi costul total care ar trebui ateptat n anul 20x6 n condiiile unui

    volum al produciei de 36.800 buci, prin utilizarea:

    a. Procedeului celor mai mici ptrate.

    b. Procedeului punctelor de minim i de maxim.

    a. Procedeul celor mai mici ptrate

    1. Se determina volumul mediu al produciei pentru ntreaga perioad analizat:

    2. Se determina costul total mediu pentru ntreaga perioad analizat:

    =804.800 lei /lun

    3. Se determina abaterea volumului fizic al produciei pentru fiecare perioad fa de volumul

    mediu al produciei

    Ex: anul 20x0 32.320-32.000= - 320

    4. Se determina abaterea costurilor totale pentru fiecare perioad fa de nivelul mediu al

    costurilor totale:

    Ex: anul 20x0 808.000-804.800= 3.200

  • 35

    Nr. Crt. Anul Qt CT Qt CTt Qt x CTt

    1 20x0 32.320 808.000 320 3.200 1.024.000 102.400

    2 20x1 28.800 772.800 -3.200 -32.000 102.400.000 10.240.000

    3 20x2 31.680 801.600 -320 -3.200 1.024.000 102.400

    4 20x3 35.200 836.800 3.200 32.000 102.400.000 10.240.000

    5 20x4 33.600 820.800 1.600 16.000 25.600.000 2.560.000

    6 20x5 30.400 788.800 -1.600 -16.000 25.600.000 2.560.000

    Total 192.000 4.828.800 0 0 258.048.000 25.804.800

    5. Se determina costurile variabile unitare:

    6. Se determina costurile variabile totale

    Anul 20x0: 10 lei/buc x 32.320 buc = 323.200 lei

    Anul 20x1: 10 lei/buc x 28.800 buc= 288.000 lei

    Nr. Crt. Anul Qt CTt CVt

    1 20x0 32.320 808.000 323.200

    2 20x1 28.800 772.800 288.000

    3 20x2 31.680 801.600 316.800

    4 20x3 35.200 836.800 352.000

    5 20x4 33.600 820.800 336.000

    6 20x5 30.400 788.800 304.000

    Total 192.000 4.828.800 1.920.000

    7. Se determina costurile fixe totale

    Nr. crt. Anul Qt CTt CVt CFt

    1 20x0 32.320 808.000 323.200 484.800

    2 20x1 28.800 772.800 288.000 484.800

    3 20x2 31.680 801.600 316.800 484.800

    4 20x3 35.200 836.800 352.000 484.800

    5 20x4 33.600 820.800 336.000 484.800

    6 20x5 30.400 788.800 304.000 484.800

    Total 192.000 4.828.800 1.920.000 2.908.800

    8. Se determina costul total ateptat n cursul anului 20x6, n condiiile unui volum al

    produciei de 36.800 buci, n condiiile unui trend constant al costurilor fixe:

    CT20x6 = Costuri fixe+ Cost variabil unitar x Volumul produciei = 484.800 + 10 lei x

    36.800= 852.800 lei

  • 36

    b. Procedeul punctelor de minim i de maxim:

    1. Selectarea celui mai mare i respectiv a celui mai mic nivel al costurilor din perioada

    analizat (CTmax, CTmin)

    CTmax=836.800 lei

    CTmin=772.800 lei

    2. Selectarea celui mai mare i respectiv a celui mai mic nivel al produciei realizate din

    perioada analizat (Qmax, Qmin)

    Qmax= 35.200 lei

    Qmin= 28.800

    3. Determinarea costului variabil unitar dup urmtoarea relaie:

    4. Determinarea costurilor fixe dup urmtoarea relaie:

    CF = CTmax Qmax x CVu

    CF= 836.800 35.200 x 10 = 484.800 lei

    5. Se determina costul total ateptat n cursul anului 20x6, n condiiile unui volum al

    produciei de 36.800 buci, n condiiile unui trend constant al costurilor fixe:

    CT20x6 = Costuri fixe+ Cost variabil unitar x Volumul produciei = 484.800 + 10 lei x

    36.800= 852.800 lei

    Nota!!!

    n acest caz, rezultatele prin ambele procedee sunt similare, ns pot interveni situaii, n

    care prin aplicarea celor dou procedee, rezultatele obinute s fie diferite.

  • 37

    Aplicaie practic nerezolvat:

    2. SC Prodtur SA a nregistrat urmtoarea situaie privind costurile totale i cantitile de

    producie realizate n ultimii 10 ani:

    Nr. Crt. Anul

    Volumul fizic al

    productiei Costuri totale (CT)

    1 2000 8.080 202.000

    2 2001 7.200 193.200

    3 2002 7.920 200.400

    4 2003 8.800 209.200

    5 2004 8.400 205.200

    6 2005 7.600 197.200

    7 2006 7.850 199.700

    8 2007 8.150 202.700

    9 2008 8.350 204.700

    10 2009 7.980 201.000

    Total 80.330 2.015.300

    Se cere s se determine care ar fi costul total care ar trebui ateptat n anul 2010 n condiiile unui

    volum al produciei de 9.200 buci, prin utilizarea:

    a. Procedeului celor mai mici ptrate.

    b. Procedeului punctelor de minim i de maxim.

    c. Procedeului punctelor de minim i de maxim, n situaia n care la trecerea volumului de

    producie peste nivelul de 9000 bucti, costurile fixe s-ar modifica n sensul creterii cu

    15% (ca urmare a costurilor generate de achiziionarea unei noi linii de fabricaie pentru a

    face fa creterii volumului de producie).

    d. Procedeului punctelor de minim i de maxim, n situaia n care la finalul anului 2009 au

    loc creteri de preuri ale materiilor prime, care vor genera o cretere a costului variabil

    unitar n 2010 fa de 2009 cu 3 lei/bucat.

  • 38

    Bibliografie

    1. Achim S., coordonator, Contabilitate managerial, Suport de curs, 2014

    2. Aslu, T., Controlul de gestiune dincolo de aparene, Ed. Economic, Bucureti, 2001.

    3. Baciu A., Costurile organizare, planificare, contabilitate, calculaie, control i analiz, Editura

    Dacia, Cluj-Napoca, 2001.

    4. Bouguin H., Contabilitate de gestiune, Ed. TipoMoldova, Iai, 2004.

    5. Caraiani C., Dumitrana M., Contabilitate i control de gestiune, Ed. InfoMega Bucureti 2004.

    6. Dumbrav P., i colab., Contabilitate de gestiune, Ed. Presa Universitar Clujean, 2003.

    7. Ebbeken K., Possler, L., i colab., Calculaia i managementul costurilor, Ed. Teora, 2000.

    8. Ftcean Gh., Contabilitate managerial, Ed. Alma Mater, Cluj-Napoca 2009.

    9. Nederi A., i colab., Contabilitate managerial, Ghid practice didactic, Ed. ACAP Chiinu 2000.

    10. Needles Belvert E., Anderson H.N., Colwel J.C., Principii de baz ale contabilitii ediia a V-a

    Ed. ARC, Chiinu 2001.