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Commission de droit comptable Nouvelle approche de reconnaissance du revenu en IFRS Présenté par Eric Dard, Deloitte

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Commission de droit comptable

Nouvelle approche de reconnaissance du revenu en IFRS

Présenté par Eric Dard, Deloitte

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Contexte

Elaborer une norme unique sur les produits des activités ordinaires (chiffre d’affaires), à l’usage des différents secteurs d’activités et marchés de capitaux

Remplacer IAS 18 Produits des activités ordinaires et IAS 11 Contrats de construction

Projet commun avec le FASB (même ED, commentaires partagés)

Décembre2008

DP

Juin 2010

ED

22 Octobre2010

Fin des commentair

es

Juin2011

Norme finale

???

Entrée en vigueur

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Impacts clés – Résultat final

Le calendrier de comptabilisation du CA risque de changer

Le montant du CA risque de changer

Informations à fournir complémentaires

Application de manière rétrospectiveLes entités devront évaluer avec attention comment ce projet impacterait la structure de leurs contrats,

la mesure de leur performance et les principes et systèmes comptables

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Changements significatifs

Comptabilisation du CA lors du transfert du contrôle des biens/services

Prix de transaction = Montant qu’une entité s’attend à recevoir de la contrepartie (pondéré en fonction des probabilités)

Des biens et des services distincts doivent être comptabilisés comme des obligations de prestation distinctes

Le risque de crédit se traduit par un ajustement du CA plutôt que par une décision de comptabiliser ou non le CA

Prix de transaction alloué sur la base de l’estimation relative du prix de vente spécifique des biens ou services

Les coûts du contrat seraient passés en charges lorsque engagés

Calendrier

Montant

√ √

é 2010 Deloitte

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Champ d’application

S’applique à tous les contrats conclus avec des clients, à l’exception des

Contrats de location (IAS 17 Contrats de location)

Contrats d’assurance (IFRS 4 Contrats d’assurance)

Instruments financiers (IFRS 9 Instruments financiers ou IAS 39 Instruments financiers)

Echanges non monétaires effectués entre entités appartenant à la même branche d’activité afin de faciliter les ventes à des clients autres que les parties prenant part à l’échange (ex : échange de pétrole pour répondre à la demande en temps voulu en un endroit déterminé)

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Principes fondamentaux

Produits des activités ordinaires comptabilisés

Pour traduire le transfert des biens ou services aux clients

Montant de la contrepartie qu’une entité s’attend à recevoir

Sur la base du transfert du contrôle(et non des risques et avantages)

Estimation pondérée en fonction des probabilités

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Application des principes fondamentaux

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Application des principes fondamentaux

Contrat avec X

Livraison équipement

Fournir un service de formation

Accepter les retours

Fournir la garantie

Offrir une remise sur les accessoires

Lors livraison

Sur la période de service

Retour/Terme du droit de retour

Sur la période de service

Lors livraison

60 UM

30 UM

3 UM

2 UM

5 UM

Etape 1: Identification des contrat(s)

Etape 2: Identification des obligations de prestation distinctes

Etape 4: Allouer le prix de la transaction

Etape 3: Déterminer le prix de la transaction

Etape 5: Comptabiliser le chiffre d’affaires

A accepte de vendre un équipement à X ainsi que la formation dédiée pour 100UM. Si l’équipement ne correspond pas aux besoins de X, il peut le retourner sous 6 mois. L’équipement est garanti pendant 2 ans par A. X peut acquérir des accessoires complémentaires avec une remise de 5%.

Valeur relative des prix de transaction

distincts© 2010 Deloitte

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Etape 1: Identification du(des) contrat(s) avec les clients

Un contrat peut être écrit, oral ou implicite

Regrouper les contrats si les prix sont interdépendants

Subdiviser un contrat si les prix des biens ou services sont indépendants

Substance commercialeAccord et engagement des partiesIdentification des droits exécutoires et mode de paiement

Conclus en même temps (ou presque)Négociés en blocExécutés simultanément ou consécutivement

Vendus séparément de façon courante (par entité ou autre entité)Pas de remise significative résultant d’un achat combiné

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Sujet spécifique : Modification des contrats

Contrat initial: Contrat de service de 6 ans pour 110 UM par an Modification: 3e année, réduction du prix à 90 UM par an et extension sur 8 ans

Si les prix d’une modification et ceux du contrat initial sont interdépendants

Comptabilisation de l’effet cumulé de la modification dans la période au cours de laquelle celle-ci se produit

InterdépendantIndépendant

Année 1

Année 2

Année 3Années 4-8(tous les ans)

110UM

110UM

65UM

95UM

110UM

110UM

90UM

90UM

(110UM*2 + 90UM*6) * 3/8 – (220UM)

Total 760UM 760UM

(110UM*2 + 90UM*6) / 8

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Etape 2: Identification des obligations de prestation distinctes

Obligation de prestation

Promesse exécutoire explicite ou implicite de transférer un bien/service

Evaluation obligatoire : L’absence de preuve de prix de vente ne suffit pas à justifier le regroupement d’obligations de prestation distinctes

Si les biens/services promis sont distincts

Comptabilisation d’obligations de prestation distinctes

Vendus séparément

Fonction distincte et marge distincte

Utilité en lui-même ou combiné à d’autres

biens/services

Risques et ressources distinctes

ou

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Option du client pour des biens/services complémentaires

Option d’obtenir des biens/services complémentaires = obligation de prestation UNIQUEMENT SI cela confère un droit significatif

(c.à.d. quelque chose que le client n’aurait pas obtenu en dehors de ce contrat)

Evalué par référence aux prix habituellement pratiqués pour ces biens/services pour une catégorie de clients et zone

géographique ou un marché

Le prix de la transaction reflète la remise que le client reçoit du fait de l’existence de l’option +

probabilité d’exercice de l’option

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Frais initiaux (upfront fees) non-remboursables

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Exemple: Frais initiaux non-remboursables

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Frais initiaux non remboursables de 10UM en couverture des activités suivantes

•Mise en place d’archives•Enregistrement des informations de base•Test de la base de données

Gestion mensuelle paie: 0.5UM/personne/mois

Ces activités d’installation ne transfèrent aucun bien/service au client, ne correspondent donc pas à une obligation de prestation

Fournir un service de gestion mensuel correspond à une obligation de prestation

Frais initiaux de 10UM alloués à l’obligation de prestation du service de gestion mensuelle et comptabilisés sur la durée attendue du service

Gestion d’un service paie

Renouvellement : Annuel, sans frais d’installation

Ce renouvellement représente un droit significatif, correspond donc à une obligation de prestation

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Etape 3: Détermination du prix de la transaction

Prix de la transaction

Considération de la contrepartie attendue des clients

Recouvrabilité (acceptable sur la base d’un portefeuille)

Le risque de crédit du client impacte l’évaluation des produits des activités ordinaires mais pas sa comptabilisation (c.à.d. peut être différent du montant

facturé et/ou du montant finalement perçu)

Valeur temps de l’argent (si significative)

Contrepartie autre qu’en trésorerie (juste valeur)

Contrepartie payable au client (ex : incitations commerciales)Contrepartie variable (ex : prime de rendement), pondérée en fonction des probabilités, si estimation raisonnable

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Contrepartie variable

Contrat de gestion de

fonds

Contrat de services en

conseil

•Fournir un service de gestion de fonds sur une année•Honoraires fixes + 10% de l’augmentation de l’indice du marché boursier à la fin de l’année

•Fournir un service de conseil en gestion des coûts sur 6 mois•Honoraires fixes + 10% de toute réduction liée au niveau des coûts du client

Honoraires variables ne pouvant être estimés de manière fiable (fortement dépendants de facteurs

externes)

Comptabilisation du CA à la fin de l’année (à la levée de l’incertitude)

Honoraires variables pouvant être estimés de manière fiable (expérience passée de contrats similaires)

Comptabilisation du CA sur la durée du service(pondéré en fonction des probabilités des frais

variables)© 2010 Deloitte

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Risque de crédit client (groupe de contrats)

Groupe de contrats

1000 UM

Groupe de contrats similaires avec des clientsTotal facturé s’élève à 1000 UMOn estime que 1% des clients feront défaut (expérience passée)

D) Créance 1,000C) CA 1,000

D) Dépréciation pour créance douteuse * 10C) Perte* 10 * Montant de la perte estimée lorsque le risque de non recouvrement est avéré

D) Créance 990C) CA 990

Actuel ED

L’impact de l’évaluation postérieure du risque de crédit est comptabilisé en produit ou charge (non en produits des activités

ordinaires)

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Etape 4: Allocation du prix de la transaction entre les obligations de prestation distinctes

Prix vente spécifique

Prix observé auquel l’entité vend biens/services (pas nécessairement prix catalogue)

Si pas observable, doit être estimé (coûts attendus + marge, ajusté des hypothèses du marché, etc.)

Evaluation obligatoire : L’absence de preuve de prix de vente ne suffit pas à justifier le regroupement d’obligations de prestations distinctes

Répartir le prix de la transaction entre toutes les obligations de prestation distinctes, proportionnellement au prix de vente

spécifique de chacune des obligations

Méthode des valeurs

relatives attendues

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Exemple: Télécommunications

Contrat de 2 ans

Combiné: Gratuit(vendu séparément pour 120UM) Accès au réseau: 40 UM/mois

Identification de 2 obligations de prestation1. Livraison du combiné2. Accès au réseau

Prix de la transaction (40UM x 24 = 960UM) doit être alloué aux deux obligations de prestation distinctesComptabilisation d’un produit des activités ordinaires pour 107UM à la livraison du combiné gratuit107UM = 960UM x 120UM / (120UM + 960UM)Comptabilisation de l’accès au réseau pour 853UM (960UM – 107UM) sur la durée de service

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Garanties

Garanties pour défauts latents au moment de la vente initiale

Garanties pour défauts liés à l’utilisation postérieure du bien

Ne correspond pas à une obligation de performance distincte

Constitue une obligation de performance distincte

Le CA correspondant au bien (ou à la partie du bien) qui sera remplacé ou réparé n’est pas

comptabilisé

Le CA correspondant est différé et comptabilisé sur la période de garantie

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Garanties (suite)

10 biens vendus chacun pour 10UM à l’origine, coût de revient 6UM pour chacun Estimation qu’1 bien est défectueux et devra être remplacé dans les 2 ans 3 ans de garantie, prestation donnée de manière égale la 2ème et 3ème année Coût moyen unitaire de la garantie 0.6UM (autre que les biens défectueux devant être remplacés)Obligations de

prestation

Prixtransaction

Compta--bilisation

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Garanties (suite)

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Etape 5: Comptabilisation des produits des activités ordinaires lorsque l’entité remplit une obligation de prestation

Capacité de décider de son utilisation et d’en retirer les avantages

Lorsque le client obtient le contrôle du bien/service

Méthode fondée sur le pourcentage d’avancement acceptable, mais devrait cependant être moins fréquente qu’en application d’IAS 11

Obligation de prestation remplie lors du transfert au client du bien/service

Indicateurs de transfert du contrôleobligation inconditionnelle de payertitre légalpossession physiqueconception/ fonction spécifique client

Transfert du contrôle ponctuel ou continu

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Exemple: Transfert continu des biens/services

Deux contrats de fabrication fournissant des équipements au client

Jugement requis pour déterminer si le client a la capacité de décider de l’utilisation d’un bien/service et d’en retirer les avantages alors qu’il est en cours de fabrication (et non lorsque le bien est finalisé)

Contrat A Contrat B

Spécifique au clientClient fortement impliqué dans la conception d’un équipement spécifique

Spécificité mineure de l’équipement et conception standardisée

Titre légal de propriété et transfert physique

Lors de la livraison, fabrication dans l’usine de l’entité

Lors de la livraison, fabrication dans l’usine de l’entité

Obligation de payerPaiements à l’avancement non remboursable

Paiements trimestriels fixes, remboursables si annulation du contrat

Autres facteurs

Equipement ne peut être vendu à un autre client (très spécifique)

Equipement peut être vendu à un autre client et un autre équipement peut être fabriqué pour le client

Client contrôle l’équipement

Transfert continu du contrôle Transfert du contrôle lors de la livraison

Comptabilisation du CAPourcentage d’avancement Lors de la livraison

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Sujet spécifique : Licence de propriété intellectuelle

Licences sur des logiciels, films et musiques, franchises, brevets et marques et autres actifs incorporels

Exclusive Non-exclusive

Pendant la durée de la licence

(location d’un actif incorporel)

Lorsque le client peut utiliser le droit

(à l’installation)

Nature du droit du client

Calendrier comptabilisation CA

Les droits peuvent être exclusifs en raison de leur limitation dans le temps, dans l’espace ou dans le mode de distribution

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Autres propositions – Obligations de prestations déficitaires

Une obligation de prestation est déficitaire si les coûts directs pour remplir

l’obligation > prix de la transaction alloué

La perte à terminaison est estimée au niveau de chaque obligation de prestation

Peut entraîner la comptabilisation d’une perte même si le contrat est globalement

bénéficiaire

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Autres propositions – Les coûts du contrat

Les coûts du contrat sont comptabilisés à l’actif si

Donnent naissance à un actif en vertu d’une autre norme IFRS (c.à.d. IAS 2, IAS 16 et IAS 38)

Procurent à l’entité des ressources nouvelles/accrues qui lui serviront à remplir ses obligations de prestation dans l’avenirDirectement liés à un contratOn s’attend à les recouvrer

OU

Coûts d’obtention du contrat (ex : commissions) = coûts de la période

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Informations à fournir

Information sur les contrats avec les clientsVentilation des produits des activités ordinaires (type de biens, zone géographique, marché, etc.)Rapprochement du solde total d’ouverture/solde total de clôture des actifs/passifs sur contrats Nature des obligations de prestation y compris biens/services, lorsqu’elles sont remplies, termes de règlement, obligations de retour et garantiesAnalyse de l’échéance des obligations de prestation en cours dont la durée est à plus d’un anObligations de prestation déficitaires

Informations relatives au jugement et modifications du jugement

Calendrier de comptabilisation des produits des activités ordinaires

Besoin de considérer comment réunir ces informations et fournir une information pertinente sans détails excessifs

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Transition

Application rétrospective

Adoption anticipéeAutorisée pour les premiers utilisateurs des IFRSPas de décision sur une possible anticipation pour les actuels utilisateurs des IFRS

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