ceccar Rezolvat Mirela 1

Studii de caz – An 2

1. Contabilitate

1.1. Studiu de caz privind majorarea capitalului social prin aporturi in numerar (DS)

Aceasta modalitate de majorare a capitalului social este utilizata de catre intreprinderile care au nevoie de noi infuzii de capital pentru extinderea propriei activitati. Majorarea de capital social se realizeaza prin emiterea de noi actiuni. La acest tip de majorare este important a se retine urmatoarele doua aspecte:a. cine are dreptul sa subscrie noile actiuni;b. care este valoarea care se va lua in calcul pentru atribuirea actiunilor pentru aporturile in numerar.

Noile actiuni care se vor emite in cadrul acestui tip de majorare trebuie subscrise de catre actionarii vechi ai societatii, deoarece prin aceasta majorare se pierde din puterea fiecaruia in cadrul numarului de voturi in Adunarea Generala a Actionarilor. Prin acordarea prioritatii de subscriere de catre vechii actionari a noilor actiuni, se mentin astfel ponderea si numarul de voturi pe care acestia le aveau inainte de majorare.

Prin aceasta politica se mentine structura actionariala si puterea financiara a fiecarui actionar, atat inainte, cat si dupa majorarea capitalului social. In cadrul acestei tranzactii, valoarea matematica contabila a unei actiuni inainte de majorare este mai mare decat valoarea matematica contabila dupa majorare. Pentru a compensa aceasta pierdere de valoare, intreprinderea va emite hartii de valoare sub forma drepturilor de subscriere care se vor distribui gratuit vechilor actionari. Un drept de subscriere se determina ca diferenta intre valoarea contabila veche si valoarea contabila noua a unei actiuni. Numarul de drepturi de subscriere care se vor emite este egal cu numarul de actiuni vechi.

Actiunile noi pentru cresterea de capital în numerar se emit la un pret de vânzare – pret de emisie situat de regula între valoarea nominala si valoarea contabila a actiunilor. Valoarea nominala: partea din capitalul social corepunzatoare unei actiuni, calculata ca raport între valoarea capitalului social si numarul actiunilor.Valoarea contabila: partea din capitalul propriu corespunzatoare unei actiuni, calculata ca raport între valoarea capitalului propriu si numarul actiunilor.

Întotdeauna valoarea contabila a unei actiuni este mai mare decât valoarea nominala, deoarece capitalul propriu este mai mare decât capitalul social.

Situarea pretului de emisie între aceste doua valori are 2 motivatii:· necesitatea încasarii de catre întreprindere cel putin a sumelor care sa acopere dreptul de proprietate conferit cumparatorului.· atragerea deponentilor pentru cresterea de capital, utilizând un pret de vânzare inferior valorii contabile

1

Diferenta dintre pretul de emisie si valoarea nominala a actiunii poarta denumirea de prima de emisiune, care prezinta urmatoarele particularitati:· apartine în mod nediferentiat tuturor actionarilor;· se încaseaza în întregime cu ocazia primului varsamânt sau la subscriere.La contabilizarea cresterii de capital prin emisiune de actiuni noi cu aport în numerar avem 2 cazuri:· pretul de emisie este egal cu valoarea nominala, caz în caze operatiile contabile sunt similare constituirii capitalului social.

Exemplu:Are loc o crestere de capital prin emisiunea unei actiuni, având pretul de emisiune de 1200 lei si valoarea nominala de 1000 de lei, prima de emisiune este 200 de lei. Încasarea se face în doua transe: 50% la subscriere si 50% transa a doua.Transa I:- subscrierea 456 = % 1200

1011 10001041 200

- încasarea a 50% din valoarea nominala + 100% prima de emisiune5121 = 456 700

- modificarea formai capitalului1011 = 1012 500

Transa II- încasarea ultimilor 50%

5121 = 456 500- modificarea formai capitalului

1011 = 1012 500Problema principala este cea a protectiei vechilor actionari. Aceasta se realizeaza prin atribuirea acestora unor titluri de valoare – drepturi preferentiale de subscriere (DS), care se ataseaza actiunilor. DS-ul exprima pierderea de valoare a unei actiuni, datorata cresterii numarului de actiuni. Pierderea se explica prin faptul ca noile actiuni se emit la un pret inferior valorii contabile a vechilor actiuni. Pentru compensarea acestei piederi vechii actionari primesc pentru fiecare actiune posedata un DS. Astfel ei nu realizeaza nici un câstig, nici o pierdere. Ei beneficiaza totusi de un capital social mai mare, care le poate aduce dividente mai mari în cazul obtinerii de profit.DS= valoarea nominala – valoarea contabilaNota: valoarea calculata pentru un DS are un caracter teoretic, deoarece aceste titluri de valoare, fiind negociabile, sunt tranzactionate la bursa de marfuri, astfel încât nivelul DS-ului este dat de raportul cerere-oferta.

Odata cu DS-ul se calculeaza si paritatea de emisiune, calculata ca raport între numarul de actiuni noi si numarul de actiuni vechi, ea exprimând câte actiuni vechi revin la una noua.

Exemplu: Societatea X îsi creste capitalul social prin emisiunea a 1500 de actiuni noi, valoarea de emisie fiind egala cu valoarea nominala, adica 1000lei/actiune. Înainte de majorarea

2

societatea avea capitalul social de 6 milioane de lei, rezerve de 1200000 lei si un numar de 6000 de actiuni. Situatia capitalului si valoarea contabila a actiunilor înainte si dupa majorare se prezinta astfel:

Nr. Ctr.

Indicatori Situatia veche Situatia noua

1 C.S. 6.000.000 7.500.000

2 R. 1.200.000 1.200.000

3 C.P. 7.200.000 8.700.000

4 Nr. actiuni 6.000 7.500

5 VN (1:4) 1.000 1.000

6 VCTB 1.200 1.160

DS = 1200 – 1160 = 40 leiParitate de emisiune = 1500/6000 = ¼ - patru actiuni vechi pentru o actiune noua (nunar de DS-uri/actiune noua).VCTB noua = VN + DS (corespunzatoare paritatii de emisiune) = 1000 + 4*40 = 1160

Cazuri:1) Daca actiunile noi sunt subscrise de vechii actionari, un actionar vechi pentru a intre în

posesia unei actiuni noi plateste VN = 1000 lei si depunde DS-uri într-un numar corespunzâtor paritatii de emisiune (4 DS-uri).

2) Daca actiunile noi sunt subscrise de catre actionari noi, atunci un actionar nou plateste efectiv valorea contabila noua, atât VN = 1000 lei, cât si valoarea DS-urilor corespunzatoare paritatii de emisiune, adica 160 lei.

În aproape toate cazurile numarul de actiuni vechi detinute de un actionar vechi nu este divizibil cu paritatea de emisiune, diferenta pâna la paritatea de emisiune poate fi vânduta sau poate fi cumparata de catre actionari. Daca un actionar vechi detine 19 actiuni vechi el va primi 19 DS-uri. Conform paritatii de emisiune de ¼ , va putea intra în posesia unei actiuni noi folosind 16 DS-uri, el ramâne astfel cu 3 DS-uri. El poate sa mai cumpere un DS sau sa le vânda pe cele 3.· pretul de emisie este mai mare decât valoarea nominala, diferenta fiind preima de emisiune:

Exemplu: Aceleasi date ca la problema anterioara, considerând pretul de emisiune de 1100 lei. Efectele asupra capitalului si a valorii contabile sunt:- creste capitalul propriu cu prima de emisiune de la 7.500.000 la 8.850.000;- creste valoarea contabila noua cu 20 de lei, de la 1160 la 1180;

3

- scade valoarea uni DS cu 20 de lei, de la 40 la 20;- actionarii vechi platesc pretul de emisiune+ DS;- actionatii noi platesc valoarea contabila noua.

1.2. Studiu de caz privind majorarea capitalului social prin operatiuni interne(DA)

Capitalul social se poate majora prin incorporarea elementelor de capital propriu in structura acestuia.

Potrivit OMFP nr. 1.752/2005, capitalul propriu cuprinde: capitalul social, primele de capital, rezervele, rezultatul exercitiului si rezultatul reportat.

Capitalul social se poate majora prin decizia AGA prin incorporarea de elemente ale capitalului propriu in structura sa, modalitate care poarta denumirea de majorare prin operatiuni interne. In aceasta categorie de elemente ale capitalului propriu care pot fi incorporate in capitalul social se inscriu:- rezervele societatii;- primele de capital;- rezervele din reevaluare;- rezultatul reportat (profit).

■ Un alt element care poate fi utilizat pentru majorarea capitalului social este rezultatul curent al exercitiului (profit), dar practica a demonstrat ca initial rezultatul curent sub forma de profit este reportat si ulterior acesta este incorporat prin decizia AGA, dat fiind faptul ca intre momentul determinarii rezultatului si cel al inchiderii exercitiului financiar exista un decalaj in timp.

■ In legatura cu aceste elemente care pot fi incorporate in structura capitalului social trebuie facute unele precizari de perspectiva, din punct de vedere al activitatii fiscale a societatii.

■ Majorarea capitalului social prin intermediul rezervelor societatii are in vedere categoriile de rezerve cu care lucreaza activitatea financiar-contabila, si anume: rezervele legale, constituite din profitul brut – inainte de impozitare si alte rezerve care sunt constituite din profitul net – dupa impozitare. Aceste aspecte trebuie avute in vedere atunci cand societatea este lichidata, iar partea de capital social este restituita actionarilor societatii.Trebuie facuta distinctia intre capitalul provenit din aporturile in numerar si/sau natura realizate de catre actionari si cele realizate prin operatiuni interne. Restituirile de capital social din prima categorie permit actionarilor sa incaseze intreaga valoare aportata. Restituirile de capital social provenit din operatiuni interne trebuie corectate cu aspectele fiscale.De exemplu, daca societatea a majorat capitalul social din rezerve legale, la lichidare trebuie achitate doua tipuri de impozite, si anume: impozitul pe profit, tinand cont ca rezerva legala s-a constituit din profitul inainte de impozitare, si impozitul pe dividende deoarece aceasta restituire reprezinta profit net in mod indirect.

4

Emisiuni de actiuniIncorporarea de elemente de capital propriu in capitalul social presupune ca intreprinderea sa emita actiuni noi care vor fi distribuite gratuit actionarilor. Distribuirea se realizeaza gratuit deoarece elementele de capital propriu sunt surse proprii de finantare care reprezinta drepturile actionarilor. De exemplu, daca intreprinderea incorporeaza rezerve, acestea reprezinta repartitii din profitul brut sau net, care, daca nu se realizau, reveneau actionarilor sub forma de dividende. Distribuirea gratuita de actiuni se realizeaza in functie de paritatea dintre actiunile vechi si actiunile noi. De aici rezulta ca aceasta distribuire trebuie sa tina cont de ponderea pe care un actionar o detine in capitalul social inainte de majorare.

Majorarea de capital social prin operatiuni interne se poate face prin doua modalitati sau variante, si anume: varianta intensiva si varianta extensiva.

1. Conform variantei intensive, majorarea capitalului social presupune cresterea valorii nominale a actiunilor din care este alcatuit capitalul social. In cadrul acestei variante, numarul de actiuni si actionari nu se modifica, nici puterea fiecarui actionar in cadrul AGA.

Exemplu: O societate comerciala pe actiuni. prezinta urmatoarea componenta a capitalului propriu inainte de majorarea capitalului social:

Capital social: 50.000 lei(10.000 actiuni x 5 lei/actiune)

Rezerve: 20.000 lei

Capital propriu = 70.000 leiValoarea (matematica) contabila = 7 lei/actiune

Valoarea (matematica) contabila = Capitaluri proprii / Numar de actiuni

AGA decide majorarea capitalului social cu valoarea de 10.000 lei prin incorporarea de rezerve. Majorarea s-a realizat prin varianta intensiva, adica majorarea valorii nominale a actiunilor existente cu 1 leu.

Inregistrarea in contabilitate este urmatoarea:

Explicatie Cont debit Cont credit ValoareMajorare capital social 106 1012 10.000

Explicatie Cont debit Cont credit Valoare

Majorare capital social 106 1012 10.000

Situatia capitalului propriu dupa majorare se prezinta astfel:

5


Rezerve: 10.000 lei


Se observa ca valoarea (matematica) contabila a unei actiuni nu se modifica in urma acestei operatiuni, deci in aceasta situatie utilizarea dreptului de atribuire este inaplicabila.

2. Conform variantei extensive, majorarea capitalului social are loc prin emisiune de noi actiuni care vor fi distribuite in mod gratuit actionarilor sau detinatorilor de drepturi de atribuire (DA). Prin aceasta modalitate de majorare a capitalului social valoarea (matematica) contabila a unei actiuni dupa aceasta operatiune scade fata de valoarea dinaintea acestei operatiuni. Aceasta pierdere de valoare este compensata pentru vechii actionari prin emiterea DA pentru fiecare actiune veche.Vor primi actiuni in mod gratuit numai vechii actionari sau, daca acestia nu doresc, pot vinde DA oricarei persoane, daca statutul societatii nu prevede altfel, iar aceasta poate indemniza in mod gratuit cota-parte din noile actiuni emise prin aceasta modalitate [si varianta, corespunzator raportului de schimb dintre numarul de actiuni vechi si numarul de actiuni noi (RS)].

Exemplu: O societate comerciala pe actiuni prezinta urmatoarea componenta a capitalului propriu inainte de majorarea capitalului social:


Rezerve: 20.000 lei


AGA decide majorarea capitalului social cu 10.000 lei prin incorporarea de rezerve, pentru care societatea emite un numar de 2.000 de actiuni care vor fi distribuite in mod gratuit vechilor actionari sau detinatorilor de DA.

Inregistrarea in contabilitate este urmatoarea, similara cu cea din prima varianta:

Explicatie Cont debit Cont credit Valoare

Majorare capital social 106 1012 10.000

6

Situatia capitalurilor proprii dupa majorare se prezinta astfel: Capital social = 60.000 lei

(12.000 actiuni x 5 lei/actiune) Rezerve = 10.000 lei

Capital propriu = 70.000 leiValoarea (matematica) contabila = 5,8 lei/actiune

Se observa ca dupa operatiunea de majorare valoarea (matematica) contabila (VMC) a unei actiuni scade, iar pentru a compensa aceasta pierdere de valoare, societatea emite pentru vechile actiuni cate un DA. Da-ul reprezinta o hartie de valoare negociabila care poate fi tranzactionata in orice moment. Actionarii vechi, care nu mai doresc sa indemnizeze cota-parte de actiuni care le revin din aceasta operatiune, il pot vinde. Noii detinatori pot indemniza gratuit noile actiuni emise.Relatia de calcul a DA-ului este urmatoarea:

DA = VMC veche – VMC noua

DA = 7 lei/actiune – 5,8 lei/actiune = 1,2 lei

Raportul de schimb indica numarul de actiuni noi pe care le poate indemniza un actionar vechi, relatia de calcul fiind urmatoarea:

RS = Nr. actiuni vechi / Nr. actiuni noi

RS = 10.000 actiuni/2.000 actiuni = 5/1

Acest raport este interpretat astfel: un actionar poate indemniza o actiune noua numai daca prezinta dovada detinerii a cinci DA-uri sau multiplu de cinci. Sunt situatii in care numarul de actiuni vechi care sunt detinute nu este divizibil cu cinci. In aceasta situatie pot achizitiona un numar de DA-uri astfel incat sa ajunga la multiplu de cinci sau pot sa vanda DA-urile pe care le detin altor actionari care au nevoie pentru a forma acest multiplu.Daca un vechi actionar decide vanzarea de DA-uri, implicatiile pot fi;- el nu mai poate indemniza actiuni noi;- se schimba arhitectura capitalului social din punct de vedere al participarilor actionarilor;- actionarul care a vandut propriile DA-uri pierdere din puterea sa in cadrul AGA si din repartitiile viitoare de dividend.

De exemplu: inainte de majorare, societatea avea doi actionari, actionarul A care detinea 80% din capitalul social si numarul de actiuni si actionarul B care detinea 20% din capitalul social si numarul de actiuni. Actionarul B vinde un numar de 1.000 de DA-uri catre un actionar C. In urma acestei tranzactii, actionarul B va putea indemniza numai 200 de actiuni, iar celelalte 200 le va indemniza actionarul C, chiar daca acesta nu a avut aceasta calitate inainte de aceasta operatiune de majorare a capitalului social. Actionarul A nu a vandut

7

aceste DA-uri si si-a exercitat integral acest drept. Ca atare, numarul actiunilor pe care le-a indemnizat este de 1.600.

Noua configuratie a structurii capitalului social este urmatoarea:

Nr. Crt. Actionari % capital inainte % capital dupa

1. A 80% 80%

2. B 20% 18,33%

3. C 0% 1,67%

TOTAL 100% 100%

Daca se realizeaza o majorare de capital social prin operatiuni interne utilizand toate elementele de capital propriu enumerate anterior, inregistrarea contabila de principiu este urmatoarea:Inregistrarea in contabilitate este urmatoarea:

Explicatie Cont debit Cont credit ValoareMajorare capital social: % 1012 10.000– prime de capital 104 2.000– rezerve din reevaluare 105 2.000– rezervele societatii 106 2.000– rezultat reportat (profit) 117 4.000

1.3. Studiu de caz privind majorarea capitalului social prin conversie de obligatiuni in actiuni

Majorarea capitalului social prin conversie de obligatiuni in actiuni este specifica intreprinderilor aflate in dificultate financiara in privinta rambursarii datoriilor contractate.In categoria datoriilor care pot fi convertite sunt enumerate: imprumuturile din emisiuni de obligatiuni, creditele bancare pe termen mediu si lung, datoriile comerciale, dar si alte tipuri de datorii. Acestea sunt cele mai frecvente la participarea in procesul de conversie.

Imprumuturile din emisiuni de obligatiuni sunt realizate de catre intreprinderile care nu beneficiaza de o bonitate apreciata de catre institutiile bancare si de credit pentru a contracta un imprumut de la acestea. In aceste conditii, intreprinderile apeleaza la acest tip de imprumut oferind anumite conditii de atractivitate cum ar fi: contractarea imprumutului se realizeaza la o valoare de emisiune mai mica decat valoarea nominala, adica valoarea de rambursare a imprumutului, rata dobanzii este de regula mai mare decat cea interbancara, alte avantaje astfel incat sa atraga mai multi obligatari tentati de a investi in aceste hartii de valoare decat de a-si plasa banii intr-un depozit bancar cu o dobanda mai mica. Dar aceste

8

conditii sunt dublate de un risc mai mare, astfel incat un asemenea imprumut este mai riscant, deoarece, daca o institutie bancara nu acorda credit la aceste intreprinderi, inseamna ca nu prezinta un grad de incredere ridicat in ceea ce priveste rambursarea acestuia. Un credit bancar are o dobanda mai mica decat dobanda imprumuturilor din emisiuni de obligatiuni, dar siguranta investitiei este aproape de 100%.

In cazul conversiei angajamentelor financiare in capital social nu se pune problema protectiei vechilor actionari, deoarece noii actionari sunt creditorii firmei.Valoarea de emisie a actiunilor noi este apropiata de valoarea contabila.

Prima de conversie a obligaţiunilor în acţiuni apare în cazul în care există o astfel de clauză în prospectul (contractul de emisiune) al obligaţiunilor, iar obligatarul îşi exercită dreptul de preschimbare a titlurilor de credit în titluri de capital. Această primă se determină ca diferenţă între valoarea cu care se reduce împrumutul obligatar şi valoarea nominală a acţiunilor acordate în schimbul obligaţiunilor retrase.

În contabilitate, operaţiunile ce privesc primele de conversie sunt evidenţiate cu ajutorul contului de pasiv 1044 “Prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni”, care înregistrează în credit primele constituite din conversia obligaţiunilor în acţiuni, iar în debit sumele utilizate din primele de capital. Soldul creditor reflectă primele de capital neutilizate.

Exemplu: La o societate comercială care are contractat un împrumut obligatar de 18.000lei, în baza acceptării de către obligatari, AGA hotărăşte majorarea capitalului social printr-o emisiune suplimentară de 3.000 acţiuni cu valoarea nominală de 5lei/buc. În urma operaţiei de conversie a obligaţiunilor în acţiuni au loc următoarele efecte la nivelul situaţiei întreprinderii:- o reducere a împrumutului obligatar cu 18.000lei;- o creştere a capitalului social cu valoarea nominală a acţiunilor emise 15.000lei (3.000 acţiuni x 5lei/buc.);- apare o primă de conversie a obligaţiunilor în acţiuni de 3.000lei (18.000lei - 15.000lei).În contabilitate se înregistrează operaţiile:

1) Acceptarea conversiei de către obligatari (subscrierea capitalului):

456 “Decontări cu acţionarii/ = % 18.000 asociaţii privind capitalul”

1011 “Capital subscris nevărsat” 15.0001044 “ Prime de conversie a 3.000

obligaţiunilor în acţiuni”

2) Retragerea obligaţiunilor de la obligatari şi preschimbarea acestora în acţiuni:

161 “Împrumuturi din = 456 “Decontări cu acţionarii 18.000 asociaţii privind capitalul” emisiuni de obligaţiuni”

9

3) Şi concomitent, formarea capitalului vărsat.

1011 “Capital subscris nevărsat” = 1012 “Capital subscris vărsat” 15.000

1.4. Studiu de caz privind micsorarea capitalului social prin restituirea unei parti din capitalul social in numerar

Dacă reducerea capitalului social nu este determinată de pierderile evidenţiate în situaţiile financiare anuale, conform art. 207 alin. (2) din Legea nr. 31/1990, avem drept soluţii:

a) reducerea capitalului social prin scutirea totală sau parţială a asociaţilor de vărsămintele datorate; b) reducerea capitalului social prin restituirea către acţionari a unei cote-părţi din aporturi, proporţională cu reducerea capitalului social şi calculată egal pentru fiecare acţiune sau parte socială; c) reducerea capitalului social prin dobândirea de către societate a unui număr din propriile sale acţiuni, urmată de anularea lor.

Reducerea capitalului social se poate realiza în condiţiile stabilite de art. 204 din Legea nr. 31/1990 pentru modificarea actului constitutiv. Prin actul constitutiv se poate stabili ca adunarea generală extraordinară să fie convocată chiar şi în cazul unei diminuări a activului net mai puţin semnificativă, stabilindu-se acest nivel minim al activului net prin raportare la capitalul social subscris.

Hotărârea privind reducerea capitalului social se ia de adunarea generală extraordinară. Prin reducerea capitalului social nu pot fi încălcate drepturile asociaţilor şi creditorilor. Astfel, proiectul de reducerea a capitalului social motivat corespunzător trebuie însoţit şi de raportul administratorilor, raportul cenzorilor şi de raportul de expertiză, conform legislaţiei aplicabile.

In cazul:b) reducerea capitalului social prin restituirea către acţionari a unei cote-părţi din aporturi, proporţională cu reducerea capitalului social şi calculată egal pentru fiecare acţiune sau parte socială;

Exemplu: Un asociat se retrage din afacere si i se restituie contravaloarea aportului social în suma de 2.000 lei.

a) suma achitata asociatului care se retrage:456 “Decontari cu asociatii privind capitalul” = 5311 ”Conturi la banci în lei” 2.000

b) înregistrarea diminuarii capitalului social, dupa finalizarea formalitatilor juridice privind diminuarea capitalului social:

10

1012 „Capital subscris varsat” = 456 “Decontari cu asociatii privind capitalul” 2.000

1.5. Studiu de caz privind micsorarea capitalului social prin finantarea pierderii

Acoperirea pierderilor exerciţiului din capitalul social are loc numai în cazul în care nu există o altă modalitate de finanţare. În principiu, acoperirea pierderilor se face prin report la noul exerciţiu, din rezervele legale constituite în acest sens şi prin vărsăminte noi pentru reîntregirea capitalului.Practic, apelul la capitalul social intervine în cazul în care se constată că bilanţul prezintă un nivel al pierderilor reportate prea important pentru a putea fi absorbit rapid de beneficiile exerciţiilor viitoare.Modalităţile contabile şi financiare folosite pentru finanţarea pierderilor direct din capitalul social sunt cea a reducerii valorii nominale a acţiunilor şi cea a anulării numărului de acţiuni. Indiferent de soluţia reţinută, se debitează contul 1012 “Capital subscris vărsat” şi se creditează contul 117 ”Rezultatul reportat”.

Exemplu. Capitalul propriu al unei societăţi comerciale pe actiuni, cotată la bursa de valori se prezintă astfel:

• Capital social 40.000.000 lei(20.000 acţiuni ×2.000 lei)• Rezerve legale 8.000.000 lei• Alte rezerve 2.000.000 lei• Report pierderi (20.000.000) leiTotal capital propriu 30.000.000 lei

Adunarea generală extraordinară decide o reducere a capitalului propriu pentru a acoperi pierdereareportată.

Valoarea matemica contabila a unei actiuni = 30.000.000/20.000 = 1.500 leiValoarea nominală nouă a unei acţiuni stabilită în urma reducerii capitalului este de 1.300 lei. Diferenţa de 20.000 acţiuni × (1.500 -1.300) = 40.000.000 lei se va deconta la rezerva legală.

Înregistrarea contabilă privind reducerea capitalului este:% = 117 Rezultatul reportat 20 000 000 lei

1068 Alte rezerve 2 000 000 lei 1061 Rezerve legale 4.000.000 lei

11

(8000000 - 4000000) lei1012 Capital subscris vărsat 14.000 000 lei

Situaţia capitalului propriu în urma reducerii se prezintă astfel:• Capital social 26.000.000 lei(20.000 acţiuni × 1.300 lei)• Rezerve legale 4.000.000 leiTotal capital propriu 30.000.000 lei

1.6. Studiu de caz privind prin conversia de obligatiuni in actiuni

Exemplu. Se transformă 10.000 obligaţiuni în 5 000 acţiuni, raportul fiind de 2/1, în condiţiile în care valoarea nominală a unei obligaţiuni este de 1.000 lei, iar valoarea nominală a unei acţiuni comune este de 1.800 lei.

Prima de emisiune = (10 000 × 1 000 lei ) – (5 000 × 1 800 lei) = 1 000 000 leiÎnregistrarea contabilă este:

161 = % 10 000 000 leiÎmprumuturi din emisiuni de 1012 Capital subscris vărsat 9 000 000 leiObligaţiuni 1044 Prime de conversie a 1 000 000 lei

obligaţiunilor în acţiuni

1.7. Studiu de caz privind privind amortizarea imobilizarilor corporale

Amortizarea reprezinta recuperarea treptata, din punct de vedere contabil si fiscal, a costurilor aferente achizitionarii, producerii, construirii, asamblarii, instalarii sau imbunatatirii imobilizarilor amortizabile.Mijlocul fix amortizabil este orice imobilizare corporala care indeplineste cumulativ urmatoarele conditii:• Este detinut si utilizat in productia, livrarea de bunuri sau in prestarea de servicii, pentru a fi inchiriat tertilor sau in scopuri administrative;• Are o valoare fiscala mai mare de 1.800 lei, la data intrarii in patrimoniu;• Are o durata normala de utilizare mai mare de un an.Imobilizarile corporale cuprind:- terenuri si constructii;- instalatii tehnice si masini;- alte instalatii, utilaje si mobilier;- avansuri acordate furnizorilor de imobilizari corporale si imobilizari corporale in curs de executie.Terenurile si cladirile sunt active separabile si sunt contabilizate separat, chiar atunci cand sunt achizitionate impreuna. In cazul in care valoarea terenului pe care se afla o cladire va creste, amortizarea cladirii respective nu se va modifica.

12

In cadrul imobilizarilor corporale sunt evidentiate in mod distinct imobilizarile corporale in curs de executie. Sunt reflectate, de asemenea, distinct in contabilitate, acele imobilizari corporale cumparate, pentru care s-au transferat riscurile si beneficiile aferente, dar care sunt in curs de aprovizionare (grupa 22 „Imobilizari corporale in curs de aprovizionare” din Planul de conturi general). Amortizarea se stabileste prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare a imobilizarilor. Amortizarea imobilizarilor corporale se calculeaza incepand cu luna urmatoare punerii in functiune si pana la recuperarea integrala a valorii lor de intrare. Nu reprezinta active amortizabile:- terenurile, inclusiv cele impadurite;- tablourile si operele de arta;- fondul comercial;- lacurile, baltile si iazurile care nu sunt rezultatul unei investitii;- bunurile din domeniul public finantate din surse bugetare;- orice mijloc fix care nu isi pierde valoarea in timp datorita folosirii;- casele de odihna proprii, locuintele de protocol, navele, aeronavele, vasele de croaziera, altele decat cele utilizate in scopul realizarii veniturilor.

Diferenta dintre amortizarea contabila si amortizarea fiscala Amortizarea contabila

Amortizarea contabila se calculeaza pe baza unui plan de amortizare intocmit pentru intervalul cuprins intre data punerii in functiune a imobilizarilor corporale si data recuperarii integrale a valorii de intrare a acestora.La intocmirea planului de amortizare se va avea in vedere duratele de utilizare economica si conditiile de folosire a imobilizarilor corporale.Din punct de vedere contabil, Reglementarile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene si cu Directiva a VII-a a Comunitatilor Economice Europene, aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 3.055/2009, stabilesc modul de determinare a amortizarii contabile.Durata de utilizare economica este durata de viata utila prin care se intelege, fie perioada in care un activ va fi disponibil pentru o entitate in vederea utilizarii, fie numarul produselor sau al unor unitati similare ce se estimeaza ca vor fi obtinute de catre entitate prin utilizarea activului respectiv.O modificare semnificativa a conditiilor de utilizare sau invechirea unei imobilizari corporale poate justifica revizuirea duratei de amortizare. De asemenea, in cazul in care imobilizarile corporale sunt trecute in conservare, folosirea lor fiind intrerupta pe o perioada indelungata, poate fi justificata revizuirea duratei de amortizare. In cazuri exceptionale, durata de amortizare stabilita initial se poate modifica, aceasta reestimare conducand la o noua cheltuiala cu amortizarea pe perioada ramasa de utilizare.

Amortizarea fiscalaAmortizarea fiscala se calculeaza incepand cu luna urmatoare celei in care imobilizarea corporala amortizabila este pusa in functiune, pana la recuperarea integrala a valorii de intrare, conform duratelor normale de functionare stabilite in Catalogul privind clasificarea si duratele normale de functionare a mijloacelor fixe.

13

Pentru calculul amortizarii fiscale se va avea in vedere valoarea fiscala a activelor la data intrarii in cadrul entitatii, valoare reprezentata de costul de achizitie, costul de productie sau valoarea de piata a imobilizarilor dobandite cu titlu gratuit ori constituite ca aport in natura la capitalul social.

Durata normala de functionare este durata de utilizare in care se recupereaza, din punct de vedere fiscal, valoarea de intrare a imobilizarilor pe calea amortizarii.Duratele normale de functionare a imobilizarilor corporale amortizabile se preiau din Catalogul aprobat prin H.G. nr. 2.139 din 30.11.2004, publicata in M.Of. nr. 46 din 13 ianuarie 2005.La achizitia unei imobilizari corporale noi, pe baza catalogului se stabileste durata normala de functionare in ani cu posibilitatea alegerii unei durate cuprinse intre o limita minima si una maxima. Durata normala de functionare stabilita initial ramane neschimbata pana la recuperarea integrala a valorii de intrare sau pana la scoaterea din functiune a activului respectiv.Durata de utilizare economica stabilita de catre fiecare entitate in parte poate fi diferita de durata normala de functionare reglementata prin hotarare a Guvernului, motiv pentru care doar amortizarea fiscala este deductibila la determinarea rezultatului fiscal.In practica pot exista doua situatii:• Durata de utilizare economica este mai mica decat durata normala de functionare;• Durata de utilizare economica este mai mare decat durata normala de functionare.

Exemplu:In luna decembrie a anului 2009, entitatea „A” a achizitionat un aparat de cantarit si marcat avand costul de 14.400 lei, exclusiv TVA, pentru care decide o durata normala de functionare de 4 ani (in catalog, perioada este cuprinsa intre 4 si 6 ani). Rata lunara de amortizare fiscala stabilita in regim liniar este de 300 lei (14.400 lei / 4 ani / 12 luni).Entitatea stabileste ca durata de utilizare economica a aparatului este de 3 ani si intocmeste planul de amortizare cu o rata lunara de amortizare contabila de 400 lei (14.400 lei / 3 ani / 12 luni). Pe intreaga perioada de utilizare economica, entitatea „A” efectueaza lunar

Inregistrarea contabila:6811 = 2814 400 lei

,, Cheltuieli de exploatare privind „Amortizarea altor amortizarea imobilizărilor” imobilizări corporale”

In primii trei ani in care se inregistreaza amortizare contabila, se considera nedeductibila fiscal suma de 3.600 lei (1.200 lei pentru fiecare an fiscal) deoarece perioada de utilizare economica este mai mica decat durata normala de functionare cu un an. Sintetic, situatia se prezinta astfel:

14

An fiscal

Amortizare contabila

Amortizare fiscala

Cheltuieli deductibile fiscal

Cheltuieli nedeductibile fiscal

2010 4.800 3.600 3.600 1.200

2011 4.800 3.600 3.600 1.200

2012 4.800 3.600 3.600 1.200

2013 - 3.600 3.600 -

Total 14.400 14.400 14.400 3.600

Exemplu:In luna decembrie a anului 2009, entitatea „A” a achizitionat o masina pentru fabricarea hartiei la costul de 180.000 lei, pentru care decide o durata normala de functionare de 10 ani (in catalog, perioada este cuprinsa intre 8 si 12 ani). Rata lunara de amortizare fiscala stabilita in regim liniar este de 1.500 lei (180.000 lei / 10 ani / 12 luni).Entitatea a stabilit ca durata de utilizare economica a masinii este de 15 ani si intocmeste planul de amortizare cu o rata lunara de amortizare contabila de 1.000 lei (180.000 lei / 15 ani / 12 luni). Pe intreaga perioada de utilizare economica, entitatea „A” efectueaza lunar

Inregistrarea contabila:6811 = 2813 1.000 lei

,, Cheltuieli de exploatare privind „Amortizarea instalatiilor, amortizarea imobilizărilor” mijloacelor de transport,

animalelor si plantatiilor”

In cei 15 ani in care se va inregistra amortizare contabila, entitatea nu va inregistra cheltuieli nedeductibile fiscal deoarece perioada de utilizare economica este mai mare decat durata normala de functionare cu 5 ani. Sintetic, situatia se prezinta astfel:

An fiscal

Amortizare contabila Amortizare fiscala Cheltuieli deductibile fiscal

Cheltuieli nedeductibile

fiscal

2010 12.000 18.000 12.000 -

2011 12.000 18.000 12.000 -

15

2012 12.000 18.000 12.000 -

2013 12.000 18.000 12.000 -

2014 12.000 18.000 12.000 -

2015 12.000 18.000 12.000 -

2016 12.000 18.000 12.000 -

2017 12.000 18.000 12.000 -

2018 12.000 18.000 12.000 -

2019 12.000 18.000 12.000 -

2020 12.000 - 12.000 -

2021 12.000 - 12.000 -

2022 12.000 - 12.000 -

2023 12.000 - 12.000 -

2124 12.000 - 12.000 -

Total 180.000 180.000 180.000 -

Metode de amortizareEntitatile amortizeaza imobilizarile corporale utilizand unul din urmatoarele regimuri de amortizare:

Amortizarea liniaraIn cazul metodei de amortizare liniara, amortizarea se stabileste prin aplicarea cotei de amortizare liniara la valoarea fiscala de la data intrarii in patrimoniu a mijlocului fix amortizabil.Amortizarea liniara se realizeaza prin includerea uniforma in cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, stabilite proportional cu numarul de ani ai duratei de utilizare economica a acestora.Cota anuala de amortizare = 100 / Durata normala de functionare preluata din CatalogAmortizarea liniara = Valoarea de intrare a imobilizarilor corporale x Cota anuala de amortizare

16

Exemplu:La data de 16 septembrie 2009, entitatea „A” a achizitionat un utilaj la costul de 2.160 lei.Aceasta decide ca durata de utilizare economica sa coincida cu durata normala de functionare de 3 ani, preluata din Catalog.Cota de amortizare liniara = 100 / 3 ani = 33,33%Amortizarea liniara lunara = (2.160 x 33,33%) / 12 = 60 lei

Inregistrarea contabila efectuata lunar va fi:6811 = 2813 60 lei

,, Cheltuieli de exploatare privind „Amortizarea instalatiilor, amortizarea imobilizărilor” mijloacelor de transport,


17

18

Nr. crt. LunaAmortizare

liniaraValoare ramasa

neamortizata

1octombrie 60,00 2.100,00

2noiembrie 60,00 2.040,00

3decembrie 60,00 1.980,00

TOTAL 2009 180,00

4ianuarie 60,00 1.920,00

5februarie 60,00 1.860,00

6martie 60,00 1.800,00

7aprilie 60,00 1.740,00

8mai 60,00 1.680,00

9iunie 60,00 1.620,00

10iulie 60,00 1.560,00

11august 60,00 1.500,00

12septembrie 60,00 1.440,00

13octombrie 60,00 1.380,00

14noiembrie 60,00 1.320,00

15decembrie 60,00 1.260,00

TOTAL 2010 720,00

16ianuarie 60,00 1.200,00

17februarie 60,00 1.140,00

18martie 60,00 1.080,00

19aprilie 60,00 1.020,00

20mai 60,00 960,00

21iunie 60,00 900,00

22iulie 60,00 840,00

23august 60,00 780,00

24septembrie 60,00 720,00

Metoda de amortizare degresivaIn cazul metodei de amortizare degresiva, amortizarea se calculeaza prin multiplicarea cotelor de amortizare liniara cu unul dintre coeficientii urmatori:• 1,5, daca durata normala de utilizare a mijlocului fix amortizabil este intre 2 si 5 ani;• 2,0, daca durata normala de utilizare a mijlocului fix amortizabil este intre 5 si 10 ani;• 2,5, daca durata normala de utilizare a mijlocului fix amortizabil este mai mare de 10 ani.Rata degresiva stabilita se aplica la valoarea ramasa de amortizat pana in momentul in care amortizarea anuala rezultata este egala sau mai mica cu/decat amortizarea anuala determinata prin raportul intre valoarea ramasa de recuperat si numarul de ani de functionare ramasi.

Exemplu: La data de 16 decembrie 2009, entitatea „A” a achizitionat un utilaj la costul de 10.000 lei.Aceasta decide ca durata de utilizare economica sa coincida cu durata normala de functionare de 4 ani, preluata din Catalog.

Rata amortizarii liniare = 100 / 4 = 25%Rata amortizarii degresive = 25% x 1,5 = 37,5%

Anul 2010:Amortizare degresiva = 10.000 x 37,5% = 3.750 leiAmortizare liniara = 10.000 / 4 = 2.500 leiAmortizarea degresiva este mai mare decat cea liniara, astfel incat, pe parcursul anului 2010, entitatea va utiliza metoda de amortizare degresiva. Inregistrarea contabila efectuata lunar va fi:

6811 = 2813 312,5 lei (3.750 / 12),, Cheltuieli de exploatare privind „Amortizarea instalatiilor, amortizarea imobilizărilor” mijloacelor de transport,


Anul 2011:Amortizare degresiva = (10.000 – 3.750) x 37,5% = 2.343,75 lei Amortizarea liniara = (10.000 – 3.750) / 3 = 2.083,33 leiAmortizarea degresiva este mai mare decat cea liniara, astfel incat, pe parcursul anului 2011, entitatea va utiliza metoda de amortizare degresiva. Inregistrarea contabila efectuata lunar va fi:

6811 = 2813 195,31 lei (2.343,75 / 12),, Cheltuieli de exploatare privind „Amortizarea instalatiilor, amortizarea imobilizărilor” mijloacelor de transport,


Anul 2012:Amortizare degresiva = (10.000 – 3.750 – 2.343,75) x 37,5% = 1.464,84 leiAmortizare liniara = (10.000 – 3.750 – 2.343,75) / 2 = 1.953,13 lei

19

Amortizarea degresiva este mai mica decat cea liniara, astfel incat, incepand cu anul 2012, entitatea va utiliza metoda de amortizare liniara.Inregistrarea contabila efectuata lunar in anii 2012 si 2013 va fi:

6811 = 2813 162,76 lei (1.953,13 / 12),, Cheltuieli de exploatare privind „Amortizarea instalatiilor, amortizarea imobilizărilor” mijloacelor de transport,


Nr. crt. LunaAmortizare

lunaraValoare ramasa

neamortizata

1ianuarie 312,50 9.687,50

2februarie 312,50 9.375,00

3martie 312,50 9.062,50

4aprilie 312,50 8.750,00

5mai 312,50 8.437,50

6iunie 312,50 8.125,00

7iulie 312,50 7.812,50

8august 312,50 7.500,00

9septembrie 312,50 7.187,50

10octombrie 312,50 6.875,00

11noiembrie 312,50 6.562,50

12decembrie 312,50 6.250,00

TOTAL 2010 3.750,00

13ianuarie 195,31 6.054,69

14februarie 195,31 5.859,38

20

15martie 195,31 5.664,06

16aprilie 195,31 5.468,75

17mai 195,31 5.273,44

18iunie 195,31 5.078,13

19iulie 195,31 4.882,81

20august 195,31 4.687,50

21septembrie 195,31 4.492,19

22octombrie 195,31 4.296,88

23noiembrie 195,31 4.101,56

24decembrie 195,31 3.906,25

TOTAL 2011 2.343,75

25ianuarie 162,76 3.743,49

26februarie 162,76 3.580,73

27martie 162,76 3.417,97

28aprilie 162,76 3.255,21

29mai 162,76 3.092,45

30iunie 162,76 2.929,69

31iulie 162,76 2.766,93

32august 162,76 2.604,17

33septembrie 162,76 2.441,41

34octombrie 162,76 2.278,65

35noiembrie 162,76 2.115,89

36decembrie 162,76 1.953,13

21

TOTAL 2012 1.953,13

37ianuarie 162,76 1.790,36

38februarie 162,76 1.627,60

39martie 162,76 1.464,84

40aprilie 162,76 1.302,08

41mai 162,76 1.139,32

42iunie 162,76 976,56

43iulie 162,76 813,80

44august 162,76 651,04

45septembrie 162,76 488,28

46octombrie 162,76 325,52

47noiembrie 162,76 162,76

48decembrie 162,76 0,00

TOTAL 2013 1.953,13

Metoda de amortizare accelerataIn cazul metodei de amortizare accelerata, amortizarea se calculeaza dupa cum urmeaza: Amortizarea contabila „se stabileste prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare a imobilizarilor corporale”.Cotele de amortizare se stabilesc in functie de regimul de amortizare utilizat si durata de utilizare economica a activului.Amortizarea imobilizarilor corporale se calculeaza de la data la care au fost puse in functiune si pana in momentul in care se recupereaza integral valoarea lor de intrare, conform duratelor de utilizare economica si conditiilor de utilizare a acestora.

Durata de utilizare economicaPrin durata de utilizare economica se intelege durata de viata utila, aceasta reprezentand:a) perioada in care un activ este prevazut a fi disponibil pentru utilizare de catre o entitate; saub) numarul unitatilor produse sau a unor unitati similare ce se estimeaza ca vor fi obtinute prin folosirea activului respectiv.

22

Baza de calcul:Valoarea de intrare a imobilizarilor corporale este reprezentata de:• cost de achizitie;• cost de productie;• valoarea de aport – pentru bunurile reprezentand aport la capitalul social;• valoarea justa – pentru bunurile obtinute cu titlu gratuit.

Imobilizarile corporale se pot amortiza folosind unul din urmatoarele regimuri de amortizare:a) amortizarea liniara;b) amortizarea degresiva;c) amortizarea accelerata.

Amortizarea fiscala se stabileste prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare a mijloacelor fixe amortizabile.Cotele de amortizare se stabilesc in functie de regimul de amortizare utilizat si durata normala de utilizare a mijloacelor fixe.Ca regula generala, amortizarea fiscala se calculeaza incepand cu luna urmatoare celei in care mijlocul fix este pus in functiune.

Durata normala de utilizare:Aceasta se stabileste conform Catalogului privind clasificarea si duratele normale de functionare a mijloacelor fixe, aprobat prin Hotararea Guvernului nr. 2.139/2004.

Valoarea de intrare a mijloacelor fixe este reprezentata de:• costul de achizitie,• costul de productie,• valoarea de piata, pentru mijloacele fixe dobandite cu titlu gratuit.(conform art. 24, alin. 5, Cod fiscal)

Pentru calculul amortizarii fiscale, entitatile pot utiliza aceleasi regimuri de amortizare (liniara, degresiva sau accelerata), cu respectarea prevederilor art. 24 din Codul fiscal.

IAS 16 “Imobilizari corporale” defineste amortizarea ca fiind alocarea sistematica a valorii amortizabile a unui activ pe intreaga sa durata de viata utila. Amortizarea poate fi analizata din 3 puncte de vedere: contabil, economic si financiar. Din punct de vedere contabil, amortizarea reprezinta micsorarea valorii unui element de activ ca urmare a deprecierii prin folosirea lui de catre intreprindere intr-un anumit interval de timp, invechirii, concurentei, schimbarii tehnicii sau a altor cause. Pentru a imbraca forma de amortizare, aceasta micsorare trebuie sa prezinte un caracte 11411w227l r ireversibil, ceea ce permite delimitarea ei de notiunea de provizion. Amortizarea se deduce din valoarea de intrare a bunului pentru a calcula valoarea neta contabila. Din punct de vedere economic, diminuarea valorii unui element de active, rezultand din depreciere, solicita pregatirea si inlocuirea acestuia cu unul nou. Ca urmare, achizitia si

23

utilizarea imobilizarilor reprezinta o cheltuiala si un element al costului suportat de intreprindere, de aici, necesitatea constituirii fondurilor necesare reinnoirii imobilizarilor amortizabile, la sfarsitul vietii acestora prin veniturile viitoare, fara a recurge la capitaluri proprii sau la contractarea de datorii.

Din punct de vedere financiar, amortizarea este o sursa de autofinantare a capitalului imobilizat care se constituie, chiar si in cazul in care intreprinderea nu realizeaza profit, prin prelevarea asupra rezultatului. Amortizarea este,deci, o componenta esentiala a capacitatii de autofinantare (CAF). Conform IAS 16 “Imobilizarile corporale”, valoarea amortizabila a unui element de imobilizari corporale trebuie alocata in mod sistematic pe parcursul duratei de viata utila a activului. Metoda de amortizare folosita trebuie sa reflecte modul in care beneficiile economice aduse de acest active sunt consumate de catre intreprindere. Prin urmare, firmele care aplica Standardele Internationale de Raportare Financiara vor inregistra in contabilitatedoar amortizarea contabila, calculate avand la baza rationamente economice,sin u amortizarea fiscala, determinate potrivit reglemntarilor fiscale in vigoare. Diferentele care vor aparea intre rezulattul contabil si rezultatul fiscal vor genera , in aceasta situatie, impozite amanate. IAS 16”Imobilizari corporale” precizeaza ca valoarea amortizabila este costul activului sau o alta valoare substituita in situatiile financiare, din care s-a scazut valoarea reziduala. Costul activului reprezinta suma platita in numerar sau achivalente de numerar, ori valoarea justa a altor contraprestatii efectuate pentru intrarea unui activ, la data achizitiei sau a constructiei acesteia. Valoarea reziduala reprezinta valoarea net ape care o intreprindere estimeaza ca o va obtine pentru un activ la sfarsitul duratei de viata utila a acestuia, dupa deducerea prealabila a costurilor de cesiune previzionate. Valoarea reziduala a unui activ este deseori nesemnificativa si poate fi ignorata in calculul valorii amortizabile. Daca se apreciaza a fi semnificativa, aceasta se estimeaza la data achizitionarii sau la data oricarei reevaluari ulterioare a activului pe baza valorii realizabile unor active similare care au ajuns la sfarsitul duratei de viata si care au fost exploatate in conditiile in care urmeaza sa fie folosit si activul respectiv. Valoarea reziduala bruta in toate cazurile este diminuata de costurile estimate de vanzare a activului, la sfarsitul duratei de viata. Durata amortizarii unei imobilizari corespunde, in principiu, duratei sale de utilizare exprimata in ani. Aceasta se stabileste in functie de conditiile concrete in care isi desfasoara activitatea fiecare intreprindere si de regimul de lucru (numarul de schimburi), pe categorii de bunuri. Duratele normale de functionare, precum si clasificarea imobilizarilor corporale, in Romania, se stabilesc centralizat prin hotarari ale Guvernului, pe baza consultarii reprezentantilor asociatilor patronali constituiti la nivel national conform legii, care nu au intotdeauna la baza rationamente economice, ci mai mult considerente de ordin fiscal. Pentru activele imobilizate corporale, duratele normale de functionare sunt stabilite in Catalogul privind clasificarea si duratele normale normale de functionare a mijloacelor fixe si corespund cu duratele de amortizare, in ani, aferente regimului de amortizare liniar. Duratele

24

sunt exprimate sub forma de interval, lasandu-se la latitudinea societatii stabilirea perioadei propriu-zise de amortizare. Pentru anumite categorii de imobilizari durata de utilizare este inlocuita cu volumul de activitate programat a se realiza prin intermediul lor. IAS 16 “Imobilizari corporale” face referire la durata de viata utila a unei imobilizari. Aceasta reprezinta perioada pe parcursul careia se estimeaza ca intreprinderea va utiliza activul supus amortizarii sau numarul unitatilor produse sau a unor unitati similarece se estimeaza a fi obtinute de intreprindere prin folosirea activului respectiv. Aceasta durata se stabileste de catre intreprindere. La determinarea duratei de viata utila a unui activ trebuie luati in considerare o serie de factori, ca de exemplu: Uzura fizica estimata, care depinde de conditiile de exploatare, cum ar fi: numarul de schimburi in care se utilizeaza, programul de reparatii si intretinere practicat de intreprindere, modul de pastrare si intretinere al activului cand acesta nu este utilizat; Productia fizica estimata sau capacitatea de productie a activului; Uzura morala aparuta ca urmare a schimbarilor sau imbunatatirilor aduse procesului de productie sau datorita schimbarilor in structura cererii pe piata pentru bunurile produse si serviciile furnizate de activul in cauza; Limitele juridice privind posibilitatea folosirii activului cum ar fi, de exemplu, expirarea termenelor din contractile de leasing.Ca urmare, durata de viata utila a unui activ supus amortizarii poate fi mai mica deact durata sa fizica de viata.

1.8. Studiu de caz privind reevaluarea imobilizarilor corporale

Reevaluarea imoblizarilor corporale reprezinta tratamentul alternativ permis prevazut in OMEF 3055 /2009 dar si in IAS 16. Societatile comerciale pot proceda la reevaluarea imobilizarilor corporale existente la sfarsitul exercitiului financiar, astfel incat acestea sa fie prezentate in contabilitate la valoarea justa, cu reflectarea rezultatelor acestei reevaluari in situatiile financiare intocmite pentru acel exercitiu.

Reevaluarea imobilizarilor corporale se face la valoarea justa de la data bilantului. Valoarea justa se determina pe baza unor evaluari efectuate, de regula, de profesionisti calificati in evaluare, membri ai unui organism profesional in domeniu, recunoscut national si international.

In cazul in care, ulterior recunoasterii initiale ca activ, valoarea unui activ imobilizat este determinata pe baza reevaluarii activului respectiv, valoarea rezultata din reevaluare va fi atribuita activului, in locul costului de achizitie/costului de productie sau al oricarei alte valori atribuite inainte acelui activ. in astfel de cazuri, regulile privind amortizarea se vor aplica activului avand in vedere valoarea acestuia, determinata in urma reevaluarii.

Elementele dintr-o grupa de imobilizari corporale se reevalueaza simultan pentru a se evita reevaluarea selectiva si raportarea in situatiile financiare anuale a unor valori care sunt o combinatie de costuri si valori calculate la date diferite.

25

Daca un activ imobilizat este reevaluat, toate celelalte active din grupa din care face parte trebuie reevaluate. O grupa de imobilizari corporale cuprinde active de aceeasi natura si utilizari similare, aflate in exploatarea unei entitati.

Reevaluarile trebuie facute cu suficienta regularitate, astfel incat valoarea contabila sa nu difere substantial de cea care ar fi determinata folosind valoarea justa de la data bilantului. Valoarea justa a imobilizarilor corporale este determinata, in general, plecand de la valoarea lor de piata.

In cazul in care se efectueaza reevaluarea imobilizarilor corporale, diferenta dintre valoarea rezultata in urma reevaluarii si valoarea la cost istoric trebuie prezentata la rezerva din reevaluare, ca un subelement distinct in "Capital si rezerve" (contul 105 "Rezerve din reevaluare"). Tratamentul in scop fiscal al rezervei din reevaluare trebuie prezentat in notele explicative.

Amortizarea calculata pentru imobilizarile corporale astfel reevaluate se inregistreaza in contabilitate incepand cu exercitiul financiar urmator celui pentru care s-a efectuat reevaluarea.

La reevaluarea unei imobilizari corporale, amortizarea cumulata la data reevaluarii este tratata in unul din urmatoarele moduri:a) recalculata proportional cu schimbarea valorii contabile brute a activului, astfel incat valoarea contabila a activului, dupa reevaluare, sa fie egala cu valoarea sa reevaluata. Aceasta metoda este folosita, deseori, in cazul in care activul este reevaluat prin aplicarea unui indice; sau b) eliminata din valoarea contabila bruta a activului si valoarea neta, determinata in urma corectarii cu ajustarile de valoare, este recalculata la valoarea reevaluata a activului. Aceasta metoda este folosita, deseori, pentru cladirile care sunt reevaluate la valoarea lor de piata.

Surplusul din reevaluare inclus in rezerva din reevaluare este capitalizat prin transferul direct in rezerve (contul 1065 "Rezerve reprezentand surplusul realizat din rezerve din reevaluare"), atunci cand acest surplus reprezinta un castig realizat. Castigul se considera realizat la scoaterea din evidenta a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare. Cu toate acestea, o parte din castig poate fi realizat pe masura ce activul este folosit de entitate. in acest caz, valoarea rezervei transferate este diferenta dintre amortizarea calculata pe baza valorii contabile reevaluate si valoarea amortizarii calculate pe baza costului initial al activului.

Daca rezultatul reevaluarii este o crestere fata de valoarea contabila neta, atunci aceasta se trateaza astfel:

- ca o crestere a rezervei din reevaluare prezentata in cadrul elementului "Capital si rezerve", daca nu a existat o descrestere anterioara recunoscuta ca o cheltuiala aferenta acelui activ;

sau

26

- ca un venit care sa compenseze cheltuiala cu descresterea recunoscuta anterior la acel activ.

Daca rezultatul reevaluarii este o descrestere a valorii contabile nete, aceasta se trateaza ca o cheltuiala cu intreaga valoare a deprecierii, atunci cand in rezerva din reevaluare nu este inregistrata o suma referitoare la acel activ (surplus din reevaluare) sau ca o scadere a rezervei din reevaluare prezentata in cadrul elementului "Capital si rezerve", cu minimul dintre valoarea acelei rezerve si valoarea descresterii, iar eventuala diferenta ramasa neacoperita se inregistreaza ca o cheltuiala.

Rezerva din reevaluare trebuie redusa in masura in care sumele transferate la aceasta nu mai sunt necesare pentru aplicarea metodei de evaluare utilizate si pentru obtinerea scopului sau.Sumele reprezentand diferente de natura veniturilor si cheltuielilor rezultate la reevaluare trebuie prezentate separat in contul de profit si pierdere.

Nicio parte din rezerva din reevaluare nu poate fi distribuita, direct sau indirect, cu exceptia cazului in care activul reevaluat a fost valorificat, situatie in care surplusul din reevaluare reprezinta castig efectiv realizat.in cazul in care se efectueaza reevaluarea, in notele explicative trebuie prezentate, separat pentru fiecare element din bilant de natura imobilizarilor corporale reevaluate, urmatoarele informatii:a) valoarea la cost istoric a imobilizarilor reevaluate si suma ajustarilor cumulate de valoare;saub) valoarea la data bilantului a diferentei dintre valoarea rezultata din reevaluare si cea reprezentand costul istoric si, atunci cand este cazul, valoarea cumulata a ajustarilor suplimentare de valoare.

Indiferent daca valoarea rezervei a fost modificata sau nu in cursul exercitiului financiar, entitatile trebuie sa prezinte in notele explicative urmatoarele informatii:

a) valoarea rezervei din reevaluare la inceputul exercitiului financiar;b) diferentele din reevaluare transferate la rezerva din reevaluare in cursul exercitiului financiar;c) sumele capitalizate sau transferate intr-un alt mod din rezerva din reevaluare in cursul exercitiului financiar, prezentandu-se natura oricarui astfel de transfer, cu respectarea legislatiei in vigoare;d) valoarea rezervei din reevaluare la sfarsitul exercitiului financiar.

Variante de efectuare a reevaluarii:- se reevalueaza simultan valoarea bruta si amortizarea cumulatasau- se reevalueaza numai valoarea contabila neta a bunului.

Reflectarea in contabilitate a rezultatelor reevaluarii

Exista doua posibilitati de reflectare in contabilitate a rezultatelor reevaluarii imobilizarilor corporale, determinate de informatiile prezentate in rapoartele de evaluare, si anume:

- recalcularea proportionala atat a valorii brute a activului, cat si a amortizarii;

27

- prezentarea activului la valoarea justa prin anularea amortizarii.

Tratamentul amortizarii aferent reevalarii:- in cazul efectuarii reevaluarii, regulile privind amortizarea se vor aplica activului avand in vedere valoarea acestuia, determinata in urma reevaluarii.

Amortizarea cumulata, la data reevaluarii este tratata in unul din urmatoarele moduri:- este recalculata proportional cu schimbarea valorii contabile brute a activului, astfel incat valoarea contabila a activului, dupa reevaluare, sa fie egala cu valoarea sa reevaluata. Aceasta metoda este folosita, deseori, in cazul in care activul este reevaluat prin aplicarea unui indice; sau este eliminata din valoarea contabila bruta a activului si valoarea neta, determinata in urma corectarii cu ajustarile de valoare si este recalculata la valoarea reevaluata a activului. Aceasta metoda este folosita deseori pentru cladirile care sunt reevaluate la valoarea lor de piata.

Din punct de vedere fiscal, OUG 34/2009 a introdus impozitarea rezervelor din reevaluarea mijloacelor fixe, inclusiv a terenurilor, efectuate dupa data de 1 ianuarie 2004, care sunt deduse la calculul profitului impozabil prin intermediul amortizarii fiscale sau al cheltuielilor privind activele cedate si /sau casate. Aceste rezerve din reevaluare se impoziteaza concomitent cu deducerea amortizarii fiscale, respectiv la momentul scaderii din gestiune a mijloacelor fixe respective, dupa caz.

Nu intra sub incidenta impozitarii, rezervele din reevaluarea mijloacelor fixe, inclusiv a terenurilor efectuate dupa data de 01.01.2004, existente in sold in contul 1065 “Rezerve reprezentand surplusul realizat din rezerve din reevaluare” la data de 30.04.2009 care au fost deduse la calculul impozitului pe profit, aceste rezerve impozitandu-se la momentul modificarii destinatiei acestora.

Exemplu: Cresterea valorii mijlocului fix.

Presupunem ca o societate are in evidenta o cladire, pe care a achizitionat-o in luna decembrie 2007. Valoarea acesteia era de 100.000 lei. Perioada de amortizare este de 40 de ani. Se utilizeaza amortizarea liniara. La 31.12.2009 efectueaza o reevaluare iar valoarea neta – noua valoare a cladirii este de 150.000 lei.

Situatia imobilului se prezinta astfel:- in perioada ianuarie 2008 - decembrie 2009 – societatea a calculat amortizarea astfel:Amortizare anuala = Valoarea cladirii / 40 de ani = 100.000 /40 = 2.500 lei/an- valoarea neta a cladirii la 31.12.2009 = Valoare de intrare - Amortizare efectuata = 100.000 lei - 5.000 lei = 95.000 lei- in urma reevaluarii de la 31.12.2009, valoarea cladirii a devenit de 150.000 lei- se inregistreaza o diferenta de reevaluare de 55.000 lei;

in evidenta contabila, la 31.12.2009 se efectueaza:- reflectarea inregistrarii diferentei din reevaluare:

212 “Constructii” = 105“Rezerve din reevaluare” 55.000 lei

- eliminarea amortizarii efectuate pana la 31.12.20092812

28

“Amortizare aferenta constructii” = 212“Constructii” 5.000 lei

Daca se opteaza pentru varianta realizarii castigului din reevaluare pe masura ce activul este folosit de entitate, atunci se transfera rezerva la valoarea constand in diferenta dintre amortizarea calculata pe baza valorii contabile reevaluate si valoarea amortizarii calculate pe baza costului initial al activului.Tratamentul realizarii castigului din reevaluarea imobilizarilor reprezinta un element al politicilor contabile ale entitatii.

In urma reevaluarii, incepand cu 1 ianuarie 2010 se recalculeaza amortizarea cladirii:Valoare reevaluata imobil = 150.000 leiDurata ramasa de functionare = 38 aniAmortizare dupa reevauare = 150.000 : 38 ani = 3.947 lei / an amortizare lunara = 3.947 lei : 12 luni = 329 lei /luna., din care:- amortizare aferenta cost istoric = 208 lei /luna;- amortizare aferenta surplusului din reevaluare = 121 lei /luna.

Societatea, prin politicile contabile a stabilit transferarea castigului realizat in contul 1065 “Rezerve reprezentand surplusul realizat din rezerve din reevaluare” lunar, pe masura amortizarii cladirii. Astfel, incepand cu luna ianuarie societatea va efectua urmatoarele inregistrari contabile in legatura cu cladirea respectiva:- inregistrarea amortizarii:

6811 “Cheltuieli de exploatare = 2811“Amortizarea construcţiilor” 329 leiprivind amortizarea imobilizarilor”

- transferul castigului realizat:

105“Rezerve din reevaluare” = 1065“Rezerve reprezentand 121 lei surplusul realizat din rezerve din reevaluare”

Din punct de vedere fiscal, societatea va considera venit impozabil sumele transferate in contul 1065 “Rezerve reprezentand surplusul realizat din rezerve din reevaluare” la calculul impozitului pe profit.

Exemplu: Reducerea valorii mijlocului fix.

Presupunem ca o societate are in evidenta o cladire, pe care a achizitionat-o in luna decembrie 2007. Valoarea acesteia era de 100.000 lei. Perioada de amortizare este de 40 de ani. Se utilizeaza amortizarea liniara. La 31.12.2009 efectueaza o reevaluare iar valoarea neta – noua valoare a cladirii este de 85.000 lei. Situatia imobilului se prezinta astfel:- in perioada ianuarie 2008 - decembrie 2009 – societatea a calculat amortizarea astfel:Amortizare anuala = Valoarea cladirii / 40 de ani = 100.000 /40 = 2.500 lei/an- valoarea neta a cladirii la 31.12.2009 = Valoare de intrare - Amortizare efectuata = 100.000 lei - 5.000 lei = 95.000 lei- in urma reevaluarii de la 31.12.2009, valoarea cladirii a devenit de 85.000 lei- se inregistreaza o descrestere din reevaluare de 10.000 lei. Nu exista rezerve din reevaluare inregistrate.in evidenta contabila, la 31.12.2009 se efectueaza:

29

- reflectarea inregistrarii diferentei din reevaluare:

6813 “Cheltuieli de exploatare privind = 212 “Constructii” 10.000 leiajustari pentru deprecierea imobilizarilor”

Aceasta suma din contul 6813 va fi considerata nedeductibila la calculul impozitului pe profit.

Exemplu: Reducerea valorii mijlocului fix in situatia in care anterior acesta a fost reevauat in sensul cresterii valorii acestuia.

Presupunem ca o societate are in evidenta o cladire, pe care a achizitionat-o in luna decembrie 2005. Valoarea acesteia era de 100.000 lei. Perioada de amortizare este de 40 de ani. Se utilizeaza amortizarea liniara. La 31.12.2007 se efectueaza o reevaluare iar valoarea neta – noua valoare a cladirii este de 120.000 lei. La 31.12.2009, societatea efectueaza o noua reevaluare si noua valoare neta a cladirii este de 70.000 lei. Societatea a optat pentru transferul castigului realizat la cedarea sau casarea imobilului.Situatia imobilului se prezinta astfel:- in perioada ianuarie 2010 - decembrie 2007 – societatea a calculat amortizarea astfel:Amortizare anuala = Valoarea cladirii / 40 de ani = 100.000 /40 = 2.500 lei/an- valoarea neta a cladirii la 31.12.2007 = Valoare de intrare - Amortizare efectuata = 100.000 lei - 5.000 lei = 95.000 lei- in urma reevaluarii de la 31.12.2007, valoarea cladirii a devenit de 120.000 lei- diferenta din reevaluare: 120.000 -95.000 = 25.000- noua amortizare anuala: 120.000 : 38 ani = 3.158 lei /an- amortizare inregistrata in perioada ianuarie 2008 -31.12.2009 = 3.158 x 2 ani = 6.316 lei- noua valoare neta la 31.12.2009 = 120.000 – 6.316 = 113.684 lei- se inregistreaza o descrestere din reevaluare in urma reevaluarii din decembrie 2009 de 43.684 lei. in evidenta contabila, la 31.12.2007 s-au efectuat urmatoarele inregistrari contabile:Reflectarea inregistrarii diferentei din reevaluare:

212 “Constructii” = 105 “Rezerve din reevaluare” 25.000 lei

- eliminarea amortizarii efectuate pana la 31.12.20072812“Amortizare aferenta constructii ” = 212“Constructii” 5.000 lei

- inregistrarea amortizarii in perioada ianuarie 2008 -31.12.2009:

6811“Cheltuieli de exploatare = 2811“Amortizarea cladirilor” 6.316 leiprivind amortizarea imobilizarilor”

Reflectarea inregistrarii diferentei din reevaluare la 31.12.2009

% = 212 “Constructii” 43.684 lei

105 “Rezerve din reevaluare” 25.000 lei 6813 “Cheltuieli de exploatare 18.684 lei privind ajustari pentru deprecierea imobilizarilor”

Nota:

30

Din contul 105 “Rezerve din reevaluare” – suma de 1.316 a reprezentat castig realizat (diferena dintre amortizarea aferenta valorii reevaluate si cea aferenta costului istoric), astfel ca diferenta de 17.368 lei (18.684 lei -1.316 lei) reprezinta cheltuiala nedeductibila la calculul impozitului pe profit.

O societate are in evidenta o cladire, cu o valoare de intrare de 300.900 lei, cu o amortizare cumulata de 43.182,10 lei. Imobilizarea a mai fost anterior reevaluata, avand in evidenta o rezerva din reevaluare (SfC 105) de 79.897,20 lei. La sfarsitul anului 2010, cladirea este reevaluata, expertul evaluator atribuindu-i o valoare justa de 237.700 lei.Exista 2 variante de inregistrare:1. Anularea amortizarii si inlocuirea valorii brute cu valoarea reevaluata si atunci inregistrarea este:2812 = 212 / 43182,10105 = 212 / 20.017,90Din luna urmatoare amortizarea se calculeaza prin impartirea valorii ramase la nr. lunilor ramase, respectiv 237.700/luni ramase2. Recalcularea amortizarii si a valorii bruteValoarea ramasa inainte de reevaluare = 257.717,90 (300900-43182,10, valoarea de intrare-amortizare cumulata)Valoarea reevaluata = 237.700Se calculeaza un indice de scadere = 237.700/257.717,90 = 0.92232Valoarea bruta recalculata = 300900*0.92232=277526,08Amortizarea recalculata = 43182,10*0.92232= 39826,08si inregistrarea este % = 212 23.373,92 (300900-277526,08)2812 3.356,02 (43182,10-39826,08)105 20.019.53 (23373,92-3356,02)

Reevaluarea imoblizărilor corporale reprezintă tratamentul alternativ permis prevazut in OMEF 3055 /2009 dar şi în IAS 16. Societăţile comerciale pot proceda la reevaluarea imobilizărilor corporale existente la sfârşitul exercitiului financiar, astfel încat acestea să fie prezentate în contabilitate la valoarea justă, cu reflectarea rezultatelor acestei reevaluări în situaţiile financiare întocmite pentru acel exerciţiu.Reevaluarea imobilizărilor corporale se face la valoarea justă de la data bilanţului. Valoarea justă se determină pe baza unor evaluări efectuate, de regulă, de profesionişti calificaţi în evaluare, membri ai unui organism profesional în domeniu, recunoscut naţional şi international.În cazul in care, ulterior recunoasterii initiale ca activ, valoarea unui activ imobilizat este determinata pe baza reevaluarii activului respectiv, valoarea rezultata din reevaluare va fi atribuita activului, in locul costului de achizitie/costului de productie sau al oricarei alte valori atribuite inainte acelui activ. in astfel de cazuri, regulile privind amortizarea se vor aplica activului avand in vedere valoarea acestuia, determinata in urma reevaluarii.Elementele dintr-o grupa de imobilizari corporale se reevalueaza simultan pentru a se evita reevaluarea selectiva si raportarea in situatiile financiare anuale a unor valori care sunt o combinatie de costuri si valori calculate la date diferite.Daca un activ imobilizat este reevaluat, toate celelalte active din grupa din care face parte trebuie reevaluate. O grupa de imobilizari corporale cuprinde active de aceeasi natura si utilizari similare, aflate in exploatarea unei entitati.Reevaluarile trebuie facute cu suficienta regularitate, astfel incat valoarea contabila sa nu difere substantial de cea care ar fi determinata folosind valoarea justa de la data bilantului. Valoarea justa a imobilizarilor corporale este determinata, in general, plecand de la valoarea lor de piata.

31

In cazul in care se efectueaza reevaluarea imobilizarilor corporale, diferenta dintre valoarea rezultata in urma reevaluarii si valoarea la cost istoric trebuie prezentata la rezerva din reevaluare, ca un subelement distinct in “Capital si rezerve” (contul 105 “Rezerve din reevaluare”). Tratamentul in scop fiscal al rezervei din reevaluare trebuie prezentat in notele explicative.Amortizarea calculata pentru imobilizarile corporale astfel reevaluate se inregistreaza in contabilitate incepand cu exercitiul financiar urmator celui pentru care s-a efectuat reevaluarea.La reevaluarea unei imobilizari corporale, amortizarea cumulata la data reevaluarii este tratata in unul din urmatoarele moduri:a) recalculata proportional cu schimbarea valorii contabile brute a activului, astfel incat valoarea contabila a activului, dupa reevaluare, sa fie egala cu valoarea sa reevaluata. Aceasta metoda este folosita, deseori, in cazul in care activul este reevaluat prin aplicarea unui indice; saub) eliminata din valoarea contabila bruta a activului si valoarea neta, determinata in urma corectarii cu ajustarile de valoare, este recalculata la valoarea reevaluata a activului. Aceasta metoda este folosita, deseori, pentru cladirile care sunt reevaluate la valoarea lor de piata.Surplusul din reevaluare inclus in rezerva din reevaluare este capitalizat prin transferul direct in rezerve (contul 1065 “Rezerve reprezentand surplusul realizat din rezerve din reevaluare”), atunci cand acest surplus reprezinta un castig realizat. Castigul se considera realizat la scoaterea din evidenta a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare. Cu toate acestea, o parte din castig poate fi realizat pe masura ce activul este folosit de entitate. in acest caz, valoarea rezervei transferate este diferenta dintre amortizarea calculata pe baza valorii contabile reevaluate si valoarea amortizarii calculate pe baza costului initial al activului.Daca rezultatul reevaluarii este o crestere fata de valoarea contabila neta, atunci aceasta se trateaza astfel:- ca o crestere a rezervei din reevaluare prezentata in cadrul elementului “Capital si rezerve”, daca nu a existat o descrestere anterioara recunoscuta ca o cheltuiala aferenta acelui activ;sau- ca un venit care sa compenseze cheltuiala cu descresterea recunoscuta anterior la acel activ.Daca rezultatul reevaluarii este o descrestere a valorii contabile nete, aceasta se trateaza ca o cheltuiala cu intreaga valoare a deprecierii, atunci cand in rezerva din reevaluare nu este inregistrata o suma referitoare la acel activ (surplus din reevaluare) sau ca o scadere a rezervei din reevaluare prezentata in cadrul elementului “Capital si rezerve”, cu minimul dintre valoarea acelei rezerve si valoarea descresterii, iar eventuala diferenta ramasa neacoperita se inregistreaza ca o cheltuiala.Rezerva din reevaluare trebuie redusa in masura in care sumele transferate la aceasta nu mai sunt necesare pentru aplicarea metodei de evaluare utilizate si pentru obtinerea scopului sau.Sumele reprezentand diferente de natura veniturilor si cheltuielilor rezultate la reevaluare trebuie prezentate separat in contul de profit si pierdere.Nicio parte din rezerva din reevaluare nu poate fi distribuita, direct sau indirect, cu exceptia cazului in care activul reevaluat a fost valorificat, situatie in care surplusul din reevaluare reprezinta castig efectiv realizat.in cazul in care se efectueaza reevaluarea, in notele explicative trebuie prezentate, separat pentru fiecare element din bilant de natura imobilizarilor corporale reevaluate, urmatoarele informatii:a) valoarea la cost istoric a imobilizarilor reevaluate si suma ajustarilor cumulate de valoare;sau

32

b) valoarea la data bilantului a diferentei dintre valoarea rezultata din reevaluare si cea reprezentand costul istoric si, atunci cand este cazul, valoarea cumulata a ajustarilor suplimentare de valoare.Indiferent daca valoarea rezervei a fost modificata sau nu in cursul exercitiului financiar, entitatile trebuie sa prezinte in notele explicative urmatoarele informatii:a) valoarea rezervei din reevaluare la inceputul exercitiului financiar;b) diferentele din reevaluare transferate la rezerva din reevaluare in cursul exercitiului financiar;c) sumele capitalizate sau transferate intr-un alt mod din rezerva din reevaluare in cursul exercitiului financiar, prezentandu-se natura oricarui astfel de transfer, cu respectarea legislatiei in vigoare;d) valoarea rezervei din reevaluare la sfarsitul exercitiului financiar.Reevaluarile trebuie efectuate cu o regularitate suficient de mare, astfel incat valoarea contabila a imobilizarilor corporale sa nu difere substantial de cea care ar fi determinata folosind valoarea justa de la data bilantului. Frecventa reevaluarilor depinde, deci, de evolutia valorii juste a imobilizarilor. Astfel, in situatia in care valoarea justa se modifica semnificativ de la un exercitiu financiar la altul, sunt necesare reevaluari anuale, in caz contrar, reevaluarile efectuate la un interval de 3-5 ani pot fi mai adecvate. Rezultatul reevaluarii se determina prin compararea valorii contabile nete a activului cu valoarea justa, stabilita in urma reevaluarii. Surplusul din reevaluare, evidentiat in contul 105 „Rezerve din reevaluare”, se capitalizeaza prin transferul direct in rezerve, prin creditul contului 1065 „Rezerve reprezentand surplusul realizat din rezerve din reevaluare” (analitic distinct), atunci cand acest surplus reprezinta un castig realizat, respectiv la scoaterea din evidenta a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare sau pe masura ce activul este folosit de entitate.Nicio parte din rezerva din reevaluare nu poate fi distribuita, direct sau indirect, cu exceptia cazului in care activul reevaluat a fost valorificat, situatie in care surplusul din reevaluare reprezinta castig efectiv realizat. In consecinta, consideram ca numai sumele reflectate in contul 1065 „Rezerve reprezentand surplusul realizat din rezerve din reevaluare” aferente activelor vandute pot fi distribuite, nu si cele inregistrate in contul 105 „Rezerve din reevaluare”.

1.9. Studiu de caz privind subventiile pentru investitii

Reglementarile contabile conforme cu directivele europene definesc atat notiunea de subventii, cat si incadrarea acestora in subventii aferente activelor si in subventiile aferente veniturilor.

In general, subventiile sunt acele sume primite de la guvern, agentii guvernamentale si alte institutii similare nationale si internationale, pentru: - construirea sau achizitionarea de active imobilizate (in cazul subventiilor aferente activelor); - compensarea anumitor cheltuieli sau acoperirea unor pierderi aparute in urma unor calamitati, sau pentru a acoperi anumite cheltuieli viitoare etc (este cazul subventiilor aferente veniturilor).

In conformitate cu principiul independentei exercitiului, subventiile se recunosc, pe o baza sistematica, drept venituri ale perioadelor corespunzatoare cheltuielilor aferente pe care aceste subventii urmeaza sa le compenseze.

33

In contabilitatea entitatilor beneficiare, subventiile se inregistreaza cu ajutorul

contului 445 “Subventii”, astfel: - lei -

Subventii aferente activelor Subventii aferente veniturilor Re

cuno

aste

rea

drep

tulu

i de

inca

sare

a s

ubve

ntiilo

r

445 = % Subventii

131 Subventii guvernamentale pentru

investitii 132

Imprumuturi nerambursabile cu caracter de subventii pentru investitii

138 Alte sume primite cu caracter de

subventii pentru investitii

445 = % Subventii 741

Venituri din subventii de exploatare

(in cazul subventiilor pentru venituri aferente perioadei curente)

472 Venituri inregistrate in avans (in cazul subventiiloor pentru venituri

aferente perioadelor viitoare) 771 Venituri din subventii pentru evenimente extraordinare si altele similare

(in cazul subventiilor ce urmeaza a fi primite drept compensatii pentru pierderi produse ca urmare a unor evenimente extraordinare)

Inc

asar

ea

subv

entii

lor

512 = 445

Conturi Subventii curente la banci

512 = 445

Conturi curente Subventii la banci

EXEMPLU privind inregistrarea subventiilor aferente activelor

In luna iunie 2010, SC ALFA SA a primit o suma nerambursabila (subventie) in valoare de 700.000 lei, din care 466.690 lei pentru constructia unei hale de productie si 233.310 lei pentru achizitionarea de echipamente tehnologice necesare realizarii productiei.

Valoarea investitiei realizate a fost de 900.000 lei, din care: 600.000 lei reprezinta contravaloarea lucrarilor executate pentru constructia halei de productie, lucrari executate in antrepriza;300.000 lei reprezinta contravaloarea echipamentelor tehnologice achizitionate de la un furnizor intern. Receptia finala a obiectivului de investitie s-a efectuat la data de 01.01.2007.

34

Durata de viata estimata a constructiei este de 40 ani, iar a utilajelor este de 10 ani. Pentru calculul amortizarii, societatea utilizeaza metoda liniara. Inregistrarea in contabilitate: Anul 2010 1. Recunoasterea dreptului de a incasa subventia aferenta activelor: 445 = 131 700.000 Subventii Subventii guvernamentale pentru investitii 2. Inregistrarea subventiilor incasate in contul de disponibil bancar: 5121 = 445 700.000 Conturi la banci in lei Subventii 3. Inregistrarea lucrarilor executate de antreprenor in cursul anului 2010 pentru realizarea halei de productie: 231 = 404 600.000 Imobilizari corporale in Furnizori de imobilizari curs de executie

Ianuarie 2007

4. Receptia finala a obiectivului de investitie: 212 = 231 600.000 Constructii Imobilizari corporale in curs de executie 5. Plata antreprenorului: 404 = 5121 600.000 Furnizori de imobilizari Conturi la banci in lei 6. Achizitionarea echipamentelor tehnologice si plata furnizorului: 2131 = 404 300.000 Echipamente tehnologice Furnizori de imobilizari (masini, utilaje si instalatii de lucru) 404 = 5121 300.000

35

Furnizori de imobilizari Conturi la banci in lei Dupa receptia finala si punerea in functiune a imobilizarilor, pe toata durata de viata a acestora se inregistreaza amortizarea lunara a lor, concomitent cu reluarea la venituri a subventiei pentru active, potrivit principiului independentei exercitiului, astfel: - lei -

Anul Cheltuieli cu amortizarea imobilizarilor Reluarea la venituri a subventiei pentru active

Amortizarea constructiei

(40 ani)

Amortizarea echipamentelor

tehnologice (10 ani)

Aferenta constructiei

(40ani)

Aferenta echipamentelor

tehnologice (10 ani)

Lunara

Anuala

Lunara

Anuala

Lunar

Anual

Lunar

Anual

2007 1250 15.000 2500 30.000 972,27 11667,25 1944,25 23.331

2008 1250 15.000 2500 30.000 972,27 11667,25 1944,25 23.331

2009 1250 15.000 2500 30.000 972,27 11667,25 1944,25 23.331

2010 1250 15.000 2500 30.000 972,27 11667,25 1944,25 23.331

2011 1250 15.000 2500 30.000 972,27 11667,25 1944,25 23.331

2012 1250 15.000 2500 30.000 972,27 11667,25 1944,25 23.331

2013 1250 15.000 2500 30.000 972,27 11667,25 1944,25 23.331

2014 1250 15.000 2500 30.000 972,27 11667,25 1944,25 23.331

2015 1250 15.000 2500 30.000 972,27 11667,25 1944,25 23.331

2016 1250 15.000 2500 30.000 972,27 11667,25 1944,25 23.331

2017 1250 15.000 - - 972,27 11667,25 - -

2018 1250 15.000 - - 972,27 11667,25 - -

...... ....... ....... - - ...... ...... - -

....... ........ ....... - - ...... ...... - -

....... ........ ........ - - ...... ...... - -

2045 1250 15.000 - - 972,27 11667,25 - -

2046 1250 15.000 - - 972,27 11667,25 - -

TOTAL - 600.000 300.00 466.690 233.31

36

0 0

7. Inregistrarea amortizarii lunare a constructiei si a echipamentelor tehnologice: perioada 2007 – 2045 6811 = 2812 1.250 (600.000 lei/40 ani/12 luni) Cheltuieli de exploatare privind Amortizarea constructiilor amortizarea imobilizarilor perioada 2007 – 2016

6811 = 2813 2.500 (300.000 lei/10 ani/ 12 luni) Cheltuieli de exploatare privind Amortizarea instalatiilor, mijloacelor de transport, amortizarea imobilizarilor animalelor si plantatiilor 8. Reluarea lunara, pe venituri, a cotei-parti din subventia pentru investitii: perioada 2007 – 2045

131 = 7584 972,27 (466.690lei/40 ani/12 luni) Subventii guvernamentale Venituri din subventii pentru pentru investitii investitii

perioada 2007 – 2016

131 = 7584 1.944,25 (233.310 lei/10 ani/12 luni)

Subventii guvernamentale Venituri din subventii pentru pentru investitii investitii

Din punct de vedere fiscal, in fiecare perioada, veniturile din subventii pentru investitii sunt impozabile, iar cheltuielile reprezentand amortizarea activelor realizate din investitii sunt deductibile fiscal.

Referitor la aspectele legate de TVA, in general subventiile pentru investitii sunt acordate de catre finantator numai pentru valoarea activului fara TVA, ceea ce inseamna ca valoarea TVA de la achizitie este suportata de catre societate din fondurile sale proprii. Deductibilitatea TVA-ului de la achizitia unui activ finantat din subventii nu are legatura cu sursa de finantare.

1.10. Studiu de caz privind efectele comerciale

37

Efectele comerciale reprezinta titluri de valoare, negociabile pe termen scurt sau imediat, care atesta, dupa caz, creditele comerciale primite sau acordate in relatiile comerciale ale intreprinderii cu furnizorii si clientii. Ele circula sub diferite denumiri cum ar fi: cambii, bilete la ordin, cecuri.

Fiind negociabile pot fi cedate, vandute ori transmise. Privite din punct de vedere financiar, efectele comerciale pot fi tratate ca instrumente de mobilizare a datoriilor - creantelor si ca instrumente de decontare.

Analizate ca instrumente de decontare, efectele comerciale sunt folosite pentru plata datoriilor fata de terti sau incasarea creantelor.

Exemplu:

O societate comerciala livreaza pe baza de factura societatii Sidex produse finite (pentru furnizor), respectiv materiale auxiliare (pentru client) la pretul de 6.000 lei plus TVA.Furnizorul accepta decontarea pe baza unui bilet la ordin intocmit de client. Dupa primirea efectului comercial, furnizorul il depune la banca si se incaseaza la scadenta. Pretul de inregistrare la furnizor al produselor finite livrate este de 4.000 lei.

a) Inregistrarile din contabilitatea furnizorului(Agap)

• Livrarea produselor finite pe baza de factura:

4111 = 701 6.000 lei Clienti Venituri din vanzarea produselor finite

4111 = 4427 1.140 lei Clienti TVA colectata

• Descarcarea gestiunii de produsele finite vandute:

711 = 345 4.000 lei Variatia stocurilor Produse finite

• Acceptarea biletului la ordin:

413 = 4111 7.140 lei Efecte de primit de la clienti Clienti

• Primirea efectului comercial si depunerea acestuia la banca oentru incasare:

38

5113 = 413 7.140 lei Efecte de incasat Efecte de primit de la clienti

• Incasarea efectului comercial la scadenta: 5121 = 5113 7.140 lei Conturi la banci in lei Efecte de incasat

b) Inregistrarile din contabilitatea clientului (Sidex)

• Achizitionarea materialelor auxiliare:

3021 = 401 6.000 lei Materiale auxiliare Furnizori

4426 = 401 1.140 lei TVA deductibila Furnizori

• Emiterea biletului la ordin:

401 = 403 7.140 lei Furnizori Efecte de platit

• Achitarea efectului comercial :

403 = 5121 7.140 lei Efecte de platit Conturi la banci in lei

2. Audit

1. Prin ce se caracterizează raportul auditorului asupra situaţiilor financiare condensate?

O întreprindere poate avea nevoie să stabilească situaţii financiare care rezumă, pentru a informa anumite grupuri de utilizatori,interesate de cunoaşterea doar a cifrelor cheie privind

39

situaţia financiară şi rezultateleacesteia.Auditorul nu trebuie să emită vreun raport asupra situaţiilor financiare condensatedecât în cazul unde acesta a emis un raport de audit asupra situaţiilor financiare înansamblul lor.Conducerea întreprinderii este obligată să indice clar că situaţiile financiare suntcondensate, iar lectorul, pentru o mai bună înţelegere, trebuie să le citească împreună cusituaţiile financiare în ansamblul lor, auditate. Titlul care poate fi dat acestor situaţiifinanciare condensate este "Situatii financiare condensate, pregătite pe baza situatiilor financiare auditate pentru exerciţiul financiar închis la data de 31 decembrie 200x".

2. Care sunt elementele de bază ale unui raport asupra situaţiilor financiare condensate?

1. - titlul;2. - destinatarul;3. - identificarea situatiilor financiare auditate din care s-au nascut situatiile financiare condensate;4. - o opinie care sa indice daca informatiile cuprinse în situatiile financiare condensate sunt în concordanta cu situatiile financiare auditate, din care acestea s-au nascut;5. - o mentiune, sau o trimitere la o nota anexa la situatiile financiare condensate, în care se mentioneaza ca situatiile financiare condensate trebuiesc citite împreuna cu situatiile financiare în ansamblul lor si cu raportul de audit asupra acestora;6. - data raportului;7. - adresa auditorului;8. - semnatura auditorului.

3. Raportul asupra unor rubrici din situaţiile financiare.

Auditorului i se poate cere sa exprime o opinie asupra uneia sau mai multor rubrici din situatiile financiare ( creante, stocuri, provizioane), în cadrul misiunii de audit de baza sau într-o misiune distincta.Opinia auditorului se va referi numai la rubrica auditata.Intr-o astfel de misiune trebuie tinut seama de rubricile din situatiile financiare care sunt interdependente, susceptibile de a avea o influenta semnificativa asupra informatiilor în legatura cu care i s-a cerut opinia.Auditorul trebuie sa fixeze prag de semnificatie pentru rubricile din situatiile financiare asupra carora isi va exprima opinia.Raportul auditorului trebuie sa mentioneze referentialul contabil pe baza caruia a fost auditata rubrica respectiva din situatiile financiare.Daca auditorul a formulat o opinie defavorabila sau imposibilitate de exprimare a opiniei asupra situatiilor financiare în ansamblul lor, el poate emite o astfel de opinie în raportul asupra unei rubrici numai daca aceasta rubrica nu constituie o parte semnificativa a acestor situatii financiare.

4. Misiunea de examinare a informaţiilor financiare previzionale: caracteristici.

Elementele probante ale unei astfel de misiuni trebuie sa permita auditorului sa aprecieze daca:- ipotezele cele mai plauzibile retinute ca baza a informatiilor financiare previzionale sunt rezonabile.- informatiile financiare previzionale sunt suficiente;

40

- informatiile financiare previzionale sunt corect prezentate;- informatiile financiare previzionale sunt pregatite într-o maniera coerenta cu situatiile financiare istorice.

5. Explicaţi termenii de previziuni şi proiecţii în audit.

Previziunile-sunt informatii financiare previzionale elaborate pe baza de ipoteze referitoare la evenimente viitoare (ipotezele sau estimarile cele mai plauzibile).Proiectiile – sunt informatii financiare bazate pe ipoteze teoretice referitoare la evenimente viitoare si la actiuni ale conducerii care pot sau nu sa se produca, precum si pe combinarea estimarilor celor mai plauzibile cu ipotezele teoretice.

6. Obiectivul şi principiile generale ale unei misiuni de examen limitat (revizuire).

Obiectivul unei misiuni de examen limitat este sa permita auditorului sa concluzioneze ca nici un fapt semnificativ nu a fost descoperit care sa-l faca sa creada ca situatiile financiare nu au fost stabilite în toate aspectele lor semnificative conform unui referential contabil identificat( asigurare negativa).Auditorul trebuie sa respecte regulile de etica: independenta, integritatea, obiectivitatea, competenta profesionala, confidentialitate, profesionalismul si respectful fata de normele tehnice si profesionale.Principii generale ale misiunii de examen limitat (revizuire):1. Auditorul trebuie sa satisfaca “Codul privind conduita etica si profesionala in domeniul auditului financiar”2. Auditorul trebuie sa efectueze o revizuire in conformitate cu acest standard3. Auditorul trebuie sa planifice si sa efectueze revizuirea cu o atitudine de scepticism profesional, recunoscand ca pot exista circumstante care sa aiba drept rezultat situatii financiare in mod semnificativ eronate4. In scopul exprimarii unei certificari negative in raportul de revizuire, auditorul trebuie sa obtina probe adecvate suficiente, in primul rand, prin investigatii si proceduri analitice pentru a putea sa traga concluzii

7. Proceduri de realizare a unei misiuni de examen limitat (revizuire).

1. - cunoasterea activitatiilor întreprinderii si ale sectorului din care face parte;2. - analiza principiilor si practicilor contabile urmate de întreprinderi;3. - analiza procedurilor practicate de întreprindere pentru contabilizarea, clasificarea si întocmirea documentelor de sinteza;4 .- primirea în lucru a procedurilor analitice destinate identificarii variatiilor, tendintelor si elementelor neobisnuite.În cazul în care se considera ca informatiile supuse examenului limitat pot contine anomalii semnificative, auditorul trebuie sa puna în lucru proceduri complementare sau mai extinse.

8. Normele de raportare în cazul unei misiuni de examen limitat (revizuire).

Raportul de examen limitat trebuie sa contina o concluzie scrisa, clar exprimata, sub forma unei asigurari negative.Raportul trebuie sa indice daca situatiile financiare nu dau o imagine fidela, conform unui referential contabil identificat.El trebuie sa precizeze de asemenea ca nici o opinie de audit nu este exprimata.

41

9. Raportarea unei misiuni de compilare.

Într-o misiune de compilare nu se exprima nici o asigurare în raport, cu toate ca utilizatorii beneficiaza de servicii contabile. Profesionistul contabil utilizeaza cunostintele sale contabile si nu pe cele de auditor, în scopul strângerii, clasarii si sintetizarii situatiilor financiare. Procedurile aplicate în astfel de misiuni nu au drept scop sa permita furnizarea unei asigurari asupra situatiilor financiare respective; utilizatorii acestor informatii sunt încrezatori totusi ca beneficiaza de interventia unui profesionist care aduce cunostintele si competentele sale la elaborarea acestor situatii financiare.Raportul asupra misiunii de compilare trebuie sa contina elementele urmatoare:- titlul;- destinatarul;- o mentiune confirmând ca misiunea s-a derulat conform cu Standardele Internationale de Audit aplicabil misiunilor de compilare sau normelor si practicilor nationale;- indicarea faptului, daca este cazul, ca auditorul nu este independent de întreprindere;- identificarea informatiilor financiare cu precizarea ca ele rezulta din detalii furnizate de conducerea întreprinderii;- o mentiune indicând responsabilitatea conducerii întreprinderii pentru informatiile financiare compilate de catre auditor;- o mentiune ca misiunea de compilare nu reprezinta nici un audit, nici un examen limitat si, în consecinta, nici o asigurare nu este furnizata;- un paragraf, daca este cazul, pentru atragerea atentiei asupra diferentelor semnificative mentionate în anexe fata de referentialul contabil utilizat;- data raportului;- adresa si semnatura auditorului (contabilului) pe fiecare pagina a informatiilor financiare compilate sau pe prima pagina a situatiilor financiare compilate, se face una din mentiunile: “neauditate” sau “compilate fara audit, nici examen limitat”.

3. Fiscalitate

3.1. Studiu de caz privind impozitul pe profit

Societatea AMA SA prezintă la 31.12.N următoarele informaţii referitoare la cheltuielile şi veniturile anului curent:Element Solduri finale

42

D C

0 1 2

601602605607613.1

613.2

623.1

623.2624625

626635.1

635.2

6416456581

6588

6636656666811.1

6811.2

6812.1

6812.2

6813

6814

6863

6868

691

TOTAL CHELTUIELI din care:Cheltuieli cu materiile primeCheltuieli cu materialele consumabileCheltuieli privind energia şi apaCheltuieli privind mărfurileCheltuieli cu primele de asigurare – asigurare clădire firmăCheltuieli cu primele de asigurare – asigurare viaţă asociatCheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate –publicitate contractCheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate - protocolCheltuieli cu transportul de bunuri şi persoaneCheltuieli cu deplasări, detaşări şi transferări 100 zile diurnă* 35RON/ziCheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţiiCheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate – nedeductibile Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate - deductibileCheltuieli cu remuneraţiile personaluluiCheltuieli privind asigurările şi protecţia socialăDespăgubiri, amenzi şi penalităţi – plătite organelor de controlAlte cheltuieli de exploatare – fără documente justificativePierderi din creanţe legate de participaţiiCheltuieli din diferenţe de curs valutarCheltuieli privind dobânzileCheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor – clădire firmăCheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor – maşina administrator neinclusă pe statul de salariiCheltuieli de exploatare privind provizioane pentru riscuri şi cheltuieli-garanţii comercialeCheltuieli de exploatare privind provizioane pentru riscuri şi cheltuieli – altele nedeductibileCheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea imobilizărilorCheltuieli de exploatare privind provizioane pentru deprecierea activelor circulanteCheltuieli financiare privind provizioane pentru deprecierea imobilizărilor financiareCheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligaţiunilorCheltuieli cu impozitul pe profit

3.383.100700.000300.00075.000

400.00015.000

45.000

105.000

40.00087.00035.000

14.00011.900

40.000

155.00054.20023.000

18.000

180.00018.000

600.00070.000

60.000

45.000

18.000

180.000

40.000

18.000

21.000

15.000

-----

-

-

---

--

-

---

-

------

-

-

-

-

-

-

-

43

701.1701.2704

7077087581

7617637667687812

7814

7863

TOTAL VENITURI din care:Venituri din vânzarea produselor finite - export încasatVenituri din vânzarea produselor finite – internVenituri din lucrări executate şi servicii prestate –export încasatVenituri din vânzarea mărfurilorVenituri din activităţi diverseVenituri din despăgubiri, amenzi, penalităţi - comercialeVenituri din imobilizări financiareVenituri din creanţe imobilizateVenituri din dobânziAlte venituri financiareVenituri din provizioane – alteleVenituri din ajustări pentru deprecierea activelor circulante Venituri din ajustări pentru deprecierea imobilizărilor financiare

---

---

-----

-

-

4.806.0001.450.000

850.000300.000

600.000150.00045.000

1.200.00070.00040.00015.00027.000

34.000

25.000

Se mai cunosc următoarele informaţii :Capital social = 480.000 lei ;Capital împrumutat = 1.000.000 lei ;Capital propriu = 850.000 lei ;Rezervă legală înregistrată = 10.000 lei.

Înainte de a stabili rezultatul contabil trebuie închise toate cheltuielile şi veniturile după cum urmează :

1) Inchiderea cheltuielilor din exploatare:121.01 % 2.546.100

601 700.000602 300.000605 75.000607 400.000613 60.000623 145.000624 87.000625 35.000626 14.000635 51.900641 155.000645 54.2006581 23.0006588 18.0006811 130.0006812 63.0006813 180.0006814 40.000691 15.000

44

2) Inchiderea veniturilor din exploatare.

% 121.01 3.456.000701 Profit şi pierdere - exploatare 2.300.000704 300.000707 600.000708 150.0007581 45.0007812 27.0007814 34.000

3) Închiderea cheltuielilor financiare121.02 % 837.000Profit şi pierdere -financiare 663 180.000

665 18.000666 600.0006863 18.0006868 21.000

4) Închiderea veniturilor financiare% 121.02 1.350.000761 Profit şi pierdere - financiare 1.200.000763 70.000766 40.000

768 15.0007863 25.000

5) Rezultatul contabil = TOTAL VENITURI – TOTAL CHELTUIELI Rezultatul contabil = (3.456.000 – 2.546.100) + (1.350.000 – 837.000) = 909.900 + 513.000 = 1.422.900 leiRezultatul fiscal = Rezultat contabil – Venituri neimpozabile + Cheltuieli nedeductibile = 1.422.900 – 1.286.000 + 492.312 = 629.212 lei

6) Venituri neimpozabile = 1.200.000 + 86.000 = 1.286.000 lei

Venituri din dividende – sunt neimpozabile deoarece sunt primite de la o persoană juridică română. (ct 761) = 1.200.000 leiVenituri din provizioane – sunt neimpozabile, conform prevederilor legale deoarece reprezintă venituri relizate din provizioane pentru care nu s-a acordat drept de deducere în anul anterior.(ct. 7812 +ct. 7814 + ct. 7863 ) = 27.000 + 34.000 + 25.000 = 86.000 lei.

7) Cheltuieli nedeductibile = 45.000 + 31.042 + 32.370 + 11.900 + 23.000 + 18.000 + 60.000 + 256.000 +15.000 = 492.312 lei

- Cheltuieli cu asigurările ce nu vizează bunurile societăţii – Toate sumele plătite în favoarea acţionarilor respectiv asociaţi. (ct. 613.2) = 45.000 lei

- Cheltuieli de protocol peste limita legală de 2%.

45

Baza de calcul: Total venituri – Total cheltuieli +Chelt cu impozitul pe profit + Chelt de protocol -Venituri neimpozabile + Cheltuieli aferente veniturilor neimpozabile = 1.422.900 + 15.000 + 40.000 – (1.200.000 + 86.000) + (256.000 + 18.000 + 180.000 + 40.000 + 18.000) = 447.900 lei

Cheltuieli cu protocolul deductibile = 447.900 * 2% = 8.958 leiCheltuieli cu protocolul nedeductibile 40.000 – 8.985 = 31.042 lei.

- Cheltuieli cu diurna – deductibil de 2,5 ori diurna instituţiilor publice (presupunem că pentru instituţiile publice cheltuiala deductibilă este de 10,52/zi)

Cheltuieli cu diurna deductibile: 100 zile * 26,3= 2.630 leiCheltuieli cu diurna nedeductibile 35.000– 2.630= 32.370 lei.

- Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate nedeductibile (ct. 635.1) = 11.900 lei

- Cheltuieli cu amenzile şi penalităţile (ct. 6581) = 23.000 lei.

- Cheltuielile fără documente justificative (ct. 6588) = 18.000 lei.- Cheltuielile cu amortizarea -maşina administratorului

(ct. 6811.2) = 60.000 lei.- Cheltuieli cu dobânzile

Gradul de îndatorare = Capital împrumutat/ Capital proprii = 1.000.000 /850.000 = 1,176

În această situaţie cheltuielile cu dobânzile sunt deductibile integral.

- Cheltuieli cu provizioanele (ct. 6812.2 +ct.6813 + ct. 6814 + ct. 6863)= 18.000 + 180.000 + 40.000 + 18.000 = 256.000 lei

- Cheltuiala cu impozitul pe profit (ct. 691) = 15.000 lei

8) Rezultatul impozabil = Rezultatul fiscal – Rezerva legală –Pierderea de repartizat = 730.612 – 10.395 = 696.547 lei

- Rezervă legală 5% * (Total venituri – Total cheltuieli + Cheltuiala cu impozitul pe profit – Venituri neimpozabile + Cheltuieli aferente cheltuielilor neimpozabile), maxim 20% din capitalul social.

Baza rezervă legală: 1.422.900 + 15.000 – 1.286.000 + 256.000 = 407.900 lei.Rezervă legală= 5%*407.900 = 20.395 leiRezervă legală constituită 10.000 leiRezervă legală de constituit = 20.395 – 10.000 = 10.395 lei.

9) Impozit pe profit datorat = Rezultat impozabil * 16%= = 629.212 * 16% = 100.673,92 lei

10) Înregistrarea impozitului pe profit de plătit la bugetul de stat: 6911 = 4411 85.673,92 (100.673,92 - 15.000)

Cheltuieli cu impozitul pe profit Impozit pe profit curent

11) Înregistrarea repartizării rezervei 129 = 1061 10.395 lei

46

Declaraţia de impozit pe profit se prezintă astfel:

| _____ | | | MFP | |101 DECLARAŢIE PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT | |_____| | Pe anul N | MINISTERUL | | FINANŢELOR | | PUBLICE | |_____________| ___ Declaraţie rectificativă |___| Se completează cu X în cazul declaraţiilor rectificative DATE DE IDENTIFICARE ALE PLĂTITORULUI________________________________________________________________________________ ________________________ _____ _________________________| Cod de înregistrare | | | | || fiscală: | | R | | ||________________________| |_____| |_4|7_|_1|_8|_4|_9|_|_|_|_| ______________________________________________________________________________| Denumire/ | || Nume prenume | SC MINA SA ||______________|_______________________________________________________________|| Judeţ/Sector | | Localitate | ||______________|_____________|____________|______BUCURESTI_____________________|| Strada | | Număr | | Bloc | | Scara | | Ap. | ||________|___________________|_______|_______|______|____|_______|___|_____|___|| Cod | | Tel.:| | Fax: | | E-mail:| || poştal | | | | | | | ||________|___________________|______|______|______|______|________|____________| _____________| Cont bancar ||_____________| BANCA Număr cont _________________________________ _________________________________|________BCR _____________________| |___1.264.46- rol _______________|________________________________________________________________________________ - Lei - __________________________________________________________________________________|Nr. | DENUMIRE INDICATORI | | SUME ||crt.| | | ||____|_______________________________________________________|____|_______________|| 1.| Venituri din exploatare | 1 |3.456.000 | |____|_______________________________________________________|____|_______________|| 2.| Cheltuieli aferente veniturilor din exploatare | 2 |2.546.100 ||____|_______________________________________________________|____|_______________|| 3.| Profit/pierdere din exploatare (rd. 1 - rd. 2) | 3 | 909.900 ||____|_______________________________________________________|____|_______________|| 4.| Venituri financiare | 4 |1.350.000 ||____|_______________________________________________________|____|_______________|| 5.| Cheltuieli financiare | 5 | 837.000 ||____|_______________________________________________________|____|_______________|| 6.| Profit/pierdere financiar(ă) (rd. 4 - rd. 5) | 6 | 513.000 ||____|_______________________________________________________|____|_______________|| 7.| Venituri extraordinare | 7 | 0 ||____|_______________________________________________________|____|_______________|| 8.| Cheltuieli extraordinare | 8 | 0 ||____|_______________________________________________________|____|_______________|| 9.| Profit/pierdere extraordinar(ă) (rd. 7 - rd. 8) | 9 | 0 ||____|_______________________________________________________|____|_______________|| 10.| Total profit/pierdere (rd. 3 + rd. 6 + rd. 9) | 10 |1.422.900 ||____|_______________________________________________________|____|_______________|| 11.| Sume de natura veniturilor rezultate ca urmare a | | || | transpunerii sau retratării | 11 | 0 ||____|_______________________________________________________|____|_______________|| 12.| Sume de natura cheltuielilor rezultate ca urmare a | | || | transpunerii sau retratării | 12 | 0 ||____|_______________________________________________________|____|_______________|| 13.| Profit/pierdere (rd. 10 + rd. 11 - rd. 12) | 13 |1.422.900 ||____|_______________________________________________________|____|_______________|

47

| 14.| Amortizarea deductibilă fiscal | 14 | 0 ||____|_______________________________________________________|____|_______________|| 15.| Cheltuieli cu dobânzile şi diferenţele de curs valutar| | || | deductibile fiscal, care sunt reportate din perioada | | 0 || | precedentă | 15 | ||____|_______________________________________________________|____|_______________|| 16.| Sume utilizate pentru constituirea sau majorarea | | || | fondului de rezervă, în limita a 5% din profitul | | || | contabil anual până ce acesta va atinge 20% din | | 10.395 || | capital | 16 | ||____|_______________________________________________________|____|_______________|| 17.| Sume utilizate pentru constituirea sau majorarea | | || | rezervelor de către: B.N.R., bănci, fonduri de | | 0 || | garantare şi cooperative de credit | 17 | ||____|_______________________________________________________|____|_______________|| 18.| Alte sume deductibile în limitele prevăzute de | | || | legislaţia în vigoare | 18 | 0 ||____|_______________________________________________________|____|_______________|| 19.| Total deduceri (rd. 14 la rd. 18) | 19 | 10.395 ||____|_______________________________________________________|____|_______________|| 20.| Dividende primite de la altă persoană juridică română | 20 |1.200.000 ||____|_______________________________________________________|____|_______________|| 21.| Alte venituri neimpozabile | 21 | 86.000 ||____|_______________________________________________________|____|_______________|| 22.| Total venituri neimpozabile (rd. 20 + rd. 21) | 22 |1.286.000 ||____|_______________________________________________________|____|_______________|| 23.| Profit/pierdere (rd. 13 - rd. 19 - rd. 22) | 23 | 126.505 ||____|_______________________________________________________|____|_______________|| 24.| Cheltuieli cu impozitul pe profit | 24 | 15.000 ||____|_______________________________________________________|____|_______________|| 25.| Impozitul pe venitul realizat în străinătate | 25 | 0 ||____|_______________________________________________________|____|_______________|| 26.| Amenzi, confiscări, dobânzi pentru plata cu | | || | întârziere şi penalităţi de întârziere datorate către | | || | autorităţile române sau străine, altele decât cele | | 23.000 || | prevăzute în contractele comerciale încheiate între | | || | persoane rezidente | 26 | ||____|_______________________________________________________|____|_______________|| 27.| Cheltuieli de protocol care depăşesc limita prevăzută | | || | de lege | 27 | 31.042 ||____|_______________________________________________________|____|_______________|| 28.| Cheltuieli de sponsorizare care depăşesc limita | | || | prevăzută de lege | 28 | 0 ||____|_______________________________________________________|____|_______________|| 29.| Cheltuieli cu amortizarea contabilă nedeductibilă | | || | fiscal | 29 | 60.000 ||____|_______________________________________________________|____|_______________|| 30.| Sume utilizate pentru constituirea sau majorarea | | || | provizioanelor, a rezervelor peste limitele prevăzute | | || | de lege | 30 | 256.000 ||____|_______________________________________________________|____|_______________|| 31.| Cheltuieli cu dobânzile nedeductibile fiscal, care nu | | || | sunt reportate pentru perioada următoare | 31 | 0 ||____|_______________________________________________________|____|_______________|| 32.| Cheltuieli cu dobânzile şi diferenţele de curs valutar| | || | nedeductibile fiscal, care sunt reportate pentru | | 0 || | perioada următoare | 32 | ||____|_______________________________________________________|____|_______________|| 33.| Cheltuieli aferente veniturilor neimpozabile | 33 | 0 ||____|_______________________________________________________|____|_______________|| 34.| Pierderi din surse externe, calculate pe fiecare | | || | sursă de venit | 34 | 0 ||____|_______________________________________________________|____|_______________|| 35.| Alte cheltuieli nedeductibile din punct de vedere | | || | fiscal | 35 | 107.270 ||____|_______________________________________________________|____|_______________|| 36.| Total cheltuieli nedeductibile (rd. 24 la rd. 35) | 36 | 492.312 ||____|_______________________________________________________|____|_______________|| 37.| Total profit impozabil/pierdere înainte de reportarea | | || | pierderii (rd. 23 + rd. 36) | 37 | 629.212 ||____|_______________________________________________________|____|_______________|| 38.| Pierdere fiscală de recuperat din anii precedenţi | 38 | 0 ||____|_______________________________________________________|____|_______________|| 39.| Profit impozabil/pierdere (rd. 37 - rd. 38) | 39 | 629.212 ||____|_______________________________________________________|____|_______________|| 40.| Total impozit pe profit, din care: | 40 | 100.673,92 ||____|_______________________________________________________|____|_______________|

48

|40.1| Impozit aferent profitului ce se impune cu cota de 25%|40.1| 100.673,92 ||____|_______________________________________________________|____|_______________||40.2| Impozit aferent profitului ce se impune cu cota de 5% |40.2| 0 ||____|_______________________________________________________|____|_______________||40.3| Impozit aferent profitului ce se impune cu cota de 6% | | || | (12,5%) |40.3| 0||____|_______________________________________________________|____|_______________||40.4| Impozit de 5% pe venit în cazul contribuabililor care | | || | desfăşoară activităţi de natura barurilor de noapte, | | || | cluburilor de noapte, a discotecilor şi a cazinourilor|40.4| 0 ||____|_______________________________________________________|____|_______________||40.5| Impozit aferent profitului obţinut printr-un sediu | | || | permanent în România |40.5| 0 ||____|_______________________________________________________|____|_______________|| 41.| Credit fiscal, din care: | 41 | 0 ||____|_______________________________________________________|____|_______________||41.1| Credit fiscal extern |41.1| 0 ||____|_______________________________________________________|____|_______________|| 42.| Impozit pe profit scutit | 42 | 0 ||____|_______________________________________________________|____|_______________|| 43.| Reduceri de impozit pe profit calculate potrivit | | || | legislaţiei în vigoare | 43 | 0 ||____|_______________________________________________________|____|_______________|| 44.| Total credit fiscal (rd. 41 la rd. 43) | 44 | ||____|_______________________________________________________|____|_______________|| 45.| Impozit pe profit datorat (rd. 40 - rd. 44) | 45 | 100.673,92 ||____|_______________________________________________________|____|_______________|| 46.| Impozit pe profit declarat pentru anul de raportare | | || | prin Declaraţiile privind obligaţiile de plată la | | 15.000 || | bugetul de stat | 46 | ||____|_______________________________________________________|____|_______________|| 47.| Impozit pe profit de plată (rd. 45 - rd. 46) | 47 | 85.673,92 ||____|_______________________________________________________|____|_______________|| 48.| Impozit pe profit de recuperat (rd. 46 - rd. 45) | 48 | 0 ||____|_______________________________________________________|____|_______________| ______________________________________________________________________________| 49. Alte menţiuni referitoare la calculul || impozitului pe profit: .................... ................ || ........................................... ................ || ........................................... ................ ||______________________________________________________________________________|________________________________________________________________________________ Sub sancţiunile aplicate faptei de fals în acte publice, declar că datele din această declaraţie sunt corecte şi complete. Prezentul titlu de creanţă devine titlu executoriu, în condiţiile legii.

_______________________ Nume, prenume .VASILE ION........... | Semnătura şi ştampila | Funcţia .DIRECTOR GENERAL........... |_______________________|

________________________________________________________________________________

Loc rezervat organului fiscal

Nr. înregistrare: .......................

Data: ...............................________________________________________________________________________________ Cod MFP 14.13.01.04

3.2. Studiu de caz privind TVA

Taxa pe valoarea adaugata este un impozit indirect care se datoreaza bugetului de stat. Regulile referitoare la taxa pe valoarea adaugata sunt stabilite de legea nr. 354/2002 din Monitorul Oficial 371 din 1 iunie 2002.

49

In sfera de aplicare a taxei pe valoarea adaugata intra operatiunile care indeplinesc in mod cumulativ urmatoarele conditii:

sa constituie o livrare de bunuri, o prestare de servicii efectuata cu plata sau o operatiune asimilata acestora; sa fie efectuate de persoane impozabile,

Prin persoana impozabila se intelege orice persoana, indiferent de statutul sau juridic, care efectueaza de o maniera independenta activitati economice, oricare ar fi scopul si rezultatul acestor activitati.

Institutiile publice nu sunt considerate persoane impozabile pentru activitatile lor administrative, sociale, educative, culturale, sportive, de ordine publica, de aparare si siguranta statului, pe care le desfasoara in calitate de autoritati publice, chiar daca pentru desfasurarea acestor activitati percep taxe, redevente, cotizatii sau onorarii.

Activitatile economice sunt activitatile producatorilor, comerciantilor, prestatorilor de servicii, inclusiv activitatile extractive, agricole si cele ale profesiunilor libere sau asimilate. De asemenea, constituie activitate economica exploatarea bunurilor corporale sau necorporale in scopul obtinerii de venituri.

Institutiile publice nu sunt considerate persoane impozabile pentru activitatile lor administrative, sociale, educative, culturale, sportive, de ordine publica, de aparare si siguranta statului, pe care le desfasoara in calitate de autoritati publice, chiar daca pentru desfasurarea acestor activitati percep taxe, redevente, cotizatii sau onorarii.

Studiu de caz la SC AMA SRL:

Cumpărări:

1) În 04.03.2008 firma SC AMA SRL achiziţionează pe baza facturii nr.3049604/04.03.2008 materiale consumabile în valoare de 105,88 lei plus TVA (anexa 4.6.). Factura este plătită prin casă.

Achiziţionarea materialelor consumabile:

% = 401 „Furnizori” 126,00 3028 „Alte materiale consumabile 105,88 4426 „TVA deductibilă” 20,12

Plata facturii:

401 „Furnizori” = 5311 „Casa în lei” 126,00

2) În 04.03.2008 pe baza bonului fiscal nr.36/04.03.2008 este achiziţionat 26 l de combustibil eurodiesel (anexa 4.7.).

Achiziţionarea combustibilului:

50

% = 401 „Furnizori” 100,10 3022 „Combustibili” 84,12 4426 „TVA deductibilă” 15,98

Plata prin casă a bonului fiscal:

401 „Furnizori” = 5311 „Casa în lei” 100,10

3) În 06.03.2008 societatea primeşte facturile la rata nr.41/034431 leasing: factura nr.11689369/06.03.2008 de la SC Porsche Leasing Romania IFN SA, reprezentând capitalul şi dobânda şi factura nr.71639896/06.03.2008, emis de Porsche Broker de Asigurare SRL, reprezentând asigurarea. Amândouă facturi vor fi plătite prin bancă.

Primirea facturii nr.11689369/06.03.2008, reprezentând capitalul şi dobânda (dobânda este scutit de taxă cu drept de deducere) – (anexa 4.8.):

% = 404 „Furnizori de imobilizări” 783,01 167 „Alte împrumuturi şi datorii 555,25

asimilate”1687 „Dobânzi aferente altor 122,26

îmrumuturi şi datorii asimilate”

4426 „TVA deductibilă” 105,50 Primirea facturii nr.71639896/06.03.2008, reprezentând asigurarea (această operaţiune este scutit fără drep de deducere) – (anexa 4.9.):

613 „Cheltuieli cu primele de = 404 „Furnizori de imobilizări” 179,49asigurare”

Plata facturilor cu ordin de plată:

404 „Furnizori de imobilizări” = 5121 „Conturi la bănci în lei” 962,50

4) În data de 21.03.2008 societatea achiziţionează cu factura nr.565/21.03.2008 cherestea de la furnizori, operaţiune cu taxare inversă (anexa 4.10.)

301 „Materii prime” = 401 „Furnizori” 98,82

Concomitent:

4426 „TVA deductibilă” = 4427 „TVA colectată” 18,78

5) În data de 27.03.2008 societatea achiziţionează de la un furnizor din Ungaria materii prime în valoare de 13.998,75 euro (anexa 4.11.). La data achiziţii cursul a fost 1 euro = 3,7104 lei.

13998,75 euro x 3,7104 lei = 51.940,96 lei51940,96 lei x 19% = 9.868,78 lei

301 „Materii prime” = 401 „Furnizori” 51.940,96

Concomitent:

51

4426 „TVA deductibilă” = 4427 „TVA colectată” 9.868,78

6) În data de 31.03.2008 societatea achiziţionează mărfuri în valoare de 136,92 lei plus TVA. Mărfurile sunt evaluate la preţul de vânzare cu amănuntul la 216,00 lei, TVA inclus (anexa 4.12.).

Achiziţionarea mărfurilor:% = 401 „Furnizori” 162,93

371 „Mărfuri” 136,924426 „TVA deductibilă” 26,01

Adaosul comercial aferent mărfurilor intrate:

371 „Mărfuri” = 378 „Diferenţe de preţ la 44,59 mărfuri”TVA neexigibilă aferentă mărfurilor intrate (136,92 + 44,59)x19% = 34,49

371 „Mărfuri” = 4428 „TVA neexigibilă” 34,49

7) În data de 24.03.2008 societatea primeşte mărfuri pe baza avizului de însoţire a mărfii nr.2189922/24.03.2008 în valoare de 443,68 lei. Valoarea mărfurilor la preţ de vânzare cu amănuntul este 608,00 lei, TVA inclus.

La 31.03.2008 soseşte factura pentru aviz.

Achiziţia mărfurilor pe bază de aviz (anexa 4.13.):

% = 408 „Furnizori – facturi 527,98 nesosite”

371 „Mărfuri” 443,68 4428 „TVA neexigibilă” 84,30

Adaosul comercial aferent mărfurilor intrate:

371 „Mărfuri” = 378 „Diferenţe de preţ la 67,24 mărfuri”

TVA neexigibilă aferentă mărfurilor intrate (443,68 + 67,24)x19% = 97,08

371 „Mărfuri” = 4428 „TVA neexigibilă” 97,08

Primirea facturii (anexa 4.14.):

408 „Furnizori – facturi = 401 „Furnizori” 527,98nesosite”

4426 „TVA deductibilă” = 4427 „TVA neexigibilă” 84,30

Vânzări şi prestări de servicii:

52

1) În 19.03.2007 SC AMA SRL livrează unei societăţi din Germania mărfuri în valoare de 3.630 euro. La data facturării cursul euro a fost 1 euro = 3,6531 lei. Beneficiarul comunică societăţii codul său din Germania. Factura invoice se întocmeşte în valută (anexa 4.15.), iar pe factura întocmită în lei se va scrie „taxare inversă – scutit cu drept de deducere” (anexa 4.16.).

3.630 euro x 3,6531 lei = 13.260,75 lei

Livrarea mărfurilor:

4111 „Clienţi” = 707 „Venituri din vânzarea 13.260,75 mărfurilor”

2) În 19.03.2008 societatea încasează de la o firmă din România un de avans de 10.000 lei plus TVA (anexa 4.17.).

Întocmirea facturii în momentul primirii avansului:

5121 „Coturi la bănci în lei” = % 11.900,00419 „Clienţi – creditori” 10.000,004427 „TVA colectată” 1.900,00

3) În 19.03.2008 societate întocmeşte pentru o firmă din România o factură pentru lucrări de construcţii în valoare de 19.549,99 lei plus TVA (anexa 4.18.). Conform contractului, garanţia de bună execuţie este de 6% şi se reţine din contravaloarea lucrărilor, pe factură. În luna martie se va încheia şi Procesul verbal de recepţie.

Întocmirea facturii:

4111 „Clienţi” = % 23.264,48704 „Venituri din lucrări 19.549,99

executate şi servicii prestate”

4427 „TVA colectată” 3.714,49

Reţinerea garanţiei de bună execuţie:

- valoarea garanţiei, inclusiv TVA: 23.264,48 x 6% = 1.395,87 lei- TVA aferentă garanţiei: 1.395,87 x 19% = 265,22 lei

2678 „Alte creanţe imobilizate” = 4111 „Clienţi” 1.395,87

4427 „TVA colectată” = 4428 „TVA neexigibilă” 265,22

Regularizarea TVA aferentă garanţiei, în momentul încheierii Procesului-verbal de recepţie:

4428 „TVA neexigibilă” = 4427 „TVA colectată” 265,22

Încasarea creanţei, inclusiv al garanţiei:

5121 „Conturi la bănci în lei” = % 23.264,484111 „Clienţi” 21.868,61

53

2678 „Alte creanţe 1.395,87imobilizate”

4) În luna martie SC AMA SRL a vândut cu plata în numerar mărfuri la preţ cu amănuntul în valoare de 13.034,65 lei, TVA inclus. Mărfurile vândute vor fi scoase din gestiune.

Vânzarea mărfurilor:- totalul sumei încasate în numerar: 13.034,65 lei- TVA colectată se determină pe baza cotei de TVA recalculate: 13.034,65 x 19 : 119

= 2.081,16- venituri din vânzarea mărfurilor: 13.034,65 – 2.081,16 = 10.953,49 5311 „Casa în lei” = % 13.034,65

707 „Venituri din vânzarea 10.953,49mărfurilor”

4427 „TVA colectată” 2.081,16

Descărcarea gestiunii mărfurilor vândute:

% = 371 „Mărfuri” 13.034,65 607 „Cheltuieli privind mărfurile” 8.719,14 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri” 2.234,35 4428 „TVA neexigibilă” 2.081,16

Decontul de TVA

La sfârşitul lunii soldurile conturilor 4426 „TVA deductibilă” şi 4427 „TVA colectată” se vor prezenta astfel: Sd4426 = 16.087,89 lei şi Sc4427 = 22.354,67 lei. Se va rotunji TVA-ul colectat şi TVA-ul deductibil şi se va face regularizarea. La 01.03.2008 contul 4424 „TVA de recuperat” avea sold debitor 9.034 lei.

Rotunjire cont 4426 „TVA colectată”:

4426 „TVA deductibilă” = 473 „Decontări din operaţii 0,11în curs de calificare”

Rotunjire cont 4426 „TVA deductibilă”:

473 „Decontări din operaţii în = 4427 „TVA colectată” 0,33curs de calificare”

Decont TVA:

4427 „TVA colectată” = % 22.355,004426 „TVA deductibilă” 16.088,004423 „TVA de plată” 6.267,00

Regularizare cont 4423 „TVA de plată”

4423 „TVA de plată” = 4424 „TVA de recuperat” 6.267,00

54

În luna martie 2008 TVA deductibilă aferentă mărfurilor a fost 2.916 lei în ponderea de 18,13% din total TVA deductibilă, iar ponderea TVA-ului deductibil aferent nevoilor firmei a fost de 81,87% din total TVA, adică 13.172 lei.

3.3. Studiu de caz privind accizele

Accizele reprezintă taxe speciale de consumaţie care fac parte din categoria impozitelor

indirecte aplicate atât asupra unor mărfuri provenind din import, cât şi asupra unor mărfuri

din producţia internă.

Accizele sunt aşezate asupra unor poduse considerate a fi de lux sau asupra unor produse ce

se consumă în cantităţi mari şi care nu pot fi înlocuite de către consumatori cu altele

asemenea (exemple: alcool, vin, bere, produse din tutun, produse petroliere, cafea, bijuterii

din aur sau platină, parfumuri, autoturisme, etc).

În funcţie de forma de exprimare deosebim:

accize ad – valorem → presupun utilizarea unei cote procentuale definite care se implică

asupra bazei de impozitare;

accize specifice → sunt stabilite în sumă fixă pe unitatea de măsură a produselor

impozitate;

accize compuse (mixte).

Observaţie:

În cazul produselor importate, acciza se aplică la valoarea mărfii după vămuire.

Studiu de caz

Un agent economic din ţara noastră produce bauturi alcoolice pe care le vinde mai departe

catre diverse societati.

Pentru luna august 2010, producatorul are un contract de vanzare pentru o cantitate de 1000

l bauturi spirtoase.

Elementele acestei tranzactii sunt:

- Costul de productie 20.000 LEI

- Acciza aferenta 4.000 LEI

55

- Pretul negociat de vanzare fara TVA (cuprinde si acciza) 32.000 LEI

1.In factura intocmita se evidentiaza:

¨ Venitul din vanzarea produselor 28.000

(32.000 – 4.000)

¨ Acciza 4.000

¨ Fondul pentru sanatate publica determinat

prin aplicarea unei cote de 2% la veniturile realizate

din productia de produse din tutun, tigari si bauturi

alcoolice, dupa deducerea accizelor si a tva

[(32.000 – 4.000) x 2%] 560

¨ TVA 6.186

calculat asupra venitului din vanzarea produselor,

inclusiv acciza + fond 2% [(32.000+560) x 19%]

2.Tratamentul contabil

Obtinerea bauturii spirtoase la costul de productie de 20.000 lei:

6% = 2%,3%,4%,5% 20.000

345 = 711 20.000

„Produse finite” „Venituri din variatia stocurilor”

Evidentierea vanzarii produselor spirtoase:

4111 = % 38.746

“Clienti” 701 28.000

“Venituri din vanzarea produselor finite”

446/Acciza 4.000

“Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate”

447/Fd.2% 560

“Fonduri speciale - taxe si varsaminte asimilate”

4427 6.186

56

“TVA colectata”

Descarcarea gestiunii cu produsele spirtoase vandute:

711 = 345 20.000

„Venituri din variatia stocurilor” „Produse finite”

Plata accizei si a fondului special:

% = 5121 4.560

446/Acciza “Conturi la banci in lei” 4.000

“Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate”

447/Fd.2% 560

“Fonduri speciale - taxe si varsaminte asimilate”

4. Expertiza

4.1. Incompatibilităţi în exercitarea profesiei.

57

Atat O.G. 65/1994 actualizata cat si regulamentul de organizare si functionare si Codul privind conduita etica si profesionala a expertilor contabili si contabililor autorizati din Romania se refera la situatiile de incompatibilitate.Profesionistul contabil de bazeaza in conduita sa pe mai multe principii:1- IntegritateaUn profesionist contabil trebuie sa fie sincer si corect in realizarea serviciilor profesionale.2- ObiectivitateaProfesionistul contabil trebuie sä fie impartial si nu trebuie sä admita prejudecati sau abateri, conflicte de interese sau influentarea sa de cätre altii in privinta incälcärii obiectivitatii.3- Competenta profesionala si bunavointaProfesionistul contabil trebuie sä indeplineasca serviciile profesionale cu bunavointa, competenta, asiduitate si are datoria permanenta de a-si mentne cunostintele profesionale si aptitudinile la nivelul cerut pentru a se asigura ca un client sau un patron este beneficiarul unui serviciu profesional competent, bazat pe ultimele evolutii din domeniul practicii, legislaiei si tehnicii.4- ConfidentialitateaProfesionistul contiabil trebuie sa respecte confidentialitatea informatiilor dobândite in timpul indeplinirii serviciilor profesionale si nu trebuie sä utilizeze sau sä divulge aceste informatii fără autorizare clara si expresa sau numai dacä exista un drept legal sau profesional sau datoria de a face acest lucru.5- Profesionalism - Comportamentul profesionalProfesionistul contabil trebuie sä actioneze intr-o manierä conformä cu buna reputatie a profesiei si sä se abtina de la orice comportament care ar putea discredita profesia. Ob1igatia de a se abtine de la orice activitate care ar discredita profesia ceea ce presupune existenta unor responsabilitati ale profesionistului contabil fata de clienti, fata de terti, de alti membri ai profesiei contabile, de angajati si colaboratori, de patroni, si fata de publicul larg.6- Respectarea normelor tehnice si profesionaleUn profesionist contabil trebuie sä-si indeplineasca sarcinile profesionale in conformitate cu normele tehnice si profesionale relevante. Profesionistii contabili au datoria de a executa cu grija si abilitate instructiunile clientului sau patronului in mäsura in care sunt compatibile cu cerintele de integritate, obiectivitate si, în cazul liber profesionitilor contabili, cu independenta (dupa curn se va vedea in Sectiunea 8 de mai jos). In plus, ei trebuie sa se conformeze normelor profesionale si tehnice emise de:- IFAC (de ex. Standardele Intemationale de Audit)- Consiliul pentru Standarde Internationale de Contabilitate- Ministerul Finantelor Publice- C.E.C.C.A.R. si Camera Auditorilor Financiari- Legislatia relevantăIncalcarea principiilor inseamna tot atatea incompatibilitati in exercitarea profesiei

4.2. Relaţiile profesioniştilor contabili cu clienţii.

Relatiile profesionistilor contabili cu clientii lor se stabilesc prin contract scris de prestari servicii, semnat de ambele parti. Orice alta relatie financiara cu un client este susceptibila de a afecta obiectivitatea si de a determina tertii sa considere ca obiectivitatea este compromisa.O atentie aparte se acorda relatiilor personale sau familiale ale lor sau ale colaboratorilor lor cu clientii, asigurându-se ca aceste relatii nu aduc atingere independentei lor.Stabilirea sau întretinerea relatiilor profesionale cu clientii pot antrena raspunderea pentru un prejudiciu financiar sau moral, pentru membri Corpului.

58

Se impune o selectare a clientilor si aprecierea situatiei membrilor Corpului în raport cu respectarea principiilor independentei si competentei.In cazul unui nou client sau ale unei lucrari noi cerute de un vechi client trebuie sa se ia in considerarea inaintea semnarii contractului :-evaluarea riscurilor,-verificarea privind respectarea principiului independentei profesiei si-aprecierea eficientei executarii lucrarilor in functie de componenta si mijloacele societatii comerciale.Daca se ia in vedere extinderea lucrarilor se va incheia un act aditional la contract.De asemenea pe parcursul derularii contractului se pot face avertismente in scris la adresa clientilor ce vor putea constituii probe exoneratoare de responsabilitate a profesiei contabile.Aceste descarcari de responsabilitate nu-l scutesc pe profesionistul contabil de raspundere atunci cand a comis greseli.Daca membrii Corpului se gasesc in situatia imposibilitatii executarii lucrarilor contractate datorita neprimirii datelor si informatiilor necesare,conform contractului sau a lipsei de cooperare a conducatorului unitatii,trebuie sa rezilieze,motivat,contractul cu acest client.

4.3. Care sunt răspunderile experţilor contabili?

Răspunderile experţilor contabili:Experţii contabili răspund, în exercitarea profesiei, disciplinar, administrativ, civil şi penal, după caz, potrivit legii.

Raspunderea disciplinara este generata de fapte savârsite cu vinovatie în ceea ce priveste nerespectarea normelor generale de baza si specifice aplicabile tuturor misiunilor profesionistilor contabili, nerespectarea regulilor de etica, conduita discreditabila sau dezonoranta.

Sanctiunile disciplinare care se aplica expertilor contabili si contabililor autorizati, în raport cu gravitatea abaterilor savârsite, sunt urmatoarele: a) mustrare; b) avertisment scris; c) suspendarea dreptului de a exercita profesia de expert contabil sau de contabil autorizat pe o perioada de timp de la 3 luni la un an; d) interzicerea dreptului de a exercita profesia de expert contabil sau de contabil autorizat.

Punerea în miscare a actiunii disciplinare si aplicarea sanctiunilor disciplinare este în sarcina Comisiilor de disciplina de pe lânga Consiliile filialelor si a Comisiei Superioare de disciplina, în conformitate cu reglementarile din Regulamentul de organizare si functionare a comisiilor de disciplina de pe lânga consiliile filialelor si Consiliul Superior al Corpului Expertilor Contabili si Contabililor Autorizati din România.

Investigatiile asupra unor abateri disciplinare sunt generate în principal de plângeri formulate în scris, structurilor centrale si locale ale Corpului revenindu-le obligatia de a lua în consideratie toate plângerile. Investigatiile pot, totusi, sa fie introduse din oficiu de CECCAR sau de catre o entitate administrativa fara sa fie facuta o plângere. Este obligatorie înstiintarea membrului împotriva caruia se face plângere , precum si cel care a facut plângerea. Investigatiile pot fi facute verbal sau prin corespondenta.

Abaterile în functie de care se aplica sanctiunile disciplinare se stabilesc prin Regulamentul de organizare si functionare al CECCAR. Acesta prevede ca fapta savârsita de un membru al

59

Corpului, indiferent de functia detinuta în structurile alese si functionale, prin care se încalca dispozitiile legii, ale Regulamentului de organizare si functionare a Corpului Expertilor Contabili si Contabililor Autorizati din România, ale Codului etic national al profesionistilor contabili, hotarârile organelor de conducere ale Corpului, constituie abatere disciplinara.

Sunt considerate abateri disciplinare urmatoarele fapte: a) comportament necuviincios fata de membrii Corpului, reprezentantii Ministerului Economiei si Finantelor sau fata de alti participanti la reuniunile de lucru ale organelor de conducere si control ale Corpului; b) absenta nemotivata de la întrunirea adunarii generale a filialei sau de la Conferinta nationala; c) nerespectarea dispozitiilor Codului etic national al profesionistilor contabili si a normelor Corpului referitoare la publicitate; d) absenta nejustificata de la actiunile de pregatire si dezvoltare profesionala reglementate prin normele emise de Corp; e) prestarea de servicii profesionale fara viza anuala de exercitare a profesiei sau fara contract scris încheiat cu clientul sau pe baza unui contract în care nu a fost înscrisa calitatea profesionala a celui care îl încheie: expert contabil sau contabil autorizat; f) nerespectarea obligatiei de pastrare a secretului profesional; g) nedeclararea sau declararea partiala a veniturilor, în scopul sustragerii de la plata cotizatiei prevazute în prezentul regulament sau a impozitelor; h) fapta membrului Corpului de a nu depune în termenele stabilite, la filiala de care apartine, declaratiile anuale; pentru persoanele juridice raspunderea incumba presedintelui consiliului de administratie sau administratorului unic, dupa caz; i) încalcarea dispozitiilor cu privire la incompatibilitati sau conflicte de interese; j) refuzul de a pune la dispozitia organelor de control si auditorilor de calitate ai Corpului documentele privind activitatea profesionala; k) nedepunerea declaratiilor sau declaratiilor neconforme cu realitatea, în relatiile cu Corpul sau cu tertii; l) înscrierea în rapoartele de expertiza contabila sau în alte lucrari efectuate pentru terti de aprecieri la adresa altor membri ai Corpului, fara consimtamântul acestora sau fara sa fi fost consultati; m) nerespectarea normelor si standardelor profesionale emise de Corp cu ocazia efectuarii lucrarilor pentru terti; n) neîndeplinirea obligatiilor prevazute în Regulamentul privind auditul calitatii serviciilor profesionale; o) orice alte încalcari ale normelor si hotarârilor luate de organele de conducere ale Corpului.

Stabilirea si aplicarea sanctiunilor disciplinare se coroboreaza cu gravitatea încalcarii si cu consecintele acesteia.

5. Evaluare

60

5.1. Dati exemple privind corectiile care pot fi aplicate activelor curente în vederea determinãrii Activului net contabil corectat.

Acţiunile deţinute de întreprindere in capitalul altor societatea se evaluează astfel:- atunci când pachetul este minoritar, prin capitalizarea dividendelor procurate de acestea;- când pachetul este majoritar se poate aplica aceeaşi metoda sau se procedează la evaluarea globala a societarii in care s-a investit si pe aceasta baza se determina valoarea unui titlu respective a pachetului;

Stocurile se evaluează după separarea celor fără mişcare sau cu mişcare lenta, la preturile zilei sau la media preturilor de aprovizionare din cea mai recenta perioada.

Stocurile de producţie in curs se evaluează la nivelul costurilor efective, corectate cu gradul de înaintare in realizarea fizica a produsului, determinat de expertiza tehnica.

Stocurile de produse finite se evaluează la nivelul preturilor de vânzare, mai puţin beneficiile si eventualele cheltuieli de desfacere cuprinse in acestea.

Creanţele se evaluează după înlăturarea din calcul a creanţelor incerte, la valoarea scriptica, cele in valuta se actualizează la raportul de schimb al monedei naţionale din ziua respectiva.

Disponibilităţile din bilanţ se evaluează la valoare scriptica, cele in valuta se actualizează la raportul de schimb al monedei naţionale din ziua respectiva

5.2. Indicati câteva corectii aplicate rezultatului contabil pentru a-l transforma în capacitate beneficiarã (metode de randament).

A. prima categorie de corecţii se refera la corectarea profitului obţinut din diferenţe de curs valutar;B. a doua categorie de corecţii sunt legate de amortismente - se înlătura orice exces de amortizare si se adăuga orice insuficienta de amortizare, referinţa constituind-o fie legea fiscala fie standardele profesionale emise de experţii tehnici;C. a treia categorie se refera la salarii si asimilate salariilor - insuficientele sau exagerările trebuie adăugate sau eliminate, referinţa constituind-o standardele si studiile efectuate de experţi in munca si protecţia sociala;D. a patra categorie se refera la stocuri - se verifica daca sistemul de evaluare a fost constant pe întreaga perioada, realitatea si jocul stocurilor de la început si sfârşit de perioada, anomaliile trebuind reintegrate sau deduse din rezultatul contabil;E. a cincia categorie se refera la profituri si pierderi excepţionale - se reţin numai acele profituri care provin din operaţiuni obişnuite, cere se reproduc in mod sistematic in viitorF. corecţii legate de sinergiiG. alte corecţii care pot rezulta din diagnostic

In concluzie, pe baza constatărilor din diagnostic, se poate creste sau se poate scădea valoarea întreprinderii.

61

Patru corecţii ce pot fi aduse rezultatelor din bilanţ pentru determinarea capacităţii beneficiare:- amortismente - se înlătura orice exces de amortizare si se adăuga orice insuficienta de amortizare, referinţa constituind-o fie legea fiscala fie standardele profesionale emise de experţii tehnici;- salarii si asimilate salariilor - insuficientele sau exagerările trebuie adăugate sau eliminate, referinţa constituind-o standardele si studiile efectuate de experţi in munca si protecţia sociala;- stocuri - se verifica daca sistemul de evaluare a fost constant pe întreaga perioada, realitatea si jocul stocurilor de la început si sfârşit de perioada, anomaliile trebuind reintegrate sau deduse din rezultatul contabil;- profituri si pierderi excepţionale - se reţin numai acele profituri care provin din operaţiuni obişnuite, cere se reproduc in mod sistematic in viitor

5.3. Prezentati semnificatia superprofitului – punct de plecare în dimensionarea goodwill-ului.

Superprofitul este diferenţa dintre capacitatea beneficiara a întreprinderii (profitul întreprinderii) si profitul care ar fi generat de investirea pe piaţa financiara a unui capital echivalent cu valoarea ANC.Sp = CB - ANC x i,i - rata neutra de capitalizare Influenţează valoarea întreprinderii in sensul creşterii.

Evaluarea goodwill-ului porneşte de la cuantificarea superprofitului pe care îl poate genera o afacere. Acesta reprezintă capacitatea întreprinderii de a genera un profit superior sectorului de activitate căruia îi aparţine.

Se presupune că nu există superprofit - şi deci goodwill – decât dacă rentabilitatea capitalurilor investite în întreprindere este mai mare decât cea care s-ar obţine plasând pe piaţă aceleaşi capitaluri. Problema care trebuie rezolvată mai departe este definirea conţinutului sau modului de calcul a celor doi termeni ai formulei.

Rentabilitatea capitalurilor investite în întreprindere, RCI, îmbracă forma beneficiilor aşteptate din afacerea evaluată. Se pot utiliza:- rezultatul curent- rezultatul net contabil influenţat cu amortizarea economic- profitul (rezultatul) operaţional (de exploatare) după impozitare. Acesta este inclus într-o formulă de determinare a superprofitului şi de aici a valorii afacerii. Modelul de evaluare, denumit VEA (valoare economică adăugată), este prezentat în lucrarea economistului american G.B. Stewart .

În ceea ce priveşte costul capitalurilor investite, CCI, este dat, pe de o parte, de mărimea capitalurilor investite, iar pe de altă parte, de rentabilitatea pieţii unde acestea s-ar fi putut fructifica dacă nu ar fi fost investite în acea afacere.

Accepţiuni privind capitalurile investite, CI:- activele identificabile evaluate la valoarea de piaţă- activul net contabil corectat- activele imobilizate şi din nevoia de fond de rulment, evaluate la valori nete (după deducerea amortizărilor şi provizioanelor pentru depreciere) sau la valori brute. Acelaşi conţinut îl au capitalurile investite din formula VEA (valorea economică adăugată).

62

Odată aleasă forma pe care să o îmbrace capitalurile investite, va trebui să se opteze pentru o anumită formă a ratei rentabilităţii, i, care să se aplice capitalurilor investite, sugerând astfel costul lor de oportunitate. Rata de rentabilitate poate fi reprezentată de: rata medie a dobânzii bancare, rata dobânzii la creditele pe termen mediu, rata dobânzii la plasamentele fără risc. În formula VEA se utilizează costul mediu ponderat al capitalului (CMPC) (al capitalurilor proprii, respectiv al creditelor) determinat ca o medie ponderată.

5.4. Prezentati semnificatia badwill-ului aferent unei întreprinderi.

Baza tuturor metodelor de evaluare a goodwill este noţiunea de rentabilitate a activelor investite. Premisele utilize ac met este existenta supraprofitului pe obt unui good will, in caz contrar avem de-a face cu un badwill.

5.5. Dati câteva exemple privind cauzele intrãrii unei întreprinderi în stare de dificultate.

Notiunea de intreprindere in dificultate poate fi judecata in functie de doua criterii esentiale :1.Criteriul juridic : intreprinderea este in dificultate daca face obiectul unei proceduri judiciare2.Daca se afla in imposibilitatea platii datoriilor curente . Aceasta dificultate poate fi accidentala datorita neincasarii unor clienti sau structurala , cand fondurile sunt insuficiente pentru a continua activitatea.

O intreprindere care se confrunta cu dificultati prezinta urmatoarele caracteristici :1. Existenta unui fond de rulment negativ sau al unui rezultat negativ;2. Importanta credite pe termen scurt sunt utilizate pentru finantarea datoriilor si investitiilor;3. Imprumuturi importante devin scadente fara a exista posibilitatea reinnoirii lor;4. Imposibilitatea achitarii datoriilor la scadentele normale;5. Imposibilitatea obtinerii unor finantari pentru investitiile indispensabile pentru supravietuirea intreprinderii;6. Falimentul unor furnizori sau clienti importanti;7. Persiatenta unei proaste gestionari;8. Transferul sau demisia conducatorilor.

6. Doctrina

6.1. Despre respectarea standardelor şi normelor profesionale.

63

Profesionistul contabil trebuie sa-şi îndeplinească sarcinile profesionale în conformitate cu normele tehnice şi profesionale relevante. Profesioniştii contabili au datoria de a executa cu grija şi abilitate instrucţiunile clientului sau patronului în măsura în care sunt compatibile cu cerinţele de integritate, obiectivitate şi, în cazul liber-profesioniştilor contabili, cu independenta

Respectul fata de normele tehnice si profesionale presupune ca profesionistul contabil trebuie sa realizeze serviciile profesionale conform normelor tehnice si profesionale aplicabile si este obligat sa urmareasca cu grija si competenta instructiunile clientului sau sau angajatorului sau, în masura în care acestea sunt compatibile cu exigentele de integritate, obiectivitate, iar în cazul profesionistilor liberali, de independenta.între altele, profesionistul contabil trebuie sa respecte normele tehnice si profesionale publicate de:- IFAC (Standardele Internationale de Audit);- IASCF (Standardele Internationale de Raportare Financiara);- C.E.C.C.A.R.,organismul profesional membru IFAC- legislatia în vigoare.

6.2. Explicaţi conceptul şi tipurile de independenţă.

Expertul contabil solicitat în efectuarea unei expertize contabile este obligat sa fie independent fata de partile interesate în expertiza, evitând orice situatie care ar presupune o lipsa de independenta sau o constrângere care ar putea sa-i impieteze integritatea si obiectivitatea. Independenta expertului contabil trebuie sa fie absoluta în cazul expertilor contabili numiti din oficiu de catre organele în drept si relativa în cazul expertilor contabili recomandati de parti sau în efectuarea de expertize contabile extrajudiciare. Independenta absoluta deriva din obligatia acestuia de a tine seama de toate cazurile de incompatibilitate, abtinere si recuzare prevazute de Codul de procedura civila si alte reglementari procedurale speciale, care sunt aceleasi cu cele privind judecatorii. Independenta relativa deriva doar din reglementarile profesiei contabile mai restrictive decât cele din reglementarea generala. La primirea fiecarei lucrari de expertiza contabila expertul contabil parcurge un examen de independenta si completeaza declaratia de independenta care însoteste lucrarea depusa la Corp în vederea efectuarii auditului de calitate.Independenta reprezintă un ansamblu de mijloace prin care expertul contabil demonstrează publicului ca isi poate exercita misiunea (serviciul profesional) intr-o maniera obiectiva si corecta.Independenţa implică:-Independenţa de spirit (de drept). Starea de spirit care permite emiterea unei opinii fără a fi afectat de influenţe care compromit judecata profesională şi care permite individului să acţioneze cu integritate, să-şi exercite obiectivitatea şi scepticismul profesional.-Independenţa în aparenţă (de fapt). Evitarea faptelor şi a situaţiilor care sunt atât de importante încât o terţă parte informată şi rezonabilă, care cunoaşte toate informaţiile relevante, inclusiv măsurile de protecţie aplicate, ar concluziona în mod rezonabil că integritatea, obiectivitatea sau scepticismul profesional al firmei sau al unui membru al echipei de certificare au fost compromise.

6.3. Ameninţări la adresa independenţei.

64

În activitatea practica se pot manifesta un ansamblu de circumstante sau asocieri de circumstante generatoare de amenintari la adresa conformitatii cu principiul independentei. Natura acestora si masurile de protectie cele mai adecvate sunt specifice fiecarei misiuni si combinatiilor pe care le genereaza asemanator unor modele matematice.În functie de natura, distingem urmatoarele tipuri de amenintari:a1) Amenintarea generata de interesul propriu apare atunci când profesionistul contabil sau un membru al familiei acestuia are un interes financiar[2] sau de alt gen;a2) Amenintarea generata de autoexaminare ( autocontrol ) poate aparea atunci când un rationament anterior trebuie sa fie reevaluat de catre profesionistul contabil responsabil de acel rationament;a3) Amenintarea generata de favorizare poate aparea atunci când un profesionist contabil promoveaza o pozitie sau o opinie pâna la un punct în care obiectivitatea sa poata fi compromisa;a4) Amenintarea generata de familiaritate poate aparea atunci când, în virtutea unei relatii strânse, un profesionist contabil simpatizeaza prea mult cu interesele altor parti;a5) Amenintarea generata de intimidare poate aparea atunci când un profesionist contabil poate fi împiedicat sa actioneze obiectiv prin intermediul unei amenintari, reale sau presupuse.Pentru evitarea constrângerilor cu efecte nefavorabile asupra statutului expertului contabil si imaginii profesiei contabile , se adopta masuri de protectie.

6.4. Măsuri de protecţie împotriva ameninţărilor la adresa independenţei.

Categorii de masuri:1-Masuri de protectie create de profesie, legislatie sau reglementariDemersuri:a)-cerinte educationale , de formare si experienta la intrarea în profesie;b)-cerinte de dezvoltare profesionala continuac)-reglementari de guvernare corporativa;d)-standarde profesionale;e)-proceduri disciplinare si de monitorizare profesionala sau reglementara;f)-examinarea externa a rapoartelor, evaluarilor, comunicatelor sau informatiilor unui profesionist contabil de catre o terta parte împuternicita prin lege;g)-sisteme de reclamatii eficace, gestionate public de catre compania angajatoare , de catre profesie sau un organism de reglementare , care îi împuterniceste pe colegi, angajatori sau reprezentanti ai marelui public sa atraga atentia asupra unui comportament neprofesional sau lipsit de etica;h)-o obligatie explicita de a raporta încalcari ale prevederilor etice;i)-etc.2-Masuri de protectie în mediul de muncaDemersuri:a)-existenta unor proceduri interne;b)-informari catre organele ierarhic superioare;c)-consiliere din partea organismului profesional;d)-consultarea unui specialist în probleme juridice;e)-demisie ;f)-etc.

7. Administrare si Lichidare

65

7.1. Studiu de caz privind lichidarea societatilor comerciale

Legea nr 31/1990 reglementeaza procedura lichidarii societatilor comerciale la titlul 7 capitolul 1-dispozitii generale, capitolul 2 lichidarea societatilor in nume colectiv, in comandita simpla sau cu raspundere limitata, capitolul 3 lichidarea societatilor pe actiuni si in comandita pe actiuni.

Asociaţii unei societati comerciale au decis dizolvarea acesteia. Situaţia patrimoniului conform bilanţului contabil la data începerii lichidării se prezintă astfel: Construcţii 30.000 lei Amortizarea construcţiilor 20.000 lei Echipamente tehnologice 15.000 lei Amortizarea echipamentelor tehnologice 10.000 lei Materii prime 3.000 lei Ajustări pentru deprecierea materiilor prime 500 lei Clienţi 2000 lei Clienţi incerţi 700 lei Ajustări pentru deprecierea clienţilor incerţi 400 lei Conturi la bănci în lei 1.300 lei Furnizori 7000 lei Provizioane 1.250 lei Capital subscris vărsat 11.000 lei Rezerve legale 1.850 lei

Operaţiile de lichidare efectuate de lichidator au fost: a) Construcţiile au fost vândute cu 11.000 lei, faţă de valoarea rămasă neamortizată de 10.000 lei; b) Echipamentele tehnologice au fost văndute cu 7.000 lei faţă de valoarea rămasă neamortizată de 5.000 lei; c) Materiile prime au fost vândute cu 2.850 lei faţă de valoarea de 2.500 lei; d) În vederea încasării înainte de scadenţă a creanţelor certe au fost acordate sconturi în valoare de 100 lei; e) Din suma clienţilor incerţi de 700 lei se încaseaza jumătate, restul fiind irecuperabile; f) Pentru plata înainte de termen a datoriilor către furnizori, aceştia au acordat sconturi în sumă de 350 lei; g) Cheltuielile efectuate cu lichidarea societăţii au fost în sumă de 900 lei. Se cer: a) Înregistrările contabile aferente operaţiilor de lichidare. b) Întocmirea bilanţului înainte de partaj.c) Înregistrările contabile aferente operaţiilor de partaj la acţionari

Elemente de active Valori Elemente de passive ValoriImob corporale 45.000 Cap sub si varsat 11.000Amortizarea imob corp 30.000 Reserve legale 1.850Valoarea neamortizata 15.000 Total Cproprii 12.850Materii prime 3.000 Provizioane 1.250Aj deprec materii prime 500 Furnizori 7.000Val neta mat prime 2.500Clienti 2.000Clienti incerti 700Aj deprecieri client 400

66

Valoarea neta 2.300Banca 1.300Total active 21.100 Total pasiv 21.100

a) Inregistari aferente lichidarii

Vanzare imobilizari corporale:Vanzare constructie461 = % 13.090

7583 11.0004427 2.090

Incasare constructie5121 = 461 13.090

Descarcare gestiune% = 212 30.0002812 20.0006583 10.000

Vanzare echip tehnologic461 = % 8.330

7583 7.0004427 1.330

Incas cv echip5121 = 461 8.330

Scoatere din gestiune% = 2131 15.0002813 10.0006583 5.000

Vz materii prime:Trecere materii prime la marfuri371 = 301 3.000

Vz materii prime4111 = % 3.392

707 2.8504427 542

Incasare cv materii prime5121 = 4111 3.392

Descarcare gestiune607 = 371 3.000

Anulare ajustare materii prime391 =7814 500

67

Incasare client/scot acordat% = 4111 2.0005121 1.900667 100

Incasare client incerti5121 = 4118 350

Trecere la ch client incerti neincasati654 = 4118 350

Anulare ajustare client491 = 7814 400

Plata furnizori404 = % 7.000

5121 6.650767 350

Anulare provizion151 = 7812 1.250

Inregistrarea chelt de lichidare628 = 5121 900

Inchidere ct TVA4427 = 4423 3.962

Plata TVA4423 = 5121 3.962

Inchidere ct de venituri7xx = 121 23.350

Inchidere ct cheltuieli121 = 6xx 19.350

Calcul impozit pe profit datorat(23.350 – 19.350)*16% = 640691 = 441 640

Inchidere ct cheltuieli691 = 121 640

Plata impozit pe profit441 = 121 640

b) Bilant inainte de efectuarea partajului

68

Elem active Valori Elem pasiv ValoriCt la banci 16.210 Cap soc 11.000

Reserve legale 1.850Total cap proprii 12.850Profit din lichidare 3.360

Total active 16.210 Total passive 16.210

c) Inregistari contabile aferente partaj

Rambursare cap social catre asoc1012 = 456 11.000

Plata cap soc catre asociati456 = 5121 11.000

Decontare reserve legale catre asoc1061 = 456 1.850

Impozit pe profit af reserve legale456 = 441 296

Plata impozit profit reserve legale441 = 5121 296

Decontarea profitului din lichidare121 = 456 3.360

Impozit pe dividend( 1.850 – 296 = 1.554 + 3.360 = 4914 * 16%) = 786456 = 446 786

Plata dividend456 = 5121 4.128

Situatia conturilor dupa partaj

D 456 C11.000 11.000296 1.850786 3.3604.12816.210 16.210

D 5121 C16.210 11.0002967864.12816.210 16.210

8. Analiza si diagnostic

69

8.1. Studiu de caz privind analiza ratelor de rentabilitate – formule si interpretare

Atât ratele de profitabilitate cât şi ratele de rentabilitate măsoară performanţele firmei, există însă diferenţe între cele două concepte:

ratele de rentabilitate reprezintă un factor de intercondiţionare, o cauză pentru ratele de profitabilitate;

având în vedere cele de mai sus, ratele de rentabilitate se situează în avalul ratelor de profitabilitate, fiind incluse în sistemul general de rate ce exprimă profitabilitatea unei activităţi.

Raţionamentul financiar care susţine deciziile de investiţii şi de finanţare are în vedere noţiunile de rentabilitate şi risc . Situaţia unei întreprinderi va fi considerată satisfăcătoare, dacă rentabilitate oferită acţionarilor compensează riscul pe care ei şi-l asumă, sub toate dimensiunile acestuia (de exploatare, financiar şi de faliment).

Rata rentabilitatii, ca indicator de performanta, poate avea mai multe forme de exprimare, în functie de modul de raportare a unui indicator de efecte sau rezultate obtinute (profitul, EBE sau alti indicatori partiali ai rentabilitatii) la un indicator de flux global al activitatii (cifra de afaceri, venituri din exploatare, valoarea adaugata) sau la mijloacele economice avansate sau consumate pentru obtinerea rezultatului respectiv (ca indicatori de efort). Dupa criteriul functional, ratele rentabilitatii se pot clasifica în:

rate ale rentabilitatii economice; rate ale rentabilitatii financiare; rate ale rentabilitatii resurselor consumate; rate ale rentabilitatii veniturilor.

Rata rentabilităţii comerciale exprimă corelaţia dintre profitul total aferent vânzărilor şi cifra de afaceri, dând expresie politicii comerciale a întreprinderii.

, rezultatul poate fi profitul aferent cifrei de afaceri nete, profit operaţional sau profit net.

Majoritatea autorilor consideră că ordinea în care acţionează factorii asupra ratei rentabilităţii comerciale este următoarea:● structura cifrei de afaceri pe produse;● preţul de vânzare pe produs, fără TVA;● costul complet unitar.

Rata rentabilităţii resurselor consumate.Evidenţierea consumurilor de resurse se realizează în conturile de cheltuieli. Eficienţa acestor

consumuri se poate aprecia în raport cu rezultatele obţinute, pe baza ratei rentabilităţii resurselor consumate, cunoscută şi sub denumirea de rata rentabilităţii costurilor.Prin definiţie, rata rentabilităţii resurselor consumate reflectă raportul dintre rezultatul aferent cifrei de afaceri şi costurile totale aferente vânzărilor:

70

Pr – profitul din exploatare;Ch – cheltuieli din exploatare;Factorii direcţi de influenţă asupra modificării ratei rentabilităţii resurselor consumate sunt:● structura cifrei de afaceri pe produse;● costurile complete unitare;● preţurile de vânzare.În literatura de specialitate există opinii potrivit cărora nivelul optim al ratei rentabilităţii resurselor consumate se situează în intervalul 9% - 15%.Rata rentabilităţii economice

Rata rentabilităţii economice reflectă raportul dintre un rezultat economic şi mijloacele economice angajate pentru obţinerea acestuia. Avantajele induse de rata rentabilităţii economice în câmpul analitic se datorează faptului că ea este independentă de structura financiară, politica fiscală a statului prin care se impozitează profitul, precum şi de elementele excepţionale.

utilizarea rezultatului exploatării va determina o rată independentă atât de politica fiscală şi de structura capitalurilor (politica de finanţare), cât şi de fluxurile extraordinare;

daca rata rentabilităţii economice va fi construită pe baza excedentului brut al exploatării , va fi independentă şi de politica privind amortizarea capitalului tehnic, pe lângă elementele menţionate anterior.

folosirea profitului brut, variantă mai puţin uzitată, este utilă managerilor întreprinderii şi va determina un nivel mai ridicat al ratei, în măsura în care celelalte doua activităţi (financiară şi extraordinară) aduc profit.

Rata rentabilităţii financiare Aceasta permite aprecierea eficienţei investiţiilor de capital ale acţionarilor şi oportunitatea menţinerii acestora, calculându-se ca raport între rezultatul net al exerciţiului financiar şi capitalul propriu:

Această rată constituie un indicator relevant în aprecierea poziţiei întreprinderii pe piaţă. O remunerare în creştere a capitalurilor investite asigură:

un acces facil la resurse financiare datorită încrederii proprietarilor actuali de a reinvesti în întreprindere şi a potenţialilor investitori;

capacitatea de dezvoltare.

Studiu de caz:

71

Descriere Societate: SC CAR SPARE PARTS SRL este cel mai important distribuitor de scule si echipamente pentru service-uri auto din Romania. In decurs de numai 10 ani, am castigat experienta necesara desfasurarii activitatii la nivelul standardelor internationale impuse de producator, castigand astfel o mare parte din piata echipamentelor pentru service auto. Este o societate cu capital integral privat, aparuta pe piata romaneasca din anul 1998. Intr-un timp foarte scurt, CAR SPARE PARTS a incheiat contracte cu un numar impresionant de firme de prima mana pe piata romaneasca.

Tip activitate: Comerciant. Obiectivul de activitate al societăţii: 511 Activităţi în comerţ. 5111 Activitati de intermediere in comertul cu ridicata.Intermedieri in comert cu materii prime agricole,animale vii,materii prime, textile si cu semiproduse.Cu alte produse neclasificate in alt parte,efectuate pe baza de plata sau contract.

Forma juridică a societăţii este de “societate cu răspundere limitată”, conform dispoziţiilor Legii nr.31/1990, modificată prin Ordonanţa Guvernului României nr.32/1997 şi aprobată prin Legea nr.195/1997.

Elemente de identificare Denumire SC CAR SPARE PARTS SRL Sediu : Sos. Colentina, Nr. 2C, Bl. 4, Sc. B, Et. 4, Ap. 63, Sector 2, 021172 – Bucuresti Activitatea principala : comercializarea de scule si echipamente pentru service-uri auto din

Romania. Cod unic de înregistrare : RO 2413925R; Atribut fiscal : RO 2413925; Număr de ordine în registrul comerţului : J40/5737/1998

Capitalul social subscris şi vărsat este 200 RON

Cifra de afaceri : 13.605.885 lei Directorul General al societatii: Ionescu Eugen Director Economic : Simon Marian Administrator: Andrei Constantin Numărul mediu de angajaţi : 23

Societatea prezinta urmatoarele solduri intermediare de gestiune:

Indicatori 2007 2008 2009Venituri din vanzarea marfurilor 16,489,562 14,148,294 12,690,704Costul marfurilor vandute 12,600,675 10,814,474 9,633,451Marja comerciala 3,888,887 3,333,820 3,057,253Productia vanduta 731,708 629,183 915,181Productia stocata 0 0 0Productia imobilizata 0 0 0Variatia in minus sau reducerea stocurilor 0 0 0Productia exercitiului 731,708 629,183 915,181

72

Cheltuieli cu materii prime 273,202 554,759 638,524Alte cheltuieli materiale 61,659 107,916 145,545

Alte cheltuieli externe (apa, energie) 33,937 24,089 35,035Cheltuieli privind prestatiile externe 1,610,482 2,022,792 1,652,345Consumul de la terti 1,979,280 2,709,556 2,471,449Valoarea adaugata 2,641,315 1,253,447 1,500,985Subventii de exploatare 0 0 0Impozite si taxe 48,420 210,763 61,238Cheltuieli cu personalul 797,550 1,105,838 1,022,721Rezultatul brut de exploatare (excedent/deficit) 1,795,345 -63,154 417,026Alte venituri din exploatare 46,651 8,089,534 48,137Preluari din ajustari si provizioane 0 0 0Alte chltuieli de exploatare 123,141 1,405,241 120,158Cheltuieli cu amortizari, provizioane si ajustari 295,502 298,802 235,591Rezultatul exploatarii (excedent/deficit) 1,423,353 6,322,337 109,414Venituri financiare total 381,456 1,345,944 150,149Cheltuieli financiare total 977,093 1,354,819 1,318,855Rezultatul curent 827,716 6,313,462 -1,059,292Venituri extraordinare 0 0 0Cheltuieli extraordinare 0 0 0Impozitul pe profit 143,646 1,156,472 14,667Rezultatul net 684,070 5,156,990 -1,073,959

Analiza ratelor de rentabilitate

Indicatori Formula 2007 2008 2009

Rata rentabilitatii comerciale

Rezultat din exploatare (Profit net)/ Cifra de afaceri *100 8.265087302 42.78360237 0.804166726

Rata rentabilitatii resurselor consumate

Rezultat din exploatare/ cheltuieli din exploatare 100 8.983223777 38.21372969 0.807804848

Rata rentabilitatii economice

Reultat din exploatare/ Active *100 61.19776853 91.05213472 2.159721143

Rata rentabilitatii financiare

Pf net/ Capitaluri proprii *100 58.23636778 90.99097605 -29.88528233

Cifra de afaceri 17,221,270.00 14,777,477.00 13,605,885.00Cheltuieli din 15,844,568.00 16,544,674.00 13,544,608.00

73

exploatare

EBE 1,795,345 -63,154 417,026Rezultatul exploatarii 1,423,353 6,322,337 109,414Rezultatul net 684,070 5,156,990 -1,073,959Active 2,325,825.00 6,943,645.00 5,066,117.00

Capitaluri proprii 1,174,644.00 5,667,584.00 3,593,605.00

Rata rentabilităţii economice evidenţiază eficienţa capitalurilor investite şi trebuie să fie superioare ratei inflaţiei. În cazul nostru cea mai favorabilă situaţie este prezentă în anul 2008, unde rata rentabiliăţii atinge 42,78 %, an în care societatea a dat dovadă de maximă eficienţă. O creştere a acestora reflectă un management eficient al resurselor controlate de entitate cu implicaţii asupra creşterii viitoare de valoare a entităţii.

Rata rentabilitatii financiare Rata rentabilitatii financiare (Rf) exprima eficienta utilizarii capitalului propriu sau permanent al firmei. Din acest considerent, rata rentabilitatii financiare prezinta o importanta deosebita, în primul rând, pentru actionari, care apreciaza, în functie de nivelul acesteia, daca investitia lor este justificata si daca vor continua sa sprijine dezvoltarea firmei prin aportul unor noi capitaluri sau prin renuntarea, pentru o perioada limitata, la o parte din dividendele cuvenite. Atît pentru anul 2007 cât şi pentru anul 2008 rata de rentabilitate finaciară este considerată satisfăcătoare înregistrând valori de peste 50 %. Pentru anul 2009, însă, societatea nu a utilizat în mod eficient capitalul propriu având pierderi semnificative. Acest lucru influenţează factorii de decizie. Este de remarcat ca o crestere a rentabilitatii financiare poate fi obtinuta, în anumite conditii, prin cresterea îndatorarii. Contractarea de credite poate determina o crestere a rentabilitatii capitalurilor investite de proprietari.Deficienţe ale ratei de rentabilitate economică şi financiară

dacă se utilizează costul contabil istoric, capitalul utilizat este subevaluat; subevaluarea capitalului şi supraevaluarea profitului, ca efecte cumulate ale costului contabil istoric, duce la o supraevaluare a ratelor de rentabilitate;

la întreprinderi diferă gradul de capitalizare a activelor necorporale; o posibilitate în înlăturarea acestei deficienţe ar presupune ignorarea oricărei includeri de goodwill (fond de comerţ), mărci şi altele de aceste gen în activele imobilizate;

determinarea descoperirilor de cont poate fi dificilă. Pentru anumite întreprinderi, descoperirile de cont reprezintă o caracteristică continuă a aranjamentelor lor financiare; descoperirile de cont ar trebui să fie prezentate sub formă de datorii curente.

În concluzie, societatea analizată, SC CAR SPARE PARTS S.R.L a desfăşurat o activitate cu un grad crescut de rentabilitate economică şi financiară în anii 2007 şi 2008. Pentru anul 2009 se constată o situaţie nefavorabilă care se datorează scăderii cifrei de afaceri de la exerciţiul financiar aferent anului 2008 la cel din 2009, mai rapid decât cheltuielile de exploatare aferente aceleiaşi perioade. Pentru anul 2008 societatea a avut o activitate remarcabilă, reuşind să aducă profitul la un nivel de aproape 10 ori mai mare ca în anul precedent.

74

8.2. Studiu de caz privind tabloul fluxurilor de trezorerie

Denumirea entităţii – SC MIRA SRL

Sediul entităţii – Str. Florilor, Nr. 1, Bacău, Jud. Bacău, Cod postal 5475, Telefon 0234/374232

Număr de inmatriculare la Registrul Comerţului – J04/765/2001

Cod Unic de Identificare – RO 14317565

Tipul activităţii desfăşurate – Intermedieri in comerţul cu combustibili

Număr mediu de salariaţi - 100

Alte informaţii:

1. Majorarea capitalului s-a realizat în totalitate prin aport în numerar;

2. În cursul exerciţiului, s-a vândut 1 utilaj, preţ de vânzare 10.500 lei;

3. Valoarea de înregistrare în contabilitate a utilajului 12.000 lei, amortizarea în momentul vânzării

3.000 lei;

4. În cursul exerciţiului 2010, s-a rambursat un credit bancar pe termen lung de 90.000 lei;

5. În cursul exerciţiului, s-au încasat 26.000 lei;

6. Au fost plătiţi 26.000 lei prin leasing financiar din valoarea totală a utilajelor achiziţionate.

Determinarea variaţiei lichidităţilor

Informaţiile furnizate de bilanţ pun în evidenţă o diminuare a disponibilităţilor:(10.068-18.150= -

8.082 lei).

Determinarea fluxului angajat de activitatea de exploatare prin metoda indirectă:

Conform acestei metode, beneficiul înaintea elementelor extraordinare si a impozitului pe profit:

6.450 lei trebuie pus în corespondenţă cu toate operaţiile specifice activităţii de exploatare.

-Rezultatul cesiunii de imobilizări = -1.500 lei:

-venituri din cedarea activelor = 10.500 lei

-cheltuieli din cedarea activelor =valoarea de înregistrare în contabilitate a activului cedat –

amortizarea în momentul vânzării =9.000 lei;

-Creşterea cheltuielilor cu amortizările şi provizioanele: cum aceste cheltuieli nu afectează

lichidităţile, trebuie adăugate la beneficiul net in vederea determinării încasărilor nete;

-Creşterea soldurilor conturilor de creanţe-clienţi: deoarece creanţele-clienţi au crescut, aceasta

înseamnă că încasările sunt mai mari decât veniturile înregistrate pe baza contabilităţii de

angajamente. Din această cauză beneficiul net trebuie modificat, prin diminuare cu creşterea

creanţelor clienţi (53.250 lei);

75

Acelaşi lucru este valabil şi în cazul variaţiei stocurilor (-6000 lei);

-Creşterea cheltuielilor constatate şi plătite în avans: o creştere a acestor cheltuieli semnifică

faptul ca totatul cheltuielilor din exploatare conform contabilităţii de angajamente, este mai mică

decât dacă ele ar fi fost imputate ţinând cont de plăţi. Din această cauză, pentru determinarea

beneficiului net, aceste cheltuieli trebuie să fie diminuate cu suma de 10.000 lei;

-Creşterea datoriilor faţă de furnizori denotă noi angajamente dar nu şi noi plăţi. Ca atare,

creşterea trebuie să fie adăugată beneficiului net pentru determinarea fluxului net;

Acelaşi lucru este valabil şi pentru variaţia creditorilor diverşi şi a veniturilor constatate şi plătite în

avans.

-Determinarea impozitului pe profit plătit: 1332 lei (1050+1032-750):

-impozitul pe profit în bilanţul de închidere al anului 2009:1050 lei

-impozitul pe profit în bilanţul de închidere al anului 2010 :750 mii lei

-cheltuieli cu impozitul pe profit în contul de profit şi pierdere: 1032 lei

-Determinarea dobânzilor plătite: 51.000 lei :

-cheltuielile cu dobânzile aferente exerciţiului 2010 din contul de profit şi pierdere:

51.000 lei;

-Determinarea dividendelor plătite: 135 lei:

-Rezultatul exerciţiului 2005:1.335 lei a fost împărţit în:

1.Creşterea rezervelor: 750 lei

2.Creşterea rezultatului reportat: 450 lei

3. Dividende: 135 lei

lei

Rezultatul înainte de impozitare şi elemente extraordinare 6.450

Eliminarea elementelor fără incidenţă asupra trezoreriei

+Cheltuieli cu amortizarea şi provizioanele

+Cheltuieli cu dobânzile

+141.750

+51.000

- Rezultatul cesiunii de imobilizări -1.500

=Rezultatul exploatării înainte de variaţia NFR +197.700

- Variaţia de stocuri -6.000

- Variaţia creanţelor- clienţi -53.250

76

- Variaţia cheltuielilor în avans -10.000

+ Variaţia furnizorilor +30.000

+ Variaţia creditorilor diverşi +2.100

+Variaţia veniturilor în avans +10.000

-Impozitul pe profit plătit -1.332

-Dobânzi plătite -51.000

-Dividende plătite -135

=Flux net de trezorerie al activităţii din exploatare +118.083

Determinarea fluxului angajat de activitatea de exploatare prin metoda directă:

-Încasări de la clienţi:+599.700 lei (150.750+652.950-204.000) cunoscând:

-clienţi în bilanţul de închidere al anului 2009: 150.750 lei;

-clienţi în bilanţul de închidere al anului 2010: 204.000 lei;

-venituri din vânzarea mărfurilor din contul de profit şi pierdere al anului 2002: 652.950 lei

-Plăţi către furnizori: 291.000 lei determinaţi astfel: (321.000+75.000-105.000)

-furnizori în bilanţul de închidere al anului 2009: 75.000 lei;

-furnizori în bilanţul de închidere al anului 2010: 105.000 lei;

-intrările de mărfuri reprezintă rulaj creditor pentru furnizori(315.000+54.750-48.750=321.000) .

lei

+Încasări de la clienţi +599.700

-Plăţi furnizori -291.000

-Plăţi personal -85.500

-Dobânzi plătite -51.000

77

-Dividende plătite -135

-Impozitul pe profit plătit -1.332

-Alte plăţi din exploatare -52.650

-Lucrări executate de terţi

-Impozite şi taxe

-Cheltuieli cu operaţii de gestiune

-27.750

-15.000

-12.000

+Variaţia creditorilor diverşi +2.100

A. Fluxul net al activităţii de exploatare +118.083

Determinarea fluxului net al activităţii de investiţii:

-Creştere soldului conturilor de clădiri şi utilaje: aceste variaţii indică o creştere a clădirilor cu 180.000

lei respectiv a utilajelor cu 144.000 lei ca urmare a operaţiilor de cumpărare. Aceste operaţii fac parte din

operaţiile de investiţie şi antrenează plăţi.

- Creşterea datoriilor faţă de furnizorii de imobilizări (+7500 lei) denotă noi angajamente dar nu şi noi

plăţi. Ca atare, creşterea trebuie să fie adăugată beneficiului net pentru determinarea fluxului net.

lei

-Achiziţii imobilizări -336.000

-clădiri

-utilaje

-valoarea contabilă brută a utilajului cedat

-180.00

-144.000

-12.000

+Variaţia furnizorilor de imobilizări +7.500

+Cesiuni de imobilizări +10.500

+Încasări din contractele de Futures +26.000

B. Fluxul net al activităţii de investiţii -292.00

78

Determinarea fluxului net al activităţii de finanţare:

-Emisiunea de împrumuturi: +206.835 lei (90.000 +376.950-260.115), cunoscând:

- imprumuturi pe termen lung în bilanţul de închidere al anului 2009: 260.115 lei;

- imprumuturi pe termen lung în bilanţul de închidere al anului 2010: 376.950 lei;

- în cursul exerciţiului, s-a rambursat un credit bancar pe termen lung în valoare de 90.000 lei.

- conform informaţiilor suplimentare care se oferă, creştere capitalului social se concretizează doar în

aporturi în numerar.

lei

Creştere de capital social în numerar +75.000

+Emisiune de împrumuturi +206.835

-Rambursări de împrumuturi -90.000

-Plăţi efectuate în leasing -26.000

C. Fluxul net al activităţii de finanţare +165.835

Determinarea netă a lichidităţilor = A+B+C=118.083+165.835-292.000= - 8.082 lei

Interpretarea tabloului fluxurilor de trezorerie

Analiza tabloului elaborat reliefează următoarele aspecte:

Variaţia netă a lichidităţilor calculată cu ajutorul tabloului fluxului de trezorerie este de -8.082 lei şi

corespunde cu variaţia lichidităţilor rezultată din analiza bilanţului (adică 10.068-18.150=-8.082 lei).

Începând cu prima secţiune a raportului se constată că întreprinderea a generat fluxuri nete de

lichidităţi din activităţile de exploatare în valoare de 118.083 lei, ceea ce reprezintă un nivel favorabil, dacă

îl comparăm cu rezultatul net în valoare de 6450 lei. Din datele obţinute se observă că un rol important în

realizarea unui astfel de flux l-au avut cheltuielile cu amortizarea, acestea reprezentând 141.750 lei. Aceste

cheltuieli nu necesită o ieşire curentă de mijloace băneşti, fiind astfel o cauză importantă a diferenţei dintre

venitul net şi fluxurile de trezorerie din activităţile de exploatare.

Din analiza fluxurilor calculate, se poate observa că fluxul din activitatea de exploatare joacă un

rol detreminant în finanţarea creşterii (activitatăţile de investiţii). Fluxul de trezorerie din exploatare apare

deci, ca un indicator cheie în aprecierea capacităţii întreprinderii de a genera lichidităţi suficiente în vederea

realizării de noi investiţii fără a recurge la sursele externe de finanţare.În cazul de faţă, însă, comparând

fluxul de numerar din activitatea de exploatare cu investiţiile, se observă că după plata dobânzilor, fluxul

79

generat de activitatea de exploatare nu este suficient pentru finanţarea investiţiilor pe termen lung, de

aceea, firma va apela la finanţări externe pentru proiectele de dezvoltare (fluxul de exploatare este de

+118.083 lei, în timp ce investiţiile în active pe termen lung sunt de -336.000 lei). Firmele ce apelează la

finanţare externă au o flexibilitate mai redusă în stabilirea şi realizarea proiectelor de investiţii pe termen

lung decât cele care utilizează fonduri interne. În cazul finanţării externe, firma nu se poate implica în

proiecte de investiţii cu risc ridicat, fără să obţină aprobarea ofertanţilor de fonduri.

De fluxul din activităţile de exploatare depinde fluxul net de trezorerie al operaţiilor de finanţare. În

fond, cash-flow de exploatare corepunde capacităţii de autofinanţare încasate. Fluxul de trezorerie generat

de activitatea de exloatare, este de altfel, indicatorul central al analizei situaţiei unei întreprinderi. El este

utilizat şi pentru aprecierea performanţelor acesteia pe o perioadă medie.

Cash-flow de exploatare pozitiv se datorează în mare parte încasărilor provenite de la clienţi (Cifra de

Afaceri), care pot acoperi în mare parte toate plăţile pe care societatea le realizează către furnizori,

personal, dobânzi, dividende, plăţile pentru serviciile executate de terţi, taxe şi impozite şi alte cheltuieli de

exploatare. Distribuirea de dividende (135 lei) influenţează în mică măsură cash-flow de exploatare, totuşi

aceste dividende distribuite în 2009 pot reprezenta politica de atragere de noi surse de finanţare externă în

exerciţiile următoare.

Trecând la activităţile de investiţii, este evident că întreprinderea se extinde, deoarece în această

secţiune este reflectată o ieşire netă de lichidităţi de 292.000 lei, întreprinderea extinzându-se prin

achiziţionarea de imobilizări în valoare de 336.000 lei.

Se observă totuşi, cu toate că fluxul din exploatare este pozitiv (+118.083 lei), întreprinderea

recurgând la împrumuturi şi aporturi în numerar la capital, acesta nu reuşeşte să acopere investiţiile

realizate de societate: achiziţii de clădiri şi utilaje. Pentru finanţarea unui plan de relansare sau de

restructurare, aceasta a fost novoită să facă apel la o creştere de capital şi la împrumuturi.

Întreprinderea a apelat la proprietari pentru susţinerea finanţării, prin creşterea capitalului social cu

75.000 lei, a apelat la împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni în valoare de 206.835 lei, dar a fost nevoită,

în acelaşi timp, să ramburseze o parte a împrumuturilor obligatare în sumă de 90.000 lei.

Sintetizând, se poate aprecia faptul că societatea analizată a plătit, pentru extinderea activităţii,

mijloace băneşti, printr-o combinaţie de fluxuri de lichidităţi din activitatea de exploatare, vânzări nete de

investiţii şi emisiune de acţiuni.

Pe viitor, întreprinderea trebuie să înregistreze un flux din activitatea de exploatare capabil să

genereze suficiente lichidităţi pentru a-şi acoperi în primul rând propriile cheltuieli de exploatare şi în

acelaşi timp să poată sa-şi ramburseze creditele şi împrumuturile contractate în anii precedenţi , să-şi

plătească dobânzile la împrumuturi, şi în acelaşi timp să realizeze investiţii care să-i poată aduce beneficii în

anii următori.

80

Se cunoaşte faptul că interesul investitorului se regăseşte, mai degrabă,în fluxurile monetare decât în

beneficiile contabile sau indicatorii derivaţi. Pe această linie, se situează obiectivul acestui model: de a ajuta

investitorul în aprecierea capacităţii întreprinderii de a plăti dividende.

În cazul societăţii comerciale exemplificate, se observă faptul că aceasta a inclus toate dobânzile

şi dividendele plătite în cadrul funcţiei de exploatare, cu toate că se ştie că, pe plan financiar, dobânzile

constituie remunerarea creditorilor aşa după cum dividendele constituie remunerarea acţionarilor. De

aceea, dobânzile şi dividendele ar fi trebuit incluse în funcţia de finanţare conform standardului american

FAS 95, acest lucru permiţând evitarea disocierii dobânzilor de variaţia capitalurilor împrumutate, fapt ce ar

permite să se aprecieze în mod direct, adevăratul rol al creditorilor, în finanţarea creşterii. Societatea a

urmat însă norma IAS 7 care lasă întreprinderilor posibilitatea să includă dobânzile şi dividendele plătite fie

în cadrul fluxului din exploatare, fie în cel de finanţare, societatea analizată alegând fluxul din activitatea de

exploatare.

În ceea ce priveşte aprecierea performanţelor cu ajutorul tabloului de trezorerie, în special prin

intermediul fluxului din exploatare, aceasta nu poate să aibă o valoare operaţională decât pe perioade

medii şi lungi. De aceea, fluxurile de trezorerie nu pot furniza informaţii pentru perioade scurte de timp.

Întreprinderea analizată a investit în active care-i vor aduce avantaje în anii următori: achiziţionează clădiri,

active care nu pot fi cumpărate decât la intervale scurte de timp, şi utilaje, care au avut o influenţă

deosebită în micşorarea fluxului de trezorerie reducându-l până la o valoare negativă. Performanţele

întreprinderii ar fi fost mult mai bine apreciate, în cazul în care societatea şi-ar fi menţinut activităţile de

exploatare şi finanţare pentru următorii ani, însă nu ar fi recurs la o politică de investiţii care a constat în

achiziţii importante de active. Din această cauză, pentru anul 2010, nu se poate aprecia în mod corect

performanţa societăţii.

81

9. Control financiar

9.1. Prezentati fluxul informational privind controlul financiar preventiv

Controlul financiar preventiv se defineşte ca fiind activitatea de determinare a stărilor unor

proiecte de operaţiuni economice, reprezentate în documente financiar-contabile, prin

compararea acestora cu prevederile legale prin care au fost definite.Controlul financiar

preventiv este o formă a controlului financiar ale cărei trăsături caracteristice sunt

următoarele:

se exercită înainte de efectuarea operaţiunii sau activităţii supuse verificării sau

înainte de lansarea (transmiterea) unui document în procesul economic;

are drept scop identificarea şi eliminarea operaţiunilor care ar putea determina

perturbaţii în activitatea unităţii economice;

contribuie la realizarea unui management eficient al activităţii desfăşurate de

unităţile economice;

se organizează în cadrul compartimentului financiar-contabil al unităţii economice.

În funcţie de entitatea desemnată să o realizeze, activitatea de control financiar preventiv se

clasifică în:

control financiar preventiv exercitat de structuri proprii de control ale unităţii

economice;

control financiar preventiv exercitat de structuri specializate de control aparţinând

statului.

Obiectivul principal al controlului financiar preventiv este de a opri, înainte de efectuare,

toate documentele privind operaţiuni care nu sunt legale, reale, necesare, oportune,

economicoase şi eficiente, în faza de angajare şi de plată, respectiv de încasare, după caz.

Sfera de acţiune a controlului financiar preventiv cuprinde ansamblul documentelor şi

operaţiunilor din care derivă drepturile şi obligaţiile patrimoniale pe care o unitate

economică le are faţă de o persoană fizică sau juridică, precum şi faţă de instituţiile statului.

Dimensionarea ansamblului documentelor şi operaţiunilor, care formează sfera de acţiune şi

face obiectul controlului financiar preventiv, se stabileşte diferenţiat, în funcţie de natura

activităţilor realizate în cadrul unităţii patrimoniale la care se realizează, astfel:

82

Controlul financiar preventiv fiind plasat la nivelul funcţiunii financiar-contabile este exercitat de drept de către conducătorul compartimentului financiar-contabil, respectiv contabilul şef, care, ca organ de specialitate răspunde în faţa Adunării generale a acţionarilor şi a Consiliului de administraţie, de respectarea normelor legale cu caracter economico-financiar.

1. La nivelul societăţilor comerciale, indiferent de forma şi natura capitalului social ale

acestora, pot fi supuse activităţii de control financiar preventiv următoarele operaţiuni:

încheierea contractelor sau a comenzilor interne sau externe de aprovizionare sau a

contractelor ce au ca obiect executarea de lucrări sau prestări de servicii;

efectuarea de plăţi, în lei şi/sau valută, pentru produsele aprovizionate, lucrările

executate sau diversele servicii prestate;

83

efectuarea de plăţi pentru activitatea desfăşurată în cadrul unităţii de către

personalul propriu, ca şi a altor drepturi cuvenite acestuia;

trecerea pe seama cheltuielilor sau a rezultatelor financiare a pierderilor şi/sau a

daunelor aduse patrimoniului care nu au fost produse cu vinovăţie;

alte operaţiuni stabilite de conducerea unităţii economice.

operaţiunile din care derivă drepturi sau obligaţii patrimoniale ale unităţii economice

faţă de diferite persoane fizice şi/sau juridice;

operaţiunile privind acordarea fondurilor de la buget şi alte operaţiuni similare cu

caracter financiar;

operaţiunile de creditare, finanţare şi efectuare de plăţi în lei şi/sau valută privind

activitatea de producţie, investiţii, comerţ ş.a.;

trecerea, conform prevederilor legale, pe seama cheltuielilor a rezultatelor financiare

sau pe seama unor fonduri a pierderilor, daunelor produse de calamităţi şi a altor daune

aduse unităţilor, care nu au fost produse cu vinovăţie.

2. La nivelul instituţiilor publice, al ministerelor şi al altor instituţii centrale şi locale

asimilate acestora, conduse de ordonatori de credite, principalele obiective de control

financiar preventiv constau în stabilirea legalităţii, regularităţii şi încadrării în limitele

aprobate, pentru următoarele categorii de operaţiuni:

angajamente bugetare;

deschiderea şi repartizarea de credite bugetare;

modificarea repartizării pe trimestre şi pe subdiviziuni ale clasificaţiei bugetare a

creditelor aprobate, inclusiv prin virări de credite;

ordonanţarea cheltuielilor;

efectuarea de încasări în numerar;

constituirea veniturilor publice, în privinţa autorizării şi a stabilirii titlurilor de

încasare;

reducerea, eşalonarea sau anularea titlurilor de încasare;

recuperarea sumelor avansate şi care ulterior au devenit necuvenite;

vânzarea, gajarea, concesionarea sau închirierea de bunuri din domeniul privat al

statului sau al unităţilor administrativ-teritoriale;

concesionarea sau închirierea de bunuri din domeniul public al statului sau al

unităţilor administrativ-teritoriale.

Sfera de acţiune a controlului financiar preventiv se stabileşte de către fiecare conducător al

instituţiei publice, ordonator de credite, în funcţie de specificul acesteia şi este formată din

84

ansamblul activităţilor şi al documentelor derulate într-o anumită perioadă fixă, de obicei de

un an.

Activităţii de control financiar preventiv i se supun, de asemenea, documentele si operaţiile

privind acordarea fondurilor de la buget efectuarea unor plăţi din fonduri publice, precum şi

operaţiunile privind gajarea unor bunuri din patrimoniul instituţiilor publice.

Documentele referitoare la operaţiunile supuse controlului financiar preventiv trebuie sa fie

însoţite de actele justificative corespunzătoare, vizate de personalul care le-a întocmit şi

aprobate de şefii compartimentelor de specialitate care, prin semnătură, îşi asumă şi întreaga

răspundere în legătură cu legalitatea, realitatea, necesitatea, oportunitatea, economicitatea,

acestor operaţiuni.

Dacă operaţiunile sau documentele verificate nu au fost avizate de către persoanele

împuternicite cu realizarea activităţii de control financiar preventiv, potrivit legii, nu pot fi

înregistrate în evidenţe financiar-contabile, operative sau de sinteză.

9.2. Prezentati fluxul informational privind controlul financiar concomitent

Controlul financiar concomitent se defineşte ca fiind activitatea de determinare a

stării unor operaţiuni economice reprezentate în documente financiare şi contabile

prin raportarea modului de manifestare a acestora, în momentul efectuării sau pe

măsura derulării în cadrul sistemelor din care fac parte, la prevederile şi normele

legale prin care au fost definite.

Controlul financiar concomitent este o formă a controlului financiar ale cărei trăsături

caracteristice sunt următoarele:

- se exercită concomitent cu realizarea activităţilor şi operaţiunilor economice

controlate;

- se exercită pe toată durata desfăşurării proceselor economice supuse acţiunii de

verificare, identificându-se, atât in timp, cât şi în spaţiu, cu însăşi activitatea de

management general;

85

- se realizează de personal calificat încadrat într-o structură distinctă, în directa

subordonare a conducătorului unităţii economice.

Obiectivele controlului financiar concomitent constau în verificarea modului de

respectare a prevederilor legale în legătură cu:

1. existenţa, integritatea şi păstrarea bunurilor de orice fel;

2. utilizarea mijloacelor materiale şi băneşti;

3. efectuarea recepţiilor şi a inventarierilor bunurilor patrimoniale;

4. modul de conducere a evidenţelor contabile;

5. stabilirea realităţii datelor înscrise în bilanţ şi în conturile de execuţie.

Sfera de acţiune a controlului concomitent cuprinde totalitatea documentelor şi

activităţilor, întocmite şi realizate în cadrul unităţilor patrimoniale, indiferent de

forma acestora.

Controlul concomitent se realizează prin operaţiuni inopinate sau acţiuni financiare

stabilite prin programele de activitate şi control ale unităţii economice şi se

desfăşoară în principalele locaţii în care sunt desfăşurate procesele economice, secţii

de producţie, unităţi de desfacere, instituţii publice, localuri şi pieţe publice, depozite

şi altele.

9.3. Prezentati fluxul informational privind controlul financiar ulterior

Controlul financiar ulterior se defineşte ca fiind activitatea de determinare a stării

unor operaţiuni economice efectuate, reprezentate în documente financiar-

contabile, prin raportare la prevederile şi normele legale prin care au fost definite,

care se desfăşoară după o anumită perioadă de timp de la efectuarea lor.Controlul

financiar ulterior este o formă a controlului financiar ale cărei trăsături caracteristice

sunt următoarele:

- se exercită după efectuarea activităţilor şi/sau a proceselor economice supuse

acţiunilor de verificare;

86

- rezultatele constau, în cele mai multe cazuri, în remedierea unor abateri de la

prevederile şi normele legale de reglementare a activităţilor economice supuse

controlului;

- se organizează şi se exercită atât în cadrul unităţilor economice, cât şi prin structuri

specializate ale statului.

Principalele obiective ale controlului financiar ulterior sunt stabilite în funcţie de

structurile care îl organizează şi exercită, astfel:

La nivelul instituţiilor publice, principalele obiective ale activităţii de control financiar

ulterior constau în stabilirea:

- modului de administrare şi utilizare a fondurilor acordate de la buget;

- modului de utilizare a mijloacelor şi a fondurilor unităţilor economice ale statului;

- îndeplinirii integrale şi la termen a tuturor obligaţiilor financiare şi fiscale a agenţilor

economici faţă de diferitele structuri guvernamental;

- stabilirea modului de formare şi gestionare a resurselor diferitelor bugete şi a

fondurilor speciale;

- urmărirea modului de gestionare a datoriei publice a statului.

La nivelul unităţilor economice, principalul obiectiv al controlului financiar ulterior

constă în stabilirea modului de gestionare a mijloacelor materiale şi băneşti din

patrimoniul fiecăreia dintre acestea în legătură cu:

- integritatea mijloacelor materiale şi băneşti deţinute cu orice titlu;

- respectarea prevederilor şi a normelor legale privind aprovizionarea, expediţia,

transportul şi recepţia mijloacelor materiale;

- respectarea prevederilor legale privind încadrarea şi salarizarea personalului de

conducere şi execuţie;

- legalitatea, realitatea şi necesitatea cheltuielilor efectuate în numerar sau prin alte

mijloace de plată, în lei şi/sau valută.

87

Sfera de acţiune a controlului financiar ulterior este formată, practic, din toate

activităţile economice realizate de diferitele unităţi economice, instituţii ale statului,

regii autonome, societăţi comerciale şi bancare cu capital de stat sau privat, asociaţii

familiale etc.

88

Documents

ceccar Rezolvat Mirela 1