1

CAPITOLUL 1 BAZELE ORGANIZĂRII ŞI CONDUCERII

CONTABILITĂłII SOCIETATILOR COMERCIALE

1.1. Obiectul şi sfera de cuprindere a contabilităŃii societatilor comerciale Având în vedere nevoia de informaŃii pentru utilizatori, contabilitatea fiind principala sursă a acestora

trebuie să fie organizată,ea având de fapt drept finalitate reprezentarea unei realŃii care este o entitate (entitate sau orice altă organizaŃie)1 . ConcepŃia de organizare a contabilităŃii, în Ńara noastră, deocamdată, îşi găseşte forma de reprezentare "duală", ce presupune existenŃa a două componente în sistemul informaŃional contabil:

• una care redă în deosebi imaginea firmei în exterior - contabilitate generală sau financiară, considerată "faŃa externă" a entităŃii;

• alta, care descrie procesele interne ale entităŃii - contabilitate de gestiune, considerată " faŃa internă a firmei".

Potrivit Legii contabilităŃii nr. 82/1991 societăŃile comerciale, societăŃile/companiile naŃionale, regiile autonome, instituŃiile naŃionale de cercetare-dezvoltare, societăŃile cooperatiste persoane juridice cu scop lucrativ, au obligaŃia să organizeze şi să conducă, contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune adaptată la specificul activităŃii.

Contabilitatea, reprezintă o activitate specializată în: masurarea, evaluarea, cunoaşterea, gestiunea şi controlul activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, precum şi a rezultatelor obŃinute din activitatea entităŃilor; trebuie să asigure înregistrarea cronologică şi sistematică, prelucrarea, publicarea şi păstrarea informaŃiilor cu privire la: poziŃia financiară, performanŃa financiară şi fluxurile de numerar, atât pentru cerinŃele interne cât şi în relaŃiile cu investitorii prezenŃi şi potenŃiali, creditorii financiari şi comerciali, clienŃii, instituŃiile publice şi alŃi utilizatori.

Contabilitatea societatilor comerciale denumită şi generală are rolul de a dirija şi ordona relaŃiile economice interne şi externe ale entităŃii. Pe plan intern este instrumentul de informare cu privire la gestionarea financiară a entităŃii. Pe plan extern contabilitatea financiară este instrumentul care permite informarea terŃilor, inclusiv a statului, despre rezultatele financiare ale entităŃii.

Contabilitatea societatilor comerciale este instrumentul de analiza şi sinteza, realizând şi un control al eficienŃei gestiunii economice. Ea facilitează alegerea variantelor posibile de dezvoltare a unităŃii sau de creştere a volumului profitului. Contabilitatea societatilor comerciale prezintă caracteristici asemânătoare pentru toate entităŃile, indiferent de importanŃa şi obiectul lor de activitate. În funcŃie de specificul entităŃilor ea se poate adapta caracteristicilor proprii ale activităŃii, cu respectarea regulilor de armonizare stabilite pe plan naŃional.

Obiectul contabilităŃii societatilor comerciale , se poate considera că îl reprezintă urmărirea, controlul şi prezentarea fidelă a patrimoniului, în totalitatea şi structuralitatea sa, a situaŃiei financiare şi rezultatului exerciŃiului, prin intermediul situaŃiilor financiare, în scopul fumizării informaŃiilor utile celor care iau decizii economice.

Patrimoniul entităŃii este reflectat de contabilitate sub aspectul componenŃei lui şi sub aspectul provenienŃei. În funcŃie de structura activelor şi pasivelor, patrimoniul entităŃii, reflectat în bilanŃul contabil, se poate prezenta în urniatoarea grupare:

A. Activele imobilizate sunt reprezentate de: I. imobilizări necorporale; II. imobilizări corporale; III. imobilizări financiare; IV. imobilizări în curs (necorporale şi corporale). B. Activele circulante ce sunt reprezentate de: I. Stocuri, reflectate de materiile prime, materialele consumabile, produse, mărfuri, ambalaje şi alte

active circulante materiale; II. CreanŃe, care sunt valori realizabile constituite din creanŃe în favoarea entităŃii, respectiv din sume

în curs de decontare sau încasare, după o perioadă mai mare de un an prezentate separat pentru fiecare element;

2

III. InvestiŃii pe termen scurt ce cuprind acŃiunile obŃinute la societăŃile afiliate şi alte investiŃii pe termen scurt;

IV. Valori disponibile cunoscute ca active băneşti, respectiv mijloace de trezorerie în casierie şi conturi la bănci.

C. Cheltuieli în avans D. Datorii - sume care trebuie plătite într-o perioadă de până la un an, precum: împrumuturi din

emisiunea de obligaŃiuni, sume datorate instituŃiilor de credit, datorii comerciale - furnizori, efecte de comerŃ de plătit, sume datorate societăŃilor afiliate sau celor de care compania este legata în virtutea intereselor de participare, alte datorii inclusiv datoriile fiseale şi datoriile privind asigurările sociale.

E. Active circulante nete/Datorii curente nete F. Total active minus datorii curente G. Datorii- sume care trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an, precum împrumuturi din

emisiunea de obgaŃiuni, sume datorate instituŃiilor de credit, datorii comerciale-furizorii, efecte de comerŃ de plătit, sume datorate societăŃilor afiliate sau celor de care compania este legata în virtutea intereselor de participare, alte datorii inclusiv datoriile fiscale şi datoriile privind asigurările sociale.

H. Provizioane, ce presupun: provizioane pentru pensii şi obligaŃii similare, provizioane pentru impozite şi alte provizioane;

I. Venituri şi avans cu: subvenŃii pentru investiŃii, venituri înregistrate în avans şi fond comercial negativ;

J. Capital şi rezerve ce presupune: I.Capital subscris vărsat şi nevărsat sau patrimoniul regiei; II. Prime de capital; III. Rezerve din reevaluare; IV. Rezerve: legale, statutare sau contractuale, alte rezerv, acŃiuni proprii; V. Profitul sau pierderea reportată; VI. .Profitul sau pierderea exerciŃiului financiar. În afara patrimoniului bilanŃier, contabilitatea financiară are în obiectul său cheltuielile şi veniturile

entităŃii. Ele se urmăresc într-o structură adecvată, iar la sfârsitul exercitiului, soldul obŃinut din compensarea lor influenŃează rezultatul exerciŃiului.

Formatul contului de profit profit şi pierdere, unul din elementele structurale ale situaŃiilor financiare de sinteză, este următorul (conform reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a europeană):

1. Cifra de afaceri netă 2. VariaŃia stocurilor de produse finite şi a producŃiei în curs de execuŃie 3. ProducŃia realizată de entitate pentru scopurile sale proprii şi capitalizată 4. Alte venituri din exploatare 5. a) Cheltuieli cu materiile prime şi materialele consumabile b) Alte cheltuieli externe 6. Cheltuieli cu personalul a) Salarii şi indemnizaŃii b) Cheltuieli cu asigurările sociale, cu indicarea distinctă a celor referitoare la pensii 7. a) Ajustări de valoare pentru imobilizările corporale şi necorporale b) Ajustări de valoare privind activele circulante în cazul în care acestea depăşesc suma ajustărilor de

valoare care sunt normale în entitate 8. Alte cheltuieli de exploatare 9. Venituri din interese de participare, cu indicarea distinctă a celor obŃinute de la societăŃile afiliate 10. Venituri din alte investiŃii şi împrumuturi care fac parte din activele imobilizate, cu indicarea

distinctă a celor obŃinute de la societăŃile afiliate 11. Alte dobânzi de încasat şi venituri similare 12. Ajustarea de valoare privind imobilizările financiare şi investiŃiile obŃinute ca active circulante 13. Dobânzi de plătit şi clieltuieli similare, cu indicarea distinctă a celor privind societăŃile afiliate 14. Profitul sau pierderea din activitatea curentă 15. Veniuiri extraordinare 16. Cheltuieli extraordinare

3

17. Profitul sau pierderea din activitatea exfraordinară 18. Impozitul pe profit 19. Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus

20. Profitul sau pierderea exerciŃiului financiar. Contabilitatea societatilor comerciale are deci ca, principal obiectiv, de a determina periodic mărimea

patrimoniului entităŃii, de a-i măsura variaŃiile, de a calcula şi explica rezultatele financiare. Deci, contabiiitatea financiară are ca obiect circuitul patrimonial, luat în totalitatea şi structuralitatea sa ca entitate gestionară.

Documentele pe care le produce, în special cele de sinteză (bilanŃul, contul de profit şi pierdere, situaŃia modificărilor capitalului propriu, situaŃia fluxurilor de numerar, note explicative) oferă mediului o imagine fidelă, sintetică şi retrospectivă a situaŃiei entităŃii. Retinându-i natura de istoricitate, dar mai ales ca instrument de informare a utilizatorilor, se deduce necesitatea normalizării contabilităŃii financiare. Această latură a contabilităŃii este puternic impregnată de drept şi fiscalitate.

PoziŃia financiară a unei entităŃi este reflectată cu ajutoral bilanŃului. Cadrul conceptual internaŃional prevede trei elemente ale poziŃiei financiare: activele, datoriile şi capitalurile proprii, definite după cum urmează:

Un activ este o resursă ce provine din evenimente trecute, care este controlată de către entitate şi care trebuie să procure acesteia avantaje economice viitoare sub formă de fluxuri pozitive de lichidităŃi (încasări sau reduceri de plăŃi). Avantajele economice viitoare se concretizează în: utilizarea activelor pentru producŃia de bunuri sau servicii (în special în cazul activelor imobilizate şi stocurilor de materii prime şi materiale); schimbul cu alte active (stocuri de mărfuri şi de produse); utilizarea lichidităŃilor pentru decontarea unei datorii: distribuirea lichidităŃilor în favoarea proprietarilor entităŃii.

O datorie este o obligaŃie actuală ce rezultă din evenimente trecute şi pentru care decontarea presupune o ieşire de resurse, purtătoare de avantaje economice. ObligaŃia trebuie să fie actuală, iar decontarea acesteia se poate face în mai multe maniere: printr-o plată de disponibilităŃi; printr-un transfer de alte active; printr-o furnizare de servicii; prin înlocuirea respectivei obligaŃii cu o alta sau prin conversia obligaŃiei în capital. Termenul de obligaŃie poate fi determinat eu precizie, cele care fac obiectul estimărilor fiind calificate a fi provizioane.

Capitalurile proprii sunt definite ca fiind interesul rezidual în activele entităŃii, dupa deducerea tuturor datoriilor. O atare definiŃie este simbolizată şi de relaŃia fundamentală a bilantului:

Capitaluri proprii = Active - Datorii PerformanŃa entităŃii este reflectată cu ajutorul contului de profit şi pierdere. Elementele care decurg din prezentarea performanŃei poartă numele de venituri şi cheltuieli. Veniturile sunt creşteri de avantaje economice, care apar în cursul exerciŃiului sub forma de creşteri de

active sau de diminuări de datorii şi care au provocat o creştere a capitalurilor proprii, pe alte căi decât aporturi noi (este vorba de venituri care provin din activitatea curentă a entităŃii, cât şi alte câştiguri din cesiunea de imobilizări, plusuri de valoare din reevaluarea activelor).

Cheltuielile reprezintă diminuări de avantaje economice, apărute în cursul exerciŃiului sub formă de diminuării sau creşteri de datorii şi care au provocat o scădere a capitalurilor proprii pe alte căi, decât distribuirile în favoarea proprietarilor (în această categorie se pot distinge: cheituielile propriu-zise care rezultă din activitatea curentă şi pierderile ca efect al calamităŃilor naturii, al cesiunii de imobilizări, al variaŃiei cursurilor monedei străine).

Caracteristic pentru contabilitatea contabilităŃii societatilor comerciale este existenŃa unor principii de recunoaştere. Recunoaşterea este un proces care constă în încorporarea în bilanŃ sau în contul de profit şi pierdere a unui element component al situaŃiilor financiare. Un asemenea element trebuie să fie contabilizat: dacă este probabil ca un avantaj economic viitor să influenŃeze pozitiv sau negativ entitatea şi dacă, elementul în cauză, are un cost sau o valoare ce poate fi determinat(ă) de o maniera credibilă.

Contabilitatea financiară utilizează conturile (dar şi celelalte procedee de lucru ale contabilităŃii), pentru cunoaşterea aspectelor economice şi financiare ale entităŃilor, în contextul real al relaŃiilor acestora cu diverşi parteneri interni şi externi, de la înfiinŃarea lor până la o eventuală lichidare sau fuziune.

Contabilitatea societatilor comerciale se poate caracteriza astfel:

4

- este organizată pe bază de norme şi reglementări contabile armonizate cu directivele europene şi SIC, pentru toate entităŃile, având la bază, planul general de conturi, cerinŃele impuse de organele fiscale şi necesităŃile de control al statului;

- evidenŃiază averea, privită din punct de vedere al destinaŃiei şi al surselor de dobândire, relaŃiile juridice cu terŃii, rezultatele financiare, urmărind în final stabilirea conturilor anuale necesare întocmirii documentelor de sinteză privind rezultatele gestiunii unui exerciŃiu, a situaŃiilor financiare;

- prezintă patrimoniul global, nefurnizând informaŃii de detaliu. Legea contabilităŃii nr: 82/1991 cu modificările şi completăriie sale ulterioare, precizează sfera de

cuprindere sau de aplicare a contabilităŃii, în general şi în mod deosebit a contabilităŃii financiare. Astfel articolul 1 din reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a ComunităŃilor Economice Europene precizează că în categoria persoanelor juridice (denumite „entităŃi"), care au obligaŃia să organizeze şi să conducă contabilitatea proprie, sunt incluse:

a. societăŃile comerciale: societate în nume colectiv, societate în comandită simplă, societate pe acŃiuni, societate în comandită pe acŃiuni şi societate cu răspândire limitată;

b. societăŃile/companiile naŃionale; c. regiile autonome; d. institutele naŃionale de cercetare-dezvoltare; e. societăŃile cooperatiste şi celelalte persoane juridice care, în baza legilor speciale de organizare,

funcŃionează pe principiul societăŃilor comerciale; f. subunităŃile fără personalitate juridică cu sediul în străinătate care apartin persoanelor, prevăzute la

literele a-e, cu sediul în străinătate, cu sediul sau domiciliu în România, precum şi sediile permanente din România care aparŃin unor persoane juridice cu sediul sau domiciliul în străinătate.

Aşa cum prevede Legea contabilităŃii, structurile organizatorice din economie, poartă denumirea de entităŃi, fiecare dispunând de un patrimoniu, care reprezintă obiectul contabilităŃii, urmărit integral şi fidel. UnităŃile patrimoniale, cu profil economic, care utilizează sistemul de contabilitate financiară, sunt cunoscute atât în teoria economică, cât şi în legislaŃia de organizare şi funcŃionare şi în cea de armonizare şi normalizare a contabilităŃii cu directivele europene, sub denumirea generală de entităŃi. Pentru unităŃile patrimoniale cu profil economic, este utilizată denumirea de entitate.

Entitatea (întreprinderea) este un organism complex, unde se desfăşoară un angrenaj de operaŃii, în care se regăsesc factorii de producŃie, munca şi capitalul, asociaŃi pentru realizarea unui scop economic. Entitatea (întreprinderea) a apărut din necesităŃi de a raspunde în problemele gestiunii eficiente a patrimoniului, din punct de vedere informaŃional şi decizional.

În organizarea şi conducerea contabilităŃii financiare, în Ńara noastră, se resimte influenŃa mediului politic, juridic, economic şi cultural, de asemenea, implicaŃiile tendinŃelor, evoluŃiilor şi mutaŃiilor din domeniul contabilităŃii internaŃionale, formandu-se o nouă cultură contabilă. Astfel în condiŃiile integrării şi a Ńării noastre în Uniunea Europeană se impune introducerea şi promovarea unor noi instrumente şi metode contabile, care să asigure ameliorarea fiabilităŃii şi transparenŃei informaŃiilor, a situaŃiilor financiare anuale, favorizarea încrederii investitorilor externi, fundamentarea deciziilor pentru dirijarea eficientă a activităŃilor, etc.

1.2. Sistemul contabil din România, conform cu directivele europene Pentru Ńara noastră, cel puŃin două motive, au făcut necesară, demararea programului de armonizare şi

normalizare a contabilităŃii: necesitatea atragerii de investitori străini şi integrarea în Uniunea Europeana. Programul de armonizare contabilă din România a demarat încă din anul 1977, odată cu primele încercări de a ne circumscric unei contabilităŃi de inflaŃie.

Nevoia de armonizare în contabilitate impune normalizarea. În acest sens se formalizează şi concretizează: obiectivele, conceptele, metodele, regulile şi procedurile privind producerea şi utilizarea informaŃiei contabile. Normalizarea presupune: definirea de concepte, principii şi norme contabile, bazate pe o terminologie identică pentru toŃi producătorii şi utilizatorii de informaŃii contabile; dar şi aplicarea lor în practică, în vederea asigurării comparabilităŃii în timp şi spaŃiu, a relevanŃei şi credibilităŃii informaŃiilor contabilităŃii.

5

În Ńara noastră, normalizatorii în domeniul contabilităŃii acŃionează, elaborând, printre altele, un pachet reglementar privind armonizarea integrală a sistemului contabil cu Directiva a IV-a a ComunităŃilor Economice Europene şi cu Standardele InternaŃionale de Contabilitate. S-a început această acŃiune încă din anul 1999, prin pubicarea Ordinului Ministrului FinanŃelor Publice nr. 403/1999 "Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a ComunităŃilor Economice Europene şi cu Standardele de Contabilitate InternaŃionale". Ulterior, prin Ordinul nr. 94/2001, a apărut o nouă reglementare legislativă care abrogă O.M.F.P. nr. 403/1999 şi care aprobă Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a ComunităŃilor Economice Europene şi cu Standardele InternaŃionale de Contabilitate, care de fapt completează şi clarifică o parte din problematica armonizării contabile româneşti. În anul 2002 prin Ordinul Ministrului FinanŃelor Publice nr. 306, se aprobă reglementări contabile simplificate, armonizate cu directivele europene. Concomitent, Legea contabilităŃii nr. 82/1991 a fost modificată şi completată prin OrdonanŃa Guvernului nr. 61/2001 şi republicată, în concordanŃă cu reglementările contabile armonizate.

În temeiul art 3 din H.G. nr.. 208/2005, privind organizarea şi funcŃionarea Ministerului FinanŃelor Publice şi a AgenŃiei NaŃionale de Administrare fiscală şi în baza prevederilor art. 4 din Legea ContabilităŃii nr. 82/1991, republicată, ministrul finanŃelor publice a comis ordinul pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele a IV-a şi a VII-a ale ComunităŃilor Economice Europene. Aeeste reglementări contabile conforme cu directivele europene au intrat în vigoare la data de 1 ianuarie 2006 şi abrogă ordinele ministrului finanŃelor publice emise anterior, respectiv: 94/2001; 306/2002, 1827/2003 si prevederile din ordinul nr. 1775/2004.

Standardele InternaŃionale de Contabilitate au fost utilizate, de fapt, pentru înlocuirea situŃiilor financiare de către multe societăŃi, din întreaga lume, situaŃii care vor fi acceptate pe pieŃele de capital. Standardele InternaŃionale de Contabilitate, prin intermediul acestor situaŃii financiare, asigură obŃinerea informaŃiilor de calitate, transparente şi comparabile, care contribuie la fundamentarea deciziilor participantelor pe pieŃele internaŃionale de capital şi pe alte domenii de utilizare.

Programul de armonizare contabilă, a suscitat o serie de polemici şi discuŃii printre specialişti din domeniul financiar - contabil. Perioada de derulare a acestui program de armonizare contabilă în România cuprinde ami 1999 - 2005. Astfel, în anul 1999, programul de armonizare contabilă, afectează situaŃiile financiare pentru un anume număr de societăŃi cotate la Bursa de Valori Bucureşti, entităŃi de interes naŃional, care au experimentat acest program. Pentru anul 2000 au fost integrate pentru experimentarea acestui program, toate societăŃile comerciale cotate, regiile autonome, entităŃi de stat de interes naŃional şi entităŃi care activează pe piaŃa de capital. Pentru perioada 2001-2005, programul de implementare, a fost prevăzut a se realiza pe etape, în funcŃie de modul cum fiecare persoană juridică va satisface cerinŃele a cel puŃin două, din totalul de trei criterii de mărime, stabilite în acest scop pentru finele anului anterior, respectiv: cifra de afaceri neta; Total active şi Numărul mediu de salariaŃi ai anului anterior. De exemplu, pentru finele anului 2005, sunt fixate următoarele niveluri: cifra de afaceri netă 7.300.000 euro, total active 3.650.000 euro şi numărul mediu de salariaŃi 50, în cursul exerciŃiului financiar.

Precizăm faptul că mărimea criteriilor menŃionate se determină pe baza situaŃiilor fmanciare şi a ratei de schimb euro/leu, stabilite şi comunicate pentru data de 31 decembrie a exerciŃiului încheiat. De asemenea, persoanele juridice care la data bilanŃului nu depăşesc limitele a doua dintre criteriile de mărime menŃionate, întocmesc situaŃii financiare anuale simplificate, care cuprind: bilanŃul prescurtat, contul de profit şi pierdere, notele explicative. OpŃional, ele pot întocmi şi celelalte componente ale situaŃiilor financiare: situaŃia modificărilor capitalului propriu şi/sau situaŃia fluxurilor de numerar.

Principalele noutăŃi, pe care le-au adus reglementările legislative de armonizare a sistemului contabil românesc, se referă cu precădere la concepte şi obiective noi, pe baza cărora este creată informaŃia raportată prin situaŃiile financiare. De asemenea, a apărut o serie de noutăŃi privind modul de structurare şi prezentare a informaŃiilor în situaŃiile financiare. FaŃă de Legea ContabilităŃii nr. 82/1991, în ce privesc componentele situaŃiilor financiare, apar două documente noi şi anume: SituaŃia modificării capitalului propriu şi SituaŃia fluxurilor de numerar. De asemenea au dispărut anexele la bilanŃ, care au fost înlocuite cu documentul note explicative.

Nu au fost doar schimbări de formă, între acestea existând şi schimbări de fond. Ordinul Ministrului FinanŃelor Publice nr. 94/2001, a reprezentat un pas important în domeniul principiilor şi regulilor contabile. Regăsim principiile clasice, care apar atat în Directiva a IV-a, cu excepŃia principiului necompensării, cât şi în Standardele InternaŃionale de Contabilitate, în cazul acestora neexistând principiul intangibilităŃii

6

bilanŃului. Au apărut principii noi, unele se regăsesc în Directivele europene, altele în Standardele InternaŃionale de Contabilitate. Astfel, principiul revalenŃei economicului asupra juridicului (nu apare în directivele europene) care, în Ńara noastră , de fapt, a şi fost pregătit printr-o serie de reglementări referitoare la contractele de leasing, de accelerare a reformei economice. De asemenea, noi principii, stipulate în Legea ContabilităŃii, mai semnalăm: principiul evaluării separate a elementelor de activ şi pasiv (care nu apare în cadrul general al IAS) şi principiul importanŃei semnificative (nu apare în directivele europene). Semnalăm la acest ultim principiu, importanŃa ce o capătă raŃionamentul profesional, prin care se va determină pragul de semnificaŃie privind prezentare în situaŃiile financiare a diferitelor elemente de activ şi pasiv. Aceasta presupune înregistrarea, de exemplu, a activelor în categorii distincte, dacă sunt semnificative, sau într-o categorie generală (comună), dacă apar ca fiind nesemnificative.

Valoarea bilanŃieră a activelor imobilizate se determină fie pe baza valorii de intrare (costul istoric), fie prin reevaluări, sau prin ulilizarea unor metode care Ńin seama de inflaŃie (cost curent etc.). Evaluarea imobilizărilor prin tratamentul alternativ, va genera rezerve din reevaluare (surplus sau deficit), care va fi

trecută, în venituri sau cheltuieli, dacă va compensa o creştere respectiv o descreştere a valorii activului, printr-o nouă reevaluare. Atunci când activul va fi casat sau cedat, rezerva din reevaluare va fi absorbită de rezultatul, reportat. Aspectele de noutate, pentru evaluarea elementelor de activ şi pasiv, vor fi precizate în tratarea problemelor contabilităŃii acestora, în capitolele ce urmează.

Reglementările contabile conforme cu directivele a IV-a şi a VII-a a ComunităŃilor Economice Europene, aprobată prin ordinul ministrului finanŃelor publice emis la finele anului 2005, prevăd forma şi conŃinutut situaŃiilor financiare anuale, principiile contabile şi regulile de evaluare, precum şi regulile de intocmire, aprobare, auditare şi publicare a situaŃiilor financiare anuale. Acest ordin nu mai prevede câte două variante distincte de aplicare a reglementărilor contabile. Noile reglementări se aplică de către toate categoriile de persoane juridice (denumite entităŃi): societăŃile comerciale; societăŃile/companiile naŃionale; regiile autonome; institutele naŃionale de cercetare-dezvoltare: societăŃile cooperatiste şi celelalte persoane juridice care în baza legilor speciale de organizare, funcŃionează pe principiile societăŃilor comerciale, dar şi subunităŃile fară personalitate juridică cu sediul în străinătate, ce aparŃin persoanelor juridice de mai sus, sau cu sediul sau domiciliul în România ce aparŃin unor persoane juridice cu sediul sau domiciliul în străinătate.

Persoanele juridice menŃionate mai sus, care la data bilanŃului depăşesc limitele a două dintre criteriile de mărime:

- total active 3.650.000 euro; - cifra de afaceri netă 7.300.000 euro; - număr mediu de salariaŃi în cursul exerciŃiului financiar: 50 întocmesc situaŃii financiare anuale care

cuprind: - bilanŃ; - cont de profit şi pierdere; - situaŃia modificărilor capitalului propriu; - situatia fluxurilor de numerar; - note explicative. Persoanele juridice care la data bilanŃului nu depăşesc limitele a două dintre criteriile de mărime

menŃionate întocmesc situaŃii financiare anuale simplificate, care cuprind: - bilanŃ prescurtat; - cont de profit şi pierdere; - note explicative la situaŃiile financiare anuale. OpŃional ele pot întocmi şi situaŃia modificărilor capitalului propriu şi/sau situaŃia fluxurilor de

numerar. Legea contabilităŃii precizează faptul că situaŃiile financiare anuale trebuie să fie însoŃite de o declaraŃie

scrisă de asumare a răspunderii conducerii unităŃii, pentru întocmirea situaŃiilor financiare anuale, în conformitate cu reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE.

Pentru situaŃiile financiare ale anului 2006 încadrarea în criteriiie de mărime se efectuează la sfârşitul exerciŃiului financiar 2006 pe baza indicatorilor determinaŃi din situaŃiile financiare ale anului 2005.

SituaŃiile financiare anuale întocmite de persoanele juridice sunt auditate potrivit legii. Sunt obiectul auditului financiar şi situaŃiile financiare anuale întocmite de entităŃile de interes public. SituaŃiile financiare simplificate sunt verificate potrivit legii.

7

1.3. Principii, reguli şi condiŃii de organizare şi

conducere a contabilităŃii financiare

Contabilitatea, ca parte a sistemului informaŃional economic a devenit pe plan mondial un instrument de informare, control şi previziune de neînlocuit. AcŃiunea de organizare a contabilităŃii pe plan mondial şi-a propus urmatoarele obiective:

- îmbunătăŃirea organizării şi conducerii contabilităŃii diferitelor Ńări; - mai buna înŃelegere a informaŃiilor contabile şi controlul lor; - compararea informaŃiilor contabile în timp şi spatiu. Realizarea acestor obiective, presupune: - definirea de norme şi principii generale, bazate pe o terminologie precisă şi identică pentru toŃi

utilizatorii informaŃiei contabile; - stabilirea de legături, precise între, nevoile de gestiune, specifice fiecărei entităŃi şi legisiaŃia

economico-financiară a fiecărei Ńări; - concretizarea mijloacelor necesare pentru elaborarea contabilităŃilor naŃionale; - posibilităŃi de adaptare a diferitelor ramuri şi sectoare economice la regulile generale de conducere a

contabilităŃii financiare. Normalizarea contabilităŃii pe plan mondial, necesită luarea în considerare a unui sistem de adaptări a

regulilor internaŃionale de organizare şi conducere a contabilităŃii, la specificul fiecărei Ńări şi respectiv a unităŃilor economice componente. Un asemenea sistem are în vedere:

- nevoile de informaŃii ale unităŃilor ce compun economia fiecărei Ńări; - specificul diferitelor sectoare de activitate; - evoluŃiile doctrinare ale teoriei contabile pe plan naŃional şi internaŃional. În anul 1973 s-a creat la nivel internaŃional o asociaŃie particulară de normalizare a contabilităŃii

denumită Comitetul InternaŃional de Standarde Contabile (IASC -International Accounting Standards Committee). La început din această asociaŃie faceau parte 15 Ńări, iar acum este reprezentată de peste 104 tari. Până în anul 1987 s-au elaborat şi difuzat prin grija comitetului, Ńările componente, un numar de 30 norme contabile internaŃionale. Ele au fost difuzate Ńărilor componente cu titlu de recomandări, fiecare Ńară având obligaŃia să recomande aceste norme agenŃiior ecpnomici din Ńara respectivă. În anul 1990 Comitetul InternaŃional de Standarde Contabile, elaborează un program simplificat de norme contabile cunoscut sub notaŃia E 32. Acest program simplifică normele contabile pentru a reduce soluŃiile posibile de aplicare, IASC elaborează norme (standarde) InternaŃionale de contabilitate sub forma unor convenŃii şi a unor metode.

Comitetul pentru Standarde InternaŃionale de Contabilitate, se bazează pe suportul profesional şi financier al membrilor săi, precum şi a comunităŃii oamenilor de afaceri, analiştilor financiari, membrilor activi ai pieŃelor InternaŃionale de capital, avocaŃi şi bancheri, colaborează îndeaproape cu organismele naŃionale de reglementare contabilă, cu Comisia Europeană, Banca Mondială, cu comisiile valorilor mobiliare de pe pieŃele InternaŃionale de capital, etc. Din anul 1983, IASC a stabilit o relaŃie profesională stransă cu FederaŃia InternaŃională a ExperŃilor Contabili.

În prezent au fost elaborate 41 standarde InternaŃionale de contabilitate, care acoperă o gamă largă de operaŃii economice, din cele mai diverse domenii de activitate.

Standardele InternaŃionale de Contabilitate permit doua tratamente contabile pentru evenimente şi tranzacŃii similare, unul este considerat "de bază", celălalt "alternativ". Aceste tratamente se referă, nu la modele de cotabilizare, ci la modul în care informaŃia contabilă, trebuie să fie prezentată în situaŃiile financiare. Deci, obiectivul esenŃial al Standardelor InternaŃionale de Contabilitate, îl reprezintă SituaŃiile financiare, şi mai putin tehnica înregistrărilor în contabilitate.

Din anul 1997 a fost înfiinŃat un Comitet pentru Interpretări (Standing Interpretations Committee - SIC) care analizează aspectele contabile care pot beneficia de un tratament divergent sau inacceptabil în absenŃa îndrumărilor practice ale autorităŃilor. Din anul 2001, a fost înfiinŃat şi un Consiliu de Îndrumare a standardelor.

Pe plan european preocupările de armonizare a contabilităŃii diferitelor Ńări vizează: documentele de sinteză; reguli de evaluare: reguli de întocmire a situaŃiilor financiare şi a folosirii conturilor de consolidare:

8

principii de unificare a conturilor folosite. Fiecare Ńara a adus anumite elemente specifice de concretizare a soluŃiilor practice, de aplicare a normelor contabile armonizate, recomandate de organismele internaŃionale.

Normalizarea contabilă în România este de natură statală, ea fiind înfăptuită (fără a se încheia) de către Ministerul FinanŃelor Publice, prin DirecŃia Generală a LegislaŃiei Contabile, asistata de Colegiul Consultativ al ContabilităŃii.

Standardele InternaŃionale de Contabilitate şi Cadrul general, care au fost pubicate în Ńara noastră, abordează obiectivele situaŃiilor financiare, respectiv definirea, recunoaşterea şi evaluarea elementelor reprezentate în situaŃiile financiare; caracteristicile calitative ale informaŃiilor din situaŃiile financiare care determină utilitatea lor; conceptele de capital şi de menŃinere a capitalului. Cadrul general al IAS, se referă la întocmirea şi prezentarea situaŃiilor financiare cu scop general, întocmite şi prezentate cel puŃin anual. De reŃinut că acest cadru general, prevede că, el nu este o normă contabilă internaŃională şi deci nu defineşte un standard de evaluare sau înregistrare, ca urmare pot apare conflicte între elementele de conŃinut ale Cadrului şi o Normă contabilă internaŃionala; obligaŃiile prevăzute de norma contabilă prevalează asupra acestui cadru. Conducerea IASC se orientează după Cadrul contabil, la elaborarea şi revizuirea standardelor în viitor, numărul cazurilor de conflict dintre cele două categorii de documente se va diminua.

InformaŃiile furnizate de contabilitatea financiară utilizatorilor, trebuie să îndeplinească următoarele condiŃii: să fie oferite cu regularitate, în mod operativ, în conformitate cu prevederile juridice şi economice existente; să fie sincere şi să rezulte din aplicarea cu bună credinŃă a regulilor şi procedurilor contabile.

Procesul de organizare şi conducere a contabilităŃii financiare în Ńara noastră, are la bază principii, norme şi reguli, care decurg din concepŃia sistemică a metodei contabilităŃii. Aceste principii şi norme sunt influenŃate de două categorii, de factori şi anume:

- factori care Ńin de teoria contabilităŃii ale căror legităŃi impun un anumit mod de utilizare a procedeelor şi instrumentelor cunoaşterii pentru reflectarea fenomenelor şi operaŃiunilor ce se înscriu în obiectul contabilităŃii financiare, este vorba de principiul dublei reprezentări, cu ajutorul bilanŃului şi principiul dublei înregistrări a operaŃiilor economice cu ajutorul contului;

- factori care Ńin de caracterul armonizat al contabilităŃii, care impn ca organizarea tuturor lucrărilor de contabilitate financiară, să respecte reguli şi norme contabile şi de armonizare variabile pentru toate entităŃile. Aceşti factori se concretizează în: a) principiul reglementării şi armonizării contabilităŃii financiare şi b) principiul integrării informaŃiei contabile în cadrul sistemului informaŃional economic general.

a) Principiul reglementării şi armonizării contabilităŃii financiare priveşte acŃiunea de stabilire a unor principii, reguli şi norme de către Ministerul FinanŃelor Publice, prin Legea contabilităŃii, pentru toate categoriile de persoane juridice. Între acstea menŃionăm:

- norme privind organizarea şi conducerea contabilităŃii financiare de către toate entităŃile, folosită ca principal instrument de: cunoaştere, gestiune şi control al activului şi pasivului şi a rezultatelor obŃinute, precum şi ca sursă de informaŃii în relaŃiile acestora cu asociaŃii sau actionării, clienŃii, furnizorii, băncile, organele fiscale şi alte persoane fizice şi juridice;

- obiective ce revin contabilităŃii financiare ca sursă de informaŃii necesare stabilirii patrimoniului, execuŃiei bugetului şi întocmirii situaŃiilor financiare;

- modelele registrelor de contabilitate necesare înregistrării operaŃiunilor economic, utilizate de catre unităŃile cu personalitate juridică, precum şi de către persoanele fizice care desfăşoară activităŃi comerciale;

- norme generate cu privire la efectuarea inventarierii care au ca scop principal stabilirea situaŃiei reale a tuturor elementelor patrimoniale ale fiecărei entităŃi;

- elaborarea unui cadru general al planului de conturi pentru toate ramurile şi activităŃile din economia naŃională, precum şi normele de utilizare a acestora;

- elaborarea unor scheme şi norme pentru întocmirea şi prezentarea bilanŃului, a contului de profit şi pierdere, respectiv a situaŃiei modificarilor capitalului propriu, a situaŃiei fluxurilor de numerar şi a politicilor contabile;

- norme privind organizarea contabilităŃii generate a trezoreriei statului, a instituŃiilor publice şi întocmirea bilanŃului general al economiei naŃionale;

- utilizarea în întregul sistem al contabilităŃii a unor documente tipizate potrivit unui nomenclator cu caracter unitar şi obligatoriu.

9

A fost emisă OrdonanŃa Guvernului nr. 61/2001, de modificare şi completare a Legii ContabilităŃii nr.82/1991, republicată şi aprobată prin Legea nr.310/2001. Potrivit acesteia s-a făcut o clasificare a persoanelor juridice, în trei categorii, menŃionate în paragraful precedent.

Planul de conturi utilizat de entităŃi până la 1 ianuarie 2006, a fost şi el diferenŃiat prin gradul de detaliere a conturilor utilizate, mai ales a celor de gradul II, păstrându-se, în general funŃionarea conturilor sintetice O.M.F.P. nr. 306/2002, într-un capitol distinct a precizat conŃinutul economic şi funcŃia contabilă a conturilor. Pentru persoanele juridice care au aplicat O.M.F.P. nr. 94/2001 s-a prevăzut doar conŃinutul şi funcŃia contabilă a conturilor nou introduse. pentru celelalte conturi rămânând valabile precizările O.M.F.P. nr. 306/2002. De asemenea, de reŃinut şi precizarea ca, persoanele juridice pot dezvolta conŃinutul şi funcŃia conturilor astfel încât acestea să reflecte realitatea operaŃiunilor economice efectuate în concordanŃă cu prevederile S.I.C. Prevederile Planului de conturi general şi ale normelor de utilizare nu constituie temei legal pentru efectuarea unor operaŃii economico financiare, ele servind numai la înregistrarea în contabilitate. În acest sens se are în vedere faptul că, în activitatea practică se pot întâlni operaŃii contabile pentru care nu există stabilite reguli sau proceduri de rezolvare, iar soluŃionarea lor se poate înfăptui numai prin apelarea la unul sau mai multe principii contabile, ceea ce justifică necesitatea existenŃei, cunoaşterii şi înŃelegerii corecte a conŃinutului lor.

Prin reglementările contabile conforme cu directivele europene aprobate prin ordin al ministrului finanŃelor publice s-a emis şi planul de conturi general valabil de la 1 ianuarie 2006. Acest nou plan de conturi surprinde o serie de conturi noi, conform cu prevederile din directivele europene şi totodată se renunŃă la acele conturi care nu mai corespund.

b) Principiul integrării informaŃiei contabile, se realizează în două direcŃii şi scopuri: - pentru reflectarea şi controlul pe baza datelor contabile, a indicatorilor prevăzuŃi în bugetul de venituri

şi cheltuieli; - pentru valorificarea informaŃiilor contabile-financiare, în vederea determinării la anumite perioade a

unor indicatori economico-financiari la nivelul entităŃii. Prin programul de armonizare a sistemului contabii din România, în cadrul reglementărilor contabile,

au fost formulate şi adoptate o serie de principii5. Evaluarea elementelor cuprinse în situaŃiile financiare anuale ale unei entităŃi trebuie să fie efectuată în acord cu anumite principii, conform contabilităŃii de angajament.

Principiile contabile de bază, asimilate pentru practica contabilă din Ńara noastră, sunt enumerate şi definite în mod succint în Reglementări contabile conforme cu directivele europene. În continuare, prezentăm aceste principii, în sensul precizării condiŃiilor şi a modului lor de aplicare:

a) Principiul prudenŃei, potrivit căruia în evaluarea cheltuielilor şi veniturilor, trebuie să se Ńină seama de riscurile, deprecierile şi pierderile posibile, generate de desfăşurarea activităŃii în exerciŃiul curent sau anterior. De fapt, reprezintă o modalitate de corectare a costurilor istorice, o regulă, care presupune aprecierea justă a faptelor, pentru a preveni riscul transferării incertitudinilor în perioadele viitoare şi care derivă din evaluarea elementelor patrimoniale. Potrivit acestui principiu nu este admisă supraevaluarea activelor şi veniturilor, respectiv subevaluarea pasivelor şi cheltuielilor, Ńinând cont de riscurile, deprecierile şi pierderile posibile, generate de desfăşurarea activităŃii curente sau viitoare. Principiul prudenŃei este legat organic ,de evaluarea patrimoniului, evaluare ce se realizează la data intrării, la data inventarierii, la data încheierii exerciŃiului şi la data ieşirii din patrimoniu sau la darea în consum.

b) Principiul continuităŃii activităŃii, este definit în sensul că "se presupune că entitatea işi continuă în

mod normal funcŃionarea într-un viitor previzibil, fără a intra în stare de lichidare sau de reducere sensibilă a activităŃii". Aplicarea acestui principiu comportă implicaŃii importante asupra întocmirii situaŃiilor financiare. Prin contabilitate trebuie să se asigure informaŃii pentru fiecare element, cât şi pentru total patrimoniu, de la înfiinŃare şi până la închiderea unităŃii. Continuarea activităŃii conduce la evaluarea bunurilor în funcŃie de utilitatea lor presupunând că dimensiunea activităŃilor entităŃii se va menŃine.

c) Principiul independenŃei exerciŃiilor, presupune că fiecărui exerciŃiu să i se atribuie numai acele cheltuieli şi venituri care se corelează ca efort şi efect rezultatului obŃinut. ExerciŃiile financiare, de regulă, au o durată de 12 luni.

10

d) Principiul permanenŃei metodelor, presupune continuitate în aplicarea regulilor, normelor şi metodelor privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate şi prezentarea elementelor patrimoniale şi a rezultatelor, asigurându-se comparabilitatea în timp a informaŃiei contabile.

e) Principiul intangibilităŃii, are drept înŃeles: "bilanŃul de deschidere al unui exerciŃiu trebuie să corespundă bilanŃului de închidere a exerciŃiului precedent". În acest mod se creează atât posibilitatea verificării cu uşurintă a integrităŃii patrimoniului, cât şi a informării corecte a utilizatorilor externi, subliniind faptul că efectele schimbării unor metode şi corectările de erori sunt prezentate în Notele explicative ale exerciŃiului precedent. Deci, este interzisă modificarea elementelor patrimoniale de la sfârşitul anului care de fapt se raportează la începutul anului următor.

f) Principiul necompensării, presupune ca elementele de activ şi de datorii se evaluează şi înregistrează în contabilitate separat nefiind admis a se efectua compensări între avere şi datorii, între drepturi şi angajamente, precum şi între cheltuieli şi venituri din contul de rezultate.

g) Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi pasiv. Directiva a IV-a a C.E.E. precizează acest principiu şi se referă la întocmirea bilanŃului, în speŃă la faptul că, în vederea stabilirii valorii totale, corespunzătoare unei poziŃii din bilanŃ, se impune determinarea separată a valorii fiecărui element individual, de activ sau de pasiv, care se include în componenta ei.

h) Principiul prevalenŃei economicului asupra juridicului. Acest principiu de întocmire şi prezentare a situaŃiilor financiare presupune că informaŃiile trebuie să reflecte realitatea economică a evenimentelor şi tranzacŃiilor, nu numai forma lor juridică.

i) Principiul pragului de semnificaŃie, impune ca situaŃiile financiare să evidenŃieze toate operaŃiile economice şi financiare, precum şi informaŃiile a căror importanŃă poate afecta evaluările şi deciziile. De asemenea, orice element care are o valoare semnificativă, trebuie prezentat separat în cadrul situaŃiilor financiare. Elementele cu valori nesemnificative, care au aceeaşi natură sau cu funcŃii similare trebuie însumate, nefiind necesară prezentarea lor separată. Deci, prin acest principiu se reŃine, necesitatea obŃinerii numai a informaŃiilor utile pentru luarea unor decizii şi aceasta în condiŃiile unor costuri inferioare efectelor pe care le produc.

Abaterile de la principiile contabile generale, menŃionate mai sus, vor fi permise numai în cazuri excepŃionale. Asemenea abateri se prezintă în Notele explicative, unde se menŃionează şi motivele pentru care au avut loc, precum şi o evaluare a efectului acestora asupra activelor, datoriilor, poziŃiei financiare şi profitului sau pierderii entităŃii.

1.4. Măsurarea şi evaluarea în contabilitatea financiară

Prin evaluare se întelege procesul de determinare a valorilor la care elementele descrise în situaŃiile

financiare sunt recunoscute în bilanŃ şi în contul de profit şi pierdere. Aceasta presupune alegerea unei anumite baze de evaluare, ce nu are o valabilitate generală şi nu este satisfăcătoare pe deplin. Bazele de evaluare pot fi constituite de: costul istoric, costul current, valoarea realizabilă, valoarea actualizată sau valoarea justă.

Elementele prezentate în situaŃiile financiare anuale se evaluează, în general, pe baza principiului costului de achiziŃie sau al costului de producŃie. În situaŃia în care s-a optat pentru reevaluarea imobilizărilor corporale sau evaluarea instrumentelor financiare la valoarea justă se aplică reguli de evaluare alternative.

Având în vedere natura elementelor patrimoniale, sensul mişcărilor intervenite în masa patrimoniului şi momentul când se face evaluarea, se delimitează următoarele reguli şi forme de evaluare:

• evaluarea la data intrării în entitate; • evaluarea cu ocazia inventarierii; • evaluarea la încheierea exerciŃiului financiar; • evaluarea la data ieşirii din entitate. A. Evaluarea la data intrării în entitate Evaluarea la intrare utilizează costul istoric, calculat pe baza documentelor, justificative care capată

statutul de valoare contabilă de intrare. Valoarea contabilă de intrare se stabileşte astfel: - la cost de achiziŃie pentru bunurile procurate cu titlu oneros; - cost de producŃie pentru bunurile produse în entitate; - la valoarea de aport, stabilită în urma evaluării, pentru bunurile reprezentând aport la capitalul social;

11

- la valoarea justă pentru bunurile obŃinute cu titlu gratuit. Valoarea de aport şi, respective, valoarea justă se substituie costului de achiziŃie. Prin valoare justă se înŃelege suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de

bunăvoie între două părŃi aflate în cunoştinŃă de cauză, în cadrul unei tranzacŃii cu preŃul determinat obiectiv. Costul de producŃie al unui bun cuprinde: costul de achiziŃie al materiilor prime şi materialelor

consumabile şi cheltuielile de producŃie direct atribuibile bunului. Costul de producŃie sau de prelucrare al stocurilor, precum şi costul de producŃie al imobilizărilor cuprind:

a) cheltuielile directe aferente producŃiei, şi anume: materiale directe, energie consumată în scopuri tehnologice, manoperă directă şi alte cheltuieli directe de producŃie;

b) cota cheltuielilor indirecte de producŃie alocată în mod raŃional ca fiind legată de fabricarea acestora şi în măsura în care acestea sunt legate de perioada de producŃie.

Cheltuielile care nu trebuie incluse în costul stocurilor, ele fiind recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în care au survenit, se referă la:

- pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producŃie înregistrate peste limitele normale admise;

- cheltuielile de depozitare, cu excepŃia cazurilor în care aceste costuri sunt necesare în procesul de producŃie anterior trecerii într-o nouă fază de fabricate;

- cheltuielile (regiile) generate de administrate care nu participă la aducerea stocurilor în forma şi locul final.

În ce priveşte dobânda la capitalul împrumutat pentru finanŃarea achiziŃiei, construcŃiei sau producŃiei de active cu ciclu lung de fabricaŃie, aceasta poate fi inclusă în costurile de producŃie în măsura în care este legată de perioada de producŃie.

B. Evaluarea cu ocazia inventarierii Se efectuează înainte de închiderea conturilor şi se face la valoarea actuală sau de utilitate a fiecărui

element, fiind denumită valoare de inventar. Această valoare se stabileşte în funcŃie de utilitatea bunului în entitate şi de preŃul pieŃei. Valoarea de utilitate a creanŃelor şi datoriilor ,se stabileşte în funcŃie de valoarea lor probabilă de încasat, respectiv de plată, stabilită în funcŃie de termenii clauzelor din contract (dobânzi, disconturi).

C. Evaluarea la încheierea exerciŃiului financiar La încheierea exerciŃiului financiar elementele de activ şi de pasiv de natura datoriilor se evaluează şi se

reflectă în situaŃiile financiare anuale la valoarea de intrare pusă de acord cu rezultatele inventarierii. În acest scop valoarea de intrare se compară cu valoarea stabilită pe baza inventarierii, denumită valoare de inventar, rezultând diferenŃe în plus sau în minus care, în funcŃie de prevederile legale în vigoare, se soluŃionează astfel:

a) Pentru elementele de activ diferenŃele constatate în minus între valoarea de inventar şi valoarea contabilă netă se înregistrează în contabilitate pe seama unei amorfizări suplimentare, în cazul activelor amortizabile, pentru care deprecierea este ireversibilă, sau se efectuează o ajustare pentru depreciere sau pierdere de valoare, atunci când deprecierea este reversibilă, aceste elemente meriŃinându-se, de asemenea, la valoarea de intrare.

Titlurile tranzacŃionate pe o piaŃă reglementată se evaluează la cursul din ultima zi de tranzacŃionare, iar cele netranzacŃionate la costul istoric mai puŃin eventualele ajustări pentru pierdere de valoare.

Valoarea contabilă netă reprezintă valoarea de intrare, mai puŃin amortizarea şi ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare cumulate.

b) Pentru elementele de pasiv de natura datoriilor, diferenŃele constatate în plus între valoarea de inventar şi valoarea de intrare se înregistrează în contabilitate pe seama elementelor corespunzătoare de datorii.

Elementele nemonetare, precum disponibilităŃi şi alte elemente asimilate (acreditivele şi depozitele bancare, creanŃele şi datoriile în valută), la fiecare dată a bilanŃului sunt evaluate şi raportate utilizând cursul de schimb comunicat de B.N.R şi valabil la data încheierii exerciŃiului financiar. DiferenŃele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, între cursul de la data înregistrării creanŃelor sau datoriilor în valută sau cursul la care au fost raportate în situaŃiile financiare anterioare şi cursul de schimb de la data încheierii exerciŃiului financiar se înregistrează la venituri sau cheltuieli financiare, după caz.

12

Prin elemente monetare se înŃelege disponibilităŃile băneşti şi activele/datoriile de primit/plătit în sume fixe sau determinabile.

La data încheierii bilanŃului pentru creanŃele şi datoriile exprimate în lei, a căror decontare se face, în funcŃie de cursul unei valute, eventualele diferenŃe favorabile sau nefavorabile care rezultă din evaluarea acestora, se înregistrează, de regulă, la venituri sau cheltuieli de exploatare sau financiare, în funcŃie de natura operaŃiunii.

Elementele nemonetare (imobilizări, stocuri) achiziŃionate cu plata în valută şi înregistrate la cost istoric la data bilanŃului se raportează la cursul de schimb existent în momentul determinării valorilor respective.

D. Evaluarea la data ieşirii din entitate sau la darea în consum Bunurile se evaluează şi se scad din gestiune la valoarea lor de intrare. După încheierea bilanŃului pot să intervină o serie de evenimente, favorabile sau nefavorabile, ce se

produc între data bilanŃului şi data la care situaŃiile financiare anuale se aprobă potrivit legii. Se pot identifica două situaŃii:

a) entităŃile obŃin informaŃii suplimentare, faŃă de cele existente la data bilanŃului, pentru o serie de evenimente ce s-au produs la acea data. Dacă aceste informaŃii suplimentare conduc la necesitatea înregistrării în contabilitate a unor venituri sau cheltuieli în vederea prezentării unei imagini fidele a activităŃii desfăşurate, atunci trebuie efectuate aceste înregistrări. Exemplificăm astfel de evenimente: rezolvarea unui litigiu ulterior datei bilanŃului impune ajustarea unui provizion deja recunoscut sau recunoaşterea unui nou provizion; falimentul unui client înregistrat ulterior datei bilanŃului confirmă că la data bilanŃului există o pierdere aferentă unei creanŃe comerciale şi, în consecinŃă, entitatea trebuie să ajusteze valoarea contabilă a creanŃei comerciale.

b) entităŃile obŃin informaŃii pentru evenimente petrecute ulterior datei situaŃiilor financiare, dar a căror prezentare este necesară pentru utilizatorii de informaŃii. În această situaŃie informaŃiile respective se vor prezenta în „notele explicative", fără efectuarea unor înregistrări în contabilitate. Exemplificăm un astfel de eveniment, respectiv diminuarea valorii de piaŃă a investiŃiilor financiare în intervalul de timp dintre data bilanŃului şi data la care situaŃiile financiare anuale se aprobă în vederea publicării.

Astfel de evenimente dacă nu s-ar sesiza sau prezenta (după caz) ar putea afecta capacitatea utilizatorilor situaŃiilor financiare de a face evaluări şi de a lua decizii corecte. O entitate trebuie să prezinte următoarele informaŃii pentru fiecare categorie de astfel de evenimente: natura evenimentuiui şi o estimare a efectului financiar sau o menŃiune că nu se poate face estimarea.

1.5. Probleme generale de organizare

a contabilităŃii financiare Potrivit Legii ContabilităŃii nr. 82/19917, au obligaŃia de a conduce şi organiza contabilitate în partida

dublă şi să întocmească situaŃii financiare anuale: regiile autonome, societăŃile comerciale, societăŃile/companiile naŃionale, instituŃiile naŃionale de cercetare-dezvoltare, societăŃile cooperatiste şi celelalte persoane juridice cu scop lucrativ. Toate aceste categorii de entităŃi, au obligaŃia, să organizeze şi să conducă contabilitate proprie, respectiv: contabilitate financiară, cât şi contabilitatea de gestiune, adaptată la specificul activităŃii. De asemenea, contabilitate proprie organizează şi conduc şi instituŃiile publice, asociaŃiile şi celelalte persoane juridice cu şi fără scop lucrativ, dar şi persoanele fizice autorizate să desfăşoare activităŃi independente.

În Ńara noastră, formula instituŃiei normalizării contabile se identifică prin Ministerul FinanŃelor Publice, Directiva de reglementări contabile asistată de Colegiul Consultativ al ContabilităŃii Ministerul FinanŃelor Publice, elaborează şi emite norme şi reglementări în domeniul contabilităŃii; planul de conturi general; modelele situaŃiilor financiare, registrele şi formularele comune privind activitatea financiară şi contabilă; normele metodologice privind întocmirea şi utilizarea acestora.

Contabilitatea poate fi asigurată şi condusă pe bază de contracte de prestări servicii şi de persoane juridice autorizate sau de persoane fizice care au calitatea de expert contabil, respectiv contabil autorizat.

Persoanele care răspund de organizarea şi conducerea contabilităŃii, trebuie să asigure condiŃiile

necesare pentru: întocmirea documentelor justificative privind operaŃiile economice; organizarea şi

13

conducerea corectă şi la zi a contabilităŃii; organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de activ şi de pasiv, precum şi valorificarea rezultatelor acestora; respectarea regulilor de întocmire a situaŃiilor financiare anuale, depunerea la termen a acestora la organele în drept; păstrarea documentelor justificative, a registrelor şi situaŃiilor financiare; organizarea contabilităŃii de gestiune, adaptată la specificul activităŃii persoanei juridice.

Mărimea şi profilul entităŃilor, au implicaŃii deosebite în organizarea contabilităŃii, în primul rând din punct de vedere structural şi în alegerea formei de organizare, centralizat sau descentralizat. Delimitarea dimensională a unităŃilor influenŃează alegerea şi utilizarea uneia din cele două variante de organizare a sistemului contabil:

a) Varianta contabilă, armonizată integral, care este utilizată de entităŃile mari şi foarte mari, în speŃă: societăŃi comerciale, regii autonome, companii şi societăŃi naŃionale, care la finele exerciŃiilor financiare satisfac cerinŃele a cel puŃin două din totalul de trei criterii de mărime stabilite în acest scop. Această variantă de organizare a contabilităŃii financiare are la bază reglementările din Legea ContabilităŃii modificată şi completată, cât şi reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a ComunităŃilor Economice Europene. Prin acestea sunt precizate reguli, principii contabile de organizare, armonizare şi conducere a contabilităŃii, precum şi forma respectiv conŃinutul situaŃiilor financiare anuale. Totodată, se utilizează şi un plan de conturi general distinct care corespunde acestei variante, cu o serie de conturi sintetice de gradul I şi un număr însemnat de conturi sintetice de gradul II, simbolizate cu treii respectiv patru cifre. Se utilizează atât metoda inventarului permanent cât şi a celui intermitent pentru înregistrarea stocurilor şi a producŃiei în curs de execuŃie. Se exercită operaŃiile de auditare, verificare şi certificare a situaŃiilor financiare de către persoane autorizate.

b) Varianta contabilă simplificată, folosită de entităŃile mici şi mijlocii şi de către microîntreprinderi, presupune: organizarea contabilităŃii cu ajutorul conturilor sintetice de gradul I, mai puŃine conturi sintetice de gradul II; întocmirea situaŃiilor financiare în sistem simplificat, cu un număr mai mic de posturi bilanŃiere (bilanŃ prescurtat); utilizarea cu precădere a metodei de înregistrare "inventar intermitent" pentru stocuri şi producŃia în curs de execuŃie, se exercită operaŃii de verificare şi certificare a situaŃiilor financiare potrivit legii.

Această variantă pune la baza organizării contabilităŃii prevederile Legii ContabilităŃii nr.82/1991, republicată cu modificările şi completările legate de armonizarea sistemului contabil precum şi Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE. Şi această variantă pentru a fi utilizată, trebuie să îndeplinească, cel puŃin două din criteriile de mărime ce privesc: cifra de afaceri, total active şi numărul mediu de salariaŃi.

CAPITOLUL 2

CONTABILITATEA CAPITALURILOR PERMANENTE 2.1. DefiniŃii şi delimitări privind capitalurile Ca surse de finanŃare, cu un caracter stabil, capitalurile reprezintă echivalentul valoric ai resurselor

investite în active de proprietari (capitaluri proprii) sau terŃe persoane (datorii pe termen lung şi mediu). Caracteristica acestor surse este termenul de decontare mai mare de un an. Tocmai acastă caracteristică le atribuie caracterul de capitaluri permanente.

Având în vedere modul de constituire şi destinaŃiile pe care le dobândesc, capitalurile permanente se pot delinita în următoarele categorii ( grupe):

1. capitaluri proprii; 2. provizioane; 3. capitaluri împrumutate şi datorii asimilate pe termen lung. 1. Capitalurile proprii (activul net) reprezintă echivalentul valoric al resurselor investite în active şi

pentru care entitatea nu trebuie să acorde echivalent în bunuri sau servicii unei terŃe persoane. Reprezintă dreptul acŃionarilor asupra activelor unei entităŃi după deducerea tuturor datoriilor. Egalitatea bilanŃieră ce stă la baza determinării capitalurilor (activ net) este următoarea:

ACTIV - DATORII = CAPITALURI PROPRII

14

În elaborarea situaŃiilor financiare conceptul de capital este sinonim cu activele nete sau cu capitalurile proprii ale entităŃii. Modificările în capitalurile proprii, între cele două momente (începutul şi sfârşitul exerciŃiului), reflectă creşterea sau reducerea activului net în cursul exerciŃiului financiar, respectiv performanŃele/nonperformanŃele entităŃilor. Capitalurile proprii ale unei entităŃi sunt identificate şi contabilizate pe următoareie elemente structurale:

a) capital social; b) prime de capital; c) rezerve din reevaluare; d) rezerve; e) rezultat reportat; f) rezultatul exerciŃiului. a) Capitalul social reprezintă dreptul proprietarilor asupra unei societăŃi comerciale, ce corespunde

acelei părŃi din capitalul propriu asigurată prin aportul în natură şi/sau în numerar al acŃionarilor sau asociaŃilor. La înfiinŃarea societăŃilor comerciale mărimea capitalului social este stabilită prin actul constitutiv.

Sub aspectul mărimii sale, capitalul social se identifică cu valoarea nominală a tuturor acŃiunilor sau părŃilor sociale, respectiv cu valoarea aportului în natură sau în numerar, a rezervelor incorporate şi profitului net repartizat pentru majorarea capitalului sau a altor operaŃii ce pot conduce la modificarea acestuia.

Astfel: -acŃiunile sunt titluri de valoare negociabile pe piaŃa financiară şi reprezintă o unitate de drept de

proprietate într-o societate comercială; - părŃile sociale sunt titluri de valoare care nu se pot negocia pe piaŃa financiară; - capitalul subscris nevărsat reprezintă angajamentul investitorilor de a plăti pentru acŃiunile subscrise,

la o dată viitoare sau în tranşe, o sumă de bani sau să transfere alte resurse pe numele societăŃii comerciale; - capitalul subscris vărsat reprezintă capitalul care este eliberat şi concretizat efectiv în bani şi/sau în

natură, realizat de către acŃionari sau asociaŃi; - valoarea de randament a titlului este valoarea corespunzătoare profitului net nerepartizat ce revine pe

o acŃiune, capitalizat în funcŃie de ratamedie a dobânzii pe piaŃă; - valoarea matematică reprezintă activul net aferent unei acŃiuni; - dreptul de subscriere este titlul de valoare negociabil care reprezintă pierderea de valoare înregistrată

de o acŃiune veche, în cazul emisiunii de acŃiuni noi, pentru aport în numeral la un preŃ de emisiune inferior valorii contabile vechi;

- dreptul de atribuire este un titlu de valoare negociabil care reprezintă pierderea de valoare înregistrată de o acŃiune veche în cazul creşterii de capital prin operaŃii interne.

b) Primele de capital reprezintă diferenŃa dintre preŃul de emisiune şi valoarea nominală a acŃiunilor create pentru renumerarea aporturilor: în numerar sau în natura, provenite din operaŃiile de fuziune sau de conversie a unor obligaŃiuni în acŃiuni.

c) Rezervele din reevaluare sunt reprezentate de sumele ce se stabilesc că diferenŃa în plus sau în minus între valoarea justă şi valorea înregistrată în contabilitate pentru imobilizările corporale supuse reevaluării.

d) Rezervele sunt structuri ale capitalurilor proprii constituite în principal din profitul realizat de entitate şi din alte surse, cum ar fi: primele de capital, rezervele din reevaluarea activelor şi alte surse prevăzute de lege în scopul asigurării unei masuri suplimentare de protecŃie împotriva efectelor pierderilor pentru entitate.

e) AcŃiunile proprii sunt clasificate ca active imobilizate în funcŃie de intenŃia societăŃii cu privire la durata de deŃinere pe termen scurt sau pe termen lung, stabilită cu ocazia achiziŃiei sau reclasării. AcŃiunile proprii sunt prezentate în bilanŃ ca o corecŃie a capitalului.

f) Rezultatul reportat se referă la profitul sau pierderea din exerciŃiile anterioare, a cărui repartizare sau acoperire, pe baza hotărârii adunării generale a acŃionarilor sau asociaŃilor, a fost amânată. Profitul reportat majorează capitalurile proprii ale entităŃilor, iar pierderea reportată le diminuează.

g) Rezultatul exerciŃiului current este reprezentat de profitul sau pierderea realizată şi înregistrată şi care contribuie la majorarea, respectiv diminuarea capitalurilor proprii ale entităŃilor.

h) SubvenŃiile pentru investiŃii. Acestea cuprind: subvenŃii aferente activelor şi subvenŃii aferente veniturilor. Ele pot fi primite de la: guvernul propriu-zis, agenŃii guvernamentale, alte instituŃii similare

15

naŃionale şi internaŃionale. În cadrul subvenŃiilor sunt urmărite distinct: subvenŃiile guvernamentale, împrumuturile nerambursabile cu un caracter de subvenŃie, donaŃii şi alte sume primite cu caracter de subvenŃie. SubvenŃiile se recunosc pe o bază sistematică drept venituri ale perioadelor corespunzătoare cheltuielilor aferente, pe care aceste subvenŃii urmează să le compenseze.

2. Provizioanele sunt structuri ale capitalurilor permanente, ce reprezintă o sursă specifică ce se constituie la închiderea exerciŃiului prin majorarea cheltuielilor de exploatare privind provizioanele. Ele sunt destinate finanŃării pierderilor şi cheltuielilor pe care evenimente trecute sau prezente le fac probabile şi care devin exigibile în exerciŃiul următor. Acestea se referă la: litigii, garanŃii acordate clienŃilor, restructurare, anumite impozite etc. Ele sunt separate pe destinaŃii, astfel: provizioane pentru litigii, provizioane pentru garanŃii acordate clienŃilor, provizioane pentru restructurare, provizioane pentru pensii şi obligaŃii similare, provizioane pentru impozite şi alte provizioane.

3. Împrumuturi şi datorii asimilate pe termen lung reprezintă echivalentul valoric al resurselor financiare provenite de la terŃi, pe un termen limitat, dar mai mare de un an. Datoriile pe termen lung au caracter rambursabil şi sunt purtătoare de dobânzi. Având în vedere modul de obŃinere (de pe piaŃa de capital, de la asociaŃi sau de la bănci), acestea sunt individualizate pe următoarele structuri contabile şi financiare: împrumuturi din emisiunea de obligaŃiuni, credite bancare pe termen lung, datorii care privesc imobilizările financiare, alte împrumuturi şi datorii asimilate. Sunt utilizate pentru finanŃarea activităŃii de investiŃii şi de exploatare, apelându-se la capitaluri disponibile pe piaŃa financiar-bancară.

2.2. Organizarea sistemului de documente şi

a evidenŃei operative a capitalurilor

Organizarea sistemului de informaŃii privind nivelul, structura capitalurilor, entităŃilor, presupune existenŃa unui întreg sistem de documente, judicios ales şi organizat.

Certificatul de înregistrare la Registrul ComerŃului, este documentul ce atestă înfiinŃarea societăŃii comerciale şi existenŃa sa ca persoană morală şi juridică.

Pentru înregistrarea sau autorizarea funcŃionării asociatul, acŃionarul, administratorul, comerciantul sau împuterniciŃi ai acestora solicită acest fapt Biroului unic din cadul camerei de comerŃ şi industrie teritoriale printr-o cerere de înregistrare tip. Solicitantul va pune la dispoziŃia aceluiaşi birou toate datele, actele şi documentele prevăzute de reglementările în vigoare, astfel încât în nume şi pe cheltuiala solicitantului să se poată obŃine rezervarea firmei, şi după caz, a emblemei, redactarea actelor constitutive şi autentificarea acestora, efectuarea vărsămintelor privind aportul în numerar la capitalul social, obŃinerea evaluării prin expertiza a bunurilor subscrise ca aport în natură etc.

Biroul unic are obligaŃia ca imediat după primirea dosarului depus de solicitant, să procedeze la înregistrarea definitivă a acestuia într-un registru deschis în acest scop şi la transmiterea informaŃiilor necesare către toate autorităŃiie publice implicate în procedura de înregistrare şi autorizare. Certificatul de înregistrare se eliberează într-o perioadă legală de la primirea dosarului. Acesta va cuprinde atât codul unic cât şi anexa cu avize, autorizaŃii şi, după caz acorduri necesare funcŃionării. Eliberarea certificatului de înregistrare şi a anexei dă dreptul comerciantului să-şi înceapă activitatea.

Camerele de comerŃ şi industrie teritoriale transmit pe cale electronică Ministerului FinanŃelor Publice datele din cererea de înregistrare tip pentru atribuirea codului unic de înregistrare. După primirea codului, întreaga documentaŃie ce a stat la baza solicitării înregistrării se transmite Ministerului FinanŃelor Publice.

DocumentaŃia de înfiinŃare a societăŃii comerciale, menŃionată mai sus, va sta la baza înregistrărilor în contabilitate privind drepturile de creanŃă faŃă de acŃionari sau asociaŃi, privind aporturile subscrise şi constituirea capitalurilor proprii.

Aporturile subscrise de acŃionari, la înfiinŃarea societăŃii comerciale, presupun pentru concretizarea lor, apariŃia a o serie de documente, diferenŃiate în funcŃie de aport, în bani sau în natură. Astfel, pentru aporturile în bani, depuse în casieria unităŃii se întocmeşte chitanŃa, din care originalul se predă asociatului, iar exemplarul doi se anexează la Registrul de casă, cu precizarea numelui celui ce aportează. În cazul depunerilor numerarului prin contul deschis la bancă, depunătorul întocmeşte foaia de vărsământ, iar societatea comercială încasează suma conform extrasului de cont. Pentru aportul în natură (imobilizări, stocuri, titluri imobilizate etc.) se întocmeşte procesul-verbal de predare-preluare, în care sunt înscrise caracteristicile bunurilor aportate, starea lor, precum şi valoarea stabilită prin elaborarea în prealabil a unui

16

raport de expertiză de către o comisie de evaluare sau de un expert autorizat. În raport de natura bunurilor aduse se va organiza şi o evidenŃă operativă şi analitică după metode adecvate.

A. Documente legate de crearea capitalurilor (înfiinŃarea societăŃii comerciale) - contract de societate legalizat - statut de societate legalizat - sentinŃa de autorizare - certificat de înmatriculare - cod fiscal B . Documente privind depunerea efectivă a aporturilor - chitanŃă - registrul de casă vărsământ - chitanŃă - extrasul de cont - proces-verbal de predare-preluare - raport de expertiză pentru stabilirea valorii reale a aportului în natură etc. C. Documente legate de majorarea, diminuarea şi amortizarea capitalurilor - hotărârea adunării generale a acŃionarilor - prospect privind emisiunea de acŃiuni şi obligaŃiuni - borderoul acŃiunilor şi obligaŃiunilor subscrise - registrul inventar - situaŃie de calcul a amortizării - ordin de bursă - proces - verbal de anulare etc. D. Documente determinate de lichidarea capitalurilor - hotărârea judecătorească - hotărârea judecătorului sindic -hotărârea adunării creditorilor - cererile debitorilor / creditorilor - planul de reorganizare juridică - declaraŃii de creanŃe etc. În cadrul societăŃilor se mai organizează şi o serie de evidenŃe operative, cu ajutorul unor registre.

Astfel, evidenŃa operativă a acŃionarilor (asociaŃilor) societăŃii comerciale (cu precădere la S.A.) se realizează cu ajutorul Registrului asociaŃilor (acŃionarilor). În acest registru se Ńine evidenŃa normală pe fiecare asociat (acŃionar) cu numărul de părŃi sociale (acŃiuni) subscrise şi valoarea nominală a acestora, vărsămintele efectuate la capitalul social subscris menŃiuni speciale privind cesionarea părŃilor sociale sau a titlurilor de proprietate.

2.3. Evaluarea curentă a capitalului

În principal, capitalurile sunt evaluate şi înregistrate în contabilitate, la valoarea nominală, diferenŃiată

în funcŃie de structura pe care acestea o îmbracă. Astfel, pentru capitalul social o asemenea valoare este precizată pe acŃiunile sau părŃile sociale în calitate de titluri de valoare negociabile. La datoriile pe termen lung, valoarea nominală este egală cu lichidităŃile sau echivalente de lichidităŃi ce trebuie plătite. Pentru ca evaluarea capitalurilor se realizează la valoarea nominală, se impune a se evidenŃia distinct, primele de capital împrumuturile, primele de rambursare şi dobânzile.

În sistemul de gestiune financiară a entităŃii probleme specifice de evaluare prezintă acŃiunile, ca părŃi componente ale capitalului social, şi obligaŃiunile, ca diviziuni ale împrumuturilor din emisiunea de obligaŃiuni.

A. Astfel, valorii nominale, folosită în evaluarea acŃiunilor, i se asociază şi alte categorii de valori, cum sunt:

17

a) valoarea de piaŃă, care este de fapt, valoare de vânzare-cumpărare, stabilită prin negociere pe baza raporului dintre cerere şi ofertă, la bursa, de valori. Acest raport se numeşte cotaŃie. PreŃul de piaŃă al unei acŃiuni, este influenŃat de o serie de factori: stabilitatea financiară a întreprinderii; dividendele aşteptate de acŃionari; situaŃia generală a pieŃei de capital etc.

Legat de valoarea de piaŃă, respectiv valoarea nominală a acŃiunilor, este preŃul de emisiune, care se plăteşte de cei ce subscriu acŃiunile în momentul emiterii lor. Acesta poate fi egal cu valoarea nominală (curs al pari), superior acesteia (supra pari) sau inferior (sub pari);

b) valoarea de rentabilitate, care are la bază rezultatul întreprinderii. Aceasta îmbracă doua forme: valoare financiară şi valoare de randament.

- valoarea financiară (VF), reprezintă echivalentul capitalizării dividentului anual pe o acŃiune, la o rată medie a dobânzi pe piaŃă. Ea se determină deci, în funcŃie de venitul pe care il produce, astfel:

Dividendul distribuit pe o acŃiune

Precizare: Dividendul ce se ia în calcul este, de fapt, cel distribuit în cursul exerciŃiului, sau media aritmetică a dividendelor distribuite în cursul ultimelor exerciŃii. În ceea ce priveşte rata dobânzii, aceasta este cea corespunzătoare titlurilor de valori cu venituri fixe (obligaŃiuni) majorate în funcŃie de riscurile de curs (acŃiuni).

Valoarea de randament (VR), este valoarea profitului net pe o acŃiune ce se poate capitaliza în cursul unui exerciŃiu financiar, la o rată medie a dobânzii pe piaŃă.

Dividendul distribuit pe o acŃiune + Cota parte din profit pe o acŃiune incorporate în rezerve

c) valoarea titlurilor pornind de la situaŃia evidenŃiată în bilanŃ. Se disting: valoarea matematică-contabilă (valoarea contabilă netă); valoarea matematică intrinsecă şi valoarea de lichidare.

- valoarea matematic-contabilă (VMC) a titlurilor, denumită şi valoarea bilanŃieră, reprezintă activul net contabil aferent unei acŃiuni determinându-se astfel:

Activul net contabil Nr. total de acŃiuni ce compun capitalul RelaŃia de calcul a activului net contabil (ANC) este: ANC = Activul real - Datoriile sau: ANC = Capitalurile proprii - Activele fictive iar: Activul real = Activul bilanŃier - Activele fictive Din categoria activelor fictive menŃionăm: cheltuieli de constituire a societăŃii inclusiv cele cu

emisiunea de acŃiuni; activele de regularizare şi asimilate; primele privind rambursarea obligaŃiunilor. - valoarea matematică intrinsecă a titlurilor,se determină prin raportarea activului net intrinsec la

numărul de acŃiuni. Este de fapt o variantă a VMC unde activul net contabil este rectificat cu capitalul subscris şi nevărsat şi cu provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli (sunt considerate rezerve deghizate).

Activul net intrinsec se determină dupa urmatoarea relaŃie: Activul net intrinsec = Activ net contabil + Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli

nejustificate - Capital subscris nevarsat - valoarea de lichidare (valoare casată) a titlurilor; este valoarea rezultată în urma vânzării forŃate a

întreprinderii. B. Şi la evaluarea obligaŃiunilor emise de entitate, contabilitatea curentă utilizează categorii distincte de

valori , cum sunt : a) valoarea nominală, ca şi cea de la acŃiune, este înscrisă pe titlul de credit (titlul de valoare –

obligaŃiune); b) valoarea de emisiune, reprezintă preŃul de vânzare al obligaŃiunii, negociat la bursa de valori. Poate

fi egală şi cu valoarea nominală;

Rata medie a dobânzii pe piaŃa

Rata medie a dobânzii pe piaŃă

18

c) valoarea de rambursare, se prezintă ca o valoare stimlativă de restituire a împrumutului, la valoarea nominală se adaugă o prima de rambursare.

2.4. Contabilitatea capitalurilor proprii Cu pondere în structura capitalurilor permanente, capitalurile proprii vor fi tratate pe structuri şi forme.

Se constituie prin aportul acŃionarilor sau asociaŃilor, prin autofinanŃare şi prin alte surse financiare nerambursabile.

2.4.1. Contabilitatea operaŃiilor privind capitalul social

Pentru înŃelegerea acestei structuri a capitalurilor proprii, cu pondere, se vor aborda trei mari categorii de operaŃii, ce privesc: constituirea capitalului social; creşterea (mărimea) capitalului social; diminuarea (reducerea) capitalului social.

2.4.1.1. Contabilitatea operaŃiilor de constituire a capitalului social

Capitalul social este specific societaŃilor comerciale şi reprezintă un element indispensabil al entităŃii. Societatea se poate constitui numai dacă întregul capital a fost subscris şi fiecare acceptant a vărsat în numerar jumătate din valoarea acŃiunilor subscrise (la societăŃile de capital), iar la S.N.C. şi societăŃile în comandită simplă se constituie prin Contract de societate, încheiat în formă autentică.

La societăŃile de capital acŃiunile ce reprezintă alte aporturi decat în numerar vor trebui acoperite integral, iar aporturile în creanŃe nu sunt admise. La S.R.L. aporturile în natură vor reprezenta cel mult 60% din capitalul social. PrestaŃiile în munca şi creanŃele nu pot constitui aport. PărŃile sociale au o valoare egală şi nu pot fi reprezentate prin titluri negociabile.

a) Organizarea contabilităŃii sintetice a capitalului entităŃilor, se realizează cu ajutorul contului 101 "Capital". Denumirea contului 101 este adaptată, conform reglementărilor contabile româneşti care se armonizează cu Standardele InternaŃionale de Contabilitate, contul având denumirea "Capital", cu precizarea că entitatea are latitudinea, ca în funcŃie de forma sa juridică să facă completarea care i se potriveste, respectiv: capital social, patrimoniul regiei sau patrimoniul public. Cu ajutorul acestui cont se Ńine evidenta capitalului social, atât subscris cât şi vărsat în natură şi /sau în numerar, de acŃionarii sau asociaŃii, societăŃii, conform actelor de constituire şi a documentor justificative privind vărsămintele de capital, precum şi evidenŃa măririi şi reducerii capitalului.

Se organizează şi o contabilitate analitică a capitalului social, pe acŃionari sau asociaŃi, cu ajutoml Registrului acŃionarilor sau asociaŃilor cuprinzând: numărul şi valoarea nominală a acŃiunilor sau a parŃilor sociale, subscrise şi vărsate, sau numai subscrise, precum şi natura capitalurilor.

Contul este structurat în P.C.G. pe 4 conturi sintetice de gradul II, corespunzător formei juridice a entităŃii şi celor două momente în care apare: cel al subscrierii şi cel al vărsării efective a capitalului astfel: 1011 "Capital subscris nevărsat"; 1012 "Capital subscris vărsat"; 1015 "Patrimoniul regiei"; 1016 "Patrimoniul public".

Toate conturile fac parte din categoria capitalurilor proprii şi au funcŃie contabilă de pasiv. Contul 101 "Capital", reflectă în credit, atât constituirea cât şi creşterea, prin corespondenŃă cu acele conturi care arată modalitatea de constituire sau majorare. În debit, se oglindesc diminuările de capital, prin corespondenŃă cu acele conturi corespunzătoare modalităŃilor de micşorare.

b) Pentru reflectarea în contabilitate a operaŃiilor economice privind capitalul se mai utilizează şi contul specific 456 "Decontări cu asociaŃii privind capitalul", care Ńine evidenŃa aporturilor subscrise de asociaŃi sau acŃionari, pentru constituirea şi creşterea capitalului social. Este un cont cu funcŃie contabilă de activ.

Pentru toate acestea s-a impus folosirea şi dezvoltarea contului 456 "Decontari cu asociaŃii privind capitalul în conturi sintetice de gradul II sau conturi analitice de forma:

- 4561 "Decontări cu asociaŃii pentru capitalul subscris" (sau 456.1) - 4564 "Decontări cu asociaŃii pentru capitalul vărsat anticipat" (sau 456.4) - 4565 "Decontări cu asociaŃii aflaŃi în dificultate" (sau 456.5) - 4567 Decontări cu asociaŃii privind capitalul de rambursat". (456.7) Vom aborda operaŃiile de constituire a capitalului pe categorii de societăŃi comerciale. Pentru aceasta

trebuie cunoscut cadrul legal2, pentru a înŃelege operaŃiile economice ce privesc constituirea capitalului social, în funcŃie de tipul de societate comercială.

a) Contabilitatea operaŃiunilor privind constituirea capitalului la societăŃile de capital (S.A.)

19

În această categorie de societăŃi se înscriu: societatea pe acŃiuni; societatea în comandită pe acŃiuni. Societatea pe acŃiuni este mai reprezentativă şi se constituie prin: contract de societate şi statut. În caz de subscripŃie publică, fondatorii vor întocmi prospectul de emisiune. Contractul de societate şi statutul pot fi încheiate sub forma unui înscris unic denumit act constitutiv.

În societăŃile de capital, capitalul social se divide în acŃiuni emise de societate şi care pot fi: nominative - apare înscris numele deŃinătorului şi este menŃionat la Registrul acŃionarilor; la purtător - se individualizează printr-un număr (seria acŃiunilor).

AcŃiunile sunt titluri de valoare, emise de societatea pe acŃiuni, sau de societatea în comandită pe acŃiuni şi care exprimă dreptul de proprietate al deŃinătorului asupra unei părŃi din capitalul social subscris.

AcŃiunile se emit la o valoare nominală, ce nu va putea fi mai mică decât limita stabilită legal. AcŃiunile sunt titluri negociabile pe piaŃa financiară, prin bursa de valori, la o valoare mai mare sau mai mică decât valoarea nominală, aducând deŃinătorilor venituri (câştiguri) sau pierderi. În situaŃia pierderii acŃiunilor nominative, acŃionarul nu pierde dreptul de proprietate cum se întamplă cu acŃiunile la purtător, eliberându-i-se un alt titlu.

Societatea pe acŃiuni se constituie prin subscriere integrală şi simultană a capitalului social de către semnatarii actului constitutiv. DeŃinătorii de acŃiuni la capitalul social subscris au anumite avantaje şi anume: au dreptul de a participa la gestionarea societăŃii; dreptul de a consulta documentele societăŃii: dreptul de vot în adunarea acŃionarilor; dreptul preferenŃial de atribuire exercitat de vechii acŃionari cu ocazia distribuirii gratuite a acŃiunilor noi emise, în cazul creşterii capitalului social prin încorporarea rezervelor şi a profitului nerepartizat (prin o serie de operaŃii interne); dreptul preferenŃial de subscripŃie în situaŃia emisiunii de noi acŃiuni cu titlu oneros pentru creşterea capitalului social.

În situaŃia în care acŃionarii sau asociaŃii nu fac în termen vărsămintele (aporturile) la capitalul social subscris, aceştia vor fi obligaŃi la plata dobânzii legale pentru durata întârzierii. De asemenea, plata dobânzii nu exclude răspunderea asociatului (acŃionarului), pentru daunele cauzate societăŃii (suportarea unor cheltuieli în special).

1. Înregistrarea subscrierilor de capitalse realizează astfel: 456 = 1011

"Decontări cu asociaŃii privind capitalui" "Capital subscris nevărsat" 2. Depunerea aporturilor în natură, integral, şi în numerar la momentul constituirii societăŃii, se vor

înregistra de contabilitate astfel: % 456 2111 "Decontări cu asociaŃii "Terenuri" privind capitalui" 214 " Mobilier aparatură birotică, echipamente de produŃie a valorilor umane şi alte active corporale" 205 "Concesiuni, brevete, licenŃe, mărci, comerciale, drepturi şi active similare" 265 "Alte titluri imobilizate"

5121 "Conturi la bănci în lei"

şi concomitent: 3. Realizarea aportului subscris, vărsat: 1011 = 1012 "Capital, subscris nevărsat" " Capital subscris vărsat" În urma efectuării acestor înregistrări contabile, intregul capital social subscris a fost vărsat situaŃie ce

se poate constata prin soldul creditor al contului 1012 "Capital subscris şi prin faptul că, în conturile 1011

20

"Capital subscris nevărsat" şi 456 "Decontări cu asociaŃii privind capitalul" nu mai există, sold, conturile fiind balansate.

b) Constituirea capitalului la societăŃile de persoane şi capital (S.R.L.) Societatea cu răspundere limitată (S.R.L.) este cea mai reprezentativă, în cadrul acestei categorii de

societăŃi şi se constituie pentru un capital social ce nu poate fi mai mic decât limita stabilită conform cadrului legal din Ńara noastră şi se divide în părŃi sociale egale. PărŃile sociale nu pot fi reprezentate prin titluri negociabile. Administratorii, vor elibera, la cerere, un certificat constatator al drepturilor asupra părŃilor sociale.

S.R.L.-ul se poate constitui şi prin actul de voinŃă al unei singure persoane. În acest caz se întocmeşte statutul. La societatea care se înfiinŃează de către un asociat unic, valoarea aportului în natură, va fi stabilită pe baza unei expertize de specialitate.

Aporturile în natură, reprezentate prin bunuri, trebuie aduse în momentul constituirii societăŃii şi preluate în activul acesteia, în baza "Procesului verbal de predare" şi a celorlalte documente justificative, ce atestă intrarea în gestiune a bunurilor, corespunzător naturii acestora. Aporturile în natură nu pot depăşi 60% din capitalul social subscris.O persoană fizică, sau o persoană juridică, nu poate fi asociat unic decât într-o singură societate cu răspundere limitată.

Şi în cazul acestui tip de societate comercială, asociaŃii se pot afla, la expirarea termenului de vărsare a aporturilor, în una din situaŃiile:

1. asociaŃi, care au vărsat integral aporturile subscrise, la termenul legal; 2. asociaŃi, care efectuează vărsarea aporturilor, după apelul la capitalul subscris nevărsat (în

întârziere); 3. asociaŃi, care se află în imposibilitatea de a aduce aporturile subscrise la capitalul societăŃilor (în

dificultate); 4. asociaŃi, care efectuează vărsămintele anticipat. Şi în cazul acestei categorii de societăŃi comerciale, dacă asociaŃii depun cu întârziere promisiunile de

aport atunci ei suportă şi cheltuielile efectuate cu avizarea, cât şi dobânda penalizatoare pentru sumele întârziate în aportare; dacă asociaŃii, se află în imposibilitatea de a vărsa aporturile, vor fi scoşi din evidenŃa asociaŃilor şi trecuŃi în categoria - asociaŃi aflaŃi în dificultate, cu valoarea aporturilor pe care le deŃin; se vor recupera cheltuielile de urmărire, avizare, precum şi dobânzile penalizatoare. Ceilalti asociaŃi, vor prelua părŃile sociale de la asociaŃii aflaŃi în dificultate, pe baza angajamentelor acestora.

În cazurile menŃionate vor fi utilizate conturile sintetice de gradul II ale contului 456 "Decontări cu asociaŃii privind capitalul", aşa cum am prezentat la exemplul pentru societatea pe acŃiuni. Din punct de vedere contabil modul de reflectare a operaŃilor de constituire a capitalului social al acestui tip de societate comerciala este identic cu cel exemplificat la societăŃile pe acŃiuni.

2.4.1.2. Contabilitatea operaŃiilor privind

creşterea capitalului social

Mărirea capitalului se va putea face numai după publicarea în Monitorul Oficial a Hotărârii Adunării extraordinare a acŃionarilor sau asociaŃilor, acordându-se pentru exercitarea dreptului de preferinŃă, un termen de cel puŃin o lună, cu începere din ziua publicării. Societatea pe acŃiuni îşi va putea mări capitalul cu respectarea dispoziŃiilor prevăzute pentru constituirea societăŃii, iar în caz de subscripŃie publică, prospectul de emisiune va trebui depus la Registrul comerŃului. De asemenea, se va depune, ultimul bilant aprobat, contul de profit şi pierdere şi raportul cenzorilor. Dacă, mărirea capitalului social se face prin aport în natură, Adunarea extraordinară care a hotărât această creştere, va numi unul sau mai mulŃi experti pentru analiza şi evaluarea bunurilor aduse ca aport în natură. După depunerea Raportului de expertiză, Adunarea extraordinară, întrunită din nou, poate hotărî mărirea capitalului, având în vedere concluziile experŃilor.

AcŃiunile emise pentru mărirea capitalului, vor fi oferite spre subscriere: mai întâi vechilor acŃionari, care îşi exercită dreptul de preferinŃă, în interiorul termenului hotărât, în mod proporŃional cu numărul acŃiunilor pe care le posedă, după expirarea acestui termen vor putea fi subscrise şi de public:

Creşterea capitalului social se poate realiza prin : 1) emisiunea de noi acŃiuni, la societăŃile pe acŃiuni, ca urmare, noi aporturi în numerar şi /sau în

natură;

21

2) încorporarea, rezervelor, a beneficiilor, a primelor de capital (prin o serie de operaŃiuni interne). 3) conversia creanŃelor bugetare restante sau a obligaŃiunilor în acŃiuni, sau conversia unui angajament

financiar în capital. 1) Creşterea capitalului social prin emisiunea de acŃiuni noi, ca urmare a noi aporturi în numerar şi /sau

în natură Problemele se pun diferit pentru, aporturile în numerar şi cele în natură. a) Creşterea capitalului social prin aporturi în numerar Aporturile în numerar, la societăŃile comerciale, ocupă o pondere deosebită şi ele sunt făcute pentru

procurarea de noi resurse băneşti, destinate dezvoltării sau a finanŃării investiŃiilor financiare. Creşterea capitalului prin aporturi în numerar se poate efectua prin: creşterea valorii nominale a acŃiunilor existente şi prin emiterea de noi acŃiuni. În cazul primei modalităŃi, se evită creşterea numărului iniŃial de acŃiuni şi, în acelaşi timp, nu se modifică nici echilibrul financiar între acŃionari. În acest caz, va fi nevoie de consimŃământul tuturor acŃionarilor. Cea de-a doua modalitate cere din partea societăŃii să stabilească preŃul de emisiune pentru acŃiunile noi. AcŃiunile sunt emise în mod asemânător ca şi la constituire, ele având o valoare nominală, iar preŃul de emisiune sau de piaŃă se poate afla în una din următoarele două situaŃii: preŃul de emisiune este egal cu valoarea nominală; preŃul de emisiune este mai mare decât valoarea nominală, caz în care apare prima de emisiune, ce va fi egală cu diferenŃa între preŃul de emisiune şi valoarea nominală. Deci, la această variantă vechii acŃionari beneficiază de o primă de emisiune.

b) Creşterea capitalului social prin aporturi în natură Această creştere de capital generează, creşterea potenŃialului economic al societăŃii, prin integrarea în

activul acesteia, a bunurilor aportate. Aportul în natură la capitalul societăŃii, este supus evaluării de către un expert, care întocmeşte şi raportul de expertiză. În acest caz de aportare, nu se pune problema protecŃiei financiare a vechilor acŃionari, deoarece beneficiarii acŃiunilor noi emise, pentru a remunera aportul în natură, sunt chiar aportorii în natură. Între, valoarea reală a bunurilor aduse ca aport şi partea de capital care se măreşte, va exista de regulă, o diferenŃă ce se înregistrează în contabilitate ca prima de aport.

2) Creşterea capitalului social prin operaŃiuni interne Această cale, de creştere a capitalului social, se realizează pe seama: rezervelor, beneficiilor sau a

primelor de capital încorporate în masa capitalului. OperaŃiunea produce modificări numai în structura capitalurilor proprii, deoarece reflectă o

creştere virtuală de capital, prin transformarea unui tip de capital, propriu în alt tip de capital propriu, de aceea aceste modalităŃi sunt creşteri de capital din operaŃii interne.

a) Încorporarea rezervelor în masa capitalului, poartă denumirea de capitalizarea rezervelor. O asemenea operaŃie, se realizează pentru îmbunătăŃirea imaginii societăŃii în faŃa acŃionarilor, fiind de fapt un aspect de ordin financiar şi mai puŃin de ordin contabil, care contribuie la consolidarea capitalului. Încorporarea rezervelor societăŃii în masa capitalului este determinată şi de volumul mare al acestora, în raport cu masa capitalului, şi pe moment nu există alte resurse disponibile pentru creşterea capitalului societăŃii. Capitalizarea rezervelor, generează: creşterea cifrei statutare şi deci creşterea prestigiului societăŃii, deoarece rezervele s-au format din capitalul lor, din afacerile pe care le-a derulat societatea, care au fost profitabile. În situaŃia încorporării în capitalul social a rezervelor, cu excepŃia celor legale, precum şi a beneficiilor, se reŃine ca entitatea are obligaŃia să impoziteze aceste operaŃii cu o cotă de 5%.

Capitalizarea rezervelor, se poate realiza pe două căi: - prin emisiunea de noi acŃiuni. În această situaŃie protecŃia financiară a vechilor acŃionari este asigurată

prin deŃinerea de către aceştia a drepturilor de atribuire (D.A.) ca titluri negociabile. Subscriitorii noilor acŃiuni emise pot fi: atât vechii acŃionari, care utilizează drepturile lor, cât şi noii acŃionari, cu condiŃia ca aceştia să cumpere D.A.-uri în paritatea necesară ;

- prin creşterea valorii nominale a acŃiunilor vechi, pe seama noi sporiri de capital. nr.acŃiuni 20.000 1) Presupunem o creştere a capitalului social prin incorporarea rezervelor nete, după impozitare, în

valoarea de 12.500 lei:

22

So emit 500 de acŃiuni noi. Raportul de paritate acŃiuni vechi/acŃiuni noi, 20.000/500 este de 4:1. Pentru atribuirea unei acŃiuni noi, vechiul acŃional trebuie să posede 4 D.A., iar noul acŃionar, poate procura o acŃiune din cele noi emise, numai dacă plăteşte 4 D.A., disponibilizate de alŃi acŃionari.

În contabilitate situaŃia se prezinta astfel: - Capital iniŃial 500.000 lei - Rezerve încorporate 12.500 lei - Total capital 512.500 lei - Rezerve legale 10.000 lei - Rezerve statutare 1.500 lei - Profit nerepartizat 1.000 lei - Profit net/ex. Curent 2.000 lei - Prime de emisie 4.000 lei Total capital propriu 531.000 lei capital propriu 531.000 Valoarea contabilă nouă = ------------------- = ------------- = 25,90 lei/acŃiune nr. acŃiuni 20.500 1.D.A.= valoare contabilă veche - valoare contabilă nouă = = 26,55 lei - 25,90 lei = 0,65 lei/acŃiune. Această valoare calculată pentru un D.A. are un caracter teoretic, deoarece se ştie că D.A. sunt titluri

negociabile şi adevarata valoare este cotată la bursa de valori. Vechiul acŃionar compară valoarea bursieră a unui D.A. cu dividendele pe care le-ar obŃine, achiziŃionând o nouă acŃiune şi decide dacă să disponibilizeze D.A. sau să cumpere noi acŃiuni. Deci, vechiul acŃionar primeşte o acŃiune nouă la 4 acŃiuni vechi, cărora li s-au ataşat 4 D.A. (4 x 0,65 = 2,60 lei), pe când noul acŃionar cumpără 4 D.A. pentru achiziŃionarea unei acŃiuni.

În contabilitate operaŃia se prezintă astfel: % = 1012 12.500 lei 1063 "Capital subscris vărsat" 6.500 lei

"Rezerve statutare şi contractuale "

1068 4.000 lei "Alte rezerve" 2) La fel se va pune problema şi pentru încorporarea în capitalul social a beneficiilor, a primelor de

capital, a rezervelor din reevaluare. Din punct de vedere al reflectării în contabilitate acestea se vor prezenta astfel:

% = 1012 7.000 lei 117 "Capital subscris vărsat" 1.000 lei "Rezaltat reportat" 129 2.000 lei " Repartizarea profitului" 1041 4.000 lei "Prime de emisiune " Şi în această situaŃie, în mod asemănător, se procedează fie la calcularea numărului de acŃiuni ce vor fi

emise, fie prin mărirea valorii nominale a vechilor acŃiuni (aşa cum s-a precizat la încorporarea rezervelor). Şi rezervele din reevaluare pot mări masa capitalului. La încorporarea rezervelor din reevaluări se

înregistrează: 105 = 1068 "Rezerve din reevaluare " "Alte rezerve" apoi: 1068 = 1012 "Alte rezerve " "Capital subscris vărsat" Precizare: Se poate alege şi dubla mărire de capital social, prin: capitalizarea rezervelor, primelor de capital sau a

rezervelor din reevaluare şi prin aporturi noi în numerar în urma emiterii de noi acŃiuni. Aceasta poate avea

23

loc: simultan sau succesiv. În cazul când creşterile sunt simultane, drepturile de subscripŃie şi cele de atribuire, sunt rezervate în mod exclusiv vechilor acŃionari. Dacă avem creşteri succesive, drepturile de subscripŃie sau de atribuire, după caz, aparŃin vechilor acŃionari din timpul primei creşteri. Drepturile celei de a doua creştere, aparŃin vechilor acŃionari şi celor ce au beneficiat de prima creştere de capital.

3) Creşterea capitalului social prin conversia creanŃelor bugetare restante sau a obligaŃiunilor în acŃiuni şi a unor obligaŃii financiare în capital

a) SocietăŃile comerciale, la care statul sau autorităŃile administraŃiei publice locale sunt acŃionari, au posibilitatea convertirii creanŃelor bugetare restante în acŃiuni, a căror valoare nominală totală majorează capitalul social. OperaŃiile de această natură se vor reflecta în debitul contului în care sunt înregistrate creanŃele bugetare (respectiv conturile ce reflectă obligaŃiile faŃă de buget) şi creditul contului 456 „Decontări cu acŃionarii privind capitalul". Acest ultim cont a fost debitat anterior prin creditul contului 1011 ,,Capital subscris nevărsat".

b) Conversia obligaŃiunilor în acŃiuni, produce modificări în masă capitalurilor proprii, fără ca societatea să apeleze la trezorerie. Această operaŃie, se produce de cele mai multe ori, când societatea prezintă o situaŃie financiară precară şi nu poate să onoreze dobânda fixată la obligaŃiuni. OperaŃia este foarte importantă pentru societate, deoarece mărirea capitalului se face prin atragerea mai multor acŃionari, vechi deŃinători de obligaŃiuni. Din punct de vedere financiar - contabil, se pune problema raportului de paritate dintre obligaŃiuni şi acŃiuni, care se definitivează pe calea negocierilor.

Exemplu: O societate pe acŃiuni "Y" S.A.. decide, cu acordul acŃionarilor şi obligatarilor, conversia a 10.000 obligaŃiuni, cu o valoare nominală de 3 lei /obligaŃiune, şi valoarea de rambursare de 3.2 lei /obligaŃiune, în 5.000 acŃiuni, cu o valoare nominală de 5 lei /acŃiune.

Calculul conversiei: - reducerea împrumutului din emisiunea de obligaŃiuni 32.000 lei, adică 10.000 obligaŃiuni x 3,2

lei/obligaŃiune; - creşterea capitalului social 5.000 acŃiuni x 5 lei V.N. = 25.000 lei - prima de conversie 32.000 - 25.000=7.000 lei În contabilitate se înregistrează: 1) Rambursarea împrumutului obligatar şi anularea obligaŃiunilor. 161 = % 32.000 lei

" Împrumuturi din emisiunea 1012 25.000 lei de obligaŃiuni" "Capital subscris vărsat" 1044 7.000 lei "Prime de conversie a obligaŃiunilor în acŃiuni" 2) Încorporarea primelor de conversie în masa capitalului. 1044 = 1012 7.000 lei

" Prime de conversie '' Capital subscris vărsat a obligaŃiunilor în acŃiuni" b) Se mai practică la noi şi creşterea capitalului prin conversia unui angajament financiar în capital.

Aceasta se produce atunci când societatea are datorii faŃă de terŃi: furnizori, creditori sau faŃă, de proprii salariaŃi şi nu are disponibilităŃi băneşti să le onoreze. De comun acord cu ei, societatea va emite noi acŃiuni pe care le va înmâna acestora în locul datoriei. În acest fel, se stinge obligaŃia faŃă, de terŃi, sau salariaŃi, iar aceştia la rândul lor devin acŃionari ai societăŃii.

2.4.1.3. Contabilitatea diminuării capitalului social În activitatea oricărei entităŃilor economice pot interveni situaŃii care impun diminuarea capitalului

social. În acest sens, se au în vedere: dificultăŃile care survin în legatură cu gestionarea unui capital, care depăşesc necesităŃile întreprinderii în perioadele de criză; retragerea unor acŃionari sau asociaŃi; acoperirea sau soluŃionarea pierderilor din exerciŃiile anterioare, sau din cel care se încheie; realizarea (valorificarea) unei părŃi din activul unităŃii ş.a.

La noi, practic, diminuările sau reducerile de capital, seproduc în două moduri: pentru acoperirea pierderilor din exerciŃiile precedente, inclusiv din cel curent, care se încheie şi în situaŃia unor rambursări

24

(restituiri) parŃiale către acŃionari sau asociaŃi. ModalităŃile contabile şi financiare utilizate pentru finanŃarea pierderilor direct din capitalul social, sunt: micşorarea numărului de acŃiuni sau părŃi sociale; reducerea valorii nominate a acestora; sau prin dobândirea şi anularea propriilor acŃiuni. Aceasta din urmă numai după trecerea a două luni, din ziua în care hotărârea Adunării generale a acŃionarilor sau asociaŃilor a fost publicată în Monitorul Oficial al României.

1. Acoperirea pierderilor din capitalul social, are loc numai în cazul în care nu există o altă modalitate de finanŃare. Apelul la capitalul social, intervine în cazul în care se constată că bilanŃul prezintă un nivel al pierderilor reportate prea important, pentru a putea fi absorbit de beneficiile exerciŃiilor viitoare. În acest sens se reŃine faptul că: reducerea capitalului social se face cu un anumit procent, iar suma absolută a diminuării nu poate fi egală cu pierderea ce trebuie soluŃionată, putând să apară diferenŃe în plus sau în minus, după cum pierderea este mai mare, respectiv mai mică, decât capitalul social disponibilizat. Asemenea diferenŃe se soluŃionează prin diminuarea sau majorarea, după caz, a primelor de emisiune.

Se poate întâmpla, ca o societate care lucrează în pierdere, să dorească să-şi majoreze capitalul, pentru însănătoşirea financiară a sa. Acest aspect, este posibil de realizat, apelând la tehnica financiar-contabilă în doi pasi (mişcarea acordeonului). Se poate proceda la:

a) reducerea capitalului social, pentru a-şi acoperi pierderile; b) majorarea capitalului prin: încorporarea rezervelor sau prin emisiunea de noi acŃiuni. CondiŃia îndeplinită ca majorarea capitalului să se facă prin încorporarea rezervelor este ca pierderile să

nu depaşească 50% din capital. Se poate apela şi la celelalte cai de majorare a capitalului. 2. Diminuarea capitalului social se mai realizează şi prin rambursări (restituiri) parŃiale către acŃionari

sau asociaŃi. Această cale de reducere (micşorare) a masei capitalului social, poate avea loc, atunci când: capitalul este supradimensionat faŃă de activitatea ce o desfăşoară societatea comercială; sau atunci când se reduc investiŃiile dintr-un sector de activitate; sau atunci când se hotărăşte vânzarea unei părŃi din activul societăŃii, ce nu mai este necesar pentru activitatea ce o va desfăşura.

Diminuarea se poate realiza prin: micşorarea valorii nominale a acŃiunilor; reducerea numărului de acŃiuni; prin răscumpărare de acŃiuni şi anularea lor de societatea comercială. Rambursarea efectivă către acŃionari constă, în aceea că, fiecare dintre ei primeşte în numerar o sumă proporŃională cu numărul de acŃiuni pe care le deŃin.

Primele de aport apar atunci când acŃionarii aportează în natură bunuri a căror valoare de utilitate

(stabilită prin expertiză sau de comun acord de către acŃionari),este mai mare decât valoarea nominală a acŃiunilor sau părŃilor sociale emise.

Primele de fuziune/divizare. Determinarea primelor de fuziune este necesară, în cazul operaŃiilor de reunire a două sau mai multor societăŃi, pentru a forma o singură societate. Modalitatea cea mai des întâlnită, în practică, este fuziunea prin absorbŃie. În acest caz, se pune problema: stabilirii parităŃii de schimb şi echilibrarea drepturilor tuturor proprietarilor, la nivelul societăŃii absorbante. Diferitele calcule financiare, necesare, trebuie să fie realizate într-o ordine, care depinde de natura relaŃiilor de capital existente, eventual, între societăŃile în cauza5: societăŃile pot fi independente sau; una din societăŃi, fie cea absorbanta, fie cea absorbită, deŃine titluri de participare în capitalul celeilalte: sau deŃin reciproc titluri de participare.

2.4.3. Contabilitatea rezervelor Rezervele, reprezintă o componentă distinctă şi relativ importantă a capitalurilor proprii, constituindu-

se din profitul brut şi din cel net, după caz. Constituirea şi în anumită măsură, utilizarea rezervelor, prezintă aspecte particulare de la o categorie la alta, existând separaŃii, inclusiv din punct de vedere contabil: rezerve legale; rezerve statutare şi contractuale; rezerve de valoare justă; alte rezerve.

Rezervele sunt reflectate în contabilitate cu ajutorul contului 106 "Rezerve", cu detaliere pe forme ale acestora, cu ajutorul conturilor sintetice de gradul II:

1. Rezervele legale. În prezent ele se constituie la încheierea exerciŃiului financiar în funcŃie de cota legală de 5%, care se aplică la profitul brut până la maxim 20% sau 25% din capitalul social, după cum unitatea dispune numai de capital indigen şi respectiv capital mixt, românesc şi străin. Aceste rezerve, de regulă, nu asigură protejarea capitalului social, în sensul că nu se folosesc pentru acoperirea eventualelor

25

pierderi, pe care unitatea le poate înregistra, sau care sunt reportate din exerciŃiile anterioare, sau pentru mărirea masei capitalului social.

2. Rezervele statutare sau contractuale se constituie, de asemenea, anual, în funcŃie de prevederile actului constitutiv al societăŃii comerciale, având ca sursă profitul net. Se utilizează, potrivit prevederilor actului constitutiv, pentru finanŃarea unor instalaŃii, acoperirea unor pierderi viitoare, pentru creşterea masei capitalului social ş.a.

3. Rezervele de valoare justă apar numai în situaŃiile financiare anuale consolidate. 4. În categoria " Alte rezerve" sunt incluse: atât sumele care pe baza Hotărârii adunării generale a

acŃionarilor, se repartizează din profitul net, cât şi cele provenite din prime de capital, dar şi din alte resurse. EvidenŃa constituirii şi utilizării acestor forme ale rezervelor se organizează cu ajutorul contului de

pasiv 106 "Rezerve", care se dezvoltă pe conturi sintetice de gradul II corespunzătoare celor patru categorii de rezerve şi anume: 1061 "Rezerve legale", 1063 "Rezerve statutare sau contractuale", 1064 " Rezerve de valoare justă" şi 1068 "Alte rezerve".

Contul 106, ca de altfel şi conturile sale sintetice de gradul II, reflectă, în credit, constituirea rezervelor prin corespondenŃă cu debitul conturilor care arată modalitatea sau sursa de provenienŃă. În debitul contului 106 "Rezerve", se oglindeşte consumarea rezervelor, prin corespondenŃă cu creditul conturilor care arată destinaŃia sau modalitatea de utilizare a lor.

Exemple: 1. Din profitul brut, aferent exerciŃiului care se încheie, se constituie rezerve legale în suma de 500 lei: 129 = 1061 500 lei

" Repartizarea profitului" "Rezerve legale " 2. Din profitul net, realizat la încheierea anului financiar, se repartizează sumele de 400 lei pentru

rezerve statutare şi 300 lei pentru alte rezerve : 129 = % 700 lei

"Repartizarea profitului" 1063 400 lei "Rezerve statutare sau contractuale " 1068 300 lei "Alte rezerve " 3. Se transferă la rezerve primele de capital de 100 lei. 1041 = 1068 100 lei

"Prime de emisiune " "Alte rezerve " 4. Se acoperă pierderile înregistrate în exerciŃiile anterioare în suma de 350 lei: 1068 = 117 350 lei "Alte rezerve " "Rezultatul reportat" 5. Pe baza documentelor legale, se încorporeazaă, în capitalul social, suma de 650 lei din care: 200 lei

din rezerve statutare şi 450 lei din alte rezerve: % = 1012 650 lei 1063 "Capital subscris vărsat" 200 lei

"Rezerve statutare sau contractuale" 1068 450 lei "Alte rezerve "

2.4.4. Contabilitatea rezervelor din reevaluare

O altă categorie de rezerve reflectată distinct de contabilitate, o reprezintă rezervele din reevaluări. Ulterior recunoaşterii iniŃiale ca activ, o imobilizare corporală, trebuie prezentată la valoarea reevaluată, care reprezintă valoarea justă, la momentul reevaluării, mai puŃin orice amortizare ulterioară, cumulată aferentă şi pierderile ulterioare, cumulate din depreciere.

Reevaluările trebuie efectuate cu suficientă regularitate, astfel încât valoarea contabilă să nu difere în mod semnificativ de valoarea care poate fi determinată pe baza valorii juste, de la data bilanŃului.

26

Valoarea justă a terenurilor şi a clădirilor,este de obicei, valoarea lor de piaŃă. Această valoare este determinată pe baza unor evaluări,efectuate, de regulă, de evaluatori autorizaŃi. Atunci când nu există nici o posibilitate de a determina valoarea de piaŃă, acele active sunt evaluate la costul de înlocuire, mai puŃin amortizarea corespunzătoare. FrecvenŃa reevaluărilor depinde de evoluŃia valorii juste a imobilizărilor corporale.

Din reevaluare pot rezulta două situaŃii: A. Dacă rezultatul reevaluării este o creştere faŃă de valoarea contabilă netă, atunci aceasta se tratează

ca: 1) o creştere a rezervei din reevaluare, din cadrul capitalurilor proprii, dacă nu a existat o descreştere

anterioară, recunoscute ca o cheltuială; aferentă acestui activ, sau: 2) un venit, care să compenseze cheltuiala cu descreşterea recunoscută anterior la acelaşi element de

activ. B. Dacă rezultatul reevaluării este o descreştere a valorii contabile nete, atunci acesta se trateaza ca: l)o cheltuială, cu întreaga valoare a deprecierii, dacă în rezerva din reevaluare nu este înregistrată o

sumă referitoare la acel activ (surplus din reevaluare) sau: 2) o scădere a rezervei din reevaluare, din cadrul capitalurilor proprii, cu minimul dintre valoarea acelei

rezerve şi valoarea descreşterii, iar eventuala diferenŃă rămasă neacoperită, se înregistrează ca o cheltuială de exploatare cu amortizarea acelei categorii de active corporale.

Contabilizarea diferenŃelor din reevaluări se organizează cu ajutorul contului 105 " Rezerve din reevaluare". Este un cont bifuncŃional. Se creditează cu ocazia majorării valorii activului corporal, ca rezultat al reevaluării, în corespondenŃă cu debitul conturilor aferente activelor corporale reevaluate. Se debitează, cu descreşterea valorii activului, prin creditul conturilor de active corporale reevaluate. Se mai debitează şi cu surplusul din reevaluare, care se transferă direct la „Alte rezerve".

Evaluarea ulterioară recunoaşterii iniŃiale ca activ se face şi la data bilanŃului. Pentru aceasta există tratamentul de bază şi cel alternativ, în privinŃa valorii bilanŃiere a imobilizărilor corporale. Tratamentul alternativ, prevede ca, ulterior recunoaşterii iniŃiale, o imobilizare corporală, să fie prezentată în bilanŃ la valoarea reevaluată pe baza valorii juste la momentul reevaluării, numai pentru amortizarea cumulată şi pierderile din deprecieri.

Exemple: 1. În urma efectuării operaŃiei de reevaluare a unei instalaŃii tehnologice a rezultat o valoare justă mai

mare decât valoare netă contabilă, deci o creştere a valorii activului cu 2.000 lei, amortizarea cumulată fiind de 1.200 lei.

% = 105 2.000 lei 2131 "Rezerve din reevaluare" 800 lei

" Echipamente tehnologice " 2813 1.200 lei

"Amortizarea instalaŃiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaŃiilor"

2. La o dată ulterioară se hotărăşte ca din plusul de valoare rezultat în urma reevaluării anterioare să se utilizeze suma de 350 lei pentru majorarea rezervelor proprii:

105 = 1068 350 lei "Rezerve din reevaluare" "Alte rezerve"

3. Se înregistrează descreşterea de valoare a activului în condiŃiile în care, în urma reevaluării, valoarea justă este mai mică decât valoarea netă contabilă. Descreşterea valorii activului este de 500 lei, iar amortizarea cumulată înregistrată este de 2.550 lei.

% = 2131 3.050 lei 2813 "Echipantente tehnologice" 2.550 lei

" Amortizarea instalaŃiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi plataŃiilor "

105 500 lei "Rezerve din reevaluare "

27

2.4.5. Contabilitatea rezultatului exerciŃiului şi a rezultatului reportat

Sunt componente importante ale capitalurilor proprii. Prezintă o mare importanŃă, pentru finanŃarea

dezvoltării unităŃii, stimulării salariaŃilor, a sporirii eficienŃei activităŃii desfăşurate de entitate, etc. Profitul sau pierderea, se urmăreşte în contabilitate, cu date cumulate de la începutul anului financiar

până la încheierea acestuia, fiind denumit şi rezultat al exerciŃiului curent. Aceste rezultate sunt reflectate de contabilitate cu ajutorul contului 121 "Profit şi pierdere". El necesită o metodologie de calcul şi mai ales de determinare a profitului impozabil. Rezultatul exerciŃiului se determină ca diferenŃă între venituri şi cheltuieli. El are o dimensiune brută şi o dimensiune netă; diferenŃa între aceste dimensiuni fiind asociată impozitului pe profit. Impozitul pe profit se compune din impozitul curent şi impozitul amânat acesta din urmă fiind datorat diferenŃelor temporare dintre valoarea contabilă şi baza de impozitare aferentă activelor şi datoriilor. Toate acestea, se vor înŃelege, mai bine, după ce s-au parcurs şi alte aspecte ale rezultatului exerciŃiului, fapt ce ne determină să precizăm că, problema în speŃă o vom trata complet la capitolul "Decontări cu terŃii" în special la problemele legate de "decontările cu bugetul statului".

După întocmirea şi aprobarea bilanŃului contabil anual, este necesar să se închidă contul 121 "Profit şi pierdere", pentru rezultatul exerciŃiului încheiat, aceasta în vederea reflectării în cadrul lui, numai a profitului sau pierderii care priveşte noul exerciŃiu. Pe baza hotărârii Adunării generale a asociaŃilor sau acŃionarilor, o parte sau întregul rezultat net aferent exerciŃiului încheiat, se poate reporta, în scopul soluŃionării lui în exerciŃiile următoare, în sensul repartizării profitului pe destinaŃii, conform cadrului legal, sau acoperirii pierderii. Pentru reflectarea în contabilitate a sumelor rezultatelor exerciŃiului a căror soluŃionare a fost amânată, se foloseşte contul bifuncŃional 117 "Rezultatul reportat". Acest cont are precizat în planul de conturi un cont sintetic de gradul II, contul 1171 "Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat sau pierderea neacoperită". Contul 1171 oglindeşte în credit, profitul, iar în debit, pierderea, a căror repartizare şi respectiv acoperire, va avea loc în exerciŃiile următoare. Efectele (rezultatele) obŃinute ca urmare a trecerii la aplicarea reglementărilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE sunt urmărite şi înregistrate cu ajutorul altui cont sintetic de gradul II deschis la contul 117 "Rezultatul reportat", respectiv contul 1172 "Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea reglementărilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE". Este un cont bifuncŃional ce reflectă în credit rezultatul favorabil provenit din astfel de operaŃii, iar în debit rezultatul nefavorabil. Soldul creditor indică nivelul profitului reportat, provenit din trecerea la aplicarea reglementărilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE, iar cel debitor reflectă pierderea reportată obŃinută din astfel de operaŃii economice.

Pentru determinarea rezultatului net corespunzător perioadei curente, trebuie să se includă şi corectarea unor erori contabile ce pot apare din: aplicarea greşită a unor metode contabile, interpretarea greşită a unor operaŃii economice (evenimente), o serie de omisiuni, fraude, calcule matematice greşite. etc. Corectarea acestor erori va afecta rezultatul curent, dar şi recalcularea informaŃiilor corespunzătoare perioadelor precedente. EvidenŃa rezultatului reportat provenit din corectarea erorilor contabile se Ńine cu ajutorul contului 1174 "Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile". Este un cont bifuncŃional. În credit înregistrează rezultatul favorabil provenit din corectarea erorilor contabile, iar în debit rezultatul nefavorabil.

Exemplul 1: a. se înregistrează profitul net de 6.500 lei, provenit din exerciŃiul încheiat şi a cărui repartizare a fost

amânată: 121 = 1171 6,500 lei

"Profit şi pierdere" "Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat sau pierderea neacoperită" b. profitul net reportat şi înregistrat anterior de 6.500lei, se repartizează în exerciŃiul următor sau în alte

exerciŃii viitoare astfel: 3.250 lei se încorporează în capitalul social, 2.150 lei se transferă la alte rezerve şi 1.100 lei se cuvin acŃionarilor ca dividende:

1171 = % 6.500 lei "Rezultatul reportat reprezentând, 1012 3.250 lei

28

profitul nerepartizat sau "Capital subscris vărsat" pierderea neacoperită" 1068 2.150 lei

"Alte rezerve " 457 1.100 lei "Dividende de plată''

2.4.6. Contabilitatea subventiilor

În categoria subvenŃiilor se cuprind: subvenŃiile aferente activelor şi subvenŃiile aferente veniturilor. Acestea pot fi primite de la guvernul propriu-zis, sau de la entităŃi guvernamentale, locale, naŃionale sau internaŃionale. SubvenŃiile guvernamentale, reprezintă asistenŃă acordată de guvern sub forma unor transferuri de resurse către entităŃile economice în schimbul respectării în trecut sau în prezent, a anumitor condiŃii referitoare la activitatea de exploatare. În cadrul subvenŃiilor se reflectă distinct; subvenŃiile guvernamentale, împrumuturile nerambursabile cu caracter de subvenŃii, donaŃiile şi alte sume primite cu caracter de subvenŃie.

Atât imobilizările corporale cât şi cele necorporale, dar şi stocurile, pot fi subvenŃionate, ca urmare a unor programe de asistenŃă guvernamentală. SubvenŃiile aferente activelor reprezintă subvenŃii pentru acordarea cărora principală condiŃie este ca entitatea beneficiară să cumpere, să construiască sau să achiziŃioneze active imobilizate.

În cazul în care subvenŃia guvernamentală este reprezentată de transferul unui activ nemonetar, valoarea de intrare este dată de valoarea justă. SubvenŃiile pentru active vor apare ca venit amânat, sau vor fi scazute din valoarea contabilă a activului. SubvenŃiile guvernamentale, se recunosc pe o bază sistemică, ca venituri, în perioadele în care cheltuielile aferente activului respectiv sunt înregistrate. Deci, în cazul unei imobilizări corporale subvenŃionate , valoarea subveriŃiei va fi trecută pe venituri pe toată durata de amortizare.

În cazul imobilizărilor necorporale achiziŃionate, şi acestea pot face obiectul unor subvenŃii guvernamentale pentru valoarea totală sau parŃială. Astfel pot fi transferate cu titlu gratuit diferite tipuri de imobilizări necorporale către entitate, ca de exemplu licenŃe de operare radio sau drepturi de aterizări pe aeroport. Valoarea de înregistrare este de regulă, valoarea justă; dacă nu este posibil, atunci se înregistrează la valoarea nominală.

Şi stocurile pot intra în entitate prin subvenŃionare ca urmare a unor programe de asistenŃă guvernamentală. În cazul acesta recunoaşterea se va face numai atunci când există suficientă siguranŃă că entitatea va respecta condiŃiile impuse şi că subvenŃiile vor fi primite. Recunoaşterea subvenŃiilor se va face pe o bază sistematică, ca venit al perioadelor corespunzătoare cheltuielilor pe care aceste subvenŃii se compensează.

SubvenŃiile aferente veniturilor cuprind toate subvenŃiile, altele decât cele pentru active. În practică entităŃilor economice intervine un anumit interval de timp între momentul stabilirii

cuantumului subvenŃiilor şi cel ai primirii lor efective, ceea ce impune reflectarea în contabilitate a sumelor ce urmează a fi primite şi mai ales la finele anului. Pentru reflectarea în contabilitate a acestei forme a creanŃelor, se va utiliza contul 445 "SubvenŃii", cont cu funcŃie contabilă de activ. În debit, reflectă atât sumele alocate trecute la venituri, sau subvenŃii pentru investiŃii de primit, iar în credit, alocaŃiile sau subvenŃiile încasate sau acordate. În planul de conturi la acest cont sunt precizate conturi sintetice de gradul II pe feluri de subvenŃii: 4451 "SubvenŃii guvernamentale", 4452 "Împrumuturi nerambursabile cu caracter de subvenŃii", 4453 "DonaŃii" şi 4458 "Alte sume primite cu caracter de subvenŃii".

Alte conturi, specifice, acestei categorii de capitaluri proprii, ce intervin în reflectarea operaŃiilor economice ce le privesc, sunt: 741 "Venituri din subvenŃii de exploatare" şi grupa 13 "SubvenŃii pentru investiŃii" din clasa 1 a planului de conturi, unde sunt precizate conturile: 131 "SubvenŃii guvernamentale pentru investiŃii", 132 "Împrumuturi nerambursabile cu caracter de subvenŃii pentru investiŃii", 133 "DonaŃii pentru investiŃii'", 134 "Plusurile de inventar de natura imobilizărilor" şi 138 "Alte sume primite cu caracter de subvenŃie pentru investiŃii".

Contul 741 "Venituri din subvenŃii de exploatare", cont cu funcŃie contabilă de pasiv, reflectă subvenŃiile şi împrumuturile nerambursabile, cuvenite entităŃilor economice, în schimbul respectării anumitor condiŃii referitoare la activitatea de exploatare. În planul de conturi general sunt prezentate conturi sintetice

29

de gradul II ce separă veniturile din subvenŃii de exploatare pe categorii, forme de subvenŃionare, astfel: 7411 "Venituri din subvenŃii de exploatare aferente cifrei de afaceri", venituri ce se iau în calcul la determinare cifrei de afaceri; 7412 "Venituri din subvenŃii de exploatare pentru materii prime şi materiale consumabile"; 7413 "Venituri din subvenŃii de exploatare pentru alte cheltuieli externe"; 7414 "Venituri din subvenŃii de exploatare pentru plata personalului"; 7415 "Venituri din subvenŃii de exploatare pentru asigurări şi protecŃie socială"; 7416 "Venituri din subvenŃii de exploatare pentru alte cheltuieli de exploatare"; 7417 "Venituri din subvenŃii de exploatare aferente altor venituri"; 7418 "Venituri din subvenŃii de exploatare pentru dobânda datorată".

Contul 131 "SubvenŃii guvernamentale pentru investiŃii", cont de pasiv, înregistrează subvenŃiile legate de activele amortizabile. Se creditează, cu recunoaşterea dreptului de încasare a subvenŃiilor prin debitul contului 445 "SubvenŃii" şi se debitează, la recunoaşterea venitului aferent subvenŃiei prin creditul contului 7584 "Venituri din subvenŃii pentru investiŃii". Pentru separarea subvenŃiilor pentru investiŃii, în grupa 13 "SubvenŃii pentru investiŃii" sunt şi alte conturi ce înregistrează separat şi alte forme ale acestora, respectiv conturile: 132 "Împrumuturi nerambursabile cu caracter de subvenŃii pentru investiŃii", 133 "DonaŃii pentru investiŃii", 134 "Plusurile de inventar de natura imobilizărilor" şi 138 "Alte sume primite cu caracter de subvenŃie pentru investiŃii". Toate conturile menŃionate au funcŃie contabilă de pasiv, înregistrează în credit aceste speŃe de subvenŃii pentru investiŃii şi se debitează cu ocazia recunoaşterii veniturilor.

SubvenŃii reflectate cu ajutorul altor conturi de subvenŃii pentru investiŃii apar în situaŃia bunurilor de natura activelor imobilizate primite cu titlul gratuit, sau constatate plus la inventariere, dar şi în cazul împrumuturilor nerambursabile cu caracter de subvenŃie pentru investiŃii. Pentru acestea se vor utiliza conturile de subvenŃii pentru investiŃii specifice.

De exemplu, la primirea prin donaŃie a unui echipament de birotică se va înregistra în contabilitate: 214 = 133

"Mobilier, aparatură birotică, "DonaŃii pentru investiŃii" echipamente de protecŃie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale "

SubvenŃiile pentru investiŃii se prezintă în bilanŃ, fie ca venit amânat, fie prin deducerea subvenŃiei pentru obŃinerea valorii contabile nete a activului, standardul acceptând ambele metode.

C. SubvenŃiile, pentru active neamortizabile (de exemplu, terenuri), pot fi condiŃionate de îndeplinirea unor obligaŃii. În astfel de situaŃii, subvenŃiile se vor recunoaşte ca venituri de-a lungul perioadelor care confirmă costul realizării respectivelor obligaŃii. De exemplu, o subvenŃie pentru achiziŃia unui teren, poate fi condiŃionată de construirea unei clădiri pe terenul respectiv şi poate fi recunoscută ca venit de-a lungul perioadei de viaŃă utilă a clădirii construite:

211 = 131 "Terenuri" "SubvenŃii guvernamentale pentru investiŃii" 6811 = 281

''Cheltuieli de exploatare privind ''Amor izări privind imobilizările amorlizarea imobilizărilor'' corporale "

Concomitent: 131 = 7584 ''SubvenŃii guvernamentale '' Venituri din subvenŃii pentru

pentru investiŃii'' investiŃii'' D. O subvenŃie guvernamentală, poate fi considerată ca o subvenŃie de încasat de către o societate, sub

formă de compensare a cheltuielilor sau a pierderilor apărute într-o perioadă contabilă precedentă. O astfel de subvenŃie, este recunoscută drept venit al perioadei în care ea urmează a fi încasată, fiind înregistrată în grupa veniturilor (741), ea necesitând prezentarea informaŃiilor care să asigure înŃelegerea clară a efectului său.

E. SubvenŃiile guvemamentale nemonetare, pot îmbraca forma transferului unui activ nemonetar, cum ar fi pământul, sau alte resurse. În astfel de situaŃii, se recunoaşte valoarea justă a activului nemonetar şi se contabilizează, atât subvenŃia, cât şi activul, la valoarea justă.

De exemplu: o societate comercială primeşte un teren, în vederea construirii unei clădiri în care să-şi

30

desfăşoare o parte dintre activităŃile sale. a) reflectarea în contabilitate: terenul primit cu titlu de subvenŃie: 211 = 131

"Terenuri şi amenajări de terenuri" "SubvenŃii guvemamentale pentru investiŃii" b) amortizarea clădirii: 6811 = 281

"Cheltuieli de exploatare privind "Amortizarea activelor amortizarea imobilizărilor " imobilizate corporale " c) virarea subvenŃiilor la venituri: 131 = 7584

''SubvenŃii guvemamentale "Venituri din subvenŃii pentru investiŃii" pentru investiŃii"

" 2.5. Contabilitatea provizioanelor Provizioanele sunt definite ca datorii cu exigibilitate incertă din punct de vedere al datei sau sumei

aferente. Un provizion va fi recunoscut numai în momentul în care: a) o entitate are o obligaŃie curentă (legală sau implicită), generată de un eveniment anterior; b) este probabil, ca o ieşire de resurse, care ar afecta beneficiile economice, să fie neccsară pentru a

onora obligaŃia respectivă; c) poate fi realizată o bună estimare a valorii obligaŃiei. Având în vedere reglementările contabile armonizate, din Ńara noastră, provizioanele se constituie în

scopul acoperirii pierderilor sau datorii lor, clar precizate, în ceea ce priveşte natura lor, dar care, la data închiderii bilanŃului, sunt probabile sau certe, dar nedeterminate, ca valoare sau data de producere.

Deci, provizioanele sunt recunoscute ca datorii sau obligaŃii curente, care generează scăderea resurselor entităŃii. Deşi, sunt clasificate drept datorii, acestea au un caracter special, datorită incertitudinii cu privire la momentul şi valoarea cheltuielilor viitoare implicate în stingerea datoriei. Există o serie de situaŃii ce pot genera datorii probabile generatoare de pierderi sau cheltuieli.

Astfel,o entitate poate recunoaşte un provizion ca urmare a unei obligaŃii trecute. De exemplu, contaminarea mediului, care va genera o ieşire de resurse pentru a stinge obligaŃia care va fi estimată rezonabil, respectiv o estimare a cheltuielilor implicate în refaceri. O obligaŃie implicită de restructurare, poate apare atunci când o entitate dispune de un plan oficial şi detaliat de restructurare. În aceste situaŃii, pot apare provizioanele de restructurare, care şi ele vor fi recunoscute după aceleaşi criterii ca şi celelalte categorii de provizioane.

Constituirea provizioanelor are loc, deci, atunci când se constată anumite categorii de cheltuieli sau pierderi, pe care evenimentele din exerciŃiul curent le fac probabile, însă mărimea şi data producerii lor, nu sunt cunoscute. Exemplificăm în acest sens: litigiile, amenzile şi penalităŃile, despagubirile, daunele şi alte datorii incerte, pentru care se poate prefigura posibilitatea efectuării unor plăŃi. Sunt situaŃii, în care se constată cheltuieli ce devin exigibile în exerciŃiile următoare şi care se pot repartiza asupra mai multor exerciŃii, cum ar fi activitatea de service în perioada de garanŃie.

Provizioanele vor fi recunoscute, deci, la valoarea care reprezintă cea mai bună, estimare a cheltuielilor pentru stingerea datoriei. Pentru aceasta, se pot utiliza informaŃiile anterioare, referitoare la fenomene similare, dar şi previziuni pentru perioadele viitoare. Când este necesară o perioadă mai mare pentru stingerea obligaŃiei, valoarea provizionului trebuie actualizată pe baza unei rate ce reflectă evaluările curente ale pieŃei privind valoarea banilor şi o serie de riscuri ce le implică obligaŃia.

Ca regula generală, provizioanele se constituie pe seama cheltuielilor, iar ulterior se trec la venituri, în exerciŃiul în care se folosesc, sau se anulează, ca fiind lipsite de obiect. Provizioanele constituite se, anulează, în cazul în care se stabileşte că riscul sau probabilitatea efectuării unor plăŃi nu mai există, sau se utilizează atunci când acestea au loc.

Contabilitatea acestei categorii de provizioane se organizează cu ajutorul contului de pasiv 151

31

„Provizioane", în cadrul căruia sunt delimitate conturi sintetice de gradul II, pe feluri de provizioane şi anume:

- 1511 „Provizioane pentru litigii"; - 1512 „Provizioane pentru garanŃii acordate clienŃilor"; - 1514 ,,Provizioane pentru restructurare; - 1515 ,,Provizioane pentru pensii şi obligaŃii similare"; - 1516 „Provizioane pentru impozite"; - 1518 „Alte provizioane pentru riscuri şi cheltuieli". Conturile de provizioane reflectă pe credit, constituirea şi majorarea acestor rezerve, iar în debit, se

oglindesc utilizările sau anulările de provizioane. Din punct de vedere al reflectării în contabilitate a provizioanelor, se regăsesc două momente: - constituirea sau majorarea provizionului, prin recunoaşterea sa ca o componentă a cheltuielilor; - reluarea provizionului, prin diminuare sau anulare, atunci când cheltuielile au devenit exigibile.

Totodată, cheltuielile sau pierderile devenite exigibile, în raport de natura lor, se vor înregistra în conturile de cheltuieli din clasa 6. De asemenea, în situaŃia în care la închiderea exerciŃiului financiar, provizionul poate deveni fără obiect se anulează total sau parŃial, după caz.

Exemplu: La sfârşitul exerciŃiului N se constituie un provizion pentru un litigiu privind creanŃa faŃă de un client,

de 5.500 lei, din care 500 lei, reprezintă cheltuieli probabile de judecată. a. Constituirea în exerciŃiul N a provizionului aferent litigiului în cauză:

6812 = 1511 5.500 lei "Cheltuieli de exploatare "Provizioane pentru litigii" privind provizioanele"

- totodată, se înregistrează creanŃa incertă, care face obiectul litigiului, astfel: 4118 = 4111 5.000 lei

"ClienŃii incerŃi sau în litigiu " "ClienŃi" b. Anularea în exerciŃiul N+l a prpvizionului constituit anterior, soluŃia adoptată de instanŃa de judecată

fiind nefavorabilă: 1511 = 7812 5.500 lei "Provizioane pentru litigii"

"Venituri din provizioane " Pentru această categorie de provizioane, se va înregistra, de asemenea: - scăderea din evidenŃă, în exemplul luat, a creanŃei analizate: 654 = 4118 5.000 lei

"Pierderi din creanŃe "ClienŃi incerŃi sau în litigiu " şi debitori diverşi"

- colectarea cheltuielilor de judecată aferente litigiului pierdut, astfel: 668 = 5121 500 lei

"Alte cheltuieli financiare " "Conturi la bancă în lei"

Provizioanele au şi o serie de implicaŃii fiscale. Având în vedere prevederile H.G. nr. 830/31.07.2002, au regim de deductibilitate, fiscală, următoarele categorii de provizioane: provizioane pentru clienŃii declaraŃi falimentari prin hotărâre judecatorească definitivă şi provizioane pentru garanŃii de bună execuŃie, acordate clienŃilor pentru remedieri în perioada de garanŃie. Numai ultimul tip se încadrează în categoria provizioanelor. Întreprinderile, care aplică reglementările contabile armonizate, au obligaŃia de a recunoaşte consecinŃele fiscale ale constituirii provizioanelor nedeductibile sau parŃial deductibile. Prin urmare, provizioanele au consecinŃe asupra cheltuielii cu impozitul pe profit.

2.6. Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor asimilate

Sunt componente, relativ importante, ale capitalurilor permanente. Ele sunt constituite din, datoriile pe

termen lung, pe care entitatea le are faŃă de terŃi. Apar, ca fiind necesare, pentru desfăşurarea normală a activităŃii şi cu atât mai mult pentru dezvoltarea acesteia.

32

Împrumuturile, sau datoriile pe termen lung, completează necesarul de capitaluri permanente, numai în anumite proporŃii astfel încât capitalul propriu să deŃină o pondere mai mare. Între aceste două componente ale capitalurilor permanente, se umăreşte să existe un raport optim, care să contribuie la obŃinerea unor rezultate economico-financiare dorite. Un volum prea mare de împrumuturi grevează asupra situaŃiei financiare a entităŃii prin dobânzile pe care le ocazionează şi totodată măreşte probabilitatea apariŃiei în viitor a unor situaŃii financiare dificile, ca urmare a unor noi factori de risc.

În categoria împrumuturilor şi datoriilor asimilate, aşa cum este consemnat şi în Planul de conturi general, în ultima grupa (16) din clasa 1 de capitaluri, sunt încadrate: împrumuturile din emisiuni de obligaŃiuni, creditele bancare pe termen lung; datorii care privesc imobilizările financiare; alte împrumuturi şi datorii asimilate.

2.6.1. Contabilitatea împrumuturilor din emisiuni de obligaŃiuni O posibilă sursă de finanŃare a societăŃilor pe acŃiuni este emisiunea de obligaŃiuni. Împrumuturile din

emisiunea de obligaŃiuni se angajează (obŃin) pe durate relativ lungi de timp, prin vânzarea către public a titlurilor de credit negociabile, numite obligaŃiuni. Ele sunt garantate, cu activele pe care le deŃine entitatea, iar valoarea totală a lor nu poate depăşi 3/4 din capitalul social vărsat şi existent efectiv.

Împrumuturile din emisiunea de obligaŃiuni, denumite şi credite obligatare, se caracterizează astfel: - sunt purtătoare de dobânzi anuale, care reprezintă veniturile cuvenite posesorilor

(cumpărătorilor) de obligaŃiuni; - valoarea nominală a unei obligaŃiuni, nu poate fi mai mică de o anumita limită. În funcŃie de aceasta

se calculează şi dobânda; - preŃul de emisie, este valoarea la care se face emisiunea şi care este adesea inferioară valorii

nominale; - valoarea aferentă obligaŃiunilor subscrise, se încasează integral în momentul subscrierii lor de către

solicitanŃi, denumiŃi şi subscriptori sau obligatari; - obligaŃiunile se răscumpără, la termenele stabilite în momentul emisiunii lor, iar operaŃiunea în sine

poartă denumirea de rambursare; - valoarea şi preŃul de rambursare, care poate fi egală sau superioară valorii nominale, este stabilit prin

prospectul de emisiune al titlurilor; - diferenŃa între valoarea de emisiune sau de vânzare (mai mică) şi valoarea sau preŃul de rambursare

(mai mare), constituie prima de răscumpărare, de care beneficiază obligatarii. Această primă, conŃine şi diferenŃa între, valoarea nominală (mai mică) şi preŃul de rambursare.

În funcŃie de condiŃiile pieŃei, obligaŃiunile sunt emise cu un randament (rata dobânzii efective) egal, superior, sau inferior ratei nominale a dobânzii. În cazul când, obligaŃiunile sunt emise sub valoarea nominală, diferenŃa reprezintă prima de emisiune.

Alături de dobândă, prima de răscumpărare, reprezintă efortul pe care emitentul, trebuie sa-l facă pentru împrumutul obŃinut. Valoarea neamortizată, a primei de răscumpărare, în bilanŃ, ajustează valoarea împrumutului.

În contractul de emisiune, se poate prevedea, una din următoarele modalităŃi de rambursare: - rambursarea totală a obligaŃiunilor la o singură dată şi anume, la expirarea perioadei împrumutului; în

fiecare an sunt plătite dobânzi constante; - rambursarea (amortismentul) unui anumit număr de obligaŃiuni, în fiecare an, la o dată prevăzută

numita scadentă. În acest caz, printr-un " tablou de amortizare", se fixeaza scadenŃele: numărul de titluri de amortizat şi cupoanele de dobânzi de plăŃii pentru obligaŃiunile amortizate la fiecare scadenŃă.

Tabloul de amortisment al împrumutului, poate fi realizat după una, din următoarele metode: 1. Metoda anuităŃilor constante: prin care totalul sumelor consacrate în fiecare an pentru rambursarea

obligaŃiunilor şi plata dobânzilor, să fie practic constant. Se aplică, regulile matematicilor firianciare. În fiecare an, se rambursează o sumă constantă, formată din: rata creditului şi dobânda;

Formula de calcul a anuităŃii se prezintă astfel:

33

( ) tr

rVA

−+

×=

1

A = anuitatea de rambursat; V = valoarea actuală a împrumutului de rambursat; r = rata constantă a dobânzii anuale; t = durata în ani, a împrumutului 2. Metoda amortismentului constant (forma anuităŃilor variabile): potrivit căreia, societatea comercială

rambursează acelaşi număr de titluri, anuităŃile degresive fiind compuse din: o parte fixă care reprezintă rata de rambursare a împrumutului şi de o parte variabilă care descreşte în timp, ce reprezintă dobânda.

Împrumuturile din emisiuni de obligaŃiuni sunt de două feluri: fără prime de rambursare; cu prime de rambursare.

Împrumuturile fără prime, sunt acelea care se rambursează deŃinătorilor de obligaŃiuni, ia valoarea de emisie (nominală).

Împrumuturile cu prime, la rambursare sunt cele la care valoarea de rambursare, este mai mare decât valoarea de emisiune (nominală). DiferenŃa o reprezintă prima de rambursare ce se înregistrează separat. Primele de rambursare se amortizează prin trecerea lor asupra cheltuielilor financiare privind amortizările, provizioanele şi ajustările pentru, depreciere în toată perioada de rambursare a împrumutului din emisiune de obligaŃiuni. Amortizarea, este proporŃională cu numărul de obligaŃiuni rambursate în cursul exerciŃiului.

Contul care Ńine evidenŃa acestei categorii de împrumuturi este contul de pasiv 161 „Împrumuturi din emisiuni de obligaŃiuni", iar contul care Ńine evidenŃa primelor de rambursare este 169 „Prime, privind rambursarea obligaŃiunilor", cont cu funcŃie contabilă de activ. În ce privesc dobânzile aferente acestui tip de împrumut, evidenŃa lor se realizează cu ajutorul contului 168 „Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate" la care planul de conturi are precizat contul sintetic de gradul II 1681 „Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiunea de obligaŃiuni". În planul de conturi pentru contul 161, sunt detaliate conturi sintetice de gradul II pe forme:

- 1614 „Împrumuturi externe din emisiunea de obligaŃiuni garantate de stat"; - 1615 „Împrumuturi externe din emisiunea de obligaŃiuni garantate de bănci"; - 1617 „Împrumuturi interne din emisiunea de obligaŃiuni garantate de stat"; -1618 „Alte împrumuturi din emisiuni de obligaŃiuni". Contul 161 ,,Împrumuturi din emisiunea de

obligaŃiuni" este de pasiv şi reflectă pe credit, valoarea de rambursare a obligaŃiunilor emise, precum şi primele de rambursare aferente acestor obligaŃiuni. Pe debit, se oglindeste valoarea obligaŃiunilor rambursate, precum şi a celor răscumpărate anterior şi anulate. Soldul, poate fi creditor şi reprezintă împrumuturile obŃinute din obligaŃiuni emise şi nerambursate.

Contul 1681,,Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiunea de obligaŃiuni" este de pasiv şi înregistrează în credit dobânzile datorate, iar în debit pe cele plătite ambele aferente împrumuturilor din emisiuni de obligaŃiuni. Soldul poate fi creditor atunci când există dobânzi neplătite.

Contul 169 „Prime privind rambursarea obligaŃiunilor" este de activ şi oglindeşte pe debit primele de rambursare, iar pe credit pe cele amortizate (incluse în cheltuieli), ambele aferente împrumuturilor din emisiuni de obligaŃiuni.

2.6.2. Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung

EntităŃile economice pot beneficia de credite cu termen de rambursare mai mare de un an, de la instituŃiile bancare, care sunt destinate finanŃării investiŃiilor. Acestea se caracterizează prin faptul că se garantează cu activele de care dispune unitatea, sunt purtătoare de dobânzi şi se rambursează.

Contabilitatea acestor credite se organizează cu ajutorul contului de pasiv 162 "Credite bancare pe termen lung", în cadrul căruia funcŃionează conturile sintetice de gradul II: 1621 „Credite bancare pe termen lung", 1622 „Credite bancare pe termen lung nerambursate la scadenŃă" şi alte conturi în funcŃie de natura creditelor: externe, interne, de la trezoreria statului, garantate de stat sau de bănci, etc.

Contul 1621 „Credite bancare pe termen lung", reflectă în credit obligaŃia entităŃii către instituŃiile bancare privind creditele primite, iar pe debit oglindeşte diminuarea sau lichidarea obligaŃiei, ca urmare a rambursării împrumuturilor. EvidenŃa analitică, se organizează pe societăŃile comerciale şi instituŃiile bancare de la care provin creditele, precum şi pentru fiecare credit primit. Soldul este creditor şi reprezintă creditele

34

pe termen lung, cu scadenŃă în termen nerambursate. Contul 1622 „Credite bancare pe termen lung nerambursate la scadenŃă" înregistrează în credit,

împrumuturile care nu se restitute la scadenŃă. În debit, se oglindesc sumele care se rambursează. EvidenŃa analitică se organizează ca la contul 1621. Soldul, poate fi creditor, atunci când unitatea are credite nerambursate la scadenŃă şi încă nerestituite.

Dobânzile, aferente acestor împrumuturi se reflectă în contabilitate cu ajutorul contului 1682 „Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung"; care înregistrează pe credit, dobânzile datorate, iar pe debit, pe cele plătite. Soldul, este creditor şi reprezintă dobânzile datorate nedecontate.

Exemple: l. Pe baza contractului încheiat cu unitatea bancară şi a extraselor de cont se înregistrează obŃinerea

unui credit de 28.000 lei, pentru o perioadă de 4 ani, cu o dobândă anuală de 40%: 5121 = 1621 28.000 lei

"Conturi la bancă în lei" "Credite bancare pe termen lung" 2. Se înregistrează dobânda datorată pentru primul an şi consemnată în nota de calcul întocmita în

acest scop, de către unitate: 666 = 1682 11.200 lei

"Cheltuieli privind dobânzile " "Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung" 3. La scadenŃa stabilită pentru primul an, pe baza extraselor de cont se înregistrează rambursarea ratei

de 7.000 lei (28.000 lei : 4 ani) şi decontarea dobânzii datorate de 11.200 lei: % = 5121 18.200 lei 1621 '^Cbnturi la bcinci in lei" 7.000 lei

"Credite bancare pe termen lung" 1682 11.200 lei

"Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung "

2.6.3. Contabilitatea datoriilor ce privesc imobilizările financiare O entitate poate să-şi mai completeze resursele financiare, în vederea desfăşurării unei activităŃi

normale şi prin contractarea unor împrumuturi pe termen lung sau mijlociu, de la entităŃile care deŃin în capitalul său o fracŃiune considerată participaŃie. SocietăŃile comerciale pot deŃine şi titluri de participate la altesocietăŃi. Dacă se angajează sume de la societăŃile comerciale care deŃin titluri de participare, acestea sunt cunoscute sub denumirea „datorii ce privesc imobilizările financiare". Acestea, se pot acorda în condiŃii avantajoase, preferenŃiale, cu scopul de a consolida din punct de vedere economico-financiar societatea comercială la care se deŃin titluri de participare. Fiind interesate în asigurarea unei activităŃi rentabile pentru firma la care deŃin titluri de participare, societatea comercială îi înlesneste acesteia deŃinerea de surse suplimentare, care să-i asigure o capacitate de plată normală.

Contabilitatea acestor categorii de datorii, se realizează cu ajutorul contului 166 „Datorii ce privesc imobilizările financiare", ce are funcŃia contabilă de pasiv. În credit, înregistrează sumele încasate de la societăŃile comerciale, ce deŃin titluri de participare ale societăŃii, deci datoriile create. În debit, reflectă sumele restituite societăŃilor comerciale care deŃin titluri de participare. Soldul creditor, reprezintă, sumele primite şi nerestituite.În planul de conturi acest cont se dezvoltă în două conturi sintetice de gradul II, respectiv 1661 "Datorii faŃă de societăŃile afiliate" şi 1662 „Datorii faŃă de societăŃile care deŃin interese de participare", care separă formele acestei categorii de datorii pe termen lung.

Dobânzile, ce urmează a fi plătite pentru datorii ce privesc imobilizările financiare, sunt înregistrate şi urmărite cu ajutorul conturilor: 1685 „Dobânzi aferente datoriilor faŃă de societăŃile afiliate" şi contul 1686 „Dobânzi aferente datoriilor faŃă de societăŃile care deŃin interese de participare", conturi cu funcŃie contabilă de pasiv. În credit sunt reflectate dobânzile datorate, iar în debit suma dobânzilor plătite. Soldul creditor indică dobânzile neplătite.

Exempu: Societatea comercială „X" primeşte de la societatea comercială „Y", care deŃine titluri de participare în

35

capitalul societăŃii comerciale „X", un împrumut în valoare de 20.000 lei, rambursabil în doi ani, cu o rată, anuală a dobânzii de 40%.

OperaŃiile economice, reflectate în contabilitatea societăŃii comerciale „X", care primeşte împrumutul se vor prezenta astfel:

1. Primirea împrumutului de la societatea ,,Y", conform extrasului de cont: 5121 = 166 20.000 lei

"Conturi la bancă în lei" "Datorii ce privesc imobilizările financiare " 2. Se înregistrează dobânda datorată de 8.000 lei (20.000 x 40%): 666 = 1686 8.000 lei

"Cheltirieli privind dobânzile " " Dobânzi aferente datoriilor faŃă de societăŃile care deŃin interese de participare" 3. Rambursarea primei rate a împrumutului de 10.000 lei (20.000 lei : 2 ani) şi plata dobânzii datorate

de 8.000 lei: % = 5121 18.000 lei 166 "Conturi la bănci în lei" 10.000 lei

"Datorii ce privesc imobilizările financiare"

1686 8.000 lei "Dobânzi aferente datoriilor faŃă de societăŃile care deŃin interese de participare"

2.6.4. Contabilitatea altor împrumuturi şi datorii asimilate

Această categorie de împrumuturi şi datorii se referă la sumele primite reprezentând: depozitele, garanŃiile, bunurile preluate în patrimoniu cu titlu de: concesionare, locaŃie de gestiune, sau în alt mod asemanător, potrivit prevederilor din contractele încheiate cu aceste titluri.

Această categorie de datorii, face parte din capitalurile permanente, numai dacă fac obiectul unor contracte încheiate, îmbrăcând forma unei operaŃii de creditare. Bunul figurează în activul chiriaşului, concesionarului sau locatorului, iar în pasiv corespunde printr-o datorie pe o perioada mai mare de un an.

Pentru contabilitate trebuie rezolvate mai multe aspecte: evidenŃa sumelor primite şi a bunurilor preluate; trebuie să se asigure înregistrarea şi urmărirea operaŃiilor de primire şi restituire din gestiune a elementelor de activ, către proprietari; de asemenea să se execute calculul şi plata redevenŃelor, locaŃiilor de gestiune şi a dobânzilor corespunzătoare.

Contabilitatea, va folosi conturi adecvate şi anume: contul 167 "Alte împrumuturi şi datorii asimilate", cont cu funcŃie contabila de pasiv. Se creditează, cu sumele încasate din împrumuturi şi datorii asimilate şi cu valoarea bunurilor preluate în concesiune. Se debitează, cu sumele reprezentând alte împrumuturi şi datorii asimilate rambursate, precum şi cu valoarea bunurilor concesionate restituite proprietarilor. Soldul creditor, reprezintă alte împrumuturi şi datorii asimilate; nerestituite; În ceea ce privesc, dobânzile aferente acestei categorii de împrumuturi şi datorii, contabilitatea lor se realizează cu ajutorul contului 1687 "Dobânzi aferente altor împrumuturi şi datorii asimilate", cont de pasiv, care reflectă în credit, dobânzile datorate, iar în debit, dobânzile plătite, soldul creditor, indică dobânzile neachitate.

Angajarea şi restituirea altor împrumuturi şi datorii asimilate, generează reflectarea în contabilitate a mai multor categorii de operaŃiuni economice cum ar fi:

Conform contractului încheiat, o societate comercială preia în concesiune un imobil, în vederea exploatării, în valoare de 5.000 lei, pentru care plateşte o redevenŃă lunară de 90 lei:

a) preluarea în patrimoniu a imobilului: 205 = 167 5.000 lei

"Concesiuni, brevete, licenŃe/mărci "Alte împrumuturi şi datorii comerciale, drepturi şi active asimilate"

36

similare" b) achitarea redevenŃei aferenta concesionării 612 = 5121 90 lei

"Cheltuieli cu redevenŃele, locaŃiile ''Conturi la bancă în lei" de gestiune şi chiriile " c) la expirarea termenului contractului de concesiune, încetează dreptul de exploatare a imobilului

concesionat: 167 = 205 5.000 lei " Alte împrumuturi şi datorii "Concesiuni, brevet, licenŃe, asimilate" mărci, drepturi şi active similare"

CAPITOLUL 3

CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE

3.1. Factorii organizării contabilităŃii şi sistemul de documente privind activele imobilizate

Activele imobilizate cuprind acele active destinate utilizării pe o bază continuă, în scopul desfăşurării activităŃilor entităŃii.

În organizarea contabilităŃii, în general, şi a activelor imobilizate, în particular, trebuie să se Ńină seama de implicaŃiile a o serie de factori specifici, între care menŃionăm:

- ParticularităŃile de organizare a activităŃii entităŃilor economice ce înfuienŃează, structura analitică a activelor imobilizate, în special a celor corporale, ceea ce presupune delimitarea pe verigi organizatorice şi în cadrul acestora pe categorii şi obiecte de evidenŃă.

- O serie de caracteristici, diferenŃiate pe categorii de active imobilizate, influenŃează tipul documentelor primare în care se consemnează operaŃiile privind intrarea şi ieşirea din entitate, precum şi deprecierea valorii lor;

- Modul în care se produce deprecierea activelor imobilizate influenŃează sistemul de amortizare a imobilizărilor corporale şi necorporale şi de constituire a provizioanelor în cazul deprecierilor reversibile:

- PoziŃia diferită a activelor imobilizate, existente în entitate, în sensul că unele sunt proprii, iar allele provin prin închirieri, cesiune, locaŃie de gestiune, leasing etc. Pentru fiecare din aceste poziŃii se conduc şi organizează evidenŃe distincte folosindu-se conturi adecvate.

ExistenŃa şi mişcarea activelor imobilizate necesită întocmirea unei mari varietăŃi de documente. Pentru realizarea obiectivelor ce-i revin contabilităŃii activelor imobilizate şi în raport de operaŃiile economice care privesc: existenŃa, mişcarea (intrările şi ieşirile) şi deprecierea imobilizărilor, se folosesc documente specifice care se pot grupa astfel:

- documente privind intrarea în entitate a activelor imobilizate;

- documente ce consemnează deprecierea activelor imobilizate; - documente privind ieşirea din entitate a imobilizărilor. În funcŃie de categoria de active imobilizate şi de modalitatile de intrare sau ieşire a acestora se folosesc

urmatoărele documente: A. Pentru imobilizările corporale şi necorporale care intră în activitatea entităŃii, în raport de căile de

intrare, menŃionăm documentele corespunzătoare: - intrări prin achiziŃii (cumpărare): contract de vânzare - cumpărare, factura sau chitanŃa fiscală proces-

verbal de recepŃie; - în cazul aportului în natură al asociaŃilor sau acŃionarilor: contractul şi statutul societăŃii; declaraŃia de

subscriere, expertiză tehnică; - obŃinerea din producŃia proprie, se consemnează în: proiecte şi devize de cercetare, studii şi lucrări

executate, procese verbale de recepŃie; - intrări prin concesionări, locaŃii de gestiune, leasing, închirieri, consemnate în documente de tipul:

contract de concesiune, locaŃie de gestiune, leasing sau închiriere, caiet de sarcini al concesiunii, proces verbal de predare-primire;

- intrări prin donaŃii, consemnate de procese verbale de predare-primire;

37

- plusuri constatate la inventariere: liste de inventariere şi procesul verbal de inventariere. Tot pentru imobilizările corporale şi necorporale sesizăm în continuare documentele ce consemnează

deprecierile acestora şi căile de ieşire din gestiune. Astfel, documentele privind deprecierea acestor categorii de active imobilizate, care cunoaşte două

forme: a) deprecierea ireversibilă (amortizarea), la imobilizările corporale şi necorporale se consemnează în

programul de amortizare şi situaŃia de calcul a amortizării, situaŃia amortizării fiscale; b) deprecierea reversibilă (provizioane) la imobilizări corporale, necorporale, în curs şi financiare, se

consemnează şi determină în Proces-verbal de inventariere şi evaluare. Documentele privind iesirea din activitatea întreprinderii a imobilizărilor corporale sau necorporale pe

modalităŃi de ieşire, se prezintă astfel: - scoaterea din folosinŃă (casarea), se consemnează şi reflectă în contabilitate pe baza: Proces verbal de

scoatere din funcŃiune, de declasare a unor bunuri materiale; - vânzarea (cesiunea), se consemnează în: contract de vânzare-cumpărare, factura, chitanŃa fiscală; - donaŃii de active imobilizate, consemnate în: proces verbal de predare-primire; - concesionarea, leasingul, locaŃia de gestiune, închirierea, cunosc documente precum: contract de

concesiune, leasing, locaŃii de gestiune sau închiriere, după caz; - situaŃii excepŃionale (calamităŃi, furturi, distrugeri): contract de asigurare, proces-verbal de constatare

etc.; - retrageri de aport în natură, consemnate de cerere de retragere aprobată de A.G.A. B. Documentele privind imobilizările necorporale şi corporale în curs de execuŃie şi în acest caz,

acestea diferă în funcŃie de modalitatea de intrare sau ieşire: - pentru intrarea în patrimoniu, întâlnim documente ce consemnează: consumuri de valori materiale

(bonuri de consum, fişă limită de consum); documente privind decontările cu terŃii (facturi, ştate de plată a salariilor); documente privind diferite plăŃi pentru executarea lor (chitanŃe, ordine de plată, cecuri, efecte de comerŃ etc.); proiecte şi devize pentru diferite categorii de lucrări, procese - verbale privind producŃia neterminată;

- pentru imobilizările în curs, la momentul transformării lor în imobilizări corporale sau necorporale terminate, se recepŃionează lucrările în Proces verbal de recepŃie, respectiv de punere în funcŃiune a imobilizărilor realizate;

- în cazul deprecierilor acestei structuri a imobilizărilor, întâlnim documentul: proces verbal de inventariere şi evaluare.

C. Documente privind imobilizările financiare. Sunt, de asemenea, diferenŃiate astfel: - Pentru intrarea în patrimoniu, diferenŃierea apare pe modalităŃi (căi) de intrare: a) achiziŃionări: contract de vânzare-cumpărare, cereri de solicitare a acŃiunilor, documente privind

tranzacŃiile la bursă (ordin de cumpărare dat agenŃilor, brokerilor, mijlocitorilor privind cumpărarea titlurilor de valoare), ofertă publică de vânzare a acŃiunilor:

b) documente privind plata titlurilor de valoare din disponibilităŃi băneşti: chitanŃa, ordin de plată, cecuri etc.;

c) aduse ca aport: contractul şi statutul societăŃii. - Pentru ieşirea din patrimoniu, se folosesc documente diferite în funcŃie de modalitatea de ieşire: a) prin vânzări (cesiune) sau anulare: documente privind tranzacŃiile la bursă (ordin de vânzare a

titlurilor de valoare şi a altor valori), documente de plată (chitanŃe, extrase de cont, cecuri); b) încasarea drepturilor de creanŃă imobilizate: extrase de cont, chitanŃe, cecuri, efecte de comerŃ etc. - Documente privind deprecierile: procese verbale de inventariere şi evaluare. În entitate există un număr însemnat de active corporale, care se deosebesc din punct de vedere al

construcŃiei, destinaŃiei, însuşirilor tehnice etc. Pentru aceasta este necesară organizarea şi a unei contabilităŃi analitice, prin care se asigură: individuali-zarea fiecărui activ corporal; cunoaşterea existenŃei şi mişcării lor pe locuri de folosinŃă; cunoaşterea gradului de depreciere pe structura celor patru categorii etc.

Contabilitatea analitică a activelor corporale se organizează pe locuri de funcŃionare (fabrici, secŃii, ateliere, subunităŃi, servicii etc.) pe categorii ale acestora şi în cadrul lor pe obiecte de evidenŃă.

Pentru organizarea, contabilităŃii analitice a activelor corporale, se utilizează următoarele tipuri de

38

formulare: fie, Fişa mijlocului fix cu Registrul numerelor de inventar, fie, utilizând Registrul pentru evidenŃa mijloacelor fixe.

A. Fişa mijlocului fix poate fi utilizată ca: fişă individuală a activelor corporale, sau ca fişă colectivă. Păstrarea acestor fişe se face de compartimentul financiar - contabil, în cartoteci, organizate în două

modalităŃi: - fie, grupate pe categorii de active corporale, în ordinea codurilor din "Catalogul privind duratele

normale de funcŃionare şi clasificare a mijloacelor fixe" -HG 964 / 1998 şi în cadrul lor pe locuri de funcŃionare;

- fie, grupate pe locuri de folosinŃă şi în cadrul lor pe categorii de active corporale. B. Registrul numerelor de inventar, care este un formular de uz general, ce se află la compartimentul

financial-contabil şi serveşte pentru numerotarea (atribuirea numerelor de inventar) şi înscrierea datelor de identificare a activelor corporale. Este un registru pentru realizarea evidenŃei operative şi analitice a imobilizărilor corporale ale entităŃilor.

Registrul numerelor de inventar se completează pe măsura intrării activelor corporale, în baza documentelor de intrare a lor: proces - verbal de recepŃie, bon de mişcare a mijloacelor fixe, facturi etc. În acelaşi timp se deschide pentru fiecare activ corporal şi "Fişa mijlocului fix", unde se precizează o serie de date de identificare: număr de inventar, durată, cod clasificare, alte caracteristici. Ieşirea activelor corporale, se notează în baza documentelor de ieşire: proces-verbal de scoatere din funcŃie, bon de mişcare, facturi etc. OperaŃiile de ieşire se înscriu în coloana registrului de inventar, "observaŃii", cu menŃiunea modalităŃii de ieşire şi a numărului şi data documentului; justificativ.

C. Registrul pentru evidenŃa analitică a mijloacelor fixe, se utilizează de întreprinderile mici. El serveşte atât pentru atribuirea: numerelor de inventar, cât şi pentru evidenŃa analitică a imobilizărilor corporale. El conŃine aceleaşi date ca fişa mijlocului fix:număr de inventar,cod de clasificare, valoare de intrare, data punerii în funcŃiune, durata normală de funcŃionare, norma de amortizare etc.

Acest formular se întocmeşte la începutul anului, pe baza datelor din contabilitatea analitică a mijloacelor fixe, de către compartimentul financiar-contabil şi se înmânează responsabililor, pe locuri de folosinŃă. Pe tot parcursul anului, operativ la fiecarc loc de funcŃionare, se consemnează mişcările intervenite pe baza documentelor primare: proces - verbal de recepŃie, de casare, facturi, bon de mişcare etc. La finele anului, formularul consemnează datele privind inventarierea şi rezultatele ei.

Pentru utilaje, se mai poate întâlni şi documentul complex "Livretul utilajului", ce cuprinde o serie de date cu privire la caracteristicile tehnice ale acestei categorii. Acest document se păstrează la compartimentul tehnic al entităŃii.

3.2. Organizarea contabilităŃii imobilizărilor necorporale 3.2.1. DefiniŃia, recunoaşterea şi evaluarea imobilizărilor necorporale

O serie de active necorporale pot exista în sau pe suporturi fizice, în aceste cazuri este necesar un

raŃionament, care să stabilească ce element este mai semnificativ, întucât acel activ încorporează atat elemente corporale cât şi necorporale. Acest raŃionament este aplicabil şi unor cheltuieli de publicitate, pregatire profesională, de constituire, de cercetare şi dezvoltare. Aceste activităŃi pot fi concretizate într-un activ cu un suport fizic, cum ar fi un prototip, dar elementul fizic al activului este secundar faŃă de componenta sa necorporală, ce o presupune cunoştinŃele cuprinse în el. Cheltuieli cu publicitatea şi pregatirea profesională, în Ńara noastră, sunt considerate, de regula; cheltuieli curente (ale perioadei de gestiune). Acest mod de tratare este în contradicŃie cu scopul pentru care sunt efectuate, respectiv, generarea sau majorarea beneficiilor economice în viitor. Deci, în prezent în practică din România nu putem să capitalizăm aceste cheltuieli ca nişte imobilizări necorporale.

În spiritul legii nr. 82/1991 şi regulamentului de aplicare a acesteia, se adoptă vechea detaliere în bilanŃ a imobilizărilor necorporale şi anume:

- cheltuieli de constituire; - cheltuieli de dezvoltare; - concesiuni brevete, licenŃe, mărci comerciale, drepturi şi active similare; - fond comercial;

39

- alte imobilizări necorporale; - avansuri şi imobilizări necorporale în curs. Din această grupare se observă excluderea cheltuielilor de cercetare din categoria imobilizărilor

necorporale. În ce privesc "cheltuielile de constituire", acestea sunt precizate în structura imobilizărilor necorporale, ceea ce contrazice spiritul Standardelor InternaŃionale de Contabilitate. Trebuie să reŃinem criteriul în funcŃie de care departajăm o cheltuială curentă de un cost capitalizat care, la categoria de imobilizări necorporale, este cel al generării de beneficii viitoare. Beneficiile economice viitoare reprezintă potenŃialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de numerar sau de echivalente de numerar catre entitate. PotenŃialui poate fi unul productiv, fiind parte a activităŃilor de exploatare ale entităŃii.

Un activ necorporal poate fi definit ca un activ identificabil nemonetar, fără suport material şi delimit pentru: utilizare în procesul de producŃie, furnizare de bunuri sau servicii pentru a fi închiriate altora sau în scopuri administrative. Ele reprezintă o resursă:

a) controlată de către entitate ca rezultat al unor evenimente trecute; b) de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru entitate. În activitatea lor entităŃile, adesea, cheltuiesc sau angajează datorii pentru achiziŃia, dezvoltarea,

menŃinerea sau mărirea unor resurse necorporale cum ar fi: proiectarea şi implementarea unor noi procese sau sisteme, licenŃe, proprietăŃi intelectuale, cunoştinŃe despre piaŃă şi mărci înregistrate, cunoştinŃele ştiinŃifice sau tehnologice etc.

Pentru recunoaşterea unui activ necorporal, trebuie reŃinute anumite condiŃii: • identificabilitatea unui activ; • controlul asupra respectivului activ; • estimarea beneficiilor economice viitoare de pe urma utilizării, închirierii sau deŃinerii sale. Dacă unul din criteniile menŃionate nu este îndeplinit, atunci cheltuiala cu achiziŃia sau producerea sa

cu forŃe proprii, este recunoscută ca o cheituială, atunci când se efectuează. ExcepŃia o constituie fondul comercial, care se recunoaşte ca o imobilizare necorporală la combinările de entităŃi prin achiziŃie.

Identificabilitatea unui activ presupune distincŃia clară faŃă de fondul comercial, deci activul să fie separabil, respectiv poate fi închiriat, vândut, schimbat etc. fără a afecta beneficiile ce rezultă din alte active, utilizate în cadrul aceleiaşi activităŃi generatoare de venituri.

Controlul asupra activului este realizat prin intermediul drepturilor legale. Deci, o societate controlează un activ, dacă aceasta poate obŃine beneficii economice viitoare din exploatarea respectivului activ şi în acelaşi timp dacă poate restricŃiona accesul altora la beneficiile respective.

Beneficiile economice viitoare decurg din: vânzarea produselor sau serviciilor, din folosirea sau închirierea activului sau reducerea costurilor producŃiei viitoare.

Recunoaşterea unui activ necorporal se face numai dacă se estimează beneficiile viitoare atribuibile activului, ce vor fi obtinuŃe de societate, iar costal activului va fi evaluat în mod credibil. În ce privesc beneficiile viitoare, entitatea le va putea estima pe baza presupunerilor rezonabile şi justificate, ce iau în considerare setul de condiŃii economice care vor exista pe parcursul vieŃii utile a activului.

Vom preciza conŃinutul fiecăreia dintre formele diverse ce le îmbracă imobilizările necorporale: 1) Activele de natura cheltuielilor de constituire sunt acele cheltuieli ocazionate de înfinŃarea sau

dezvoltarea unei persoane juridice şi constau din: taxe şi alte cheltuieli de mişcare şi înmatriculare; cheltuieli privind emisiunea şi vânzarea de acŃiuni şi obligaŃiuni; cheltuieli de prospectare a pieŃei; cheltuieli de publicitate şi alte cheltuieli de această natură legate de înfiinŃarea şi extinderea activităŃii entităŃii. Cheltuielile de constituire pe care entitatea le include în bilanŃ la ,, Active ", trebuie să fie amortizate în cadrul unei perioade de maximum cinci ani. Atunci când cheltuielile de constituire nu au fost integral amortizate, nu se face nici o distribuire din profit, cu excepŃia cazului în care suma rezervelor disponibile pentru distribuire şi a profitului reportat este cel puŃin egală cu cea a cheltuielilor neamortizate.

2) Activele de natura cheituielilor de dezvoltare sunt generate de aplicarea rezultatelor cercetării sau a altor cunoştinŃe în scopul realizării de produse sau servicii noi sau îmbunătăŃite substanŃial, înaintea stabilirii producŃie de serie sau utilizării. Exemplificăm activitatea de dezvoltare: proiectarea, construcŃia şi testarea producŃiei intermediare sau folosirea intermediară a prototipurilor şi modelelor; proiectarea uneltelor şi matriŃelor care implică tehnologie nouă; proiectarea, construcŃia şi operarea unei uzine pilot, care nu este fezabilă din punct de vedere economic pentru producŃia pe scară largă; proiectarea, construcŃia şi testarea unei alternative, alese pentru aparatele produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi

40

ori îmbunătăŃite. Cheltuielile de dezvoltare se amortizează pe perioada contractului sau pe durata de utilizare, după caz.

Atunci când cheltuielile de dezvoltare nu au fost integral amortizate, nu se face nici o distribuire din protit, cu excepŃia cazului în care suma rezervelor disponibile pentru distribuire şi a profitului reportat este cel puŃin egală cu cea a cheltuielilor neamortizate.

3) Concesiunile, brevetele, licenŃele, mărcile comerciale, drepturile şi activele similare aduse ca aport, achizitionate sau dobândite pe alte căi se înregistrează în conturile de imobilizări necorporale la valoarea de aport (asimilată valorii juste), costul de achiziŃie sau costul de producŃie, după caz. Concesiunile primite se reflectă ca imobilizări necorporale atunci când contractul de concesiune stabileşte o durată şi o valoare determinate pentru concesiune. În cazul în care contractul prevede plata unei chirii şi nu o valoare amortizabilă, în contabilitatea entităŃii care primeste concesiunea se reflectă cheltuiala reprezentând chiria fără recunoaşterea unei imobilizări necorporale.

4) Fondul comercial apare, de regulă, la consolidări şi reprezintă diferenŃa dintre costul de achiziŃie şi valoarea justă la data tranzacŃiei, a părŃii din activele nete achiziŃionate de către o entitate.

Atunci când fondul comercial este tratat ca un activ, ca urmare a achiziŃiei de către o societate a acŃiunilor altei societăŃi se au în vedere următoarele prevederi:

• fondul comercial se amortizează, de regulă, în cadrul unei perioade de, maxim 5 ani; • entităŃile pot să amortizeze fondul comercial în mod sistematic într-o perioadă de peste 5 ani cu

condiŃia ca această perioadă să nu depăşească durata de utilizare economică a activului. 5) Avansuri şi alte imobilizări necorporale. În cadrul avansurilor se înregistrează avansurile acordate

fumizorilor de imobilizări necorporale. În cadrul altor imobilizări necorporale se includ: programele informatice create de entitate sau achiziŃionate de la terŃi pentru necesităŃile proprii de utilizare, precum şi alte imobilizări necorporale.

Evaluarea. Un alt criteriu de recunoaştere a unui activ necorporal, este determinarea valorii, a costului acestuia. Şi în cazul imobilizărilor necorporale se impune evaluarea cu acurateŃe a costului. Un activ necorporal se înregistrează iniŃial la costul de achiziŃie sau de producŃie. Un element necorporal raportat drept cheltuială într-o perioadă nu mai poate fi recunoscut ulterior ca parte din costul unui activ necorporal.

Evaluarea activelor necorporale cunoaşte şi ca o serie de reguli, la diferitele momente când aceasta se impune:

1. Intrarea imobilizărilor necorporale se poate efectua prin: achiziŃie, prin producŃie, prin aport la capitalul social, prin schimb, prin donaŃii sau subvenŃii. Pentru fiecare din aceste cazuri de intrare, problemele în evaluare se pun diferit.

Pentru a preciza daca un activ necorporal realizat cu forŃe proprii întruneşte criteriile pentru recunoaştere, o entitate desparte procesul de generare a acestuia în două faze:

a. faza de cercetare; b. faza de dezvoltare. Dacă entitatea nu poate distinge între aceste două faze pentru crearea unui activ necorporal se tratează

cheltuiala cu acel proiect ca şi cum ar fi fost realizată numai în etapa de cercetare. În situaŃia unui activ necorporal, faza de cercetare generează numai cheltuieli ale perioadei. În această etapă, nici un activ necorporal nu va fi recunoscut, deoarece nu se poate demonstra că acel activ va genera beneficii viitoare.

Etapa de dezvoltare a unui proiect este mai avansată decât etapa de cercetare şi ca urmare, o entitate poate, în unele cazuri, să identifice un activ necorporal şi sa demonstreze că activul va genera probabile beneficii economice viitoare. Deci, faza de dezvoltare impune recunoaşterea unui activ necorporal, dacă şi numai dacă o entitate poate demonstra următoarele condiŃii care trebuie îndeplinite cumulativ:

a. fezabilitatea tehnică pentru finalizarea activului va determina disponibilitatea acestuia pentru vânzare;

b. intenŃia de a finaliza activul necorporal pentru a fi folosit sau vândut; c. abilitatea de a folosi sau vinde activul necorporal; d. modul în care activul necorporal va genera probabile beneficii economice viitoare; e. abilitatea entităŃii de a evalua fidel cheltuiala atribuibilă activului necorporal în timpul dezvoltării

sale. 2. Recunoaşterea unei cheltuieli ulterioare, după ce activul necorporal a fost în-registrat ca atare. Cheltuielile ulterioare cu un activ necorporal, după cumpărare sau finalizarea sa, trebuie să fie

41

recunoscute, atunci când sunt etectuate, în conturile de cheltuieli excepŃie făcând următoarele două cazuri: a) când această cheltuială va permite activului să genereze beneficii viitoare peste standardul de

performanŃă iniŃial prevăzut. b) această cheltuială poate fi evaluată cu fidelitate şi atribuită activului necorporal. În general, este dificil să se estimeze gradul în care cheltuielile ulterioare majorează beneficiile

ulterioare afetente unui activ necorporal; o cheltuială făcută ulterior, necesară actualizării listei de clienŃi, poate conduce la creşterea nivelului beneficiilor viitoare ale întregii activităŃi a entităŃii. În practica multor Ńări există opŃiunea recunoaşterii drept cheltuieli ale perioadei, a consumurilor ulterioare legate de mărci, embleme, titluri de publicaŃii, liste de clienŃi etc.

O cheltuială făcută, care iniŃial a fost considerată o cheltuială a perioadei, nu mai poate fi considerată componentă a costului unui activ necorporal. Exemplificări în acest sens: cheltuielile de constituire, cheltuielile cu activităŃile promoŃionale, de publicitate; cu activităŃile de specializare; cheltuielile cu reorganizarea parŃială sau totală a unei entităŃi etc. În conformitate cu prevederile reglementărilor aprobate, cheltuielile de constituire reprezintă imobilizări necorporale înscrise în bilanŃ. Cheltuielile de constituire pot consta în o serie de consumuri de înfiinŃare, cum ar fi: cheltuieli de secretariat şi juridice suportate pentru stabilirea unei entităŃi juridice; cheltuieli de deschidere a unei noi facilităŃi sau afaceri; cheltuieli pentru operaŃii de lansare de noi produse sau procese; cheltuielile privind emisiunea şi vânzarea de acŃiuni şi obligaŃiuni; cheltuieli legate de înfiinŃarea şi extinderea activităŃilor entităŃii.

3. Evaluarea în bilanŃ a imobilizărilor necorporale Un activ necorporal trebuie prezentat în bilanŃ la cost mai puŃin ajustările cumulate de valoare. În bilanŃ activele necorporale se pot evidenŃia prin două modalităŃi: - tratament contabil de bază - tratament contabil alternativ. Tratamentul contabil de bază, presupune recunoaşterea în bilanŃ a activelor necorporale la cost mai

puŃin amortizarea cumulată şi deprecierile de valoare. Tratamentul contabil alternativ, prevede, ca după recunoaşterea iniŃială, un activ necorporal să fie

contabilizat la valoarea reevaluată, cu alte cuvinte, valoarea justă la data reevaluării, mai puŃin amortizarea cumulată şi orice pierdere din deprecieri acumulată, ulterior reevaluării.

Valoarea justă trebuie determinată prin raportarea la o piaŃa activă. Reevaluarea trebuie să fie efectuată în mod regulat pentru ca valoarea contabilă să nu difere substanŃial faŃă de cea care ar fi determinată folosind valoarea justă la data bilanŃului.

3.2.2. Contabilitatea imobilizărilor necorporale

Contabilitatea operaŃiilor privind imobilizările necorporale se organizează cu ajutorul mai multor

conturi sintetice de gradul 1, precizate în Planul de conturi general, clasa 2 "Conturi de imobilizări", grupa 20 "Imobilizări necorporale". Vom utiliza conturile precizate în Ordinul Ministrului FinanŃelor Publice nr. 1752/2005, pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene. În acest context, sunt incluse în grupa menŃionată, conturi sintetice de gradul 1 şi 2 pe structuri şi forme pe care le implică, imobilizările necorporale, astfel: 201 "Cheltuieli de constituire"; 203 "Cheltuieli de dezvoltare"; 205 "Concesiuni,brevete, licenŃe, mărci comerciale, drepturi şi active similare"; 207 "Fond comercial" şi 208" Alte imobilizări necorporale".

Contul 207, la cele două conturi sintetice de gradui II în care se divide, există unele elemente de particularitate în funcŃionare. Contul 2071 "Fond comercial pozitiv", Ńine evidenŃa diferenŃei pozitive rezultate din achiziŃia unei afaceri, are funcŃia contabilă de activ. În debitul contului se înregistrează diferenŃa pozitivă ce a rezultat din achiziŃia unei afaceri, iar în credit se înregistrează valoarea fondului comercial amortizat integral, sau cedat care nu a fost amortizat. Soldul debitor, reprezintă valoarea fondului comercial existent. Contul 2075 "Fond comercial negativ", Ńine evidenŃa diferenŃei negative, rezultate din achiziŃia unei afaceri, are o funcŃie contabilă de pasiv. În creditul contului se înregistrează diferenŃa negativă rezultată din achiziŃia unei afaceri, iar în debit, se înregistrează cota-parte din fondul comercial negativ, reluat la venituri din fondul comercial negativ (7815). Soldul creditor, reprezintă valoarea fondului comercial negativ nereluat la venituri.

Conturile de mai sus au unele trăsături comune, cum ar fi: sunt conturi cu funcŃie contabilă de activ;

42

sunt conturi de bilanŃ putând avea solduri finale debitoare, care reprezintă imobilizările necorporale existente în entitate: se înscriu în activul bilanŃului în grupa A "Active imobilizate", subgrupa 1- "Imobilizări necorporale".

Pentru organizarea contabilităŃii imobilizărilor necorporale, se folosesc şi conturi corespunzătoare de amortizări şi de ajustări pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizărilor, şi anume: 280 "Amortizări privind imobilizările necorporale" care, de asemenea, se desfăşoară, pe conturi sintetice de gradul II pe amortizări ale formelor ce le îmbracă imobilizările necorporale, după cum urmează: 2801 "Amortizarea cheltuielilor de constituire"; 2803 "Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare"; 2805 "Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenŃelor, mărcilor comerciale, drepturilor şi activelor similare"; 2807 "Amortizarea fondului comercial"; 2808 "Amortizarea altor imobilizări necorporale" . Pentru ajustări pentru deprecierea şi pierderea de valoare a acestei categorii de active imobilizate, se reŃine contul 290 "Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor necorporale", cu detaliere pe forme de imobilizări necorporale.

Toate aceste conturi se caracterizează prin aceea că au funcŃie contabilă de pasiv şi funcŃionează după regulile generate, privind conturile de această natură. Soldurile lor finale creditoare, pe care le pot avea la finele exerciŃiului financiar, se deduc din soldurile finale debitoare, aferente conturilor de imobilizări necorporale corespunzătoare, aceasta în vederea determinării valorilor contabile nete ce se înscriu în bilanŃ.

În situaŃiile financiare, informaŃiile furnizate, de contabilitatea imobilizărilor necorporale surprind următoarele aspecte:

- informaŃiile sunt precizate pentru fiecare formă de active necorporale, distingând între activele necorporale: pe cele achiziŃionate cu titlu oneros;

- situaŃiile financiare mai prezintă informaŃii privind: duratele de viaŃă utilă, ratele de amortizare metodele de amortizare folsite, valoarea contabilă brută şi amortizarea cumulată, o reconciliere a valorii contabile la începutul şi la finele perioadei de gestiune, dacă un activ necorporal este amortizat în mai puŃin de 20 de ani etc.

- situaŃiile financiare prezintă din contabilitatea imobilizărilor necorporale, valorile agregate ale cheltuielilor de cercetare şi dezvoltare înregistrate în cheltuieli, de-a lungul perioadei de gestiune etc.

1 O societate achiziŃionează un program informatic, ce urmează a fi utilizat pentru nevoi proprii în

valoare de 1.800 lei, plus TVA 19%, durata de viaŃă utilă fiind de 3 ani. Odată cu programul societatea achiziŃionează şi dreptul de revânzare în valoare de 600 lei a respectivului program, pe o perioadă de 2 ani:

a) achizitionarea celor doua componente de active necorporale: % = 404 2.856 lei 208 "Furnizori de imobilizări" 1.800 lei

"Alte imobilizări necorporale " 2051 600 lei

"Concesiuni, brevete, licenŃe, mărci comerciale, drepturi şi active similare "

4426 456 lei "TVA deductibilă"

b) se înregistrează amortizarea programului informatic, utilizat pentru necesităŃi proprii pe perioada de utilizare de 3 ani, în fiecare an 600 lei, iar costul licenŃei va fi amortizat pe o perioada de 2 ani, respectiv anual se va înregistra amortizarea de 300 lei:

6811 = % 900 lei "Cheltuieli de exploatare privind 2808 600 lei amonizarea imobilizărilor " "Amortizarea altor imobilizări

necorporale " 2805 300 lei "Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenŃelor, mărcilor comerciale, drepturilor şi activelor similare " Precizare: Pe măsura vânzării softului entitatea înregistrează venituri din această operaŃie, iar pe

43

cheltuieli se înregistrează amortizarea efortului realizat cu procurarea respectivului drept de revânzare. 2. Entitatea "X" decide să majoreze capitalul social prin emisiunea a 100 acŃiuni, cu o valoare nominală

de 100 lei. Toate acŃiunile sunt subscrise de acŃionarul "A", care aduce un brevet de investiŃie ca aport la capitalul subscris. Valoarea justă a brevetului este de 14.000 lei.

a) Subscrierea acŃionarului "A" la emisiunea de acŃiuni cu aportare în natură: 456 = % 14.000 lei

''Decontări cu asociaŃii 1011 10.000 lei privind capitalul'' '' Capital subscris nevărsat" 1043 4.000 lei „Prime de aport" b) Aportarea în natură a brevetului de invenŃii în valoare de 14.000 lei: 205 = 456 14.000 lei.

"Concesuni, brevete, licenŃe, mărci "Decontări cu asociaŃii comerciale, drepturi şi active similare " privind capitalul"

concomitent: 1011 = 1012 10.000 lei

'' Capital subscris nevărsat'' "Capital subscris vărsat"

3.3. Organizarea contabilităŃii imobilizărilor corporale

3.3.1. DefiniŃie, delimitări ,recunoaştere şi evaluarea imobilizărilor corporale

Imobilizările corporale sunt definite ca fiind activele care: a) sunt deŃinute de o entitate pentru a fi utilizate în producŃia de bnuri sau prestarea de servicii, pentru a

fi închiriate terŃilor, sau pentru a fi folosite în scopuri administrative; b) este posibil a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade.

În legea contabilităŃii activul corporal este definit ca " bun care îndeplineşte cumulativ două condiŃii: valoare mai mare decât limita legală şi o durată mai mare de un an". DiferenŃa în accepŃiunea IAS ar fi legată de „valoarea legală" care se menŃine în practica din România. Recunoaşterea în standard este dată de criteriul ,,utilizare pe parcursul mai multor perioade". Tot în categoria imobilizărilor corporale, se sugerează de IAS, să fie evidenŃiate şi investiŃiile imobiliare. Ele reprezintă acea proprietate imobiliară deŃinută, mai degrabă, în scopul închirierii sau pentru creşterea valorii capitalului sau ambele ,decât pentru a fi utilizată în producŃia de bunuri, prestarea de servicii sau în scopuri administrative, sau pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităŃii.

Din categoria imobilizărilor corporale sunt excluse: pădurile, resursele naturale regenerabile şi neregenerabile, concesiuni, prospecŃiuni şi extracŃii miniere, de petrol etc.

Imobilizările corporale sunt recunoscute ca active atunci când: a) este posibilă generarea către, entitate de beneficii economice viitoare, de pe urma utilizării,

închirierii sau deŃinerii sale; b) costul activului poate fi măsurat în mod credibil. Ca o categorie specială de active, care nu sunt recunoscute, se cunosc activele contigente. Acestea apar

ca urmare a unor evenimente trecute şi a caror existenŃă va fi confirmată numai prin apariŃia sau neapariŃia unuia sau mai multor evenimente viitoare nesigure, care nu pot fi în totalitate sub controlul entităŃii. Pentru aceste situaŃii emplificăm activele a căror recepŃie şi punere în funcŃiune sau trecere în proprietate, este condiŃionată de atingerea unor parametrii standard de calitate. Activele contigente nu sunt înregistrate în contabilitate, dar sunt evaluate continuu pentru a se urmări apariŃia icertitudinii de generare a beneficiilor, cand devin active recunoscute.

Contabilitatea îşi alimentează raŃionamentele cu ajutorul cuantificării monetare. Legea 82/1991 republicată precizează că evaluarea trebuie făcută la intrarea în patrimoniu, la inventariere, la închiderea exerciŃiului şi la ieşirea din patrimoniu.

Standardele InternaŃionale de Contabilitate, acordă o atenŃie deosebită, în special, evaluării la întocmirea situaŃiilor financiare. Vom preciza aspectele legate de evaluarea la intrare a imobilizărilor

44

corporale, evidenŃierea cheltuielilor ulterioare intrării activului, aspecte legate de evaluarea cedărilor şi casărilor şi câteva aspectele esenŃiale ale evaluării bilanŃiere.

O imobilizare corporală, recunoscută ca activ, trebuie evaluată iniŃial la costul sau determinat potrivit regulilor de evaluare, în funcŃie de modalitatea de intrare în entitate.

A. Intrarea imobilizărilor corporale se poate realiza pe mai multe căi: achiziŃie, producŃie în regie proprie, contracte de leasing, subvenŃionare, schimb cu alte active, aport la capitalul social subscris, donaŃie sau plusuri constatate la inventariere.

a) AchiziŃia este modalitatea de bază de a aduce şi a înscrie în evidenŃă imobilizările corporale. Un element al imobilizărilor corporale care este recunoscut ca activ, trebuie măsurat iniŃial la costul său.

Costul de achiziŃie prezintă următoarele componente: - preŃul de cumpărare; - taxele vamale şi taxele nerecuperabile; - cheltuielile legate direct de punerea în funcŃiune; - reducerile comerciale;. - costurile iniŃiale de amenajare a amplasamentului; - costuri iniŃiale de livrare şi manipulare, montaj, demolare etc. - costuri estimate pentru demontarea şi mutarea activului, rcspectiv costurile de restaurare a

amplasamentului; - costul îndatorării (respectiv dobânda), care este direct atribuibil achiziŃiei construcŃiei sau producŃiei

unui activ pe termen lung, trebuie capitalizat ca parte a costului acelui activ; b) O altă cale de intrare a activelor corporale este producŃia în regie proprie. În cazul acestei

modalităŃi, valoarea activului este dată de costul de producŃie. Costul de producŃie presupune următoarele componente: - cheltuielile directe de producŃie (materii prime, materiale, manopera directă etc., inclusiv costul

îndatorării care cuprinde dobânzile); - cota de cheltuieli indirecte repartizată bunului obŃinut (amortizarea, întreŃinerea secŃiilor şi utilajelor,

conducerea şi administrarea secŃiilor etc;). Ca o precizare, entităŃile care au introdus cheltuielile de: administraŃie, distribute şi alte cheltuieli

generale de entitate în componenta costului de producŃie al produselor finite sau serviciilor, trebuie să corecteze această tehnică de calcul a costului efectiv, în sensul excluderii lor. Deci, costul unei imobilizări corporale construite în regie proprie este determinat folosind aceleaşi principii ca şi pentru un activ achiziŃionat. Astfel, dacă entitatea produce active similare în scopul comercializării, în cadral unor tranzacŃii normale, atunci costul activului este de obicei acelaşi cu costul de construire a acelui activ. Deci, orice profit intern este eliminat din calculul costului acelui activ. În mod similar, cheltuielile reprezentând rebuturi, manopera sau alte resurse consumate peste limitele acceptate ca fiind normale, precum şi pierderile care au apărut în cursul construcŃiei în regie proprie, nu vor fi incluse în costul activului.

c) Pentru obŃinerea de imobilizări corporale, o modalitate din ce în ce mai solicitată şi în Ńara noastră o reprezintă contractele de leasing. Pentru această cale de intrare, valoarea de intrare a activului în contabilitatea beneficiarul (locatarului) depinde de tipul de contract de leasing şi trebuie luate în considerare următoarele aspecte:

- dacă locatorul este nerezident, în contractele de leasing operaŃional, înregistrarea intrării activului se face la data transferului de proprietate (stipulat în contract) la valoarea reziduală şi taxele vamale;

- în contractele de leasing financiar, când momentul recunoaşterii activului în contabilitatea locatarului il constituie însă şi momentul începerii utilizării (dobândirii beneficiilor economice), evaluarea se realizează la valoarea actualizată a plăŃilor minime de leasing (plăŃi de-a lungul perioadei de leasing pe care locatarul trebuie, sau poate fi obligat, să le efectueze).

d) Imobilizările corporale, pentru a fi aduse în entitate, se pot subvenŃiona prin programe de asistenŃă guvernamentală. In această situaŃie valoarea de intrare este influenŃată de valoarea corespunzătoare subvenŃiilor guvernamentale. Atunci când subvenŃia guvernamentală este reprezentată de transferul unui activ nemonetar, valoarea de intrare este dată de valoarea justă. În felul acesta subvenŃiile pentru active vor apare ca un venit amânat, sau vor fi scăzute din valoarea contabilă a activului. În cazul unei imobilizări corporale subvenŃionate, valoarea subvenŃiei va fi trecută pe venituri pe toată durata de amortizare; SubvenŃiile nu trebuie creditate direct în conturile de capitaluri.

45

e) O altă cale de intrare a imobilizărilor corporale o constituie schimbul (total sau parŃial) cu alte active. Atunci când sunt schimbate active diferite ca utilitate şi valoare, costul de intrare este dat de valoarea justă a activului primit în schimb, egală cu valoarea justă a activului cedat, corectată cu valoarea oricărei sume transferate în numerar sau echivalente de numerar. Dacă sunt schimbate active similare (aceeaşi utilitate şi valoare justă similară), valoarea activului primit este dată de valoarea contabilă netă a activului cedat (valoarea iniŃială - amortizarea cumulată - deprecierea de valoare). Dacă valoarea justă a activului primit este mai mică decât valoarea netă a activului cedat, trebuie înregistrată o depreciere de valoare a activului nou.

B. Recunoaşterea cheltuielilor ulterioare intrării în entitate a imobilizărilor corporale. Cheltuielile ulterioare aferente unui element de natura imobilizărilor corporale, care a fost deja recunoscut, trebuie adaugate valorii contabile a activului, numai atunci când se estimează că entitatea va obŃine beneficii economice viitoare suplimentare, faŃă de performanŃele estimate iniŃial ca fiind corespunzătoare. Toate celelalte cheltuieli ulterioare trebuie recunoscute drept cheltuieli în perioada în care au fost efectuate. Exemple în acest sens, ce atrag cheltuieli ce se capitalizează: modificări în active pentru a extinde durata de viaŃă; modemizarea unor componente; adoptarea unui proces de producŃie care duce la reducerea importantă a cheltuielilor de exploatare etc. În schimb, cheltuielile cu întreŃinerile şi reparaŃiile curente ale utilajelor, ce au menirea de a menŃine starea de funcŃionare sau atingerea performanŃelor iniŃiale, vor genera cheltuieli ale perioadei în care se efectuează.

Costul reparaŃiilor efectuate la imobilizări corporale, în scopul asigurării utilizării continue a acestora, trebuie recunoscut ca o cheltuială în perioada în care se realizează.

Sunt recunoscute ca o componentă a activului investiŃiile efectuate la imobilizările corporale sub forma cheltuielilor ulterioare. Dar acestea trebuie să aibă ca efect îmbunătăŃirea parametrilor tehnici iniŃiali şi să conducă la obŃinerea de beneficii suplimentare, faŃă de cele estimate iniŃial. ObŃinerea de beneficii se poate realiza fie direct, prin creşterea veniturilor, fie indirect prin reducerea cheltuielilor de întreŃinere şi funcŃionare.

C. Un moment important al evaluarii activelor imobilizate corporale, este cel de la data bilanŃului (aici considerăm că este rezolvată şi etapa determinant valorii actualizate, la inventariere). Există tratamentul contabil de bază şi tratamentul contabil alternativ, în privinŃa valorii bilanŃiere a imobilizărilor corporale.

Tratamentul contabil de bază, prevede ca imobilizările corporale să fie prezentate în bilanŃ la cost mai puŃin amortizarea cumulată aferentă şi orice pierderi cumulate din depreciere.

- Tratamentul contabil, alternativ prevede că: ulterior recunoaşterii iniŃiale ca activ, o imobilizare corporală trebuie înregistrată în bilanŃ la valoarea reevaluată, care reprezintă valoarea justă în momentul reevaluării, mai puŃin orice amortizare ulterioară cumulată aferentă şi pierderile ulterioare cumulate din depreciere. Reevaluările trebuie efectuate cu suficientă regularitate, în asa fel încât valoarea contabilă să nu difere semnificativ de valoarea care poate fi determinată pe baza valorii juste la data bilanŃului. Deci, de regulă, reevaluarea are la bază valoarea justă a imobilizărilor la data bilanŃului. Valoarea justă se determină pe baza unor evaluări efectuate; de regulă, de profesionişti calificaŃi în evaluare, membri ai unui organism profesional în domeniu.

Valoarea justă a terenurilor şi clădirilor, este, de obicei, valoarea lor de piaŃă. Această valoare este determinată pe baza unor evaluări efectuate, de regulă, de evaluatori autorizaŃi.

Valoarea justă a celorlalte categorii de imobilizări corporale este, de obicei, valoarea lor de piaŃă determinată în urma unei evaluări. Atunci când nu există nici o posibilitate de a identifica valoarea de piaŃă, atunci acele active sunt evaluate la costul de înlocuire, mai puŃin amortizarea corespunzătoare.

FrecvenŃa reevaluărilor depinde de evoluŃia valorii juste a imobilizărilor corporale în cauză. În acest sens semnalăm, că raŃionamentul profesional trebuie să se manifeste în problema reevaluării, în sensul că profesioniştii contabili trebuie să stabilească frecvenŃa reevaluări şi tratamentui amortizării cumulate la data reevaluării. În cazul în care un element al imobilizărilor corporale este reevaluat, atunci întreaga clasă din care face parte acel element, trebuie reevaluate.

Dacă rezultatul reevaluării este o creştere faŃă de valoarea contabilă netă, atunci aceasta se tratează astfel:

• ca o creştere a rezervei din reevaluare, prezentată în cadrul elementului "Capital şi rezerve", daca nu a existat o descreştere anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă acelui activ, sau.

• ca un venit care să compenseze cheltuiala cu descreşterea recunoscută anterior la acel activ. Dacă rezultatul reevaluării este o descreştere a valorii contabile nete, aceasta se tratează:

46

• ca o cheltuială cu întreaga valoarea a deprecierii, atunci când în rezerva din reevaluare nu este înregistrată o suma referitoare la acel activ (surplusul din reevaluare), sau

• ca o scădere a rezervei din reevaluare, prezentată în cadrul elementului "Capital şi rezerve" cu minimul dintre valoarea acelei rezerve şi valoarea descreşterii, iar eventuala diferenŃă rămasă neacoperită se înregistrează ca o cheltuială. Rezerva din reevaluare trebuie redusă în măsura în care sumele transferate la aceasta nu mai sunt necesare pentru aplicarea metodei de evaluare. Sumele reprezentând diferenŃe de natura veniturilor şi cheltuielilor rezultate la reevaluare trebuie prezentate separat în contul de profit şi pierdere.

Rezerva din reevaluare nu poate fi distribuită, direct sau indirect; cu excepŃia cazului în care activul reevaluat a fost valorificat, situaŃie în care surplusul din reevaluare reprezintă câştigul efectiv realizat. Surplusul din reevaluare, inclus în rezerva din reevaluare, este capitalizat prin transferul direct în rezerve, arunci când acest surplus reprezintă un câştig realizat (la scoaterea din evidenŃă).

Pe lângă cele două tratamente există, încă o posibilitate şi anume: evaluarea prin metode care Ńin, cont de inflaŃie. Este vorba de retratarea costului istoric la inflaŃie. Retratarea costului istoric la inflaŃie se realizează, prin aplicarea unor indicatori care reflectă variaŃia puterii generale de cumpărare sau aplicarea indicelui de inflaŃie. Nu vor fi supuse retratării activele care sunt reevaluate la data bilanŃului sau cele care sunt evaluate la cost curent.

D. O problemă importantă ce priveşte imobilizările corporale, o reprezintă operaŃiile de iesire definitivă din uz; casarea şi respectiv cedarea şi toate celelalte modalităŃi de ieşire din entitate a respectivelor active imobilizate (vânzare, schimb cu alte active, donaŃie, aport la capitalul social al altei entităŃi etc.).

O imobilizare corporală trebuie scoasă din evidenŃă la cedare sau casare, atunci când nici un beneficiu economic viitor nu mai este asteptat din utilizarea sa ulterioară. Câştigurile sau pierderile obŃinute în urma casării sau cedării unei imobilizări corporale trebuie determinate ca diferenŃă între: veniturile generate de scoaterea din evidenŃă şi valoarea neamortizată a sa, inclusiv cheltuielile ocazionate de aceasta, ce trebuie prezentate ca venit, respectiv cheltuială în contul de profit şi pierdere.

3.3.2. Instrumentarea contabilă a operaŃiilor

privind imobilizările corporale

3.3.2.1. Organizarea generală a contabilităŃii imobilizărilor corporale

Organizarea contabilităŃii imobilizărilor corporale se realizează cu ajutorul a 4 conturi sintetice de

gradul I, din grupa cu aceeaşi denumire, simbol 21, din clasa a 2-a a planului de conturi general, şi anume: - 211 Terenuri şi amenajări de terenuri; - 212 ConstrucŃii; - 213 InstalaŃii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaŃii; - 214 Mobilier, aparatură birotică, echipamente de projecŃie a valorilor umane şi materiale şi alte active

corporale; Contul 211 se desfăşoară pe 2 conturi sintetice de gradul II: - 2111 Terenuri; - 2112 Amenajări de terenuri; iar contul 213 conŃine următoarele 4 conturi sintetice de gradul II: - 2131 Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaŃii de lucru) - 2132 Aparate şi instalaŃii de măsurare, control şi reglare. - 2133 Mijloace de transport; - 2134 Animale şi plantaŃii. Conturile de imobilizări corporale, ca de altfel şi cele pentru imobilizări necorporale, au anumite

trăsături comune, au funcŃie contabilă de activ; sunt conturi de bilant şi au solduri debitoare care reprezintă preŃul de evidenŃă aferent imobilizărilor corporale pe care le deŃine entitatea. Soldurile finale se înscriu în activul bilanŃului în cea de-a doua subgrupă "Imobilizări corporale", delimitate pe 4 structuri: terenuri şi construcŃii, instalaŃii tehnice şi maşini, alte instalaŃii, utilaje şi mobilier, şi avansuri şi imobilizări corporale în curs.

Pentru organizarea contabilităŃii imobilizărilor corporale, este necesară utilizarea conturilor

47

corespunzătoare de amortizări şi a celor de ajustări pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizărilor. Astfel, întâlnim contul 281 "Amortizări privind imobilizările corporale", care are desfăşurate conturi sintetice de gradul II pe forme ale imobilizărilor corporale, după cum urmează: 2811 "Amortizarea amenajărilor de terenuri"; 2812 "Amortizarea construcŃiilor"; 2813 "Amortizarea instalaŃiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaŃiilor"; 2814 ''Amortizarea altor imobilizări corporale". Pentru ajustarea deprecierii imobilizărilor corporale există cont distinct în planul de conturi: 291 "Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale" care sşi el este desfaşurat pe conturi sintactice de gradul II, pe aceleaşi forme precizate la amortizări. Toate aceste conturi au funcŃie contabilă de pasiv, ce funcŃionează după regulile generale privind conturile de această natură. Soldurile lor finale creditoare, pe care le pot avea, la încheierea exerciŃiului, sau în alte situaŃii, se deduc din soldurile finale debitoare, aferente conturilor de imobilizări corporale corespondente, aceasta în vederea determinării valorilor contabile nete ce se înscriu în bilanŃ pe grupele menŃionate mai sus.

În concepŃia sa de organizare, contabilitatea imobilizărilor corporale, trebuie să fie capabilă a furniza o serie de informaŃii necesare completării situaŃiilor financiare. În situaŃiile fmanciare informaŃiile sunt precizate pentru fiecare formă, categorie de imobilizări corporale. Astfel de informaŃii, furnizate din concepŃia de organizare şi conducere a contabilităŃii imobilizărilor corporale, menŃionăm: bazele de evaluare folosite în determinarea valorii contabile brute; metodele, duratele de viaŃă utilă şi ratele de amortizare folosite; valoarea contabilă brută şi amortizarea cumulată; o reconciliere a valorii contabile la începutul şi la sfârşitul perioadei menŃionându-se: intrările, cedările, achiziŃiile rezultatele din combinări de entităŃi, creşteri sau diminuări rezultate din reevaluare, pierderi din deprecieri recunoscute sau reluate în contul de profit şi pierdere etc.

Pentru precizarea modului de urmărire în contabilitate a operaŃiilor economice care privesc; imobilizările corporale, vom separa terenurile şi amenajările de terenuri de celelalte categorii de active corporale, pentru care vom urmări distinct operative ce privesc intrările şi ieşirile din entitate.

3.3.2.2. Contabilitatea terenurilor şi amenajărilor de terenuri

Pentru urmărirea operaŃiilor economice privind terenurile şi amenajările ce se aduc acestora, se

utilizează contul 211 "Terenuri şi amenajări de terenuri" la care există în planul de conturi o detaliere pe 2 conturi sintetice de gradul II, după cum urmeaza: 2111 "Terenuri" şi 2112 "Amenajări de terenuri". Aceste conturi, având funcŃie contabilă de activ, asigură înregistrarea în debit, atât a terenurilor achiziŃionate; a celor primite ca aport sau cu titlu gratuit, cât şi a amenajărilor la terenuri realizate cu forŃe proprii sau prin unităŃi terŃe specializate, în astfel de lucrări. În credit se reflectă valoarea terenurilor care se cedează, inclusiv a investiŃiilor efectuate, care pot fi amortizate parŃial sau integral, fie neamortizate, după caz şi a celor retrase de la capitalul social subscris şi aportat.

Pentru terenuri se organizează şi o evidenŃă analitică pe grupe de terenuri, delimitate în funcŃie de destinaŃia pe care o au, Terenurile propriu-zise nu sunt supuse amortizării.

InvestiŃiile care se realizează pentru amenajarea lacurilor, bălŃilor, iazurilor, terenurilor şi pentru alte lucrări similare se recuperează pe calea amortizării, prin includerea în cheltuielile de exploatare într-o perioadă hotărâtă de Consiliul de administraŃie sau responsabilul cu gestiunea patrimoniului.

1. Conform facturii primite, se achiziŃionează un teren de 20.000 lei, cu TVA 19%: % = 404 23.800 lei 2111 ''Furnizori de imobilizări" 20.000 lei "Terenuri" 4426 3.800 lei

"TVA deductibilă" 2. În urma subscrierii, la acŃiunile emise de o societate comercială, care îşi măreşte masa capitalului

social, un acŃionar aportează în natură, un teren în valoare de 4.500 lei: 2111 = 456 4.500 lei "Terenuri" "Decontări cu asociaŃii privind capitalul". 3. O societate comercială primeşte, cu titlu gratuit, un teren în vederea construirii unei clădiri în care

48

să-şi desfăşoare o parte din activităŃile sale, valoarea acestuia fiind de 8.900 lei: 2111 = 133 8.900 lei " Terenuri" "DonaŃii pentru investiŃii''

3.3.2.3. Contabititatea operaŃiilor privind intrările de imobilizări corporale (exclusiv terenurile şi amenajările de terenuri)

AchiziŃionarea este cea mai frecventă modalitate de a deŃine imobilizări corporale. Costul de achiziŃie

este valoarea, cu care bunul respectiv va fi înregistrat în contabilitate. 1. Se achiziŃionează un complex comercial, care deŃine o clientele semniticativă la preŃul negociat şi

înscris în factură şi apoi în procesul verbal de recepŃie de 80.000 lei, din care 5.000 lei reprezintă fond comercial. TVA 16.150 lei (85.000 x 19%):

% = 404 101.150 lei 212 "Furnizori de imobilizări" 80.000 lei

"ConstrucŃii" 2071 5.000 lei

"Fond comercial pozitiv " 4426 16.150 lei

"TVA deductibilă" 2. O societate comercială achiziŃionează un autocamion în valoare de 180.000 lei cu TVA 19% (34.200

lei). În baza facturii primite şi a procesului verbal de recepŃie se efectuează înregistrarea: % = 404 214.200 lei 2133 " Furnizori de imobilizări" 180.000 lei

"Mijloace de transport" 4426 34.200 lei

"TVA deductibilă" 5xx-Conturi de trezorerie

3.3.2.4. Contabilitatea operaŃiilor privind ieşirea

imobilizărilor corporale

Ieşirea imobilizărilor corporale se poate realiza pe două căi principale, care generează o serie de particularităŃi din punct de vedere al înregistrărilor contabile, şi anume: casarea şi cedarea.

Prin casare se înŃelege dezafectarea şi scoaterea definitivă din uz a imobilizărilor corporale. Având în vedere criteriile de recunoaştere a elementelor de activ de această natură, este evident că în urma operaŃiei de casare, imobilizările corporale nu vor mai genera către entitate beneficii economice viitoare.

Prin cedare se desemnează toate modalităŃile de ieşire a imobilizărilor corporale, altele decât scoaterile din uz. Formele pe care le poate îmbrăca cedarea pot fi: vânzarea, donaŃia, aportul la capitalul social al altei entităŃi, schimbul de active etc. Este necesară înregistrarea câştigurilor sau pierderilor rezultate din casarea sau cedarea imobilizărilor corporale. Acestea se determină ca diferenŃă între încasările nete estimate din cedarea activului şi valoarea contabilă netă şi se recunosc ca venit sau cheltuială în contul de profit şi pierdere.

1) Se casează o instalaŃie de lucru al cărei cost iniŃial a fost de 100.000 lei, instalaŃia este complet amortizată. OperaŃia de casare este efectuată de o unitate terŃă, cheltuielile cu casarea fiind facturate la valoarea de 5.000 lei, TVA 19%. Din operaŃia de dezmembrare rezultă materiale auxiliare în valoare de 3.200 lei şi piese de schimb în valoare de 4.800 lei.

Pe baza procesului verbal de scoatere din funcŃiune, a documentelor justificative de cheltuieli şi a notei de contabilitate se înregistrează următoarele operaŃii economice:

a) colectarea cheltuielilor cu casarea efectuate de un terŃ:

49

% = 401 5.950 lei 6588 "Furnizori" 5.000 lei

"Alte cheltuieli de exploatare " 4426 950 lei "TVA deductibilă" b) recuperarea pieselor de schimb şi a materialelor auxiliare: % = 7588 8.000 lei 3021 "Alte venituri 3.200 lei "Materiale auxiliare " din exploatare " 3024 4.800 lei "Piese de schimb " c) scoaterea din evidenŃă a instalaŃiei de lucru complet amortizate: 2813 = 2131 100.000 lei

"Amortizarea instalaŃiilor, mijloacelor "Echipamente tehnologice de transport, animalelor şi plantaŃiilor" (maşini, utilaje şi instalaŃii de

lucru) " Precizare: În funcŃie de opŃiunea Consiliului de administraŃie, la unităŃile cu capital privat şi obligatoriu

la entităŃile publice, profitul net rezultat din astfel de operaŃii se repartizează la capitalurile proprii: 129 = 1068 2.250lei

"Repartizarea profitului" "Alte rezerve " În activitatea practică există posibilitatea ca imobilizările corporale să fie casate înainte de expirarea

duratei de viaŃă utilă. B. Vânzarea imobilizărilor corporale se poate realiza şi prin licitaŃie publică. C. O modalitate legală de cedare a imobilizărilor corporale o reprezintă vânzarea cu plata în rate.

Aceasta se realizează pe bază de contract pe termen de maxim 10 ani cu o dobândă de până la 10% pe an şi cu un avans de cel putin 20% din preŃul adjudecat la licitaŃie sau negociat între părŃi, după cum unitatea este cu capital majoritar de stat sau privat.

In cazul vânzărilor cu plata în rate se influenŃează veniturile exerciŃiului în care se efectuează vânzarea numai cu valoarea avansului şi a ratelor ce devin scadente până la sfârşitul exerciŃiului. De asemenea, în momentul facturării, se înregistrează TVA colectată numai la nivelul sumelor efectiv încasate.

În contabilitate, operaŃiile privind vânzarea activelor cu plata în rate, se înregistrează astfel: a) facturarea unui utilaj cu plata în rate şi avans la vânzare: 461 = % Total valoare facturată " Debitori diverşi" 7583 Avans "Venituri din vânzarea activelor şi alte operaŃii de capital"

4427 TVA pentru avans "TVA deductibilă" 472 Rate + dobândă "Venituri înregistrate în avans" 4428 TVA pentru rate "TVA neexigibilă " b) scăderea din evidenŃă a utilajului vândut, incomplet amortizat: % = 2131 Valoare de înregistrare 2813 " Echipamente tehnologice" Amortizare înregistrată

"Amortizarea instalaŃiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaŃiilor " 6583 Valoare rămasă "Cheltuieli privind activele aferentă avansului cedate şi alte operaŃii de capital"

50

471 Valoare ramasă "Cheltuieli înregistrate în avans" aferentă ratelor

c) încasarea avansului prin virament, inclusiv TVA aferentă: 5121 = 461 "Conturi la bancă în lei" ''Debitori diverşi" Aceeaşi înregistrare se utilizează şi la încasarea ratei, a TVA aferentă şi a dobânzii la data fiecărei

scadenŃe. Valoare rămasă aferentă avansului Valoare rămasă aferentă ratelor d) la scadenŃa fiecărei rate, indiferent dacă aceasta se încasează sau nu, în contabilitate se vor reflecta

următoarele trei înregistrări: dl) exigibilitatea veniturilar în avans: 472 = % Rată + dobânda

" Venituri înregistrate în avans " 7583 Rata "Venituri din vânzarea activelor şi alte operaŃii de capital" 766 Dobânda "Venituri din dobânzi" d2) includerea în cheltuielile curente a valorii neamortizate, corespunzătoare ratei: 6583 = 471

" Cheltuieli privind activele "Cheltuieli înregistrate cedate şi alte operaŃii de capital" în avans"

d3) TVA devenită exigibilă aferentă ratei scadente: 4428 = 4427 "TVA neexigibilă" "TVA colectată" Precizare: Vânzarea cu plata în rate a imobilizărilor corporate se poate realiza cu valori stabilite în

valută şi decontare în lei la cursul de schimb din ziua plăŃii. În această situaŃie, pe lângă operaŃiile înregistrate în mod obişnuit şi prezentate anterior, este necesar să se reflecte în contabilitate şi sumele considerate diferenŃe de preŃ şi de dobânzi, datorate fluctuaŃiei cursului de schimb), pentru care furnizorul este obligat să emită facturi.

a) diferenŃele în plus constatate la scadenŃa ratei, inclusiv a dobânzii, datorită creşterii cursului de schimb, se înregistrează:

461 = % " Debitori diverşi" 7588 "Alte venituri din exploatare " 4427 "TVA colectată " b) diferenŃele în minus, determinate de scăderea cursului de schimb, la scadenŃă se reflectă în

contabilitate cu formula: % = 461 6588 "Debitori diverşi"

"Alte cheltuieli de exploatare " 4426 "TVA deductibilă" 3. Imobilizările corporale pot fi cedate cu titlu gratuit (donaŃie), caz în care se va înregistra scăderea

din gestiune a imobilizării cedate astfel: 6582 = 213

"DonaŃii şi subvenŃii acordate " "InstalaŃii tehnice, mijloace de transport, animate şi plantaŃii " 4. Un asociat îşi retrage aportul în natură reprezentat de un utilaj neamortizat în valoare de 15.000 lei.

Pe baza procesului verbal de predare primire şi a notei contabile se înregistrează; a) diminuarea capitalului social: 1012 = 456 15.000 lei

51

"Capital subscris vărsat" "Decontări cu asociaŃi privind capitalul" b) scăderea din gestiune a utilajului: 456 = 2131 15.000 lei

"Decontări cu asociaŃii "Echipamente tehnologice " privind capitalul" 5. La inventarierea imobilizărilor corporale se constată lipsa de aparatură birotică în valoare de 2.000

lei, amortizată în proporŃie de 60%. a) scăderea din gestiune a imobilizării: % = 214 2.000 lei 2814 "Mobilier, aparatură birotică, 1.200 lei

"Amortizarea altor echipamente de protecŃie a imobilizări corporale" valorilor umane şi materiale

6588 şi alte active corporale" 800 lei " Alte cheltuieli de exploatare "

b) se impută lipsa către salariatul vinovat, la valoarea de 1.000 lei, TVA 19%: 4282 = % 1.190 lei

"Alte creanŃe în legatură cu 7588 1.000 lei personalul" "Alte venituri din exploatare" 4427 190 lei "TVA colectată"

3.3.3. Reevaluarea imobilizărilor corporale

Evaluarea ulterioară recunoaşterii iniŃiale ca activ se face la data bilanŃului. Pentru imobilizările corporale există tratamentul de bază şi cel altemativ în privinŃa valorii bilanŃiere a acestora.

Tratamentul alternativ prevede ca, ulterior recunoaşterii iniŃiale, o imobilizare corporală să fie prezentată în bilanŃ la valoarea reevaluate pe baza valorii juste la momentul reevaluării, numai pentru amortizarea cumulată şi pierderile din deprecieri.

EntităŃile pot proceda la reevaluarea imobilizărilor corporale existente la sfârşitul exerciŃiului financiar cu reflectarea în contabilitate a rezultatelor acestei operaŃii. Acest aspect trebuie prezentat şi în notele explicative împreuna cu: elementele supuse reevaluării: metoda prin care s-au calculat valorile prezentate; elementul afectat din contul de profit şi pierdere.

Reevaluarea imobilizărilor se face la valoarea justă de la data bilanŃului. Valoarea justă se determină pe baza unor evaluări efectuate, de regulă, de profesionişti calificaŃi în

evaluare, membri ai unui organism profesional recunoscut. Amortizarea cumulată, până la data reevaluării unei imobilizări corporale, este tratată în una din

următoarele modalităŃi: 1) recalculate proporŃional cu schimbarea valorii contabile brute a activului, astfel încât valoarea

contabilă a activului, după reevaluare, să fie egală cu valoarea sa reevaluată. Această metodă este folosită în cazul în care activul este reevaluat prin aplicarea unui indice.

2) eliminate din valoarea contabilă brută a activului, iar valoarea netă, determinată în urma corectării cu ajustările de valoare va fi recalculate apoi la valoarea reevaluată a activului. Această metodă este folosită pentru clădirile care sunt reevaluate la valoarea lor de piaŃă.

Valoarea rezultată din reevaluare va fi atribuită activului în locul costului de achiziŃie sau de producŃie sau al oricărei alte valori atribuite înainte acelui activ. Drept urmare, regulile privind amortizarea se vor aplica activului, având în vedere valoarea determinată în urma reevaluării.

În cazul efectuării reevaluării imobilizărilor corporale, diferenŃa ce poate rezulta între valoarea stabilită în urma reevaluării şi valoarea la cost istoric se va prezenta la rezerva din reevaluare, ca un element distinct în Capital şi rezerve". Pentru tratamentul fiscal al rezervei din reevaluare se va face o prezentare în notele explicative.

Surplusul din reevaluare, inclus în rezerva din reevaluare, este capitalizat prin transferul direct în rezerve, atunci când acest surplus reprezintă un câştig realizat la scoaterea din evidenŃă a activului. Rezerva

52

din reevaluare poate fi capitalizată în orice moment, integral sau parŃial. În urma efectuării reevaluărilor activelor corporale pot rezulta două situaŃii: o creştere faŃă de valoarea

contabilă netă sau o descreştere a valorii contabile nete. 1. Dacă rezultatul reevaluării este de creştere faŃă de valoarea contabilă netă, această situaŃie se va trata

astfel: a) ca o creştere a rezervei din reevaluare, dacă nu a existat o descreştere anterioară recunoscută ca o

cheltuială aferentă acelui activ; b) ca un venit care să compenseze cheltuiala cu descreşterea, recunoscute anterior pentru acel activ; 2. Dacă rezultatul reevaluării este o descreştere a valorii contabile nete, această situaŃie se va trata: a) ca o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, aceasta în situaŃia când în rezerva din reevaluare nu

este înregistrată o sumă referitoare la acel activ (un surplus din reevaluare); b) o scădere a rezervei din reevaluare cu minimul dintre valoarea acelei rezerve şi valoarea descreşterii,

iar eventuala diferenŃă rămasă neacoperită se înregistrează ca o cheltuială. Sumele reprezentând diferenŃe de natura veniturilor şi cheltuielilor rezultate la reevaluare, trebuie

prezentate separat în contul de profit şi pierdere. Nici o parte din rezerva din reevaluare nu poate fi distribuită direct sau indirect, cu excepŃia în care activul reevaluat a fost valorificat, situaŃie în care surplusul din reevaluare reprezintă caştig efectiv realizat.

Din punct de vedere al înregistrării contabile a diferenŃelor rezultate din reevaluarea imobilizărilor corporale se utilizează contul din clasa I grupa 10 „Capital şi rezerve", respectiv contul 105 „Rezerve din reevaluare", cont de capitaluri proprii, cu funcŃie contabilă de pasiv.

În credit va înregistra creşterea valorii activului. Dacă reevaluările ulterioare generează o scadere de valoarea a activului, atunci se diminuează surplusul din reevaluare constatat iniŃial, iar contul 105 „Rezerve din reevaluare" se va debita.

3.3.4. Contabilitatea contractelor de leasing

O modalitate, din ce în ce mai solicitată, de obŃinere a imobilizărilor corporale o reprezintă instituŃia

leasingului. Leasingul este un acord prin care locatorul cedează locatarului, în schimbul unei plăŃi sau serii de plăŃi dreptul de a utiliza un bun pentru o perioadă convenită de timp. Leasingul este de fapt o formulă de finanŃare în care închirierea bunurilor este însotită de opŃiunea de cumpărare a acestora, la o anumită dată şi la un anumit preŃ prevăzut din contract. Este o tehnică contractuală de credit pe termen lung, prin care o societate numită societate de leasing (locator), achiziŃionează la cererea unui client (locatar) bunuri de natura imobilizărilor (de regulă imobilizări corporale), în scopul de a le da cu chirie clientului respectiv, pentru o durată determinată şi în schimbul plăŃii unor redevenŃe (chirii). LegislaŃia naŃională face distincŃie între contractele de leasing financiar şi contractele leasingului operaŃional. Prin contracte de leasing financiar se transferă utilizatorului în mare măsură, toate riscurile şi avantajele aferente dreptului de proprietate asupra bunului. Acest titlu de proprietate în cele din urmă, poate fi transferat sau nu. Leasingul financiar are ca particularitate obligaŃia locatarului de a recunoaşte bunurile care fac obiectul contractului de leasing în activul bilanŃului, concomitent cu recunoaşterea datoriei aferente, chiar dacă nu au drept de proprietate asupra acestora. De fapt contractul de leasing financiar generează principiul "prevalenŃa economicului asupra juridicului ‘’.

Reflectarea în contabilitate a operaŃiilor economice de leasing operaŃional la cei doi parteneri ai contractului de leasing:

În contabilitatea utilizatorului (locatar):

În contabilitatea societăŃii de leasing (locator):

1.Înregistrarea achiziŃionării unor imobilizări corporale în vederea predării lor în regim de leasing operaŃional: % = 404 Total val. facturată

218 Fumizori de InstalaŃii tehnice imobilizări

1. -

53

mijloace de transport, animale şi plantaŃii

4426 TVA aferentă TVA deductibilă 2. Se poate întâlni situaŃia în care bunurile destinate cedării în regim de leasing operaŃional să fie achiziŃionate din import. În această situaŃie contabilitatea va reflecta: a) achilarea taxelor vamale, comisioanelor: % = 5121 Total sume datorate 446 Conturi la Val. taxelor vamale Alte impozit, taxe şi bănci în lei şi a comisioanelor vărsăminte assimilate 4426 TVA aferentă TVA deductibilă b) Intrarea în patrimoniu a imobilizărilor corporale la nivelul costului de achiziŃie: 213 = % Total factură InstalaŃii tehnice 404 Valoare facturată mijloace de Furnizori de transport, animale imobilizări Val. taxelor vamale şi plantaŃii 446 şi a comisioanelor Alte impozite,taxe şi vărsăminte asimilate

2. -

3. Înregistrarea amortizării imobilizărilor corporale predate utilizatorului: 6811 2813 Amortizarea Cheltuieli de Amortizarea legală exploatare instilaŃiilor tehnice, privind mijloacelor de amortizarea transport, animalelor imobilizărilor şi plantaŃiilor

3. -

4. Prodarea bunului în regim de leasing operaŃional:

4. Primirea imobilizărilor corporale de la locator la costul de achiziŃie + beneficiul locatorului: Debit 8036 " RedevenŃe, Valoarea imobilizărilor locaŃii de gestiune, chirii corporale (cost de şi alte datorii asimilate " achiziŃie + beneficiul locatorului)

5. Facturarea ratelor ce cuprind şi o marjă de profit de încasat, potrivit contractului:

5.Înregistrarea obligaŃiei de plată privind ratele (redevenŃa) facturate de locator:

54

411 % Total val. factură ClienŃi 706 Val. redevenŃă

Venituri din redevenŃe, locaŃii de gestiune şi chirii TVA aferentă 4427 TVA colectată

În cadrul contului de venituri (706) se justifică deschiderea a două analitice pentru delimitarea veniturilor din amortizări şi din marja de profit. Amortizarea suportată pentru obŃinerea venitului din leasing este recunoscută drept cheltuială. Venitul din leasing se recunoşte ca venit, pe bază lineară pe perioada de leasing, chiar dacă încasările nu sunt înregistrare pe această bază.

% = 401 Total factură

612 Furnizori Val. datoriei Cheltuieli cu redevenŃele, locaŃiile de gestiune şi chiriile

4426 TVA aferentă TVA deductibilă şi concomitent: Credit: 8036 RedevenŃe, locaŃii de Valoarea gestiuni, chirii şi alt redevenŃei datorii asimilate În cadrul contului de cheltuieli (612) se justifică deschiderea a două analitice pentru delimitarea cheltuielilor din amortizări şi din marja de profit a locatorului. PlăŃile de leasing trebuie recunoscute ca o cheltuială în contul de profit şi pierdere, în mod linear, de-a lungul termenului de leasing, cu excepŃia situaŃiei în care o altă bază sistematică este reprezentativă pentru ritmul beneficiului utilizatorului.

6. - 6. Se înregistrează, atunci când este cazul, impozitul de redevenŃă datorat pentru societatea de leasing, care este persoană jurudică straină, cu sediul în străinătate: 401 = 446 Impozit Furnizori Alte impozite, taxe şi datorat vărsăminte asimilate

7. - 7. Înregistrarea, atunci când este cazul, a diferenŃei de curs valutar nefavorabile sau favorabile stabilă la data achitării redevenŃei faŃă de data înregistrării facturii în care aceasta este înscrisă: 401 = 765 DiferenŃa Furnizori Venituri din favorabilă diferenŃe de curs valutar

8. La expirarea contractului de leasing se înregistrează transferal dreptului de propietate: 461 = % Total. val. facturată Debitori diverşi 7583 Val. reziduală Venituri din vânzarea activelor şi alte operaŃii de capital 4427 TVA aferentă TVA colectată

8. La expirarea contractului de leasing se înregistrează dreptul de propietate transferat de locator: % = 404 Total factură 213 Furnizori Val. InstalaŃii tehnice, de reziduală mijloace de imobilizări transport, animale şi plantaŃii

4426 TVA TVA deductibilă

55

9. Scăderea din evidenŃă a bunului care a constituit obiectul contractului de leasing: % = 213 Valoare activ 2813 InstalaŃii tehnice Amortizare Amortizarea instalaŃiilor mijloace de înregistrată tehnice, mijloacelor de transport, animale transport, animalelor şi şi plantaŃii plantaŃiilor 6583 Val. reziduală Cheltuieli privind activele cedateşi alte operaŃii de capital

9. -

3.4. Organizarea contabilităŃii imobilizărilor în curs de execuŃie Imobilizările în curs de execuŃie sau nedeterminate până la finele exerciŃiului financiar(lună, trimestru,

an) se urmăresc în contabilitate cu ajutorul a două conturi sintetice de gradul I, din grupa 23 a planului de conturi, în fapt eferente cele două categorii de active imobilizate ce se pot afla în astfel de situaŃii:

- 231 " Imobilizări corporale în curs de execuŃie"; - 233 "Imobilizări necorporale în curs de execuŃie". Toate aceste conturi au funcŃie contabilă de activ, iar soldul debitor reprezintă valoarea imobilizărilor

corporale şi necorporale al căror ciclu de fabricaŃie, nu este finalizat, înscriindu-se în bilanŃul contabil, în posturi distincte, la valoarea lor netă.

Pentru imobilizările corporale în curs se organizează şi o evidenŃă analitică, pe fiecare obiect şi complex de obiecte, care sunt destinate să devină imobilizări corporale independente. InvestiŃiile corporale în curs sunt asimilate cu aceste imobilizări corporale şi se amortizează în masura în care sunt puse în funcŃiune total sau parŃial, fără a fi întocmite documentele de înregistrare ca active corporale. În acest scop se au în vedere, cotele de amortizare corespunzătoare grupelor în care se vor înregistra ulterior ca active corporale.

Deoarece, în execuŃia unor lucrări de investiŃii, apar situaŃii de acordare a unor avansuri antreprenorilor ( executanŃilor de astfel de lucrări), în planul de conturi sunt precizate, pentru cele două categorii de active imobilizate ce se pot obŃine din lucrările de investiŃii, conturi distincte pentru înregistrarea lor, astfel:

- 232 "Avansuri acordate pentru imobilizări corporale"; - 234 " Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale". Lucrările de investiŃii pot fi realizate prin: achiziŃii, prin construcŃie în regie proprie sau cu ajutorul

unor unităŃi terŃe, specializate, în antepriză. Aceste modalităŃi de execuŃie diferenŃiază modul de înregistrare în contabilitate.

Pentru organizarea contabilităŃii acestor active imobilizate, ce are în vedere şi contul 293 "Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor în curs de execuŃie", care se precizează în planul de conturi pe următoarele conturi sintetice de gradul II, de fapt pentru cele două categorii de active imobilizate în curs:

- 2931 "Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale în curs de execuŃie"; - 2933 "Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor necorporale în curs de execuŃie". Aceste conturi au funcŃie contabilă de pasiv şi reflectă în credit constituirea sau suplimentarea

ajustărilor de valoare pentru deprecierea imobilizărilor în curs, iar în debit diminuarea sau anularea acestora. Soldul fiind creditor se deduce din costul efectiv al imobilizărilor în curs, în vederea obŃinerii valorilor ce se înscriu în bilanŃul contabil.

A. Contabilitatea imobilizărilor corporale în curs de execuŃie

56

Exemplu. Într-un context simplificat, se va înregistra executarea unei lucrări de investiŃii în antrepriză a unei

clădiri în următoarele condiŃii: - valoarea proiectului de execuŃie 5.900 lei - cheltuieli de organizare santier 1.800 lei - materiale şi utilaje fără montaj 91.800 lei - cheltuieli de construcŃii-montaj executate de antreprenor 83.800 lei - comision curent pentru bănci 520 lei - avans acordat antreprenorului 21.200 lei - nu se ia în considerate taxa pe valoarea adaugată 1. Se înregistrează procurarea proiectului de execuŃie, realizat de o entitate specializată conform

facturii primite: 231 = 404 5.900 lei "Imobiilizări corporale "Furnizori de imobiilizări" în curs de execuŃie"

2. Pe baza ordinului de plată şi extrasului de cont, se înregistrează achitarea facturii pentru proiectul de execuŃie:

404 = 5121 5.900 lei "Furnizori de imobiilizări" "Conturi la bancă în lei"

3. Se acordă avans antreprenorului, pentru începerea lucrărilor de investiŃii, conform extras de cont se înregistrează:

232 = 5121 21.200 lei "Avansnri acordate pentru "Conturi la bancă în lei" imobilizări corporale "

4. Se înregistrează valoarea materialelor şi utilajelor fără montaj, încorporate în lucrarea de investiŃii, în baza facturilor primite:

231 = 404 91.800 lei "Imobilizări corporale "Furnizori de imobilizări"

în curs de execuŃie" 5. Conform extrasului de cont şi ordinului de plată, se înregistrează achitarea obligaŃiilor faŃă de

furnizori: 404 = 512 91.800 lei

"Furnizori de imobilizări" ''Conturi la bancă în lei" 6. Pe baza situaŃiei de lucrări şi a documentelor anexate, se înregistrează valoarea lucrărilor de

investiŃii, acceptate de beneficiar în suma de 85.600 lei: 231 = 404 85.600 lei

"Imobilizări corporale "Furnizori de imobilizări" în curs de execuŃie "

7. Se achită contravaloarea lucrărilor executate, Ńinând cont de avansul acordat anterior antreprenorului:

404 = % 85.600 lei "Furnizori de imobilizări" 5121 64.400 lei "Conturi la bancă în lei"

232 21.200 lei "Avansuri acordate pentru imobilizări corporale " 8. Pe baza extrasului de cont şi notei emise de bancă se înregistrează comisionul plătit băncii pentru

serviciile efectuate: 231 = 5121 520 lei

"Imobilizări corporale "Conturi la bancă în lei" în curs de execuŃie " 9. În baza procesului verbal de recepŃie, se înregistrează recepŃia punerea în funcŃiune a clădirii, la

preŃul de 183.820 lei:

57

D 231 C 5.900 91.800 85.600

183.300 520

Total D 183.820

SD. 183.820 lei

212 = 231 "ConstrucŃii" "Imobilizări corporale, în curs de execuŃie '' Aşa cum s-a precizat, investiŃiile (imobilizările în curs corporale şi necorporale), se pot executa din

resurse proprii, în regie proprie. În acest caz în versiunea românească, toate cheltuielile efectuate se vor înregistra în debitul conturilor de cheltuieii din clasa 6 "Cheltuieli", clasă ce evidenŃiazâ cheltuielile pe elemente primare, indiferent de destinaŃia lor, pentru întreaga activitate a entităŃii, creditându-se conturile ce arată natura consumurilor, felul cheltuielilor, respectiv conturi din clasele 3,4,5. La finele exerciŃiului (lunar, trimestrial, anual), se va deconta costul efectiv al lucrărilor de investiŃii aflate în curs de execuŃie, prin transmiterea lor la venituri, pentru a contrabalansa chelturelile deja efectuate şi înregistrate prin conturile de cheltuieii, pe elemente primare. Ca urmare, conturile de imobilizări în curs de execuŃie se vor debita prin creditul conturilor de venituri din producŃia de imobilizări: 721 "Venituri din producŃia de imobilizări necorporale" şi 722 "Venituri din producŃia de imobilizări corporale". ProducŃia de imobilizări constituie un venit din exploatare, reprezentat de costul lucrărilor, respectiv a cheltuielilor efectuate în scopul obŃinerii de imobilizări corporale sau necorporale.

InvestiŃiile pot fi efectuate şi la imobilizările corporale concesionate, luate cu chirie sau locaŃie de gestiune. Cheltuielile ce se realizează pentru executarea investiŃiilor se înregrstrează în contabilitatea unităŃii care le-a efectuat. La expirarea contractului de concesiune, închiriere locaŃie de gestiune, valoarea investiŃiei executate la imobilizările corporale luate cu acest titlu, se scade din contabilitatea unităŃii care le-a efectuat şi se înregistrează în contabilitatea unităŃii patrinioniale căreia i-au fost restituite, cu valoarea lor majorându-se valoarea de intrare a activului respectiv, potrivit contractelor încheiate.

3.5. Amortizarea şi deprecierea activelor imobilizate

3.5.1. Delimitări, metode de amortizare şi implicaŃii fiscale

Amortizarea reprezint alocarea (repartizarea) sistematică a valorii amortizabile a unui activ de-a lungul duratei de viaŃă utilă. Valoarea amortizabilă, este reprezentată de costul unui activ (costul de achiziŃie sau costul de producŃie) sau orice altă valoare substituită acestuia (valoarea reevaluată), mai puŃin valoarea reziduală. Cu alte cuvinte, valoarea amortizabilă a unui activ imobilizat este determinată după deducerea valorii reziduale , din costul de intrare al acestuia.

Amortizarea imobilizărilor poate fi analizată sub mai multe aspecte, motiv pentru care se pot delimita următoarele semnificaŃii ale acesteia:

a) amortizarea ca operaŃie de repartizare a costurilor imobilizărilor asupra cheltuielilor exerciŃiului. Potrivit principiului independenŃei exerciŃiilor cheltuiala de exploatare privind amortizarea înregistrată

în fiecare exerciŃiu trebuie să afecteze contul de profit şi pierdere pe perioada în care beneficiile economice ale activului sunt utilizate (cu excepŃia situaŃiei în care ea este încorporată în valoarea contabilă a unui alt activ, de exemplu amortizarea unei imobilizări corporale utilizată pentru activitatea de dezvoltare poate să fie cuprinsă în costul unei imobilizări necorporale contabilizată.

b) amortizarea ca operatie de corectare a valorii contabile iniŃiale a imobilizărilor ce se efectuează cu ocazia evaluarii bilanŃiere când se procedează la diminuare valorii activelor imobilzate pentru că acestea să fie prezentate în situaŃiile financiare la valoarea efectivă, reală (valoarea netă contabilă

c) amortizarea sub aspect financiar, reprezintă sursa de finanŃare pentru procurarea unor noi imobilizări.

58

d) amortizarea fiscală înseamnă echivalentul valoric al deprecierii definitive a imoibilizăriilor, care afectează cheltuielile de exploatare ce sunt deductibile fiscal la determinarea profitului impozabil. Ea apare ca urmare a aplicării legii amortizării, a normelor metodologice aferente ei, precum şi a altor reglementări fiscale (Legea impozitului pe profit). Amortizarea fiscală nu afectează cheltuielile entităŃii ci doar mărimea profitului impozabil, implicit suma impozitului pe profit datorată bugetului statului.

Pentru determinarea amortizării sunt indispensabile două elemente pe care entitatea trebuie să le estimeze pentru fiecare element al imobilizărilor, şi anume:

a) durata de viaŃă economică utilă a activului şi b) valoarea reziduală la finele acesteia. Amortizarea imobilizărilor corporale se calculează şi se înregistrează începând cu luna următoare

punerii în funcŃiune şi până la recuperarea integrală a valorii de intrare, conform duratelor de viaŃă utilă şi condiŃiilor de utilizare a acestora.

Data punerii în funcŃiune, în vederea calculării amortizării este diferenŃiată în funcŃie de faptul dacă mijloacele fixe sunt independente, necesită montaj sau montaj şi probe tehnologice.

Amortizarea imobilizărilor corporale concesionate, închiriate sau date în locaŃie de gestiune se calculează de către persoana juridică care le are în proprietate.

În vederea calculului propriu-zis al amortizării, fiecare entitate, la începutul exerciŃiului, întocmeşte un tabel previzional numit plan de amortizare, pe baza următoarelor elemente:

♦ Valoarea contabilă sau de intrare a imobilizărilor existente la 31 decembrie a anului precedent, ce reprezintă baza de calcul a amortizării.

Conform legislaŃiei româneşti privitoare la amortizare, baza de calcul a amortizării o constituie costul istoric, fără a se lua în considerare valoarea reziduală.

♦Durata amortizării, în funcŃie de care se face alocarea raŃională a valorii amortizabile a imobilizărilor. Referitor la durata amortizării se pot face următoarele delimitări: - în accepŃiunea legislaŃiei româneşti, privitoare la amortizarea imobilizărilor, a fost adoptată noŃiunea

de durată normală de funcŃionare care este definită ca fiind durata de utilizare a unui activ, în care exploatarea acestuia aduce profit, respectiv, veniturile realizate sunt mai mari decât, cheltuielile necesare pentru funcŃionare, întreŃinere în reparare.

- durata utilă de viaŃă, care este mai mică decât durata de viaŃă fizică şi se estimează în funcŃie de următoarele criterii: a) uzura fizică influenŃată de condiŃiile în care se foloseşte activul, respectiv numărul de schimburi, regimul de reparaŃii capitate; b) uzura morală determinată de perfecŃionările şi modernizările intervenite în exploatarea imobilizărilor corporale de natura mijloacelor fixe; c) prevederile legale cu privire la durata utilă de viaŃă.

Pentru stabilirea duratelor de amortizare se cunosc două metode: - metoda descentralizată potrivit căreia duratele sunt estimate de entităŃi folosind-se în acest scop

raŃionamentul profesional, în funcŃie de condiŃiile concrete de utilizare şi întreŃinere, precum şi în funcŃie de condiŃiile de concurenta de pe piaŃa comercială. Acestea sunt supuse aprobării organului fiscal abilitat, pentru a contracara tendinŃa de a stabili durate reduse de utilizare.; - metoda centralizată, potrivit căreia duratele de amortizare sunt stabilite la nivel macrocconomic. Această metodă se utilizează la momentul actual în Ńara noastră, duratele fiind determinate prin mijloace tehnice, Ńinând seama de uzură fizica şi morală. Ele sunt aprobate prin hotărâre de Guvern, sunt revizuite periodic (odată la cinci ani) şi sunt înscrise în catalogul8 de clasificare a mijloacelor fixe şi al duratelor normale de utilizare elaborat de Ministerul FinanŃelor 'Publice. Conform legislaŃiei, dacă se constată că durata de funcŃionare normală a unui mijloc fix nu este adecvată, ea se poate modifica pe baza unei analize pertinente cu aprobarea consiliului de administraŃie.

♦ metoda de amortizare (regimul de amortizare). Valoarea amortizabilă imobilizărilor necorporale şi corporale trebuie repartizată sistematic pe durata de

viaŃă utilă a acestora. În Ńara noastră entităŃile utilizează, pentru amortizarea imobilizărilor corporale unul din următoarele regimuri de amortizare:

- amortizarea liniară; - amortizarea degresivă; - amortizarea accelerată. Amortizarea liniară se realizează prin includerea uniformă în cheltuielile de exploatare a unei sume

59

fixe, stabilită proporŃional cu numărul de ani ai duratei normale de exploatare a mijloacelor fixe. În activitatea practică, amortizarea anuală se determină pe baza unor cote, (norme) medii de amortizare

pentru fiecare categoric de active. Aceste cote medii anuale de amortizare se găsesc, deja calculate şi prezentate în anexa nr.l de la Normele metodologice de aplicare a legii amortizării.

Cota, de amortizare (Ca) se calculează diferenŃiat: a) pentru imobilizările corporale de natura mijloacelor fixe care au intrat în gestiunea întreprinderii

după ultima reevaluare., caz în care relaŃia de calcul este următoarea: 100 Ca = --------------------------------------------------------------------------- Durata normală de utilizare din catalog exprimată în ani (DU) În acest caz, cota de amortizare (Ca), se aplică la costul imobilizării corporale, considerat valoare de

intrare. b) pentru imobilizările corporale de natura mijloacelor fixe reevaluate, relaŃia de calcul a cotei de

amortizare este următoarea:: 100 Ca= -------------------------------------------------------- Durata normală de utilizare rămasă (DUR) În acest caz, cota de amortizare (Ca) se aplică la valoarea reevaluată, ce se substituie costului sau valori

de intrare. Amortizarea liniara anuală denumită şi anuitate, se calculează prin aplicarea cotei medii anuale de

amortizare la valoarea de intrare (Vi) a imobilizărilor corporale de natura mijloacelor fixe potrivit relaŃiei: Aa = Vi xCa

Valoare de intrare Sau Aa = --------------------------------------- Durata normală de utilizare (DU) O problemă a calculului amortizării este aceea în care imobilizările corporale de natura mijloacelor fixe

nu funcŃionează integral în cursul unui an (deoarece nu intră în gestiunea intreprinderii la data de 1 ianuarie). În acest caz, amortizarea anuală (Aa) se calculează în funcŃie de numărul lunilor întregi de funcŃionare,

(Lf), ceea ce se mai numeşte prorata temporis a amortizării, potrivit relaŃiei: Vi x Ca x Lf Aa = -------------------- 12 luni Această prorată se poate determina luându-se în calcul şi numărul de zile de funcŃionare dintr-un an. Lunar pentru înregistrarea în contabilitate a amortizării efective în cheltuielile de exploatare,

determinarea acesteia are în vedere valoarea de intrare a imobilizărilor corporale de natura mijloacelor fixe de la sfarşitul lunii precedente (Vi) şi cota medie de amortizare (Ca).

Valoarea de intrare (Vi) x cota medie (Ca) Aefectivă = --------------------------------------------------------------------- 12 luni Sistemul liniar este cel mai des folosit în practica unităŃilor din Ńara noastră, datorită calculului simplu

pe care îl presupune şi uniformităŃii cheltuielilor exerciŃiului, el stând, de altfel la baza celorlalte metode de amortizare. Acest sistem prezintă, însă, dezavantajul că nu permite recuperarea integrală a valorii de intrare a imobilizărilor în condiŃiile unui progres tehnic rapid.

Amortizarea degresivă reprezintă o modalitate de accelerare a procesului de amortizare în primii ani de funcŃionare. Acest sistem constă în aplicarea unor coeficienŃi de multiplicare (diferenŃiaŃi în funcŃie de durata normală, astfel: 1,5 dacă durata este între 2-5 ani; 2,0 dacă durata este între 5-10 ani; 2,5 pentru durata mai mare de 10 ani) asupra cotei anuale liniare de amortizare.

Principiul de bază al amortizării degresive este următorul: pentru primul an de funcŃionare se aplică asupra valorii de intrare cota de amortizare degresivă corespunzătoare; amortizarea anuală pentru următorii ani se calculează prin aplicarea aceleiaşi cote de amortizare degresivă asupra valorii rămasă de recuperat. Se procedează astfel până în anul în care amortizarea anuală, ce rezultă din calcul, este egală sau mai mică cu /

60

decât amortizarea anuală liniară, calculată pentru perioada de funcŃionare rămasă. Începând din acel an şi până la expirarea duratei normale de funcŃionare unitatea aplică amortismente egale, adică se utilizează sistemul de amortizare liniar.

Amortizarea accelerată constă în includerea în primul an de funcŃionare, în cheltuielile de exploatare, a unei amortizări anuale de 50% din valoarea de intrare a mijlocului fix rcspectiv, iar în exerciŃiile următoare se aplică amortizarea liniară calculată prin raportarea valorii rămase de amortizat la numărul de ani de utilizare rămaşi.

Avantajul fiscal al acestui tip de amortizare constă în faptul că în primul an unitatea suportă pe cheltuieli o amortizare mare, ceea ce permite reinvestirea sumelor în noi mijloace fixe, iar în următorii ani cheltuielile sunt minime. Ca urmare, pentru a beneficia efectiv de avantajul fiscal este recomandat ca acest sistem de amortizare să fie utilizat pentru mijloacele fixe cu durata de funcŃionare foarte scurtă sau unitatea patrimonială să le scoată din funcŃiune după primul an de utilizare.

Metodele de amortizare adoptate, prezentate anterior au atât implicaŃii fiscale, cât şi asupra politicii de investiŃii. Astfel, din punct de vedere fiscal este de preferat sistemul de amortizare care necesită includerea pe cheituieli a unei amortizări mai mari care diminuează profitul impozabil şi care permite, totodată, recuperarea sumelor pentru a fi reinvestite în vederea procurării unor noi imobilizări.

Pentru contabilitatea întreprinderii este mai simplu de aplicat metoda liniară iar sub aspect fiscal constituie o modatitate normală de amortizare.

Referitor la amortizarea fiscală, deductibilitatea acesteia, la determinarea profitului impozabil, se poate analiza în două momente şi anume: pe timpul duratei de utilizare a imobilizărilor corporale de natura mijloacelor fixe, şi, respectiv, în situaŃia scoaterii din evidenŃă a acestora înainte de expirarea acestei durate, stiut fiind faptul ca în condiŃiile aplicării standardelor fiscalitatea nu este eliminată.

3.5.2. Contabilitatea amortizării imobilizărilor

Organizarea contabilităŃii amortizării imobilizărilor necorporale şi corporale se realizează cu ajutorul a

două conturi rectificative din grupa 28 "Amortizări privind imobilizările" şi anume: - 280 "Amortizări privind imobilizările necorporale"; - 281 "Amortizări privind imobilizările corporale" Aceste conturi au funcŃie contabilă inversă faŃă de conturile de active imobilizate a căror valoare

contabilă o rectifică şi, ca urmare, funcŃionează similar conturilor de pasiv. Contul 280 "Amortizări privind imobilizările necorporale" se dezvoltă în conturi sintetice de gradul II,

corespunzător categoriilor de imobilizări necorporale, astfel: 2801 "Amortizarea cheltuielilor de constituire"; 2803 "Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare"; 2805 "Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenŃelor, mărcilor comerciale, drepturilor şi activelor similare"; 2807 "Amortizarea fondului comercial"; 2808 "Amortizarea altor imobilizări necorporale"'.

Contul 280, fiind un cont cu funcŃie contabilă de pasiv, înregistrează în credit amortizarea acestora pe seama cheltuielilor de exploatare, iar în debit diminuarea amortizării ca urmare a vânzării sau scoaterii din evidenŃa a imobilizărilor necorporale pe care le deŃine entitatea. Soldul creditor reprezintă amortizarea imobilizărilor necorporale.

Contul 281 "Amortizări privind imobilizările corporale" se dezvoltă în conturi sintetice de gradul II, corespunzător categoriilor de imobilizări corporale supuse amortizării: 2811 "Amortizarea amenajărilor de terenuri"; 2812 "Amortizarea construcŃilor"; 2813 "Amortizarea instalaŃiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaŃiilor"; 2814 "Amortizarea altor imobilizări corporale".

Contul 281 înregistrează în credit amortizarea imobilizărilor corporale utilizate, valoarea amortizării investiŃiilor efectuate de chiriaşi la imobilizările corporale primite cu chirie şi restituite proprietarului, precum şi valoarea amortizării transferate ca urmare a utilizării imobilizărilor în operaŃii de participare. În debit se înregistrează valoarea amortizării imobilizărilor corporale vândute sau scoase din evidenŃă. Soldul contului este creditor şi reprezintă amortizarea imobilizărilor corporale existente în entitate.

Precizare: Soldurile creditoare ale conturilor analizate sunt înscrise în activul bilanŃului cu semnul minus, pentru că imobilizările respective să fie prezentate în bilanŃ la valoare netă contabilă. De asemenea, informaŃiile din conturile de amortizări servesc la întocmirea notei explicative nr. 1 denumită: "Activele imobilizate".

61

Exemple: 1. Se înregistrează amortizarea imobilizărilor necorporale (10.000 lei) şi corporale (20.000 lei), aferentă

exerciŃiului curent: 6811 = % 30.000 lei

''Cheltuieli de exploatare privind 280 10.000 lei amortizarea imobilizărilor'' "Amortizări privind imobilizările

necorporale'' 281 20.000 lei "Amortizări privind imobilizările corporale" 2. Se înregistrează amortizarea amenajărilor efectuate la terenurile dobândite prin vânzare-cumpărare,

precum şi amortizarea investiŃiilor efectuate la imobilizările corporale luate cu chirie, pe perioada iniŃială a contractului de închiriere, în suma totală de 80.000 lei:

6811 = 281 80.000 lei "Cheltuieli de exploatare privind ''Amortizări privind imobilizările

amortizarea imobilizărilor'' corporale " 3. Pe bază de proces-verbal de predare-primire se înregistrează preluarea de la chiriaş a unei investiŃii

amortizată parŃial. Pentru valoare amortizată de 10.000 lei, proprietarul înregistrează: 212 = 281 10.000 lei

"ConstrucŃii" "Amortizări privind imobilizările corporale"

4 Se scade din evidenŃă un program informatic în valoare de 5.000 lei şi un mijloc de transport în valoare de 100.000 lei ca urmare a amortizării integrale:

2808 = 208 5.000 lei "Amortizarea altor "Alte imobilizări necorporale"

imobilizări necorporale" 2813 = 213 100.000 lei

"Amortizarea instalaŃiilor "InstalaŃii tehnice, mijloace de mijloacelor de transport, transport, animale şi plantaŃii" animalelor şi plantaŃiilor "

Dacă valoarea neamortizată a imobilizărilor este mare şi nu se poate include în cheltuielile exerciŃiului

în care se face casarea, deoarece infiuenŃează în mod semnificativ rezultatul final al acelei luni, se poate utiliza formula contabilă de delimiltare în timp a acestei valori, astfel:

% = 233 1.000.000 lei 281 "InstalaŃii tehnice, mijloace de 850.000 lei

" Amotizări privind transport, animale şi plantaŃii" imobilizările corporale "

471 150.000 lei " Cheltuieli înregistrate în avans "

DiferenŃa neamortizată de 150.000 lei, în baza hotărârii adunării generale a acŃionarilor se va recupera eşalonat într-o perioadă de 5 ani. În fiecare an, pe baza de scadenŃar, se include în cheltuielile cu amortizarea suma de 30.000 lei, utilizând , fie contul 681 "Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor", fie contul 6583 "Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaŃii de capital":

6811 = 471 30.000 lei "Cheltuieli de exploatare privind "Cheltuieli înregistrate amortizarea imobilizărilor" în avans "

3.6. Contabilitatea imobilizărilor financiare

Imobilizările financiare sunt rezultatul excedentelor financiare din activitatea entităŃii, care nu sunt

absolut necesare operaŃiilor sale curente, putând fi investite pe termen lung în valori producătoare de venituri financiare. Ele reprezintă o modalitate distinctă de utilizare, pe o perioadă îndelungată, a capitalului social

62

disponibil şi /sau a altor resurse (acŃiuni şi drepturi de creanŃă) sub forma participării la formarea capitalului altor societăŃi comerciale.

Imobilizările financiare cuprind: acŃiunile deŃinute la societăŃile afiliate, împrumuturile acordate societăŃilor afiliate, interese de participare, împrumuturile acordate societăŃilor de care compania este legată în virtutea intereselor de participare, alte investiŃii deŃinute ca imobilizări, alte împrumuturi, precum şi dobânzile aferente categoriilor de împrumuturi menŃionate.

AcŃiunile deŃinute la societăŃile afiliate (titlurile de participare) reprezintă drepturile sub forma de acŃiuni sau alte titluri cu venit variabil, deŃinute de anumite societăŃi pe o perioadă îndelungată, în capitalul altor societăŃi comerciale afiliate lor.

În sensul reglementărilor conforme cu directiva a patra a CEE, prin interese de participare se înteleg dreptunle în capitalul altor societăŃi comerciale, reprezentate sau nu pun certificate care, prin crearea unei legaturi durabile cu aceste societăŃi, sunt destinate să contribuie la activităŃile societăŃii comerciale. DeŃinerea unei părti din capitalul unei alte societăŃi comerciale se presupune că reprezintă un interes de participare, atunci când depăşeşte un procent de 20%.

Deci, interesele de participare reprezintă drepturi detinute în capitalul altei societăŃi comerciale pe termen lung, fără intervenŃia în gestiunea societăŃii, în scopul garantării contribuŃiei la activităŃile entităŃii respective. Ele cuprind: investiŃii în entităŃi asociate, şi investiŃii strategice.

O participare de 10-20% în capitalul altei societăŃi comerciale este o investiŃie strategică. DeŃinerea unei proporŃii de 20-50% de titluri de participare în capitalul entităŃii asociate, asigură posibilitatea exercitării,unei influenŃe semnificative. O societate care deŃine controlul (societate mama), asupra unei alte societăŃi (considerată filială) denotă capacitatea de a conduce politicile financiare şi operaŃionale ale unei societăŃi, pentru a obŃine beneficiu din activitatea desfăşurată.

CreanŃele imobilizate, îmbracă următoarele forme: sume datorate de societăŃile afiliate creanŃe legate de interesele de participare, împrumuturi acordate pe termen lung. Deci, în conturile de creanŃe, reprezentând împrumuturi acordate, se înregistrează sumele acordate terŃilor pe baza unor contracte pentru care societatea percepe dobânzi.

CreanŃele legate de interesele de participare reprezintă acele creanŃe ale persoanei juridice, rezultate din acordarea de împrumuturi societăŃilor la care deŃin titluri de participare sau interese de participare.

Împrumuturile pe termen lung, reprezintă sumele acordate terŃilor, în baza unor contracte, pentru care unitatea percepe dobânzi, potrivit legii.

AcŃiunile proprii, sunt clasificate ca active imobilizate în funcŃie de intenŃia societăŃii cu privire la durata de deŃinere, de peste un an, stabilită cu ocazia achiziŃiei sau reclasării.

În categoria alte creanŃe imobilizate sunt evidenŃiate garanŃiile, depozitele, cauŃiunile, depuse de entitate la terŃi.

Imobilizările financiare, recunoscute ca active, se evaluează la costul de achiziŃie sau valoarea determinată prin contractul de achiziŃie a acestora. Cheltuielile accesorii privind achiziŃionarea imobilizărilor financiare se înregistrează direct în cheltuielile de exploatare ale exerciŃiului. Imobilizările financiare, în bilanŃ, sunt prezentate la valoarea de intrare, mai puŃin ajustările cumulate pentru pierderi de valoare. Ajustările pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare, se constituie pentru diferenŃa între valoarea de intrare şi valoarea lor justă.

Organizarea contabilităŃii imobilizărilor financiare se realizează pe forme pe care le prezintă, cu ajutorul conturilor cuprinse în clasa a 2-a a Planului de conturi general, grupa 26 „lmobilizări financiare".

Din grupa 26 ,,Imobilizări financiare" fac parte conturile: 261 „AcŃiuni deŃinute la societăŃile afiliate"; 263 „Interese de participare"; 264 „Titluri puse în echivalenŃă"; 265 „Alte titluri imobilizate"; Contul 267 "CreanŃe imobilizate"' se desfăşoară pe următoarele conturi sintetice de gradul II: 2671 „Sume datorate de societăŃile afiliate"; 2672 „Dobânda aferentă sumelor datorate de societăŃile afiliate"; 2673 „CreanŃe legate de interesele de participare"; 2674 „Dobânda aferentă creanŃelor legate de interesele de participare"; 2675 „Împrumuturi acordate pe termen lung";

63

2676 „Dobânda aferentă împrumuturilor acordate pe termen lung"; 2678 „Alte creanŃe imobilizate"; 2679 „Dobânzi aferente altor creanŃe imobilizate". De asemenea, tot în grupa 26 se regăseşte şi contul 269 „Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări

financiare". Şi pentru acest cont, în planul de conturi găsim conturile sintetice de gradul II, de forma: 2691 „Varsărminte de efectuat privind acŃiunile deŃinute la societăŃile afiliate"; 2692 „Vărsăminte de efectuat privind interesele de participare"; 2693 „Vărsăminte de efectuat pentru alte imobilizări financiare". A. Contabilitatea participaŃiilor, sub forma acŃiunilor (titlurilor de participare) deŃinute la societăŃile

afiliate sub forma unor interese de participare, se realizează distinct, cu ajutorul celor două conturi: 261 şi 263. Sunt conturi cu funcŃie contabilă de activ. În debit, ele reflectă: valoarea titlurilor de participare, dobândite prin achiziŃie sau aport la capitalul social al filialelor, din cadrul grupului, din afara grupului; diferenŃa dintre valoarea titlurilor dobândite şi valoarea neamortizată a imobilizărilor necorporale sau corporale aportate, creditându-se contul 106; valoarea titlurilor primite ca urmare a reinvestirii dividentelor, cuvenite din profitul net, prin creditul contului 761. În creditul acestor conturi, se înregistrează: valoarea cheltuielilor privind titlurile de participare deŃinute la filiale din cadrul grupului, din afara acestuia, cedate, prin debitul contului 664; cu diferenŃa dintre valoarea titlurilor cedate sau retrase şi valoarea neamortizată a imobilizărilor necorporale sau corporale aportate, prin debitul contului 106. Soldul debitor, al acestor conturi, indică valoarea titlurilor de participare existente la: societăŃi din cadrul grupului, din afara grupului, sau valoarea imobilizărilor financiare sub forma de interese de participare, deŃinute la un moment dat.

Contul 264 "Titluri puse în evidenŃă": cu ajutorul acestui cont se Ńine evidenŃa titlurilor de participare evaluate prin metoda punerii în echivalenŃă. Este un cont cu funcŃie contabilă de activ. Acest cont apare numai în situaŃiile financiare anuale consolidate.

În debitul contului 264 ''Titluri puse în echivalenŃă" se înregistrează investiŃiile prezentate în situaŃiile financiare ia valoarea determinată prin metoda punerii în echivalenŃă, costul de achiziŃie al titlurilor evaluate prin metoda punerii în echivalenŃă (261, 263); partea cuvenită investitorului din profitul înregistrat de entitatea în care se deŃin participaŃii (761); partea cuvenită investitorului din rezervele înregistrate de entitatea în care se deŃin participaŃii, neincluse în contul de profit şi pierdere (1068).

În creditul contului 264 "Titluri puse în echivalenŃă" se înregistrează: partea cuvenită investitorului din pierderea înregistrată de entitatea în care se deŃin participaŃii (663); valoarea titlurilor de participare cedate, evaluate prin metoda punerii în echivalenŃa (6641), valoarea titlurilor de participare deŃinute care nu mai sunt evaluate prin metoda punerii în echivalenŃa (261, 263). Soldul debitor reprezintă valoarea titlurilor puse în echivalenŃă existente, evaluate prin metoda punerii în echivalenŃă.

Contul 265 "Alte titluri imobilizate", are funcŃia contabilă de activ. În debit, înregistrează: valoarea altor titluri imobilizate dobândite prin achiziŃie sau aport, precum şi valoarea titlurilor primite ca urmare reinvestirii dividendelor cuvenite din profitul net. În creditul contului se înregistrează valoarea altor titluri imobilizate cedate.

În cursul achiziŃionării de imobilizări financiare, se pot întâlni şi plăŃi ulterioare. EvidenŃa vărsămintelor de efectuat pentru imobilizări financiare, se Ńine cu ajutoral contului 269 "Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare", care este un cont cu funcŃie contabilă de pasiv, ce înregistrează obligaŃii faŃă de terŃi. În credit, înregistrează sumele datorate pentru imobilizări achiziŃionate şi eventuale diferenŃe favorabile de curs valutar în urma decontărilor în valută, iar în debit, se înregistrează sumele plătite din disponibilităŃile băneşti. Soldul creditor, indică sumele datorate pentru imobilizări financiare.

Inregistrarea în contabilitate a operaŃiilor, economice privind titlurile de participare: 1. O societate comercială subscrie să participe la capitalul societăŃii comerciale ca filială din cadrul

grupului, cu acŃiuni. În acest sens presupunem că se achiziŃionează cu plata imediată prin casă, acŃiuni de 2.200 lei, prin bancă de 4.450 lei şi cu plata ulterioară, acŃiuni de 1.500 lei

261 = % 8.150 lei "AcŃiuni deŃinute la societăŃile 5311 2.200 lei

afiliate'' "Casa în lei'' 5121 4.450 lei "Conturi la bănci în lei" 2691 1.500 lei

64

"Vărsăminte de efectuat privind acŃiunile deŃinute la societăŃile afiliate " 2. Se achită şi restul titlurilor de participare, prin bancă: 2691 = 5121 1.500 lei

"Vărsăminte de efectuat privind acŃiunile "Conturi la bancă în lei" deŃinute la societăŃile afiliate"

3. O societate mamă achiziŃionează de la o filială din cadrul gupului 30.000 acŃiuni cu preŃul de 10 lei/bucată, sub forma de titluri de participare. Se achită prin bancă suma de 200.000 lei, restul se va achita ulterior prin aceeaşi modalitate. Comisionul achitat societăŃii de valori mobiliare care a instrumental tranzacŃie este de 1%. În anul următor se încasează cu ordin de plată dividende în suma de 55.000 lei.Ulterior se vâna 1.000 acŃiuni cu preŃul de 15 lei/bucată încasarea făcându-se ulterior în numerar. Titlurile vândute se scot din evidenŃă.

Rezolvarea contabilă se va prezenta astfel: a) achiziŃionarea titlurilor: 261 = % 300.000 lei "AcŃiuni deŃinute 5121 200.000 lei la societăŃile afiliate " "Conturi la bancă în lei" 2691 100.000 lei "Vărsăminte de efectuat privind acŃiunile deŃinute la societăŃile afiliate " b) achitarea comisionului de 3.000 lei. 627 = 5121 3.000 lei "Cheltuieli cu serviciile ''Conturi la bancă în lei" bancare şi asimilate " c) achitarea ulterioară a vărsămintelor neefectuate anterior: 2691 = 5121 100.000 lei

"Vărsăminte de efectuat privind ''Conturi la bancă în lei" acŃiunile deŃinute la societăŃile afiliate "

d) încasarea dividendelor în valoare de 55.000 lei: 5121 = 7611 55.000 lei ''Conturi la bancă în lei" "Venituri din acŃiuni deŃinute la societăŃile afiliate " e) vânzarea acŃiunilor la valoare totală de 1.000 x 15 lei = 15.000 lei: 461 = 7641 15.000 lei

"Debitori diverşi" "Venituri din imobilizări financiare cedate "

f) încasarea creanŃei: 5311 = 461 15.000 lei "Casa în lei" "Debitori diverşi" g) se scad din evidenŃă acŃiunile vândute la nivelul valorii de înregistrare de 1.000 acŃiuni x 10 lei =

10.000 lei: 6641 = 261 10.000 lei

"Cheltuieli privind imobilizările "AcŃiuni deŃinute financiare cedate " la societăŃile afiliate "

B. CreanŃele imobilizate - acestea se creează în principal din: a) sumele datorate de societăŃile afiliate; b) creanŃele legate de interesele de participare; c) acordarea de împrumuturi pe termen lung societăŃilor la care deŃine titluri de participare; d) dobânzile aferente creanŃelor imobilizate; e) alte creanŃe care sunt imobilizate, legate de interesele de participare sau pe timp îndelungat, precum garanŃii şi cauŃiuni depuse de entitate la terŃi pentru energie, apa, gaze etc.

Deci, creanŃele imobilizate, îmbracă şi ele mai multe forme, care sunt urmărite distinct de contabilitate, existând conturi sintetice de gradul II ce le separa şi urmăresc, după cum urmează:

65

• Sume datorate de societăŃile afiliate - 2671 • CreanŃele legate de interesele de participare - 2673 • Împrumuturi acordate pe termen lung - 2675 • Alte creanŃe imobilizate - 2678 Sumele datorate de filiale rezultă din operative de acordare de împrumuturi pe termen lung unităŃilor

afiliate, la care creditoral deŃine titluri de participare. Împrumuturile pe termen lung, se referă la sumele sau bunurile (active imobilizate) acordate ca

împrumuturi altor unităŃi de către agenŃii economici creditori ce au capitaluri disponibile, neincluzându-se băncile sau alte instituŃii specializate. Acordarea împrumuturilor se face în baza unui contract de credite, de leasing sau prin cumpărare de obligaŃiuni sau alte titluri de valoare, percepându-se o dobândă.

Alte creanŃe imobilizate, cuprind avansurile şi garanŃiile plătite furnizorilor permanenŃi de energie, apă, gaze, servicii telefonice etc.

Contabilitatea creanŃelor imobilizate, este realizată cu ajutorul contului 267, "CreanŃe imobilizate" care Ńine evidenŃa sumelor datorate de filiale, a împrumuturilor acordate pe termen lung şi a altor asemenea creanŃe imobilizate. Pe forme pe care le îmbracă, evidenŃa se realizează cu ajutorul conturilor sintetice de gradul doi menŃionate mai înainte. Este un cont de activ. În debit, înregistrează: valoarea împrumuturilor acordate şi a veniturilor din dobânzi aferente creanŃelor imobilizate, precum şi a garanŃiilor depuse la furnizori; valoarea împrumuturilor acordate pe termen lung şi a dobânzilor aferente pentru bunurile cedate în regim de leasing financiar; diferenŃele favorabile de curs valutar aferente împrumuturilor în valută în urma evaluării creanŃelor la finele exerciŃiului financiar. În credit, se înregistrează: valoarea creanŃelor imobilizate şi a dobânzilor aferente încasate, precum şi a garanŃiilor restituite de furnizori; valoarea dobânzii facturate de locator, precum şi valoarea avansului şi a ratelor recunoscute la venituri pentru bunurile cedate în leasing financiar; valoarea pierderilor din creanŃe imobilizate; diferenŃele nefavorabile de curs valutar aferente, împrumuturilor acordate în valută, în urma încasării creanŃelor sau la închiderea exerciŃiului financiar. Soldul debitor al contului 267 reprezintă valoarea împrumuturilor acordate şi altor creanŃe imobilizate.

Să urmărim câteva operaŃii, mai semnificative, care intervin în contabilitatea creanŃelor imobilizate. Exemplu: O societate mamă acordă unei entităŃi afiliate, la care deŃine titluri de participare, un împrumut de

200.000 lei, pe o durată de 2 ani, cu o dobândă preferenŃială de 10% pe an. Împrumutul se restituie în două tranşe egale, la sfârşitul fiecărui an, când se încasează şi dobânda anuală. Ulterior entitatea afiliată a intrat în stare de faliment motiv pentru care mi s-a mai încasat dobânda aferentă anului al doilea.

La societatea care acordă împrumutul se vor înregistra următoarele operaŃii economice: a) acordarea împrumutului: 2671 = 5121 200.000 lei

"Sume datorate "Conturi la bănci în lei" de societăŃile afiliate "

b) încasarea dobânzii în primul an, 200.000 lei x 10% = 20.000 lei. 5121 = 763 20.000 lei

"Conturi la bănci în lei" "Venituri din creanŃe imobilizate " c) recuperarea primei rate a împrumutului: 5121 = 2671 100.000 lei

"Conturi la bancă în lei " "Sume datorate de societăŃile afiliate" d) dobânda cuvenită în anul al II- lea în suma de 10.000 lei = 100.000 lei x 10%; 2672 = 763 10.000 lei

"Dohanzi aferente, sumelor datorate, "Venituri din creanŃe de societăŃile afiliate" imobilizate" e) includerea la pierderi a ratei şi a dobânzii nerecuperate în cel de-al doilea an: 666 = % 110.000 lei

"Pierderi din creanŃe 2671 100.000 lei legate de participaŃii" "Sume datorate de societăŃile afiliate"

66

2672 10.000 lei " Dobânzi aferente sumelor datorate de societăŃile afiliate"

Exemplul 5: a) O societate comercială depune garanŃii la furnizorii permanenŃi de bunuri şi servicii, în valoare de

3.900 lei, după cum urmează: - la S.C. Electrica S.A. 1.500 lei - la S.C. Distrigaz S.A. 900 lei - la furnizorii de apă-canal 500 lei - la furnizorii de prestaŃii telefon-telex 800 lei - alte creanŃe (cauŃiuni) imobilizate 200 lei 2678 = 5121 3.900 lei "Alte creanŃe imobilizate" "Conturi la bancă în lei" sau 5311 "Casa în lei" b) în situaŃia restituirii garanŃiilor depuse la furnizori sau încasarea altor creanŃe imobilizate prin bancă

sau cu numerar, contabilitatea va înregistra: 5121 2678 "Conturi la bancă în lei" "Alte creanŃe imobilizate " sau 5311 "Casa în lei" c) pot să apară şi situaŃii când sumele împrumuturilor acordate şi creanŃelor imobilizate să nu se

încaseze sau recupereze, din diferite motive, acestea constituie pierderi, care vor fi înregistrate într-un cont de cheltuieli financiare astfel:

663 = 2671 "Pierderi din creanŃe "Sume datorate legate de participaŃii" de societăŃile afiliate" sau 2675 "Împrumuturi acordate pe termen lung" Atât împrumuturile acordate terŃilor cât şi creanŃele imobilizate, pot fi exprimate şi în valută (în

devize). În aceste situaŃii pot să apară operaŃii economice în plus, faŃă de cele precizate mai sus şi anume vor apare diferenŃe de curs valutar, la momentul încasării (lichidării) acestor creanŃe sau împrumuturi sau la momentul închiderii exerciŃiului financiar, când se (convertesc) la nivelul cursului valutar de la finele exerciŃiului (finele anului).

3.7. Contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea

sau pierderea de valoare a imobilizărilor

Ajustările de valoare cuprind toate corecŃiile destinate să Ńină seama de reducerile valorilor activelor individuale stabilite la data bilanŃului, indiferent dacă acea reducere este sau nu definitivă.

Ajustările de valoare, în funcŃie de caracterul permanent sau provizoriu al deprecierilor activelor, pot fi: - ajustări permanente, denumite în continuare amortizări şi/sau - ajustări provizorii, denumite în continuare ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare. Provizioanele, fiind destinate să acopere datoriile a căror natură este clar definită şi care la data

bilanŃului este probabil să existe sau este cert că vor exista, dar care sunt incerte în ceea ce priveşte valoarea sau data la care vor aparea, nu pot fi utilizate pentru ajustarea valorilor activelor.

Mişcarea diverselor elemente de imobilizări se prezintă în notele explicative din situaŃiile financiare. Pentru aceasta se prezintă distinct, începând cu preŃul de achiziŃie sau costul de producŃie, pentru fiecare

67

element de imobilizări, pe de o parte, creşterile, cedările şi transferurile din cursul exerciŃiului financiar, iar pe de altă parte, ajustările cumulate de valoare, la închiderea exerciŃiului financiar şi la data bilanŃului, precum şi rectificările efectuate în cursul exerciŃiului financiar asupra ajustărilor de valoare din exerciŃiul financiar precedent. Ajustările de valoare se prezintă în bilanŃ că deduceri clare din elementele corespunzătoare.

Costul de achiziŃie sau costul de producŃie al activelor imobilizate, cu durate limitate de utilizare economică, trebuie redus cu ajustările de valoare calculate pentru a amortiza valoarea unor astfel de active, în mod sistematic ,de-a lungul duratelor de utilizare economică.

Atunci când se constată, pierderi de valoare pentru imobilizările financiare, trebuie făcute ajustări, astfel încât acestea să fie evaluate la cea mai mică valoare atribuibilă acestora la data bilanŃului. Evaluarea la valorile minime nu poate fi continuată dacă nu mai sunt aplicabile motivele pentru care au fost făcute ajustările respective.

Ajustările de valoare trebuie înregistrate în contul de profit şi pierdere şi prezentate distinct în notele explicative, dacă acestea nu au fost prezentate separat în contul de profit şi pierdere.

Dacă activele imobilizate fac obiectul ajustărilor excepŃionale de valoare, exclusiv în scop fiscal, în notele explicative, se prezintă valoarea ajustărilor şi motivele pentru care acestea au fost efectuate.

În continuare vom explicita mai în detaliu modul de deterrninare a deprecierilor sau pierderilor de valoare şi de înregistrare în contabilitate a ajustărilor pentru acestea.

Deprecierea activelor imobilizate se stabileşte, în mod diferit, în funcŃie de cele două ipostaze în care se poate afla, entitatea, adică are intenŃia de a păstra activele în scopul utilizării lor în producŃie sau renunŃă la acestea şi procedează la cedarea lor, astfel:

- în cazul imobilizărilor destinate a fi cedate, acestea trebuie să fie contabilizate (reflectate în bilanŃ) la cea mai mică valoare dintre valoarea netă contabilă şi valoarea realizabilă netă10.

- în situaŃia în care entitatea intenŃionează să menŃină şi să utilizeze activele respective se compară valoarea netă contabilă cu valoarea recuperabilă. Dacă valoarea netă contabilă este mai mică nu se va înregistra nici o depreciere suplimentară în afară de amortizare. Dimpotrivă, dacă valoarea netă contabilă este mai mare, se stabileşte o reducere de valoare, pentru a aduce valoarea netă contabilă la nivelul valorii recuperabile.

Pierderea din depreciere, element ce stă la baza tratamentului contabil de corectare a costului istoric al imobilizărilor, reprezintă diferenŃa dintre valoarea netă contabilă şi valoarea recuperabilă. Deprecierea de valoare se referă în principiu, la deteriorarea definitivă a valorii unui activ, depreciere considerată definitivă, datorată uzurii morale sau a altor factori conjuncturali nefavorabili de pe piaŃă.

Referitor la deprecierea activelor se impune calculul şi înregistrarea pierderii de valoare (pierderea din depreciere) pentru un activ ori de câte ori valoarea contabilă netă depăşeşte valoarea recuperabilă adică, cu alte cuvinte, valoarea care ar trebui recuperată prin folosirea activului este mai mică decât valoarea netă contabilă. Valoarea realizabilă netă a unui activ este definită ca fiind preŃul de vânzare estimat ce ar putea fi obişnuit pe parcursul desfăşurării normale a activităŃii diminuat cu costurile estimate pentru finalizarea acestuia şi a costurilor necesare vânzării. Valoarea recuperabilă este suma pe care entitatea estimează să o recupereze din utilizarea viitoare a unei imobilizări corporale, inclusiv valoarea sa reziduală în momentul înstrăinării.

Valoarea recuperabilă trebuie să fie evaluată la maximul dintre preŃul net de vânzare ai unui activ şi valoarea lui de utilizare .

În măsurarea preŃului net de vânzare se pot întâlni următoarele situaŃii: în cazul în care există un contract de vânzare (sau tranzacŃie încheiată), preŃul net de vânzare al unui activ este preŃul obŃinut pe baza acestui contract de vânzare, preŃ ce este ajustat în funcŃie de costurile suplimentare care ar fi direct atribuibile cedării activului; dacă există o piaŃă activă pentru bunul respectiv şi nu există un acord de vânzare, preŃul net de vânzare este preŃul de piaŃă al activului din care sunt deduse cheltuielile ocazionate cu cesiunea acestuia; dacă nu există nici un acord de vânzare irevocabil, nici piaŃa activă pentru bunul respectiv, în stabilirea preŃului net de vânzare se iau în considerare tranzacŃiile cele mai recente pentru cedarea unor active similare, din cadrul aceluiaşi sector de activitate. InformaŃii utile, în acest sens, pot fi tranzacŃiile cele mai recente pentru cedarea unor active similare, din cadrul aceluiaşi sector de activitate. În situaŃia în care nu sunt disponibile astfel de informaŃii, atunci valoarea recuperabilă a activului trebuie considerată a fi valoarea sa de

68

utilizare. Valoarea de utilizare se determină mult mai greu şi, prin urmare, acolo unde nu există indicii ca

valoarea de utilizare a unui activ depăşeşte semnificativ preŃul lui net de vânzare, atunci valoarea recuperabilă a activului poate fi considerată ca fiind preŃul său net de vânzare. Rata de actualizare aplicată fluxurilor de numerar viitoare estimate trebuie să reflecte evaluarea pe piaŃa curentă a valorii şi riscurile specifice aferente activului. ProiecŃiile fluxurilor de numerar viitoare asociate activului trebuie să se bazeze pe ipoteze rezonabile şi admisibile ce reprezintă cea mai bună estimare a conducerii entităŃii în privinŃa condiŃiilor viitoare ce vor afecta activul respectiv.

Pentru estimarea valorii recuperabile se recomandă luarea în considerare a două surse de informaŃii: - surse externe (dacă valoarea de piaŃă a unui activ a scăzut considerabil mai mult decât se aşteptă

entitatea; modificările din mediul tehnologic, economic sau juridic; evoluŃia ratelor dobânzilor pe piaŃă care afectează estimarea valorii de utilizare, precum şi a valorii recuperabile; mărimea valorii contabile a activelor nete ale entităŃii care depăşeşte capitalizarea sa pe piaŃă);

- surse interne (gradul de uzură morală sau fizică a unui activ schimbări semnificative cu privire la întreruperea sau restructurarea activităŃii; cedarea unui activ înainte de data fixată; informaŃii referitoare la faptul că performanŃa economică este mai slabă decât a anticipat entitatea, alte indicii).

În calculul valorii recuperabile a unui activ nu este necesar întotdeauna să se determine atât preŃul net de vânzare al acestuia cât şi valoarea sa de utilizare. PreŃul net de vânzare este definit ca fiind valoarea ce se poate obŃine din vânzarea unui activ de bunăvoie, între părŃi aflate în cunoştinŃă de cauză, în cadrul unei tranzacŃii în care preŃul este determinat obiectiv, după deducerea oricăror costuri suplimentare directe aferente cedării (costuri de transport, costuri juridice, taxe poştale, taxe pentru tranzacŃii similare şi alte costuri directe efectuate pentru a aduce imobilizarea corporale în condiŃia optimă pentru vânzare). Valoarea de utilizare este valoarea actualizată a fluxurilor viitoare de nu aerar estimate, ce se aşteaptă să fie generate din utilizarea continuă a unui activ şi din cedarea lui la sfârşitul duratei de viaŃă utilă. O piaŃă activă este atunci când elementele comercializate în cadrul pieŃei sunt omogene (de acelaşi tip); cumpărătorii şi vânzătorii interesaŃi pot fi găsiŃi în permanenŃă; şi preŃurile sunt disponibile pentru public. dacă una sau cealaltă dintre aceste valori depăşeşte valoarea contabilă netă a activului, înseamnă că activul nu s-a depreciat şi nu este necesar să se estimeze cealaltă valoare.

Referitor la asemânările dintre amortizarea imobilizărilor şi deprecierea de valoare pot fi menŃionate două, dar acestea sunt mai mult aparente decât în realitate. Prima se explică prin semnificaŃia economică a ambelor concepte, în sensul că majorează cheltuielile de exploatare. În al doilea rând, amortizarea şi deprecierea imobilizărilor micşorează valoarea imobilizărilor, ceea ce înseamnă că efectul acestor deprecieri asupra situaŃiilor financiare este acelaşi (cu menŃiunea că ambele micşorează valoarea imobilizărilor în bilanŃ prin corectare, scăzându-se soldul creditor al conturilor de amortizări şi ajustări din valoarea contabilă a respectivelor active).

DiferenŃele care apar la interpretarea operaŃiilor privitoare la elementele menŃionate, sunt următoarele: - amortizarea reprezintă repartizarea costului iniŃial, (total) asupra cheltuielilor de exploatare pentru ca

rezultatul fiecărui exerciŃiu să fie afectat cu efortul depus pentru deŃinerea şi utilizarea activului şi nu constituie o evaluare a activului său cu alte cuvinte, prin această repartizare sistematică a costului iniŃial al imobilizării se realizează conectarea beneficiilor generate de utilizarea imobilizării cu cheltuielile; deprecierea de valoare reprezintă o pierdere de valoare constatată, apărută în cursul duratei de viaŃă utile a activului respectiv, ca urmare a unor factori specifici, care conduc la micşorarea preŃului net de vânzare sub nivelul valorii contabile nete.

- sub aspectul înregistrării în contabilitate, amortizarea imobilizărilor corporale, se contabilizează în debitul contului de cheltuieli şi în creditul contului de amortizări; înregistrarea deprecierii impune debitarea unui cont de cheltuieli şi creditarea contului de „Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale", tocmai pentru a reflecta influenŃa deprecierii asupra diminuării valorii imobilizării corporale; în cazul activelor care au fost reevaluate în perioada anterioară se poate anula efectul reevaluării, iar în contul de cheltuieli se recunoaşte numai diferenŃa;

- spre deosebire de amortizare, pierderea din depreciere poate fi anulată, în situaŃia creşterii valorii recuperabile a activului, determinant creşterea valorii activului la nivelul noii valori, cu respectarea unei condiŃii de a nu depăşi valoarea contabilă netă actuală. În planul de conturi general, corespunzător

69

modificărilor impuse de reglementările conforme cu directiva a patra a CEE, s-a introdus un cont corespunzător de cheltuieli pentru înregistrarea deprecierii respective şi un cont de venituri pentru ajustări pentru deprecierea imobilizărilor, necesar pentru înregistrarea creşterii valorii recuperabile, respectiv anularea efectului deprecierii.

Organizarea contabilităŃii ajustărilor pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizărilor se realizează cu ajutorul conturilor din clasa a doua a planului de conturi, grupa 29 "Ajustări pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizărilor", respectiv:

- 290 "Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor necorporale";

- 291 "Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale"; - 293 "Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor în curs de execuŃie"; - 296 "Ajustări pentru pierderea de valoare imobilizărilor financiare". Fiecare dintre aceste conturi se dezvoltă în, subconturi sintetice de gradul II, ce corespund formelor ce

le îmbracă fiecare din cele patru categorii de active imobilizate. Pentru înregistrarea operaŃiilor ce privesc ajustările pentru deprecierea sau pierderea de valoare, în

planul de conturi general, conform cu directivele europene, există şi conturi de cheltuieli şi de venituri adecvate. Astfel, grupa 68 din clasa 6 ,,Conturi de cheltuieli", denumită ,,Cheltuieli cu amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere sau pierderile de valoare" există conturile: 681 ''Cheltuieli de exploatare privind amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere", la care întâlnim contul sintetic de gradul XI ce separă această categorie de fenomene economice, respectiv 6813 ''Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea imobilizărilor" şi contul 686 ''Cheltuieli financiare privind amortizările, provizioanele şi ajustările pentru pierderea de valoare", cu un cont sintetic de gradul II adecvat: 6863 "Cheltuieli financiare privind ajustările pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare".

Pentru venituri provenite din astfel de operaŃii economice, în planul de conturi general, conform cu directivele europene, găsim în clasa a 7 ,,Conturi de venituri", în grupa 78 „ Venituri din provizioane", contul 781 „Venituri din provizioane şi ajustări pentru depreciere privind activitatea de exploatare", ce se dezvoltă cu ajutorul contului sintetic de gradul II 7813 "Venituri din ajustări pentru deprecierea imobilizărilor" şi contul 786 „ Venituri financiare din ajustări pentru pierdere de valoare", ce conŃine contul sintetic de gradui II 7863 "Venituri din ajustări pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare".

Conturile de ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare a imobilizărilor înregistrează în credit pierderile din depreciere printr-o recunoaştere pe cheltuielile de exploatare ale perioadei (681). Tot în credit se va reflecta şi situaŃia în care deprecierea de valoare a urmat unei aprecieri anterioare a valorii juste a activului. În această situaŃie mai întai se anulează efectul aprecierii anterioare şi apoi diferenŃa se trece pe cheltuielile perioadei. În debutul conturilor de ajustări de valoare a imobilizărilor se evidenŃiază deprecierile de valoare anulate (reluate), dacă ulterior apare o creştere a valorii recuperabile şi circumstanŃele conduc la concluzia că factorii care au determinat deprecierea nu mai există, iar noile circumstanŃe se vor menŃine în viitorul previzibil, creditându-se contul de venituri corespunzător (7813).

CAPITOLUL 4

CONTABILITATEA STOCURILOR ŞI PRODUCłIEI ÎN CURS DE EXECUłIE

4.1. NoŃiunea, gruparea, recunoaşterea şi evaluarea stocurilor Realizarea obiectului de activitate al oricărei entităŃi, indiferent de specificul său, necesită pe lângă

activele imobilizate şi o varietate de active circulante denumite şi active curente. Deoarece se consideră că valoarea stocurilor se recuperează prin consum, vânzarea şi implicit, încasarea lor într-o perioadă de un an în bilanŃul contabil, stocurile sunt înscrise în activele circulante ale entităŃii.

Stocurile, componente ale activelor circulante, reprezintă ansamblul bunurilor şi serviciilor din cadrul entităŃii deŃinute, fie pentru a fi vândute în aceeaşi stare sau după prelucrarea lor în procesul de producŃie, fie pentru a fi utilizate la fabricaŃia altor bunuri şi servicii destinate vânzării.

Ca structuri contabile bilanŃiere, elementele considerate „stocuri" trebuie să îndeplinească condiŃiile generale incluse în definiŃia activelor, adică să fie resurse controlate de entitate, provenind din evenimente trecute şi de la care se aşteaptă obŃinerea de avantaje viitoare sub forma fluxurilor de lichidităŃi. Un element

70

al stocurilor este controlat de entitate dacă situaŃia lui poate fi influenŃată prin deciziile managerilor, adică poate fi consumat, vândut, schimbat cu alte bunuri, folosit la plata unei datorii sau folosit drept garanŃie la obŃinerea unui împrumut bancar. În principiu, o entitate îşi poate exercita controlul asupra stocurilor pe care le are în proprietate. Ea nu îşi exercită controlul asupra stocurilor pe care le deŃine, temporar, fără titlu, de proprietate, cum este cazul stocurilor preluate în custodie, deoarece depozitarea se efectuează pe riscul şi la dispoziŃia proprietarului.

Stocurile sunt definite ca fiind active: a) deŃinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităŃii; b) în curs de producŃie, în vederea vânzării; c) sub forma de materii prime, materiale şi alte consumabile, ce urmează a fi folosite în procesul de

producŃie sau pentru prestarea de servicii. Din această definiŃie se reŃine faptul că ea nu Ńine cont de natura elementului luat în considerare, ci de

destinaŃia acestuia, care este influenŃată de specificul activităŃii entităŃii. De exemplu, terenurile şi construcŃiile, reprezintă active imobilizate în majoritatea entităŃilor, în timp ce pentru un comerciant de bunuri imobiliare, ele reprezintă stocuri. Totodată, unele elemente incluse în stocuri nu se concretizează, sub aspect fizic în bunuri materiale, de exemplu, în cazul entităŃilor prestatoare de servicii, lucrările efectuate şi nefacturate terŃilor, constituie stocuri.

Nu fac parte din structura stocurilor următoarele categorii: - producŃia în curs de execuŃie obŃinută în cadrul contractelor de construcŃii, incluzând şi contractele de

prestări servicii; - instrumentele financiare; - stocurile de produse agricole, forestiere, minereuri, care aparŃin producătorilor în cazul în care sunt

evaluate la valoarea realizabilă netă pe baza unor practici bine stabilite în anumite sectoare. În teoria şi practica de contabilitate se efectuează o grupare a elementelor denumite stocuri după mai

multe criterii, printre care menŃionăm: a) din punct de vedere al desŃinaŃiei şi al domeniului de activitate al entităŃii, sunt delimitate

următoarele categorii: • stocuri propriu-zise care la rândul lor, se pot delimita în: - materiale şi furnituri aprovizionate, care intră în producŃia de bunuri fabricate (materii prime,

materialele consumabile cele de natura obiectelor de inventar şi alte elemente utilizate în procesul de producŃie);

- mărfurile cumpărate şi revândute fără nici o transformare; - semifabricatele şi produsele finite obŃinute de entitate. • producŃia în curs de execuŃie reprezentată de produsele, lucrările şi serviciile neterminate, care se

află într-un stadiu intermediar de fabricate (cheltuielile apărute în procesul de executare a unei lucrări sau prestare a unui serviciu, pentru care entitatea nu a recunoscut venitul aferent

b) în funcŃie de sursa de provenienŃă stocurile pot proveni din cumpărări (materii prime, materiale consumabile, mărfuri şi ambalaje); din producŃia proprie a entităŃii (semifabricatele, producŃia în curs de execuŃie, produsele reziduale şi produsele finite); din alte surse ( aport în natură la capitalul entităŃii, plusuri în gestiune la inventariere, donaŃii primite etc.);

c) în funcŃie de apartenenŃă, sau dreptul de proprietate asupra stocurilor, acestea pot fi: stocuri proprii ale entităŃii, existente în proprietatea acesteia; stocuri aflate temporar în depozitele entităŃii care nu sunt în proprietatea acesteia (de exemplu, stocurile primite în custodie, care aparŃin terŃilor, stocurile primite în consignaŃie şi stocurile cumpărate cu clauză de rezervă de proprietate, care trec în proprietate după efectuarea plăŃii),

d) în funcŃie de forma fizică sau concretă de existenŃă, pe care o îmbracă, stocurile pot fi: bunuri materiale tangibile (materii prime, mărfuri etc.) şi stocuri care nu au o formă corporală, ca de exemplu lucrările executate şi serviciile prestate care nu au fost încă facturate la închiderea exerciŃiului.

Evaluarea stocurilor se efectuează în următoarele momente: evaluarea la intrarea în entitate denumită şi evaluare iniŃială sau cu ocazia primei recunoaşteri în coatabilitate evaluarea la inventar, evaluarea la ieşirea din gestiune sau cu ocazia încetării recunoaşterii în contabilitate şi evaluarea la întocmirea bilanŃului sau la închiderea exerciŃului.

Costul stocurilor trebuie să cuprindă toate cheltuielile aferente achiziŃiei şi prelucrării precum şi

71

alte cheltuieli suportate pentru a aduce stocurile în forma şi locul în care se folosesc în prezent. 1. Evaluarea stocurilor la intrarea în entitate presupune folosirea mai multor valori în funcŃie de

modalitatea de intrare a bunurilor şi serviciilor. Stocurile provenite din cumpărări sunt evaluate la costul de achiziŃie, care cuprinde preŃul de

cumpărare; taxele vamale şi taxele nerecuperabile (cu excepŃia acelora pe care entitatea le poate recupera de la autorităŃile fiscale); cheltuielile de transport, manipulare şi alte cheltuieli care pot fi atribuite direct achiziŃiei; costurile îndatorării (concretizate în cheltuieli cu dobânzile), numai în situaŃia când este finanŃată producŃia unui element al stocurilor care necesită un timp mai îndelungat pentru ca produsul finit să fie destinat vânzării sau utilizării.

DiferenŃele nefavorabile de curs valutar, aferente achiziŃiilor recente de bunuri din import, facturate în valută, pot fi incluse în costul de achiziŃie, doar în cazurile permise prin tratamentul alternativ. Aceste diferenŃe de curs valutar, incluse în costul de achiziŃie al activelor, în general şi al stocurilor, în cazul de faŃă, se limitează doar la acelea pentru care nu există nici o modalitate practică de acoperire împotriva riscului valutar, fără ca valoarea stocului astfel ajustată să depăşească valoarea sa recuperabilă. AchiziŃiile recente de stocuri reprezintă cumpărările care au loc în timp de 12 luni, înaintea deprecierii accentuate a monedei de raportare financiară.

Dacă facem referire la reglementările din Ńara noastră potrivit prevederilor acestora, nu este permisă capitalizarea diferenŃelor de curs valutar în costul de achiziŃie al bunurilor importate.

Stocurile provenite din producŃie/prelucrare proprie sunt evaluate la costul de producŃie, (denumit „cost de prelucrare"), care include cheltuielile directe de producŃie (consum de materii şi materiale, manopera directă etc.) şi cota cheltuielilor indirecte de producŃie, generate de fabricaŃia stocului de produse (amortizarea, întreŃinerea secŃiilor şi utilajelor, conducerea şi administrarea secŃiilor). Cheltuielile directe de producŃie sunt acelea care se pot atribui direct în costul unui produs, lucrare sau serviciu, fără un calcul intermediar. Cheltuielile indirecte (sau comune) de producŃie nu se pot individualiza, în momentul efectuării lor, pe produse sau lucrări şi de aceea ele sunt alocate în costul unui produs, lucrare sau serviciu pe baza unor calcule intermediare, în funcŃie de anumite criterii de imputare (repartizare). Cheltuielile indirecte de producŃie sunt formate din cheltuieli fixe, care nu depind de volumul producŃiei şi cheltuieli variabile, care variază în funcŃie de volumul producŃiei.

Închiderea cheltuielilor indirecte fixe de producŃie în costul producŃiei trebuie bazată pe capacitatea normală de producŃie a entităŃii. În costul stocurilor se pot include numai cheltuielile suportate de entitate pentru aducerea stocurilor în formă şi la locul în care se află, cum ar fi costul proiectării produselor destinate unor clienŃi.

Nu se includ în costuri, fiind considerate cheltuieli ale perioadei (exerciŃiului) următoarele: pierderile de materiale, manopera şi alte cheltuieli de producŃie, peste limitele normale; cheltuielile de depozitare, altele decât cele care separă doua etape ale procesului Capacitatea normală de producŃie se defineşte ca fiind producŃia estimată să se obŃină, în medie, pe mai multe exerciŃii sau sezoane, în condiŃii normale şi Ńinând cont de pierderile ocazionate de lucrările de întreŃinere planificate. de producŃie; cheltuielile generale de administraŃie care nu contribuie la aducerea stocurilor în starea şi în locul în care se află; costurile de distribuŃie; cheltuielile cu dobânzile. Pentru întocmirea situaŃiilor financiare de raportare financiar contabilă, trebuie să se procedeze la ajustări ale costurilor variabile directe, astfel încât valoarea stocului de produse din bilanŃul contabil să fie reprezentată de costul de producŃie determinat în optica unui cost complet (sau total).

Evaluarea stocurilor se poate realiza şi prin alte modalităŃi, ca de exemplu: - metoda costurilor standard, folosită pentru activitatea de producŃie şi - metoda preŃului de vânzare cu amănuntul în activitatea de comerŃ, dacă aceste metode conduc la

rezultate apropiate de cost. Costurile standard trebuie să fie determinate pe baza nivelurilor normale privind cheltuielile cu

materiile prime şi materiale, cheltuieli cu manopera, cât şi eficienŃa şi utilizarea capacităŃii de producŃie. Costurile standard sunt revizuite, periodic, pentru a corespunde condiŃiilor din momentul evaluării; ele se pot determina atât pentru stocurile din cumpărări, cât şi pentru cele din producŃie proprie. Aceste costuri (denumite şi costuri anticipate), permit managerilor să controleze mai bine costurile reale. Abaterile între costurile reale şi costurile standard sunt înregistrate în conturi de abateri, care sunt analizate pentru

72

determinarea cauzelor care le-au determinat. În cazul utilizării costurilor standard pentru informarea financiară a terŃilor, este necesar ca stocurile să fie prezentate la valoarea lor reală, prin corectarea costurilor standard cu valoarea abaterilor de la costurile standard. Abaterile de la costurile standard, stabilite la intrarea stocurilor în gestiune, se repartizează şi se înregistrează proporŃional, atât asupra valorii bunurilor ieşite din gestiune, cât şi asupra bunurilor aflate în stoc. Repartizarea abaterilor de la costurile standard asupra valorii stocurilor ieşite şi asupra stocurilor existente se efectuează cu ajutorul unui coeficient de repartizare (K), care se aplică asupra valorii stocurilor ieşite din gestiune, la cost standard.

Metoda preŃului de vânzare cu amănuntul, este folosită în comerŃul cu amănuntul (en-detail), îndeosebi, în cazul existenŃei unei varietăŃi mari de sortimente cu modificări frecvente. În acest caz, costul mărfurilor vândute este calculat prin deducerea marjei brute (adaosului comercial) din preŃul de vânzare al stocurilor. Stocurile aflate în această situaŃie au o viteză de rotaŃie mare, sunt confundabile şi au marje brute asemânătoare. Nu este bine să se folosească un cost mediu pe entitate, aceasta pentru a nu se supra sau subevalua anumite articole din stoc. De aceea, este recomandat să se utilizeze un procent mediu de marjă brută pentru fiecare marfă (deoarece o marfă poate avea cote diferite de marjă în cursul unei perioade), loc de gestiune (întrucât se pot folosi cote diferite de marjă brută pentru fiecare marfă) sau pentru întreaga entitate.

Metoda preŃului de vânzare cu amănuntul presupune înregistrarea următoarelor elemente: costul total şi preŃul cu amănuntul al mărfurilor cumpărate; costul total şi preŃul cu amănuntul al mărfurilor destinate vânzării; vânzările realizate în cursul exerciŃiului. Pe baza acestor elemente, se calculează stocul final evaluat la preŃul de vânzare. Apoi, se stabileşte rata costului în preŃul cu amănuntul al mărfii, pentru toate mărfurile stocate într-un loc de gestiune sau pentru toată entitatea, prin împărŃirea costului total al mărfii stocate la preŃul de vânzare cu amănuntul, pentra marfa stocată. Costul stocului final se stabileşte prin aplicarea ratei cost/preŃ cu amănuntul la valoarea stocului final evaluat la preŃ cu amanuntul la finele exerciŃiului.

Stocurile aduse ca aport la capitalul entităŃii sau obŃinute cu titlu gratuit (plusuri în gestiune, donaŃii primite) sunt evaluate la valoarea justă care este reprezentată de suma estimată de entitate la care poate fi vândut un element al stocurilor, de bunăvoie, între părŃi aflate în cunoştinŃă de cauză, în cadrul unei tranzacŃii în care preŃul este determinat în mod obiectiv.

Valoarea justă a acestor stocuri îmbracă diferite forme. Astfel, pentru stocurile aduse ca aport la capital, evaluarea acestora se face în momentul aportului la mărimea valorii juste a acŃiunilor primite în schimb, egală cu valoarea justă a stocurilor. Valoarea justă este valoarea stabilită de asociaŃi pe cale amiabilă sau stabilită de un evaluator independent şi care remunerează valoarea acŃiunilor sau altui instrument de capital propriu. Valoarea justă a stocurilor obŃinute cu titlu gratuit (constatate plus în gestiune şi donaŃii primite) poate să fie valoarea bursieră sau oricare valoare de piaŃă sau, în absenŃa unei valori de piaŃă, valoarea de utilitate stabilită de entitate.

În cadrul modalităŃilor de intrare în gestiune a stocurilor, o altă cale este şi aceea reprezentată de subvenŃii, ca urmare a unor programe de asistenŃă guvernamentală. În acest caz, valoarea de intrare este dată de valoarea corespunzătoare subvenŃiilor guvernamentale. În situaŃia când subvenŃia guvernamentală este reprezentată de transferul unui activ nemonetar, valoarea de intrare este dată de valoarea justă.

SubvenŃiile acordate pentru stocuri sunt recunoscute numai atunci când există suficientă siguranŃă că entitatea va respecta condiŃiile impuse şi că subvenŃiile vor fi primite. Recunoaşterea subvenŃiilor se va face pe o bază sistematică, ca venit al perioadelor corespunzătoare cheltuielilor pe care aceste subvenŃii se compensează. În bilanŃ, subvenŃiile guvernamentale pentru active, inclusiv subvenŃiile nemonetare la valoarea lor justă se prezintă ca venit amânat, sau prin deducerea subvenŃiilor din valoarea contabilă a activului.

2. Evaluarea la ieşirea stocurilor din gestiune şi recunoaşterea cheltuielilor La ieşirea din entitate, stocurile se evaluează şi se scad din gestiune la valoarea lor de intrare sau

contabilă, ceea ce se mai numeşte metoda identificării specifice a costurilor individuale. Evaluarea bunurilor fungibile (confundabile), pentru care nu există posibilitatea identificării valorii lor

de intrare se poate face pe baza metodei (FIFO) ,,primui intrat- - primul ieşit" sau costului mediu ponderat (CMP), metode prevăzute în cadrul tratamentului contabil de bază sau prin metoda (LIFO) „ultimul intrat-primul ieşit" ca tratament contabil alternativ.

Metoda „primul intrat-primul ieşit" (FIFO) constă în evaluarea bunurilor ieşite din stoc la costul de achiziŃie, sau de producŃie al primei intrări, iar pe măsura epuizării lotului, bunurile ieşite din stoc se evaluează la costul de achiziŃie, sau de producŃie al lotului următor, în ordine cronologică în stoc rămânand

73

bunurile cu preŃurile cele mai recente. Metoda costului mediu ponderat constă în calculul costului printr-o medie ponderată a elementelor

aflate în stoc la începutul perioadei şi a celor intrate în cursul perioadei de gestiune. Costul mediu ponderat (C.M.P.) se calculează, fie cu ocazia recepŃiei fiecărei noi aprovizionări, fie periodic (de exemplu lunar), ca raport între valoarea totală a stocului iniŃial plus valoarea intrărilor şi cantitatea existentă în stocul iniŃial plus cantităŃile intrate, după relaŃia:

∑∑

=qi

qixpjPMC ...

în care: qi = stocurile iniŃiate şi cantităŃile intrate; pj = preŃul unitar aferent stocului şi loturilor aprovizionate. Metoda costului mediu ponderat, cu cele două variante ale sale, este cea mai frecvent utilizată în

entităŃile din Ńările care aplică sistemul continental de contabilitate. Metoda LIFO „ultimul intrat-primul ieşit" presupune evaluarea ieşirilor din stoc la costul de achiziŃie

(sau de producŃie) al ultimei intrări (lot), iar pe măsura epuizării lotului, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziŃie (sau de producŃie) al lotului anterior, în ordine cronologică. În acest caz costul bunurilor aflate în stoc la sfârşitul perioadei este mai mic decât costul actual, ceea ce este în concordanŃă cu principiul evaluării bilanŃiere, la cea mai mică valoare dintre cost şi valoarea realizabilă netă.

Astfel, în condiŃii de creştere a preŃurilor metoda FIFO permite evaluarea ieşirilor la preŃul cel mai mic. Ca urmare, rezultă o majorare a profitului din activitatea de exploatare, şi implicit o creştere a datoriei fiscale. În schimb, stocul final este evaluat la preŃul cel mai mare, în condiŃii de scădere a preŃurilor, incidentele asupra rezultatului şi stocului final ar fi de sens invers. Dacă se aplică metoda LIFO, în condiŃii de creştere a preŃurilor, cheltuielile cu stocurile înregistrează valori maxime, ceea ce atrage o diminuare a profitului, iar stocul final are o valoare minimă. În situaŃia scăderii preŃurilor, aplicarea metodei LIFO are drept efect evaluarea ieşirilor din stoc la valori minime, iar profitul şi stocul final sunt majorate. În cazul CMP nivelul valorilor determinate se situează între cele două metode.

Alegerea uneia dintre metodele prezentate reprezintă o problemă fiscală şi de rentabilitate. Se porneşte de la realitatea ca o supraevaluare a ieşirilor determină o subevaluare a rezultatelor, după cum o subevaluare a acestora are efecte inverse.

În majoritatea Ńărilor metodele utilizate pentru evaluarea ieşirilor din stoc sunt reglementate din punct de vedere fiscal. Astfel, conform legislaŃiei fiscale, din Ńara noastră, la stabilirea profitului impozabil, sunt admise următoarele metode de evaluare a stocurilor FIFO, LIFO şi costul mediu ponderat. Dacă se aplică preŃul standard sau prestabilit, este necesară înregistrarea stocurilor pe grupe similare. Cheltuielile cu stocurile sunt deductible fiscal numai dacă sunt aferente veniturilor impozabile, în timp ce cheltuielile privind stocurile constatate lipsă în gestiune sau degradate, neimputabile, pentru care nu s-au încheiat contracte de asigurare inclusiv TVA aferentă acestor cheltuieli, nu sunt deductible, la calculul irnpozitului pe profit.

Ca regulă generală aceeaşi metodă trebuie să fie utilizată pentru toate stocurile similare ca natură şi utilizare. De asemenea, folosirea uneia din aceste metode trebuie să se facă cu respectarea principiului permanenŃei metodelor, în sensul că o metodă adoptată trebuie să fie menŃinută în tot cursul exerciŃiului şi de la un exerciŃiu la altul. Trebuie să se facă justificări pentru utilizarea de metode diferite de evaluare, pentru stocuri diferite ca natura sau cu întrebuinŃări diferite. În cazul în care, entitatea procedează la schimbarea metodei de evaluare, trebuie să efectueze menŃiune în notele explicative, inclusiv influenŃa acestei schimbări asupra poziŃiei financiare a entităŃii, precum şi asupra rezultatului final al exerciŃiului.

3. Evaluarea stocurilor la inventariere Orice entitate, indiferent de specificul activităŃii, procedează la inventarierea stocurilor, de regulă la

finele anului, când acestea sunt evaluate la valoarea actuală numită şi valoare de inventar, care poate corespunde cu valoarea realizabilă netă .

Stabilirea valorii realizabile nete se face element cu element dar se poate face şi pe grupe de elemente, pentru stocurile similare sau conexe, cum ar fi stocuri din aceeaşi gamă de produse, care au utilizări similare, care sunt produse şi comercializate în aceeaşi zonă geografică etc. În cazul serviciilor se vor cumula costurile

74

în funcŃie de fiecare serviciu, pentru care se va stabili un preŃ de vânzare distinct. Estimarea valorii realizabile nete se bazează pe cele mai credibile dovezi la momentul evaluării, cum ar

fi fluctuaŃiile preŃurilor şi ale costurilor privind stocurile supuse evaluării; cât şi scopul pentru care sunt deŃinute stocurile. Astfel, pentru stocurile care urmează să fie livrate în baza unor contracte ferme de vânzare de bunuri sau prestare de servicii, valoarea realizabilă netă este reprezentată de preŃul stabilit prin contract. Pentru materialele folosite în fabricaŃia de produse finite, valoarea realizabilă netă poate fi reprezentată, în principal, de costul de înlocuire al materialelor. Dacă se estimează că produsele finite care încorporează aceste materiale vor fi vândute la un preŃ egal cu cel puŃin costul acestor materiale, valoarea materialelor nu este diminuată sub costul lor.

ParticularităŃi prezintă minusurile constatate la inventariere, pentru care descărcarea gestiunii entităŃii se face la valoarea lor de înregistrare contabilă. În cazul lipsurilor unor elemente ale stocurilor ce se imputa persoanelor vinovate, acestea sunt evaluate, conform normei contabile româneşti, la valoarea lor de înlocuire (preŃul de piaŃă la care se adaugă cheltuielile accesorii pentru intrarea în gestiune a stocului, inclusiv TVA).

Cu ocazia inventarierii pot să apară deprecieri de valoare, atunci când costul stocurilor este mai mare decât valoarea realizabilă netă. În acest caz, stocul se va aduce la aceeaşi valoare realizabilă netă. Valoarea realizabilă netă este preŃul estimat care s-ar obŃine pe parcursul activităŃii normale, diminuat cu costurile estimate pentru finalizarea bunului sau/şi a costurilor necesare vânzării.

4. Evaluarea stocurilor la întocmirea bilanŃului îmbracă două variante şi anume: a) varianta ,,cost istoric"; b) varianta ,,retratarea la inflaŃie". Prima variantă, evaluarea bilanŃieră a stocurilor la cost istoric. În bilanŃ stocurile trebuie evaluate la

valoarea cea mai mică dintre cost şi valoarea realizabilă netă. Această procedură se bazează pe faptul că activele nu pot fi evaluate în bilanŃ la o valoare mai mare decât cea care s-ar obŃine prin utilizarea sau vânzarea lor. Estimarea valorii realizabile nete trebuie să Ńină cont de destinaŃia elementului considerat. Astfel, elementele care fac parte din clauzele unui contract de vânzare sau de prestare de servicii deja încheiat, trebuie să fie evaluate în funcŃie de preŃul stipulat în contract. În altă ordine de idei, materialele sau furniturile nu trebuie să se deprecieze atâta timp cât produsele, pentru care ele vor fi utilizate, vor putea fi vândute la un preŃ mai mare sau egal decât /cu costul lor.

Pentru că, în bilanŃ, activele nu pot figura la o valoarea superioară celei de vânzare sau de utilizare, atunci când costul stocurilor este nerecuperabil se procedează la înregistrarea deprecierii acestora, pentru a se atinge valoarea realizabilă netă, existând conturi distincte de înregistrare, sub denumirea generică de „Ajustări pentru deprecierea stocurilor şi producŃie în curs de execuŃie".

La închiderea fiecărui exerciŃiu financiar se procedează la o nouă evaluare a valorii realizabile nete. Dacă situaŃia valorii stocului se modifică, se poate anula valoarea deprecierii stocurilor (sau se poate diminua) în aşa fel încât noua valoare contabilă să fie cea mai mică valoare dintre cost şi valoarea realizabilă netă „revizuită".

Cea de a doua variantă, evaluarea bilanŃieră a stocurilor prin retratarea la inflaŃie, este varianta propusă de reglementările din Ńara noastră respectiv retratarea costului istoric la inflaŃie. Având în vedere prevederile normelor contabile costul stocurilor este tratat astfel:

- stocurile reflectate în bilanŃ la valoarea realizabilă netă, nu se mai retratează; - stocurile evidenŃiate la costul istoric sunt retratate, fapt pentru care se aplică la costul istoric variaŃia

indicelui general al preŃurilor (sau indicele de inflaŃie) între data achiziŃiei (data generării cheltuielilor) şi data bilanŃului.

4.2. Sistemul documentelor justificative şi organizarea

evidenŃei operative privind stocurile

Toate bunurile materiale, intrate în gestiunea entităŃii, sunt supuse, în mod obligatoriu, operaŃiei de recepŃionare şi apoi se procedează la înregistrarea lor, la locurile de depozitare. Documentele în care acestea sunt consemnate sunt diferite în funcŃie de modalităŃile de procurare, respectiv, de ieşire din entitate.

A. Valorile materiale aprovizionate de la furnizorii, vin însoŃite de documente primare: dispoziŃie de livrare, aviz de însoŃire a mărfii, sau de facturi ale furnizorilor, sau facturi şi alte documente de calitate, de

75

transport (fraht, buletin de expediŃie, conosament, scrisoare de trăsură etc). Prin grija compartimentului de aprovizionări se face: recepŃia transportului, recepŃia cantitativă şi calitativă de către o comisie constituită, cu un caracter permanent.

a) RecepŃia transportului se face la preluarea mijloacelor de transport, urmărindu-se existenŃa încuietorilor şi a sigiliilor la vagoane sau containere, număral şi greutatea acestora, prevăzute în documentele de transport;

b) RecepŃia cantitativă se efectuează de o comisie de recepŃie în prezenŃa gestionarului şi constă din: cântărirea, măsurarea, numărarea bunurilor, confruntarea cu datele din documentul furnizorului şi ale unităŃii de transport;

c) RecepŃia calitativa se face de către comisie, organoleptic, cu diferite aparate sau prin probe de laborator, în cadrul unităŃii cumpărătoare sau în afara acesteia. Se au în vedere normele de calitate, inclusiv cele prevăzute în contracte. Rezultatul recepŃiei calitative se consemnează în "Buletinul de analiză" sau "Procesul-verbal de analiză calitativă". În prealabil, între cele două unităŃi partenere (furnizor şi cumpărător), se încheie contractul economic, în baza căruia cumpărătorul emite comanda. În anumite situaŃii, contractul economic, este înlocuit de către furnizor prin confirmarea de comandă.

La entitatea cumpărătoare, pentru urmărirea realizării programului de aprovizionare, în cadrul serviciului (biroului) de aprovizionare, se organizează evidenŃa operativă privitoare la bunurile şi serviciile achiziŃionate cu ajutorul unor registre, ca de exemplu, Registrul de comenzi şi Fişa de urmărire a executării comenzilor. În aceste evidenŃe se înscriu: comenzile emise către furnizori, precum şi termenele de livrare stabilite prin contractele economice sau prin confirmarea de comanda trimisă de furnizor, data la care a fost executată comanda, se fac menŃiuni cu privire la eventualele reveniri pentru urgentarea executării comenzii, penalizările pentru nerespectarea condiŃiilor contractuale etc.

Entitatea cumpărătoare, în cadrul executării comenzii şi a contractului de aprovizionare, primeşte de la furnizor documentele: Avizut de însoŃire a mărfii şi/sau Factura, fiscală.

Avizul de însoŃire a mărfii se emite pe măsura livrării mărfurilor, de către serviciul (biroul) desfacere şi serveşte ca document pentru: eliberarea şi scăderea gestiunii, document de însoŃire a bunurilor pe timpul transportului, document pentru întocmirea facturii şi document de primire a bunurilor în gestiunea cumpărătorului.

Factură fiscală când se întocmeşte, în momentul livrării bunurilor, nu se mai emite şi avizul de însoŃire, el întocmindu-se numai pentru bunurile trimise pentru prelucrare la terŃi sau în consignaŃie etc.

Factura realizează pe lângă funcŃiile avizului de însoŃire şi funcŃia de act justificativ pentru decontarea contravalorii bunurilor preluate de entitatea cumpărătoare. Fiecare recepŃie se consemnează în Registrul de evidenŃă operativă.

Dacă nu există diferenŃe la recepŃie, aceasta se consemnează prin aplicarea ştampilei şi a semnăturilor corespunzătoare pe documentele de expediŃie ale furnizorului. Dacă se constată diferenŃe la recepŃie se întocmeşte documentul denumit "Nota de recepŃie şi constatare de diferenŃe". În plus, faŃă de această situaŃie, nota de recepŃie şi constatare de diferenŃe se mai întocmeşte în următoarele situaŃii pentru:

- bunurile materiale care sosesc neînsoŃite de-documente de livrare; - bunurile materiale cuprinse într-o factura fiscală sau aviz deînsotire a mărfii, care intră în gestiuni

diferite; - bunurile materiale intrate în gestiunile la care evidenŃa se Ńine la preŃ de vânzare cu amănuntul sau en-

gros; - bunurile materiale procurate de la persoane fizice. Documentele de recepŃie se înregistrează la depozit în documentul de evidenŃă operativă denumit „Fişa

de magazie", care permite înregistrarea cantitativă, în unităŃi de măsură specifice proprietăŃilor fizico-chimice ale bunurilor.

Documentele de recepŃie după ce au fost înregistrate în evidenŃa operativă organizată la nivelul gestiunilor (cu ajutorul fişelor de magazie) se transmit diferiŃelor compartimente funcŃionale ale entităŃii, ca de exemplu la serviciul aprovizionare, pentru înregistrarea în evidenŃa operativă a urmăririi contractelor şi, apoi, la contabilitate, pentru înregistrarea în evidenŃa analitică şi sintetică a stocurilor.

În situaŃia unor decalaje ivite, între aprovizionarea şi recepŃia bunurilor care se dovedesc a fi în mod cert în proprietatea entităŃii, se procedeaza astfel:

- bunurile materiale în curs de aprovizionare sau sosite şi nerecepŃionate, se înregistrează distinct în

76

contabilitate ca intrare în gestiune. - bunurile sosite fără factură, se înregistrează ca intrări în gestiune, atât la locul de depozitare, cât şi în

contabilitate pe baza recepŃiei şi a documentelor însoŃitoare. Bunurile materiale primite pentru prelucrare, în custodie sau consignaŃie se recepŃionează şi ele şi apoi

se înregistrează distinct ca intrări în gestiune. În contabilitate valoarea acestor bunuri se înregistrează în conturi în afara bilanŃului. Documentul ce consemnează bunurile primite în consignaŃie este "Bonul de primire în consignaŃie".

În situaŃia aprovizionării bunurilor materiale de la furnizori externi (din import), apare o gamă mai largă de documente. În raport de aria de circulaŃie, documentele se pot grupa, astfel:

- documente care circulă numai pe teritoriul României, precum: Fişa tehnică de import, AutorizaŃia de import, DeclaraŃia vamală de import etc.

- documente care circulă pe teritoriul a cel puŃin două state, precum: Avize de expediŃie, scrisori de trăsură internaŃională, conosamentul etc. (documente de expediŃie şi transport), contracte, facturi externe, cambii etc. (documente de decontare a valorii bunurilor şi serviciilor).

Pentru detemimarea necesităŃilor de bunuri care trebuie aprovizionate din import, entităŃile întocmesc: Fişe tehnice, Note de comandă, SpecificaŃii etc., în care se vor preciza cantităŃile necesare a fi importate, furnizorii posibili ai acestora, preŃurile în valută şi în lei la cursul de schimb în vigoare la acea dată sau la un curs fix etc.

B. Stocurile obŃinute din producŃia proprie se referă, îndeosebi, la semifabricatele şi produse finite. Documentele primare ce se întocmesc pentru micşorea (intrarea, ieşirea) unor asemenea categorii de

bunuri sunt: Bonul de predare-transfer-restituire, se întocmeşte de către secŃiile de producŃie şi se utilizează, atât

pentru predarea semifabricatelor către fazele următoare, sau magaziile organizate inter-faze, cât şi pentru consemnarea produselor finite, obŃinute din procesul de fabricaŃie.

EntităŃile, pot obŃine din producŃie proprie şi unele materiale, piese de schimb, materiale de natura obiectelor de inventar, ambalaje etc., care au un caracter specific, sau când procurarea acestora de la terŃi necesită o perioadă prea mare sau nu este avantajos din punct de vedere economic. Aceste bunuri, se prelucrează sau se confecŃionează, de regulă, în cadrul secŃiilor auxiliare şi în unele cazuri în cadrul secŃiilor de bază, conform programului de producŃie.

Pentru bunurile obŃinute din producŃie proprie, se organizează o evidenŃă analitică a cheltuielilor de producŃie, pe feluri sau loturi de bunuri/obiecte, cu ajutorul fişelor de postcalcul. Pe măsură ce bunurile se obŃin din producŃia proprie, după ce au fost supuse conrolului de calitate ele se consemnează în documentul denumit "Bon de predare-transfer-restituire" şi se predau la depozitul de produse sau secŃia care le solicită.

C. ModalităŃile de ieşire sau de diminuare a valorilor materiale din depozitele entităŃii, sunt variate, ele fiind determinate de: necesităŃile procesului de producŃie şi de desfacere; de trimiterea lor pentru a putea fi prelucrate la terŃi; de vânzare către alte entităŃi; din cauza unor lipsuri constatate la inventariere, transferuri de materiale către subunităŃi sau alte unităŃi din cadrul aceluiaşi sistem de organizare.

Consumurile normate de materiale, pe produs, pe piesă, reper, se stabilesc de către compartimentul tehnic al unităŃii prin "Fişa tehnologică" la producŃia individuală şi de serie, prin "ReŃeta de fabricaŃie" la producŃia de masă. Pe baza acestora se întocmeşte "Extrasul de materiale" în care pentru fiecare reper, piesă sau produs se consemnează materialele normate necesare.

În vederea eliberării materialetor din depozite şi a organizării evidenŃei consumului lor, se întocmesc, de către compartimentul de lansare, pe baza programului de producŃie şi a extraselor de materiale, Bonurile de consum sau Fişele limită de consum.

Dacă eliberările de materiale sunt întâmplătoare şi fără caracter de constanŃă, se utilizează Bonul de consum individual, când se solicită un singur material, sau Bonul de consum colectiv, când se solicită mai multe feluri de materiale, din aceeaşi grupă şi gestiune de materiale, care se vor înregistra în aceleaşi conturi de cheltuieli. În aceste documente se înscrie, locul de producŃie sau de cheltuială pentru care se eliberează materialele respective. La producŃia cu un caracter de masă, de serie mare, se întocmeşte documentul denumit "Fişa limită de consum". Aceasta se emite, pentru o lună de zile sau o lucrare, o comandă şi poate fi individuală sau colectivă. Se completează în două exemplare, din care, un exemplar se predă secŃiei consumatoare, iar celălalt depozitului de materiale. În acest document se înscriu date privind cantitatea de materiale necesară programului de producŃie; determinată conform normelor de consum, care reprezintă

77

limita programată a consumului, în decursul unei perioade de timp. Pe măsură ce materialele se ridică, de către secŃiile consumatoare, fişa limită se completează cu cantităŃile cerute şi cele eliberate. CantităŃile efectiv eliberate, consemnate în "Fişa limită" se înregistrează apoi în "Fişele de magazie" şi apoi în conturile analitice şi sintetice corespunzătoare, la finele lunii sau la terminarea comenzii.

Dat fiind faptul că, fişele limită se utilizează pentru materiale care au o circulaŃie frecvenŃă în procesul de producŃie, prezintă următoarele avantaje: înlătură întocmirea unui număr mare de bonuri de consum; simplifică prelucrarea documentelor în vederea înregistrării în contabilitate şi permit efectuarea unui control, pe parcurs, asupra respectării normelor de consum.

Ieşirea stocurilor obŃinute din producŃia proprie, se referă la consumul de semifabricate, ce îşi continuă procesul de fabricaŃie, care se consemnează în documentul ,,Bon de consum" . Semifabricatele şi produsele finite ieşite din gestiune pentru vânzare se, consemnează în documentele: DispoziŃia de livrare, Avizul de însoŃire a mărfii şi Factura fiscală, documente emise de compartimentul desfacere.

OperaŃiile de acclaşi fel, privitoare la intrări şi ieşiri de stocuri, consemnate în documentele justificative, se pot centraliza şi pe baza lor se efectuează înregistrările în contabilitatea stocurilor.

În cazul unor decalaje între vânzarea şi livrarea bunurilor, acestea se înregistrează ca ieşiri din entitate, nemaifiind considerate proprietatea acesteia, astfel:

- bunurile vândute şi nelivrate, se înregistrează distinct în gestiune, iar în contabilitate în conturi în afara bilanŃului;

- bunurile livrate, dar nefacturate, se înregistrează ca ieşiri din gestiune, atât la locurile de depozitare, cât şi în contabilitate, pe baza documentelor care confirmă ieşirea din gestiune, potrivit legii.

Bunurile aprovizionate sau vândute cu clauze privind dreptul de proprietate se înregistrează la intrări şi, respectiv, la ieşiri, atât în gestiune, cât şi în contabilitate potrivit contractelor încheiate.

Materialele neconsumate, la finele lunii, sau la terminarea unei comenzi, în secŃiile de producŃie se restituie la magazie. În funcŃie de documentele întocmite la eliberarea în consum a materialelor, consemnarea acestora la restituire, se face în mod diferit, astfel:

- dacă, eliberările s-au făcut pe baza Bonului de consum, restituirea la depozit se reflectă în documentul Bonul de predare - transfer - restituire;

- dacă la eliberarea din depozit s-a folosit Fişa limita de consum, cantitatea restituită se scade direct din cantităŃile eliberate, stabilindu-se, astfel, pe baza acestui document şi cantitatea efectiv consumată.

Deoarece nici un exemplar al documentelor justificative (care stau la baza înregistrărilor în evidenŃa operativă a gestiunilor) nu rămâne la depozit, în păstrarea gestionarului, pentru justificarea predării de către gestionar a tuturor documentelor către serviciul (biroul) sau compartimentul contabilitate, se utilizează documentul denumit „Borderoul de predare a documentelor".

E. EvidenŃa operativă la depozite a stocurilor, de materii prime, materiale consumabile şi materiale de natura obiectelor de inventar, precum şi a stocurilor de produse finite şi semifabricate, se realizează cu ajutorul documentului denumit Fişa de magazie, ce urmăreşte, cantitativ, existenŃa şi mişcarea valorilior materiale.

Fişa de magazie este un document care nu circulă la alte compartimente şi serveşte ca: document de evidenŃă operativă a intrărilor, ieşirilor şi stocurilor existente la un moment dat la fiecare loc de depozitare; sursă de informaŃii pentru controlul operativ curent şi, contabil al stocurilor de valori materiale; document de contabilitate analitică (necesitând unele adaptări în acest sens) în cadrul metodei analitice a stocurilor operativ-contabile, în cadrul unor activităŃi, cum ar fi cea de construcŃii montaj. Se deschide pentru fiecare element al bunurilor materiale şi se ordonează, pe conturi sintetice de stocuri, grupe şi subgrupe de elemente stocabile, în concordanŃă cu stocurile conturilor analitice instituite pentru acestea, sau în ordine alfabetică si/sau a codurilor atribuite prin ,,soft-urile" informatice.

Bunurile intrate şi ieşite din stoc se înregistrează în fişele de magazie, document cu document, stabilindu-se stocul după fiecare înregistrare şi obligatoriu zilnic.

Fişele de magazie deschise pentru bunurile primite pentru prelucrare de la terŃi sau în custodie se Ńin separat de fişele de magazie deschise pentru bunurile materiale proprii.

Pentru evidenŃa operativă a materialelor de natura obiectelor de inventar, aflate în folosinŃă, se utilizează documentul "Fişa de evidenŃă a obiectelor de inventar în folosinŃă", deschisă, după caz, pe locuri de folosinŃă, pe persoane ce le folosesc în procesul de producŃie etc.

78

4.3. Metode de înregistrare contabilă şi de evidenŃa analitică a stocurilor

EvidenŃa stocurilor se Ńine cantitativ şi valoric, sau numai valoric prin folosirea a două metode: metoda

inventarului permanent şi metoda inventarului intermitent, Metoda inventarului permanent este preferată de entităŃile din Ńara noastră, pentru că se protejează mai

bine unei evidenŃieri cantitativ-valorice şi operative a stocurilor. Această metodă presupune că pe baza documentelor primare sau centralizatoare să se înregistreze toate operative de intrare sau ieşire, a elementelor componente de stocuri, cantitativ şi valoric, la costul istoric sau preŃul prestabilit (standard), ceea ce permite stabilirea şi cunoaşterea în orice moment, a stocurilor, atât cantitativ, cât şi valoric. Periodic, este necesară şi inventarierea bunurilor, aceasta pentru a corela situaŃia scriptică cu cea faptică şi a evidenŃia şi corecta eventualele diferenŃe. Este metoda obligatorie pentru entităŃile mari. Această metodă, deşi necesită un volum mare de muncă, deoarece presupune evidenŃa oricărei intrări şi ieşiri de stocuri, permite o mai bună gestiune fizică şi valorică a stocurilor cât şi identificarea plusurilor şi minusurilor la inventar. Utilizarea calculatorului electronic în pielucrarea datelor privind gestiunea stocurilor a permis extinderea pe scară largă a metodei inventarului permanent, chiar şi în cazul entităŃilor mici.

Metoda inventarului intermitent constă în stabilirea ieşirilor şi înregistrarea lor în contabilitate pe baza inventarierii stocurilor la sfârşitul exerciŃiului. În acest caz, ieşirile se determină pe baza unui calcul extracontabil, ca diferenŃă între valoarea stocului iniŃial plus valoarea intrărilor şi valoarea stocului final, conform următoarei relaŃii:

Valoarea ieşirilor = Soldul iniŃial + Valoarea intrărilor - Soldul final Soldul final este determinat pe baza inventarierii, soldul iniŃial este cunoscut din inventarul perioadei

precedente, iar valoarea intrărilor este înregistrată în cursul perioadei. Metoda inventarului intermitent deşi este mai simplă şi mai puŃin costisitoare decât metoda inventarului

permanent, prezintă câteva inconveniente: o eroare sau o omisiune în inventarul fizic duce la denaturarea informaŃiilor privind valoarea stocurilor înscrise în bilanŃ cât şi a cheltuielilor cu stocurile decontate asupra contului de profit şi pierdere şi, implicit, a rezultatului final al exerciŃiului supus impozitării. De asemenea, din considerente de ordin fiscal, entităŃile ar putea fi tentate să efectueze subevaluarea stocurilor de valori materiale, determinate prin inventariere, ceea ce determină, pe de o parte creştarea artificială a cheltuielilor de exploatare, iar pe de altă parte, diminuarea profitului impozabil. Din aceste motive, în activitatea, practică de contabilitate se recomandă aplicarea metodei inventarului intermitent, combinată cu unele elemente ale metodei inventarului permanent. Elementul particular care apare, în plus, faŃă de tehnica contabilă specifică inventarului intermitent, îl constituie crearea unui fişier în care sunt înregistrate intrările şi ieşirile de stocuri în cursul exerciŃiului, exprimate numai în unităŃi fizice. Acesta serveşte pentru obŃinerea, în orice moment a informaŃiilor operative cu privire la stocuri şi, totodată, se evită situaŃiile de supraevaluare a acestora.

În măsura în care entitatea adoptă metoda inventarului permanent este necesar ca, în funcŃie de specificul activităŃii şi necesităŃile proprii de informaŃii, să-şi organizeze contabilitatea analitică a stocurilor, utilizând una din următoarele trei metode prevăzute de legislaŃia contabilă din Ńara noastră: metoda operativ-contabilă (pe solduri), metoda cantitativ-valorică (pe fişe de cont analitic) şi metoda global-valorică.

a. Metoda operativ-contabilă (pe solduri) constă în Ńinerea la locul de depozitare a evidenŃei cantitative a bunurilor materiale pe categorii sau feluri de valori materiale (cu ajutorul fişelor de magazie), iar la contabilitate a evidenŃei valorice desfăşurate pe gestiuni (cu ajutorul fişelor de cont pentru operaŃii diverse), iar în cadrul acestora pe grupe sau subgrupe de bunuri, după caz.

Controlul exactităŃii şi concordanŃei înregistrărilor din evidenŃa depozitelor cu cele din contabilitate se realizează, de regulă, lunar, prin evaluarea stocurilor, cantitative, stabilite în fişele de magazie şi preluate în registrul stocurilor.

În cursul lunii, la intervale de câteva zile, compartimentul de contabilitate preia documentele justificative de intrări şi ieşiri, existente la locul de depozitare a valorilor materiale, efectuând, totodată, verificarea exactităŃii înregistrărilor din fişele de magazie, completate de gestionar sau altă persoană desemnată de acesta.

Documentele justificative preluate se centralizează pentru fiecare gestiune, atât pe categorii de operaŃii, de intrare şi ieşire, cât şi pe grupe şi/sau subgrupe de valori materiale, precum şi pe conturi corespondente creditoare şi, respectiv, debitoare. Totalurile lunare care se stabilesc în documentele centralizatoare întocmite

79

(recapitulaŃii, situaŃii de mişcări, centralizatoare ş.a.) se înregistrează în registrul jurnal şi în fişele valorice (fişe de cont pentru operaŃii diverse).

Evaluarea stocurilor de valori materiale şi verificarea concordanŃei înregistrărilor efectuate în fişele de magazie şi în contabilitate se realizează cu ajutorul „Registrului stocurilor. El se întocmeşte şi se conduce la compartimentul financiar contabil, în condiŃii manuale sau computerizat, la sfârşitul fiecărei luni, pe feluri de stocuri grupate pe magazii (depozite), conturi, grupe sau subgrupe de stocuri, în ordine alfabetică, sau a codurilor prin transcrierea stocuritor cantitative (stabilite de gestionar) din fişele de magazie şi evaluarea lor la preŃurile de înregistrare. În cadrul acestui registru, se stabilesc valorile parŃiale şi cele totale privind soldurile finale de la nivelul grupelor şi/sau subgrupelor de valori materiale, precum şi de la nivelul gestiunii.

Această metodă este folosită, îndeosebi, la entităŃile care gestionează un număr mare de sortimente ale valorilor materiale. Se poate, utiliza cu bune rezultate în cazul utilizării calculatorului electronic, prin intermediul căruia existenŃa şi mişcările cantitative ale stocurilor sunt urmărite, în mod, operativ, iar cele valorice periodic, cu ocazia înregistrărilor efectuate în contabilitatea gestiunii stocurilor.

Avantajul de care se bucură această metodă este acela că necesită un volum redus de muncă datorită simplificării lucrărilor de evidenŃă analitică a stocurilor.

b. Metoda cartitativ-valorică (pe fişe de cont analitic) ocazionează un volum mai mare de muncă, însă asigură informaŃii suplimentare privind stocurile, fiind adoptată în mod frecvent de entităŃile mici şi mijlocii. Această metodă constă în organizarea la nivelul compartimentului contabilitate a evidenŃei cantitativ-valorice cu ajutorul fişelor de cont analitic pentru valori materiale, care se deschid pe feluri de bunuri existente în cadrul gestiunii. Totodată, se conduce evidenŃa valorică numai la nivelul gestiunii, folosindu-se fişe de cont analitic pentru operaŃii diverse, fişe în care se înscriu valorile aferente intrărilor şi ieşirilor în/din gestiune, precum şi soldul final corespunzător gestiunii respective.

La nivelul locurilor de depozitare se organizează evidenŃa analitică cantitativă pe feluri de bunuri, folosindu-se fişele de magazie, care se completează de gestionar sau altă persoană cu asemenea atribuŃii de serviciu.

Controlul exactităŃii şi concordanŃei înregistrărilor din evidenŃa cantitativă organizată la locurile de depozitare şi cele din contabilitate se realizează prin efectuarea punctajului, periodic, între cantităŃile înregistrate, pe de o parte, în fişele de magazie, iar pe de altă parte, în fişele de cont analitic pentru valori materiale deschise la compartimentul de contabilitate.

În cursul lunii se procedează ca şi în cazul metodei anterioare, în sensul că documentele justificative se preiau de la locul de depozitare de către compartimentul de contabilitate, se prelucrează în vederea înregistrării document cu document, sau pe baza de centralizatoare, înscriindu-se, atât cantitativ, cât şi valoric, în fişele de cont analitic deschise pe feluri de valori materiale, precum şi în cele pentru operaŃii diverse deschise pe gestiuni.

La sfârşitul fiecărei luni se efectuează verificarea concordanŃei dintre datele înagistrate în conturile sintetice şi în cele analitice de valori materiale prin intermediul balanŃei de verificare a conturilor analitice.

c. Metoda global-valorică este relativ simplă, oferă un volum redus de informaŃii şi posibilităŃi restrânse de exercitare a controlului asupra integrităŃii valorilor materiale gestionate, fiind recomandată, în principal, pentru evidenŃa mărfurilor şi ambalajelor aflate în unităŃile de desfacere cu amănuntul şi pentru alte bunuri în cazul unităŃilor care nu au dotare adecvată. Această metodă constă în organizarea evidenŃei analitice numai valoric, atât la nivelul gestiunii, cât şi în contabilitate. În cadrul compartimentului de contabilitate se deschide, pentru fiecare gestiune, câte o fişă de cont analitic pentru operaŃii diverse în care se înscriu operaŃiile de intrări şi ieşiri, pe baza documentelor justificative individuale sau a centralizatoarelor acestora, după caz.

La nivelul fiecărei gestiuni se întocmeşte "Registrul de gestiune" în care se înregistrează, zilnic şi numai valoric, fiecare document justificativ de intrare sau ieşire, stabilindu-se, totodată, soldul final (de la sfârşitul zilei).

Controlul concordanŃei înregistrărilor din evidenŃa gestiunii cu cele din contabilitate se efectuează periodic, confruntându-se soldurile finale stabilite, pe de o parte, în registrul de gestiune, iar pe de altă parte, în fişele de cont analitic pentru operaŃii diverse.

4.4. Organizarea generală a contabilităŃii stocurilor şi

producŃiei în curs de execuŃie

80

4.4.1. Sistemul de conturi privind organizarea

contabilităŃii sintetice a stocurilor

Datorită complexităŃii pe care o prezintă stocurile, organizarea contabilităŃii stocurilor şi a producŃiei în curs de execuŃie, necesită utilizarea unui număr apreciabil de conturi sintetice de gradul I şi II, înscrise într-o anumită ordine în clasa a treia din Planul general de conturi, prevăzut de reglementările contabile conforme cu directivele CEE. Conturile din această clasă sunt grupate astfel:

- Stocuri de materii prime şi materiale (30); - ProducŃia în curs de execuŃie (33); - Produse (34); - Stocuri aflate la terŃi (35); - Animale(36); -Mărfuri (37); - Ambalaje(38); Ajustări pentru deprecierea stocurilor şi producŃiei în curs de execuŃie (39). În structura fiecărei grupe se găsesc două, sau mai multe, conturi sintetice. De exemplu, din grupa 30

,,Stocuri de materii prime şi materiale" fac parte conturile; • 301 ,,Materii prime"; • 302 ,,Materiale consumabile"; • 303 „Materiale de natura obiectelor de inventar"; • 308 ,,DiferenŃe de preŃ la materii prime şi materiale". Contul 302 "Materiale consumabile" este urmărit pe structuri (feluri ale acestora) cu ajutorul

următoarelor conturi sintetice de gradul II, după cum urmează: ■ 3021 „Materiale auxiliare" ■ 3022 ,,Combustibili" ■ 3023 „Materiale pentru ambalat" ■ 3024 ,,Piese de schimb" ■ 3025 ,,SeminŃe şi materiale de plantat" ■ 3026 „Furaje" ■ 3028 „Alte materiale consumabile" În structura ultimei grupe de conturi (a noua) din cadrul clasei a 3-a „Conturi de stocuri şi producŃie în

curs de execuŃie" sunt înscrise conturile de ajustări pentru deprecieri, delimitate pe categorii de stocuri corespunzătoare grupelor de conturi în care acestea au fost înregistrate.

Conturile de stocuri şi producŃie în curs de execuŃie au funcŃia contabilă de activ. Se debitează cu valoarea stocurilor intrate în gestiunea entităŃii, prin achiziŃionare de la furnizori, aportate de către asociaŃi, realizate din producŃie proprie sau din alte surse. Se creditează cu valoarea stocurilor ieşite din gestiune, prin consum, vânzare şi alte destinaŃii. Soldul este debitor şi reprezintă valoarea bunurilor în stoc la sfârşitul exerciŃiului.

Metodele folosite pentru evidenŃa mişcării stocurilor, respectiv inventarul permanent sau intermitent, fac să difere conŃinutul şi funcŃia contabilă a costurilor de stocuri şi producŃie în curs de execuŃie. Astfel, în cazul metodei inventarului permanent, conturile de stocuri se debitează cu intrările de valori materiale şi se creditează cu ieşirile acestora. În situaŃia metodei inventarului intermitent aceste conturi înregistrează numai stocurile de valori materiale, stabilite la sfârşitul exerciŃiului. Rulajele intrărilor şi ieşirilor se înregistrează direct prin debitul, conturilor de cheltuieli, în cazul materialelor şi mărfurilor şi respectiv în creditul conturilor de venituri, în cazul produselor, lucrărilor şi serviciilor.

Conturile de diferenŃe de preŃ sunt utilizate în contabilitate, în cazul în care entitatea evaluează şi înregistrează stocurile la preŃuri standard (prestabilite). Ele au un rol rectificativ, deoarece corectează, în plus (cu diferenŃele nefavorabile) sau în minus (cu diferenŃele favorabile), preŃul de înregistrare (standard) cu diferenŃa până la costul efectiv de achiziŃie sau de producŃie, după caz. Aceste conturi reflectă în debit diferenŃele în plus (costul de achiziŃie sau costul de producŃi este mai mare decât preŃul standard), aferente stocurilor intrate în gestiune, precum şi diferenŃele în minus, aferente stocurilor ieşite din gestiune. În credit înregistrează diferenŃele în minus aferente stocurilor intrate în gestiunea entităŃii, precum şi diferenŃele în

81

plus, aferente stocurilor ieşite din gestiune. Soldul conturilor reflectă diferenŃele, în plus sau în minus, aferente stocurilor existente în entitate.

Soldurile finale de la sfârşitul exerciŃiului se adaugă sau se deduc la/din preŃul de înregistrare prestabilit, în vederea obŃinerii valorii bilanŃiere a stocurilor (adică valoarea netă contabilă).

Conturile privind ajustările pentru deprecierea stocurilor şi producŃiei în curs de execuŃie au funcŃia contabilă de pasiv şi funcŃionează după regulile generale corespunzătoare conturilor de aceeaşi natură. Soldurile finale creditoare pe care le pot prezenta la încheierea exerciŃiului, sau în alte situaŃii, se deduc din soldurile finale debitoare aferente conturilor de stocuri corespunzătoare, în vederea determinării valorii contabile nete ce se înscrie în bilanŃul contabil.

Conturile de stocuri şi producŃie în curs de execuŃie sunt astfel elaborate şi grupate în Planul de conturi general, pentru a asigura urmărirea în contabilitate a stopurilor, atât pe structura şi categorii de stocuri, cât şi după locul unde se găsesc în păstrare, în depozite proprii sau la terŃi.

Ca urmare în organizarea contabilităŃii stocurilor, o serie de factori influenŃează şi diferenŃiază modul de reflectare a operaŃiilor economice ce le caracterizează astfel: metoda de evidenŃă a stocurilor şi a mişcării acestora; natura stocurilor; modalităŃile de intrare şi cele de ieşire a materiilor, materialelor şi a altor structuri de stocuri; preŃul de înregistrare în contabilitate a acestora etc.

Vom urmări, în continuare, modul de înregistrare în contabilitate a operaŃiilor economice privind intrările şi ieşirile stocurilor în şi din gestiune, grupate pe structurile de bază ale acestora.

4.4.2. Contabilitatea stocurilor de materii prime şi materiale

4.4.2.1. Contabilitatea operaŃiilor economice

privind intrările de materii prime şi materiale, în condiŃiile metodei inventarului permanent

1. O societate comercială aprovizionează de la diverşi furnizori, pe baza facturilor primite şi a Notei de intrare recepŃie următoarele: materii prime la preŃ facturat 1.500 lei; materiale auxiliare la o valoare facturată de 250 lei; piese de schimb la 300. TVA este 19%, ceea ce reprezintă 389,50 lei:

% = 401 2.439,50 lei 301 " Furnizori" 1.500,00 lei

"Materii prime" 3021 250,00 lei

"Materii auxiliare" 3024 300,00 lei

"Piese de schimb" 4426 389,50 lei

"TVA deductibilă" 2. Pentru aprovizionarea bunurilor de mai sus o unitate specializată efectuează clieltuieli de transport –

manipulare, pe care le facturează, în valoare de 205 lei. TVA 19% ceea ce revine 38,95 lei: % = 401 243,95 lei 301 " Furnizori" 150,00 lei

"Materii prime" 3021 25,00 lei

"Materii auxiliare" 3024 30,00 lei

"Piese de schimb" 4426 38,95 lei

"TVA deductibilă" Pe baza datelor din cele două operaŃii anterioare se obŃine valoarea la cost de achiziŃie a bunurilor

aprovizionate, astfel: materii prime 1.650 lei; materii auxiliare 275 lei şi piese dc schimb 330 lei, iar TVA, înregistrată separat în contul 4426, reprezintă 428,45 lei.

3. Dacă entitatea cumpărătoare Ńine evidenŃa stocurilor la preŃ standard (prestabilit), atunci se vor reflecta distinct diferenŃele de preŃ, între costul de achiziŃie şi preŃul prestabilit.

82

a) presupunem, următoarele preŃuri de înregistrare (standard), pentru bunurile aprovizionate mai sus: - preŃ standard pentru materii prime 1.550 lei - preŃ standard pentru materii auxiliare 250 lei - preŃ standard pentru piese schimb 320 lei Vor apare diferenŃe în plus (nefavorabile - cost achiziŃie mai mare ca preŃul de înregistrare) de 135 lei: % = 401 2.683,45 lei

301 "Furnizori" 1.550,00 lei "Materii prime "

3021 250,00 lei "Materii auxiliare"

3024 320,00 lei "Piese de schimb"

308 135,00 lei "Diferente de preŃ la materii prime şi materiale "

4426 428,45 lei "TVA deductibilă"

b) presupunem o altă situaŃie a preŃurilor standard (de înregistrare) pentru: - materii prime 1.750 lei - materii auxiliare 300 lei - piese schimb 350 lei % = 401 2.683,45 lei 301 "Furnizori" 1.650,00 lei

"Materii prime " 3021 275,00 lei

"Materii auxiliare" 3024 330,00 lei

"Piese de schimb" 4426 428,50 lei

"TVA deductibilă" - concomitent, se vor înregistra diferenŃele de preŃ în minus (favorabile), aferente materiilor şi

materialelor aprovizionate: % = 308 145 lei 301 "DiferenŃe de preŃ 100 lei

"Materii prime" la materii şi materiale" 3021 25 lei

"Materii auxiliare" 3024 20 lei

"Piese de schimb" 4. În baza facturii primită de la furnizori se înregistrează aprovizionarea materialelor de natura

obiectelor de inventar, astfel: S.D.V.- uri, valoarea la cost de achiziŃie 5.000 lei; echipament de protecŃie, în valoare de 6.500 lei şi echipament de lucru, în valoare de 3.500 lei TVA înscrisă în factură este de 19%.

% = 401 17.850 lei 303 "Furnizori" 15.000 lei

"Materiale de natura obiectelor de inventar" Analitic: S.D.V.-uri 5.000 lei Echipament de protecŃie 6.500 lei Echipament de lucru 3.500 lei 4426 2.850 lei "TVA deductibilă"

83

5. În urma recepŃionării stocurilor sosite de la furnizori, comisia de recepŃie poate constata că acestea nu corespund, parŃial sau total, din punct de vedere calitativ.

Fiind maleriale necorespunzătoare, entitatea nu le preia în gestiune şi nu înregistrează obligaŃia faŃă de furnizor.

Materialele în cauză sunt preluate în păstrare, în depozitele entităŃii, dar Ńinute la dispoziŃia furnizorului. Valoarea acestor materiale se înregistrează în debitul contului extrabilanŃier 8033 "Valori materiale

primite în păstrare sau custodie". Materialele rămân înregistrate în acest cont până la soluŃionarea problemei: - fie furnizorul procedează la recondiŃionarea lor la sediul cumpărătorului, caz în care se va credita

contul extrabilanŃier 8033 "Valori materiale primite în păstrare sau custodie " şi concomitent, se va evidenŃia pe baza Notei de intrare - recepŃie, intrarea în gestiune a materialelor, astfel:

301 = 401 "Materii prime" "Furnizori"

- fie se expediază la furnizor, în urma dispoziŃiei acestuia şi pe baza avizului de însoŃire, se va evidenŃia operaŃia numai în creditul contului 8033.

La recepŃia bunurilor aprovizionate pot fi constatate plusuri sau minusuri. În cazul plusurilor: a) acceptate de cumpărător, acestea se vor înregistra în contabilitate în mod similar intrărilor obişnuite

de materii prime şi materiale. b) neacceptate de către unitatea cumpărătoare, ele vor fi înregistrate în debitul contului 8033 "Valori

materiale primite în păstrare sau custodie" şi vor fi păstrate la dispoziŃia furnizorului. În funcŃie de decizia luată de furnizor, la restituirea bunurilor se va credita contul 8033.

Minusurile, constatate la recepŃia materiilor şi materialelor, în funcŃie de cauza care le-a provocat (adică vinovăŃia este a unităŃii de transport, sau a delegatului unităŃii cumpărătoare, etc.), se vor reflecta în contabilitate, astfel:

% = 401 valoarea facturii 301 "Furnizori" preŃ înreg. pt. materialele

"Materii prime " înmagazinate-recepŃionate 428 / delegat preŃ de înreg. al mat. constatate "Alte dat. şi creanŃe în leg. cu personalul" în minus din vina delegatului 461/ SNCFR preŃ de înreg. al mat. constatate "Debitori diverşi" în minus din vina SNCFR

4426 TVA "TVA deductibilă"

Materialele constatate lipsă la recepŃie, atât din vina delegatului, cât şi a cărăuşu-lui, se pot imputa la o valoare mai mare decât valoarea la preŃ de achiziŃie, totodată, recuperându-se şi TVA aferentă acestui preŃ. În acest caz, în contabilitate se înregistrează astfel:

428 = % "Alte datorii şi creanŃe 758

în legătură cu personalul" "Alte venituri din exploatare" sau 4427 461 "TVA colectată" " Debitori diverşi" creanŃe în legatură cu personalul".

4.4.2.3. Contabilitatea operaŃiilor economice privind intrările şi ieşirile de materii prime şi materiale, în

condiŃiile metodei inventarului intermitent

Această metodă de evidenŃă a stocurilor, are în vedere necesitatea simplificării lucrărilor de contabilitate şi reducerea costurilor acestor lucrări. Aşa cum se reŃine din literatura de specialitate, metoda poate fi utilizată în două variante:

Prima variantă, se caracterizează astfel: cumularea pe stoc a materialelor aprovizionate şi descărcarea gestiunii la finele exerciŃiului.

În această variantă conturile de materiale: 301 " Materii prime", 302 " Materiale consumabile" se vor

84

debita pe măsura intrărilor, la preŃul de înregistrare (costul de achiziŃie, preŃul standard etc. ). În acest caz, procesul aprovizionării se va reflecta în contabilitate, în acelaşi mod, ca metoda inventarului permanent, astfel:

% = 401 301 "Furnizori" "Materii prime" 302

"Materiale consumabile" 308

''DiferenŃe de preŃ la materii prime şi materiale"

4426 " TVA deductibilă"

Consumurile pentru producŃie, sunt înregistrate o singură dată, la sfârşitul exerciŃiului, în urma inventarierii şi evaluării stocurilor de materiale rămase neconsumate, în baza datelor furnizate de rulajele şi soldurile conturilor şi cele din inventarul stocurilor de la finele exerciŃiului, se va determina valoarea consumurilor, conform inventarului de la finele exerciŃiului, la preŃ de înregistrare, astfel:

RC ct 301= (SID ct 301+ RD ct 301) - SFD ct 301 În urma acestor determinări, sumele obŃinute se vor înregistra în contabilitate, astfel: 601 = 301

"Cheltuieli cu materiile prime" "Materii prime" 602 = 302

"Cheltuieli cu materialele consumabile" "Materiale consumabile" După ce se va determina, dacă este cazul, coeficientul de repartizare a diferenŃelor de preŃ (dacă s-a

utilizat la intrarea în gestiune preŃul standard), se va înregistra în contabilitate şi repartizarea diferenŃelor aferente materialelor consumate. Astfel în cazul repartizării unor diferenŃe nefavorabile, formula contabilă este următoarea:

% = 308 601 "DiferenŃe de preŃ la materii

"Cheltuieli cu materiile prime" prime şi materiale" 602

"Cheltuieli cu materialele consumabile" În forma în care se prezintă această variantă, ea are dezavantajul că, prezintă în cursul exerciŃiului

solduri însemnate la conturile de materiale, deşi marea lor parte este consumată. Cea de-a II-a variantă se caracterizează prin aceea că, se înregistrează, direct, pe cheltuieli materialele

aprovizionate (intrate), iar la finele exerciŃiului conturile de materiale vor fi activate cu valoarea stocurilor neconsumate, stabilite prin inventariere. Se porneşte de la premisa că, stocurile materiale sunt achiziŃionate în vederea utilizării lor curente şi nu pentru a fi stocate.

Regulamentul de aplicare a Legii ContabilităŃii nr. 82/1991, recomandă această variantă, pentru entităŃile din Ńara noastră. Ca urmare, conturile de stocuri nu vor fi afectate pe parcursul exerciŃiului. La finele exerciŃiului, conturile de stocuri, în urma inventarierii stocurilor de materiale neconsumate, cu valoarea lor se activează şi se diminuează corespunzător cheltuielile. La începutul exerciŃiului următor, se readuc în cheltuieli, stocurile de materiale neconsumate în exerciŃiul anterior. În aceste condiŃii, conturile de stocuri urmăresc numai variaŃia, stocurilor. În unele Ńări, în condiŃiile folosirii metodei inventarului intermitent, se utilizează anumite conturi distincte pentru evidenŃa, în cursul exerciŃiului, pentru reflectarea cumpărărilor de stocuri şi pentru urmărirea variaŃiei stocurilor, de la finele exerciŃiului financiar.

4.4.3. Contabilitatea producŃiei în curs de execuŃie şi a produselor 4.4.3.1. Contabilitatea producŃiei în curs de execuŃie

ProducŃia în curs de execuŃie, numită şi producŃie neterminată, la finele fiecărei perioade de, gestiune,

reprezintă producŃia care nu a trecut prin toate fazele (stadiile) de fabricate prevăzute de procesul tehnologic, precum şi produsele nesupuse probelor şi recepŃiei tehnice sau necompletate în întregime. În cadrul acesteia

85

se cuprind, de asemenea, şi lucrările şi serviciile, precum şi studiile în curs de execuŃie sau neterminate. ProducŃia în curs de execuŃie, comparativ cu celelalte categorii de stocuri, prezintă anumite

caracteristici; - se determină la finele exerciŃiului financiar (luna, trimestru, an) la nivelul costului efectiv; - costal efectiv la care se evaluează producŃia neterminată, se stabileşte numai după expirarea perioadei

de gestiune, prin două metode, aşa cum precizează regulamentul contabil: a) prin inventarierea faptică, aplicând metode tehnice de constatare la faŃa locului, a stadiului de

parcurgere a operaŃiilor, fazelor, procesului tehnologic, b) prin metoda contabilă, conform căreia valoarea producŃiei în curs de execuŃie, este egală cu

diferenŃa între totalul cheltuielilor de producŃie şi preŃul de înregistrare al producŃiei obŃinute. Referitor la evaluarea şi în registrarea producŃiei în curs de execuŃie se reŃin două momente, respectiv

două categorii de operaŃii reflectate de contabilitate: a) inventarierea, la finele perioadei a produselor, lucrărilor şi serviciilor neterminate, evaluarea la cost efectiv şi înregistrarea acestora b) reluarea, la începutul perioadei următoare a producŃiei, lucrărilor şi serviciilor neterminate.

Pentru organizarea contabilităŃii producŃiei în curs de execuŃie, se folosesc două conturi, după natura acesteia, şi anume:

• 331 "Produse în curs de execuŃie" • 332 "Lucrări şi servicii în curs de execuŃie". Aceste conturi, funcŃionează în ultima zi a lunii (a exerciŃiului financiar), când se debitează cu nivelul

costului efectiv de producŃie în curs de execuŃie, stabilită prin inventariere şi se creditează pentru scăderea gestiunii de producŃie neterminată, la reluarea procesului de producŃie, în prima zi a lunii în care începe activitatea. Aceste conturi funcŃionează în mod similar şi au funcŃie contabilă de activ. Soldul debitor reflectă valoarea stocului producŃiei în curs de execuŃie la finele perioadei (luna, trimestru, an).

Conturile de producŃie în curs de execuŃie contribuie numai pentru o delimitare corectă a cheltuielilor şi veniturilor asupra perioadelor financiare de gestiune.

În ceea ce priveşte, organizarea contabilităŃii producŃiei în curs de execuŃie (producŃiei neterminate), se poate întâmpla ca la inventarierea de la finele anului, să se stabilească o valoare de utilitate mai mică decât costul efectiv de producŃie. Pentru această depreciere (diferenŃa de valoare, în minus) se fac ajustări care se vor înregistra în creditul contului 393 "Ajustări pentru deprecierea producŃiei în curs de execuŃie", în corespondenŃă cu debitul contului 6814 "Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea activelor circulante". Contul de ajustare 393, în exerciŃiile următoare, se va debita, în măsura în care deprecierea s-a produs sau a fost mai mică decât cea care s-a înregistrat în anul anterior, creditându-se contul 7814 "Venituri din ajustări pentru deprecierea activelor circulante".

4.4.3.2. Contabilitatea produselor

În cadrul entităŃilor cu un caracter productive rezultatul procesului de producŃie, se concretizează

printr-un rezultat material al activităŃii economice, care poate fi sub forma de: produse finite, semifabricate şi produse reziduale (rebuturi şi materiale recuperabile şi refolosibile din procesul de prelucrare).

EvidenŃa existenŃei şi mişcării acestor valori materiale, este Ńinută cu ajutorul conturilor din grupa 34 "Produse", respectiv:

• 341 "Semifabricate"; • 345 "Produse finite"; • 346 "Produse reziduale". Toate aceste conturi au funcŃie contabilă de activ. Sunt conturi de bilanŃ, ce au rolul de a furniza

informaŃii de reflectare şi control gestionar, privind existenŃa şi mişcarea stocurilor de produse. Ele se debitează cu preŃul de înregistrare a produselor intrate în gestiune, inclusiv plusurile constatate la inventariere. Se creditează cu preŃul de înregistrare al produselor ieşite din gestiune pe diferite căi, prin vânzări sau alte destinaŃii. Soldul debitor, reprezintă preŃul de înregistrare al produselor aflate în stoc.

Evaluarea produselor şi înregistrarea lor în contabilitate, se poate face la costuri de producŃie efective sau la preŃuri prestabilite (standard - antecalculate). În cazul că, preŃul de înregistrare este preŃul standard (prestabilit), atunci apar diferenŃe de preŃ, între preŃul standard şi costul de producŃie efectiv, care vor fi înregistrate distinct, cu ajutorul contului 348 "DiferenŃe de preŃ la produse". Este cont cu rol rectificativ.

86

Înregistrează în debit, diferenŃele de preŃ în plus aferente produselor obŃinute, ceea ce reprezintă diferenŃele nefavorabile (costul efectiv de producŃie este mai mare decât cel prestabilit), precum şi diferenŃele de preŃ în minus (favorabile), repartizate asupra produselor ieşite prin vânzare sau alte căi, în credit reflectă diferenŃele de preŃ în minus, favorabile, aferente produselor intrate în gestiune, precum şi diferenŃele în plus aferente produselor ieşite din gestiune. Soldul contului reprezintă diferenŃele de preŃ aferente produselor aflate în stoc.

A. Reflectarea în contabilitate, a principalelor operaŃii economice, privind intrarea produselor în gestiunea entităŃiior; varianta inventarului permanent

1 ObŃinerea din producŃia proprie, este calea cea mai importantă de intrare a produselor în gestiunea entităŃilor.

Pe baza Bonurilor de predare - transfer - restituire, se înregistrează înmagazinarea produselor evaluate la preŃuri prestabilite (standard - antecalculate), reprezentate de: semifabricate de 20.000 lei şi produse finite 35.000 lei:

% = 711 55.000 lei 341 "VariaŃia stocurilor" 20.000 lei "Semifabricate" 345 35.000 lei "Produse finite" 2. De regulă, costurile efective de producŃie, se determină la sfârşitul lunii (în urma închiderii lucrărilor

de postcalcul) şi ca urmare, pentru produsele obŃinute în cursul lunii nu se cunoaşte costul efectiv. Din acest motiv, în momentul obŃinerii lor din procesul de producŃie, acestea se înregistrează în contabilitate la preŃuri prestabilite (vezi op. 1). La sfârşitul lunii, când postcalculaŃia stabileşte costul efectiv al producŃiei înmagazinate în cursul lunii, în contabilitate se calculează diferenŃele între costurile de producŃie efective şi preŃurile prestabilite (de înregistrare), care se vor reflecta în conturi separate de diferenŃe ale produselor.

Presupunem, la sfârşitul lunii, costul efectiv al semifabricatelor este de 22.500 lei, deci o diferenŃă de preŃ în plus (nefavorabilă) de 2.500 lei, iar costul efectiv al produselor finite este de 34.500 lei, deci o diferenŃa în minus (favorabilă) de 500 lei, care vor fi înregistrate de contabilitate astfel:

- diferenŃe nefavorabile aferente semifabricatelor obŃinute: 348 = 711 2.500 lei

"DiferenŃe de preŃ la produse " "VariaŃia stocurilor" - diferenŃe favorabile aferente produselor obŃinute: 711 = 348 500 lei "VariaŃia stocurilor" "DiferenŃe de preŃ la produse " B. OperaŃii economice privind ieşirea produselor din gestiunea entităŃilor, varianta inventar permanent 1. Cea mai importantă cale de ieşire a produselor o constituie, vânzarea către unităŃile beneficiare,

conform contractelor sau comenzilor operative. I. Conform facturilor emise, se înregistrează livrarea de produse finite, la preŃul de vânzare dc 2.100 lei,

preŃ de înregistrare de 1.700 lei şi diferenŃe de preŃ în minus (favorabile) de 150 lei stabilite pe baza coeficientului mediu; semifabricate, cu preŃ de vânzare de 1.250 lei preŃul de înregistrare este de 980 lei şi diferenŃe de preŃ nefavorabile de 120 lei, stabilite în baza coeficientului mediu, TVA este de 19%.

a) înregistrarea expedierii produselor, conform facturilor emise, la preŃul de vânzare şi TVA aferentă: 4111 = % 3.986,50 lei "ClienŃi" 701 2.100,00 lei "Venituri din vânzarea produselor finite" 702 1.250,00 lei "Venituri din vânzarea semifabricatelor" 4427 636,50 lei "TVA colectată" b) Se descarcă gestiunea pentru produsele finite vândute, la preŃ de înregistrare şi se repartizează şi

diferenŃele de preŃ aferente, favorabile: 711 = 345 1.700 lei "VariaŃia stocurilor" "Produse finite" 348 = 711 150 lei

"DiferenŃe de preŃ la produse" "VariaŃia stocurilor"

87

sau 711 = 348 150 lei "VariaŃia stocurilor" "DiferenŃe de preŃ la produse" c) Se descarcă gestiunea pentru semifabricatele vândute, evaluate la preŃ standard şi se repartizează

diferenŃele de preŃ nefavorabile: 711 = 341 980 lei "VariaŃia stocurilor" "Semifabricate" şi 711 = 348 120 lei "VariaŃia stocurilor" "DiferenŃe de preŃ la produse " 4427 1,14 lei "TVA colectată"

4.4.4. Contabilitatea animalelor şi păsărilor

O categorie aparte, în structura stocurilor, o reprezintă animalele şi păsările. Contabilitatea operaŃiilor economice referitoare la acestea se realizează cu ajutorul a două conturi sintetice din grupa 36 şi anume: 361 "Animale şi păsări" şi 368 "DiferenŃe de preŃ la animale şi păsări".

Contul 361 "Animale şi păsări", Ńine evidenŃa efectivelor de animale şi păsări, respectiv a animalelor născute, a celor tinere de orice fel, în vederea creşterii şi folosirii lor pentru muncă şi reproducŃie, animalele şi păsările la îngrăşat pentru valorificări, coloniile de albine, animalele pentru producŃie, lană, lapte şi blană. Este un cont cu funcŃie contabilă de activ. Se debitează cu valoarea, la preŃ de înregistrare, a animalelor şi păsărilor intrate în gestiune pe difente căi, precum: achiziŃii, aporturi în natură la capital, obŃinute din producŃia proprie, plusuri la inventar etc. Se creditează cu valoarea, la preŃ de înregistrare a animalelor şi păsărilor ieşite din gestiune pe diferite căi: vânzări, pierderi din calamităŃi, minus la inventar etc. Soldul debitor reflectă valoarea de înregistrare a animalelor şi păsărilor existente în stoc.

Contul 368 "DiferenŃe de preŃ la animale şi păsări" este un cont rectificativ al valorii de înregistrare a animalelor şi păsărilor. Se foloseşte în cazul în care preŃul de înregistrare, de evidenŃă, al animalelor şi păsărilor este preŃul standard (prestabilit). El Ńine evidenŃa diferenŃelor de preŃ în plus sau în minus, între preŃul de înregistrare (standard) şi costul de achiziŃie, respectiv costul de producŃie. Asemenea diferenŃe se stabilesc la finele lunii atât pentru producŃia obŃinută, cât şi pentru cea ieşită din gestiune.

Exemplu 1. Conform facturii primite şi a actului de cântărire, se achiziŃionează animale şi păsări de la unităŃi de

profil. Costul de achiziŃie este de 5.200 lei, TVA 19% respectiv 988 lei. PreŃul de evidenŃă (preŃul prestabilit) este de 5.050 lei.

% = 401 6.188 lei 361 "Furnizori" 5.050 lei

"Animale şi păsări" 368 150 lei "DiferenŃe de preŃ la animale

şi păsări" 4426 988 lei "TVA deductibilă"

4.4.5. Contabilitatea mărfurilor şi ambalajelor 4.4.5.1. Contabilitatea mărfurilor

Mărfurile sunt reprezentate de bunurile cumpărate, în vederea revânzării în aceeaşi stare. De asemenea,

sunt asimilate stocurilor de mărfuri acele elemente din stocurile de materiale, obiecte de inventar etc., negociate şi vândute, ele fiind de fapt disponibile la un moment dat, pentru a fi vândute în starea în care au fost cumpărate. Acestea din urmă, se vor transfera, în prealabil, în gestiunea şi contabilitatea mărfurilor. În

88

categoria mărfurilor intră şi produsele finite transferate de unitatea producătoare în magazinele proprii de prezentare şi desfacere.

În circuitul lor, de la producător la consumator, mărfurile generează un mare număr de operaŃii economice şi financiare, ce se efectuează de un mare număr de entităŃi de diferite profiluri de activitate comercială. În acest sens, distingem trei categorii de unităŃi comerciale, în circuitul mărfurilor: en-gros sau cu ridicata, en-detail sau cu amănuntul şi mixte. Aceste categorii de unităŃi au ca principal obiect de activitate, sau complementar, atât cumpărarea, cât şi revânzarea mărfurilor, în scopul obŃinerii unui profit, putând efectua, totodată şi alte activităŃi.

Având în vedere categoria în care se încadrează entitatea, organizarea contabilităŃii mărfurilor este influenŃată de preŃul de înregistrare ce se utilizează. Se poate utiliza: evaluarea la costul de achiziŃie, la costul standard (prestabilit) şi preŃul cu amănuntul sau cel de vânzare en-gros.

În ceea ce priveşte costul de achiziŃie, acesta este utilizat, cu precădere, de unităŃile care comercializează, cantităŃi mari, dar cu număr redus de sortimente şi cu o frecveaŃă redusă a mişcării produselor. Din punct de vedere al contabilităŃii, principiul de bază il constituie faptul că în contul 371 "Mărfuri", vor fi înregistrate toate cheltuielile de aprovizionare până la introducerea în depozit a bunurilor. Există în literatura de specialitate şi ideea că, la contul 371 "Mărfuri" să se deschidă două analitice: 371/ 01, pentra reflectarea preŃului de facturare (cumpărare) şi 371/ 02, pentru reflectarea cheltuielilor de transport şi aprovizionare. Pentru ultimul analitic, la finele lunii, se calculează un coeficient mediu şi se vor repartiza cheltuielile, proporŃional cu valoarea mărfurilor ieşite din depozite.

PreŃul standard (prestabilit), folosit în evaluarea la intrare şi ieşire din depozite a mărfurilor, prezintă aceleaşi reguli, precizate la materiale şi celelalte categorii de stocuri. Pentru înregistrarea diferenŃelor, în plus sau în minus, între acest preŃ şi costul de achiziŃie, se foloseşte contul 378 "DiferenŃe de preŃ la mărfuri" care funcŃionează similar contului 308 "DiferenŃe de preŃ la materii prime şi materiale".

PreŃul de vânzare cu amănuntul, sau cel de vânzare en-gros, este utilizat de toate categoriile de unităŃi comerciale ce vehiculează şi gestionează numeroase sortimente de mărfuri cu o mare frecvenŃă a mişcării acestora. Acest preŃ este stabilit de entitate prin luarea în calcul a unui anumit adaos comercial, posibil de realizat.

Pentru utilizarea preŃului cu amănuntul său de vânzare trebuie să se respecte principiile generale privind evaluarea stocurilor şi anume, folosirea costului efectiv de achiziŃie, ca preŃ de înregistrare şi pentru evitarea unor interpretări de natura fiscală, în spiritul Regulamentului contabil, este recomandat să se creeze două conturi analitice distincte la contul sintetic 378 "DiferenŃe de preŃ la mărfuri", respectiv: 378/ 01 "DiferenŃe de preŃ la mărfuri privind cheltuielile de transport aprovizionare" cu funcŃia contabilă de activ şi 378/ 02 "DiferenŃe de preŃ ia mărfuri privind adaosul comercial" cu funcŃie contabilă de pasiv.

Având în vedere componentele costului de achiziŃie, considerăm mai sugestivă varianta următoare la contul 371 "Mărfuri" să se deschidă două analitice, cu aceeaşi funcŃie contabilă de activ: 371/01 pentru reflectarea preŃului de facturare şi 371/02 pentru reflectarea celorlalte cheltuieli de transport şi aprovizionare. Din acest ultim analitic, la finele lunii, pe baza de coeficient mediu, se va reflecta repartizarea proporŃională a acestor cheltuieli asupra mărfurilor ieşite. Adaosul comercial va fi înregistrat în contul cu funcŃie contabilă de pasiv 378 "DiferenŃe de preŃ la mărfuri", analitic adaosul comercial, care va înregistra adaosul comercial al mărfurilor intrate în gestiune şi apoi la finele lunii, după ce s-a calculat coelicientul mediu de repartizare, se va repartiza corespunzător mărfurilor ieşite din gestiune.

PreŃul de vânzare sau cel cu amănuntul către populaŃie, exclusiv TVA, se calculează astfel: se adaugă la preŃul din facturi (de cumpărare) negociat cu furnizorul, adaosul comercial considerat raŃional de către agentul economic. PreŃul cu amănuntul sau cel de vânzare către populaŃie, inclusiv TVA se determină astfel: la preŃul cu amănuntul; precizat mai înainte, se adaugă cota legală de TVA. Acest preŃ obŃinut va fi preŃul de înregistrare în gestiune a mărfurilor.

Contabilitatea mărfurilor se realizează cu ajutorul conturilor din grupa 37 "Mărfuri", respectiv cu ajutorul conturilor: 371 "Mărfuri" şi 378 "DiferenŃe de preŃ la mărfuri".

Contul 371 "Mărfuri" Ńine evidenŃa mărfurilor cumpărate, a mărfurilor aflate în depozitele cu ridicata şi cele din unitatea cu amănuntul sau de alimentaŃie publică.

Contul 371 "Mărfuri" este un cont cu funcŃie contabilă de activ, care se debitează cu ocazia intrării mărfurilor, la preŃul de înregistrare a acestora, prin creditul conturilor ce indică modalitatea de intrare în patrimoniu. Se creditează, ca urmare a ieşirilor din gestiune, prin debitul conturilor ce corespund căilor şi

89

modalităŃilor de ieşire din gestiune a mărfurilor. Soldul debitor reprezintă, preŃul de înregistrare, (costul efectiv de achiziŃie, preŃul standard, sau preŃul de vânzare cu amănuntul) aferent mărfurilor existente în patrimoniu, la finele perioadei de gestiune.

Contul 378 "DiferenŃe de preŃ la mărfuri" are un rol rectificativ al valorii mărfurilor. ConŃinutul economic al acestui cont este influenŃat de preŃul de înregistrare utilizat pentru mărfuri. Astfel, atunci când este folosit preŃul standard (prestabilit) utilizarea contului 378, este similară cu a contului 308 „DiferenŃe de preŃ la materii prime şi materiale" Atunci când preŃul de înregistrare este cel de vânzare cu amănuntul sau cel de vânzare en-gros, contul il vom prezenta în exemplele următoare, ca un cont de pasiv, ce reflectă adaosul comercial. În acest context, funcŃia contabilă a contului 378 "DiferenŃe de preŃ la mărfuri (privind adaosul comercial)", se prezintă astfel: în credit înregistrează adaosul comercial aferent mărfurilor intrate în patrimoniu, iar în debit, se reflectă adaosul comercial aferent mărfurilor ieşite, care se determină pe baza de coeficient mediu de repartizare, ce se calculează astfel:

Sold iniŃial ct 378 + Rulaj creditor ct 378 cumulat de la începutul anului k = --------------------------------------------------------------------------------------- x 100

Sold iniŃial ct 371 + Rulaj debitor ct 371 cumulat de la începutul anului Coeficientul astfel determinat, se înmulŃeşte cu valoarea mărfurilor existente în stoc evaluate la preŃul

de vânzare cu amănuntul, exclusiv TVA neexigibilă, stabilindu-se adaosul comercial aferent acestor mărfuri, suma ce va constitui soldul creditor, de la finele lunii, al contului de diferenŃe de preŃ la mărfuri privind adaosul comercial, pentru care se face calculul. Suma astfel calculată, se scade din soldul creditor al contului 378, existent înainte de operaŃia de repartizare, stabilindu-se adaosul comercial aferent mărfurilor vândute.

Precizare: În calculul coeficientului de repartizare, datele privind contul "Mărfuri" nu trebuie să conŃină TVA, astfel că, în prealabil, trebuie să se diminueze elementele în cauza cu taxa aferentă.

Soldul contului 378 "DiferenŃe de preŃ la mărfuri" privind adaosul comercial, este creditor, ce reprezintă adaosul comercial aferent mărfurilor existente în stoc la finele perioadei de gestiune.

Exemplificăm, modul de reflectare în contabilitate a operaŃiilor privind mărfurile, având în vedere preŃurile de înregistrare, varianta inventar permanent.

Conform facturilor primite şi a notelor de recepŃie şi constatare de diferenŃe se aprovizionează mărfuri,

pentru care se precizează următoarele date: - preŃul din facturile furnizorilor 12.400 lei, din care 400 lei reprezintă preŃul facturat de furnizori

aferent pierderilor normale pe timpul transportului şi care vor fi suportate de beneficiar; - cheltuielile cu transportul şi aprovizionarea mărfurilor, sunt efectuate de unităŃi specializate, care

conform facturilor, sunt în valoare de 850 lei; - se înregistrează şi un comision de intermediere, care se plăteşte dintr-un avans de trezorerie pentru

suma de 89 lei; - TVA ce se va percepe pentru mărfuri şi servicii primite este de 19%. Precizare: Dacă entitatea doreşte, să-şi evidenŃieze separat cheltuielile de transport-aprovizionare, poate

să-şi deschidă analitice ale contului 371 "Mărfuri" astfel: 371/01 - Mărfuri - preŃ de facturare 371/ 02 – Mărfuri - cheltuieli de transport - aprovizionare Având în vedere, elementele precizate în exemplul luat, în contabilitate se vor înregistra operatiile

economice astfel: a) recepŃia şi înmagazinarea mărfurilor conform facturilor primite: % = 401 14.756 lei 371 "Furnizori" 12.400 lei "Mărfuri"

analitice: 371/01 - 12.000 lei 371/02 - 400 lei 4426 2.356 lei "TVA deductibilă" b) conform facturilor se înregistrează serviciul de transport şi aprovizionare a mărfurilor: % = 401 1.011,50 lei 371 "Furnizori" 850,00 lei

90

"Mărfuri" analitic: 371/02

4426 161,50 lei "TVA deductibilă"

c) se înregistrează comisionul de intermediere în aprovizionarea mărfurilor: % = 542 105,91 lei 371 "Avansuri de trezorerie" 89,00 lei "Mărfuri"

analitic: 371/ 02 4426 16,91 lei

"TVA deductibilă" Precizare: RecepŃia mărfurilor, conform facturii şi a documentelor vamale, pentru mărfurile

achiziŃionate din import se va înregistra de contabilitate astfel: 371 = % Valoarea de înregistrare "Mărfuri" 401 PreŃul extern, respectiv valoarea în vamă, "Furnizori" inclusiv cheltuielile pe parcurs extern. 446 Taxa vamală, accize, alte taxe şi "Alte impozite, taxe comisioane datorate conform legii. şi vărsăminte asimilate" Plata taxelor vamale şi a TVA, la intrarea bunurilor în Ńară, potrivit DeclaraŃiei vamale de import, se

vor înregistra: % = 5121 446 "Conturi la bancă în lei" "Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate " 4426 "TVA deductibilă" 2. Vânzarea mărfurilor: a) vânzarea cu decontare ulterioară: 411 = % 9.282 lei "ClienŃi" 707 7.800 lei "Venituri din vânzarea mărfurilor" 4427 1.482 lei "TVA colectată" b) vânzarea cu decontare în numerar: 5311 = % 750,00 lei "Casa în lei" 707 630,26 lei "Venituri din vânzarea mărfurilor" 4427 119,74 lei "TVA colectată" 3. Se descarcă gestiunea pentru mărfurile vândute: 607 = 371 7.000 lei

"Cheliuieli privind mărfurile" "Mărfuri" Exemplificăm, în continuare, modalităŃile cele mai des întâlnite în activitatea practică: 1. Mărfurile pot intra în gestiunea unităŃii, prin aport în natură la capitalul social: 371 = 456 "Mărfuri" "Decontări cu asociaŃii privind capitalul" 2. În anumite situaŃii, entităŃile pot să vândă materii prime, materiale consumabile, obiecte de inventar,

fără prelucrare. Acestea, vor fi transferate la gestiunea de mărfuri, se vor vinde ca mărfuri şi se va descărca, apoi, gestiunea de mărfuri vândute:

371 = % "Mărfuri" 301

91

"Materii prime " 302 "Materiale consumabile" 303 "Materiale de natura obiectelor de inventar" 3. Ca urmare a unor reevaluări a preŃului cu amănuntul la mărfurile curente, se înregistrează diferenŃe

de preŃ în minus de 500,00 lei, din care TVA neexigibilă reprezintă 79,83 lei: 371 = % 500,00 lei "Mărfuri" 378 420,17 lei "DiferenŃe de preŃ la mărfuri" (privind-adaosul) 4428 79,83 lei "TVA neexigibilă" Precizare: Pentru diferenŃele de preŃ în plus, în contabilitate se va înregistra în acelaşi mod numai că

sumele vor fi în negru. 4. În baza inventarierii efectuate la finele exerciŃiului financiar, se constată plusuri la mărfuri, pentru

care se cunosc: - costul de achiziŃie 560,22 lei - preŃul cu amănuntul incusiv TVA 800,00 lei -TVA aferent 127,72 lei - preŃ cu amănuntul fără TVA 672,27 lei - adaos comercial 20% 112,04 lei 371 = % 800,00 lei "Mărfuri" 601 560,24 lei "Cheltuieli privind mărfurile " 378 112,04 lei "DiferenŃe de preŃ la mărfuri" (privind adaosul) 4428 127,72 lei "TVA neexigibilă" 5. Mărfurile primite prin donaŃie se vor înregistra în contabilitate astfel: 371 = % "Mărfuri" 7582 "Venituri din donaŃii şi subvenŃii primite " 378 "DiferenŃe de preŃ la mărfuri" (privind adaosul) 4428 "TVA neexigibilă" 6. Se primesc de la terŃi mărfuri în custodie sau în consignaŃie: a) primirea mărfurilor de la terŃi: 371 = 357 "Mărfuri" "Mărfuri aflate la terŃi" b) înregistrarea facturii unităŃii terŃe, pentru serviciul realizat: % = 401 628 "Furnizori"

"Alte cheltuieli cu serviciile executate de terŃi" 4426 "TVA deductibilă" 7. Se înregistrează donaŃii de mărfuri, referitor la care se cunosc: preŃul de vânzare cu amănuntul 1.200

lei, TVA inclusă în suma de 191,60 lei, adaosul comercial (20%) de 168,07 lei, costul de achiziŃie fiind de 840,33 lei:

% = 371 1.200,00 lei 6582 "Mărfuri" 840,33 lei

92

"DonaŃii şi subvenŃii acordate" 378 168,07 lei

"DiferenŃe de preŃ la mărfuri" (privind adaosul) 4428 191,60 lei "TVA neexigibilă"

şi 635 = 4427 191,60 lei

"Cheltuieli cu alte impozite, taxe "TVA colectată" şi vărsăminte asimilate"

Precizare: În cazul pierderilor din calamităŃi, în locul contului 6582 ''DonaŃii şi subvenŃii acordate''' se utilizează contul 671 "Cheltuieli privind calamităŃile şi alte evenimente extraordinare"

8 Înregistrarea mărfuritor trimise la terŃi, în consignaŃie sau custodie: 357 = 371 ''Mărfuri aflate la terŃi" "Marfuri" 9. Înregistrarea lipsurilor neimputabile de mărfuri, inventarierilor şi pierderilor normale pe timpul

depozitării: % = 371 - preŃ cu amănuntul 607 "Mărfuri" - preŃ cumpărare

"Cheltuieli privind mărfurile " 378 - adaos comercial "DiferenŃe de preŃ la mărfuri" (privind adaosul)

4428 - TVA "TVA neexigibilă" 10. În cazul lipsurilor de mărfuri din vina gestionarului (imputabile), contabilitatea va înregistra, mai

întâi, scăderea din gestiune a mărfurilor, care se vor reflecta ca mai sus şi apoi, se va reflecta şi operaŃia economică referitoare la imputarea propriu-zisă, la preŃ de imputare:

4282 = % "Alte creanŃe în legătură cu persanalul" 7588

"Alte venituri din exploatare" 4427 "TVA colectată" Există societăŃi comerciale care îşi desfac produsele finite prin magazinele proprii de prezentare şi

desfacere cu amănuntul. Şi în acest caz, din punct de vedere contabil, se va reflecta transferul produselor finite la mărfuri şi apoi vor fi vândute ca atare.

Frecvent, în activitatea practică întâlnim şi situaŃia primirii de mărfuri în consignaŃie şi apoi vânzarea acestora. Forma această de vânzare a mărfurilor, prezintă câteva particularităŃi, între care menŃionăm:

- primirea mărfii în consignaŃie, se înregistrează la preŃul de evaluare în contul extrabilanŃier 8038 "Alte valori în afara bilanŃului", iar înregistrarea ca marfă se face numai după vânzare;

- vânzarea mărfurilor primite în consignaŃie, se evidenŃiază la preŃul de vânzare format din: valoarea mărfurilor primite de la deponent, comisionul unităŃii care a preluat mărfurile în consignaŃie, plus TVA colectată de 19%. Dacă deponentul este unitate plătitoare de TVA, se va calcula TVA colectată de 19%, la valoarea mărfurilor primite de la deponent la care s-a adăugat comisionul unităŃii care a primit mărfurile în consignaŃie;

- în cazul în care deponentul pentru mărfuri vândute în consignaŃie, este o persoană fizică TVA se calculează numai asupra comisionului unităŃii vânzătoare.

4.4.5.2. Contabilitatea ambalajelor

Ambalajele reprezintă, de asemenea, componente ale activelor entităŃii, respectiv bunuri materiale,

achiziŃionate sau confecŃionate care au rolul de a proteja calitatea mărfurilor, produselor, pe timpul transportului, al depozitării, sau pentru stimularea vânzărilor.

93

Ambalajele de natura stocurilor sunt foarte numeroase, de mare diversitate şi destinaŃii. Având în vedere conŃinutul lor şi modul de reflectare în contabilitate deosebim: ambalaje de natura obiectelor de inventar (butoaie din fag pentru brânzeturi, butoaie de bere, lăzi pentru pâine etc), care circulă pe principiul restituirii integrate, facturându-se "proforma"; ele fac parte din inventarul entităŃii şi sunt urmărite de contabilitate cu ajutorul conturilor specifice obiectelor de inventar; materiale de ambalat (pungi de hârtie sau polietilenă, hârtie de ambalat, carton, cutii conserve, sticle plastic), folosite pentru preambalarea, ambalarea sau expunerea estetică, în vederea vânzării en-detail, a bunurilor (a mărfurilor), valoarea lor este inclusă în preŃul mărfii, se utilizează o singură dată, ca urmare pe măsura eliberării în consum se includ în cheltuielile de exploatare; ambalaje de circulaŃie sau de transport (sticle, borcane, navete, cutii pliante etc.), sunt cu pondere şi participă la mai multe circuite comerciale. Ele sunt urmărite cu ajutorul conturilor: 381 "Ambalaje" şi 388 "DiferenŃe de preŃ la ambalaje". În funcŃie de modul de valorificare şi recuperare, aceste ambalaje vor fi tratate, din punct de vedere al circulaŃiei, decontării şi al contabilităŃii ca: ambalaje facturate distinct care circulă pe principiul de vânzare-cumpărare şi ambalaje facturate distinct care circulă pe principiul de restituire directă.

În ceea ce priveşte primele două structuri ale ambalajelor: de natura obiectelor de inventar şi a materialelor de ambalat, problemele de urmărire şi reflectare în contabilitate s-au tratat la paragrafele precedente privind contabilitatea materiilor prime şi materialelor, respectiv contabilitatea materialelor de natura obiectelor de inventar, în acest paragraf, vom face consideraŃii asupra contabilităŃii ambalajelor de circulaŃie sau transport, care aşa cum am afirmat mai sus, sunt urmărite şi înregistrate de contabilitate cu ajutorul conturilor din grupa 38 "Ambalaje" care include două conturi: 381 "Ambalaje" şi 388 "DiferenŃe de preŃ la ambalaje".

Şi la ambalaje modul de înregistrare în contabilitate este influenŃat de preŃul de înregistrare, adoptat de entitate, care poate fi: costul de achiziŃie sau preŃul prestabilit (standard).

În cazul folosirii costului de achiziŃie, se poate utiliza şi la contul "Ambalaje" varianta deschiderii a două analitice, cu funcŃie contabilă de activ, respectiv 381/ 01 "Ambalaje" - pentru preŃul de facturare (cumpărare) şi 381/ 02 "Ambalaje" - pentru cheltuielile de transport - aprovizionare. La acest ultim analitic, la finele fiecărei luni, pentru ambalajele ieşite din gestiune, se efectuează operaŃia de repartizare a cheltuielilor, colectate, determinându-se coeficientul mediu de repartizare.

Folosirea preŃului standard (prestabilit), ca preŃ de înregistrare pentru fiecare categorie sau fel de ambalaje, presupune un preŃ constant în cursul exerciŃiului, folosit atât pentru operaŃiile de intrări, cât şi pentru cele de ieşiri. DiferenŃele determinate, în plus sau în minus, între preŃul standard şi costul de achiziŃie, sunt înregistrate într-un cont distinct de diferenŃe de preŃ, respectiv contul 388 "DiferenŃe de preŃ la ambalaje".

Contul 381 "Ambalaje" , este un cont cu funcŃie contabilă de activ, ce reflectă în debit, preŃul de înregistrare aferent ambalajelor intrate în gestiune, creditându-se conturile ce indică modalitatea de intrare. Se creditează pentru ieşirile din gestiune a ambalajelor, prin debitul conturilor ce indică calea sau modalitatea de ieşire. Soldul debitor al contului, indică preŃul de înregistrare al ambalajelor existente în stoc.

La nivelul unităŃilor operative de desfacere en-detail şi la nivelul depozitelor de vânzare en-gros, se organizează o evidenŃa analitică după metoda global-valorică. La nivelul depozitelor de vânzare en-gros, se organizează şi o evidenŃă cantitativ-valorică, pe feluri sau categorii de ambalaje.

Contul 388 "DiferenŃe de preŃ la ambalaje" este un cont cu rol rectificativ, al valorii ambalajelor. Este folosit în cazul când entitatea utilizează ca preŃ de înregistrare a ambalajelor, preŃul standard. FuncŃionează ca şi celelalte conturi de diferenŃe de preŃ prezentate deja în paragrafele precedente ale acestui capitol.

Pentru ambalajele refolosibile, care circulă prin restituire directă, livrarea lor nu constituie venituri. Pentru această categorie de ambalaje, în contabilitatea furnizorului, se utilizează contul 419 "ClienŃi-creditori", care se creditează, pentru ambalajele livrate şi se debitează, pentru cele restituite goale de client. În contabilitatea clientului, nu apare aspectul de încărcare a gestiunii, pentru acestea se foloseşte contul 409 "Furnizori-debitori" care se debitează, cu valoarea ambalajelor primite de la furnizor cu mărfuri şi se creditează, ulterior, cu valoarea ambalajelor restituite goale, unităŃii furnizoare de mărfuri cu ambalaje.

OperaŃiile privind intrările şi ieşirile de ambalaje refolosibile care circulă prin vânzare-cumpărare. 1.PreŃul de înregistrare al ambalajelor este costul de achiziŃie. : Conform facturilor primite se înregistrează aprovizionarea, odată cu mărfurile, a unor ambalaje al căror

preŃ facturat de furnizor este 3.200 lei, TVA 19% ceea ce înseamnă suma de 608 lei. Transportul şi

94

aprovizionarea se realizează de o unitate specializată, conform facturii emise acestea sunt în suma de 250 lei, TVA 19% de 47,50 lei.

- % = 401 3.808 lei 381 "Furnizori" 3.200 lei "Ambalaje" 4426 608 lei "TVA deductibilă" - % = 401 297,50 lei 381 "Furnizori" 250,00 lei "Ambalaje" 4426 47,50 lei "TVA deductibilă" Şi în cazul ambalajelor se pune problema reflectării în contabilitate a operaŃiilor economice care le

privesc, având în vedere cele două metode de înregistrare contabilă (inventar permanent şi respectiv intermitent). Exemplificările ce s-au făcut, au respectat principiile metodei inventarului permanent.

În cazul metodei inventarului intermitent, evaluarea şi înregistrarea stocurilor de ambalaje, se face la cost de achiziŃie. Contul 381 "Ambalaje", se va folosi numai la începutul şi sfârşitul lunii. Înregistrările în contabilitate, în acest caz, sunt identice cu cele prezentate anterior la contabilitatea materiilor prime şi materialelor.

4.5. Contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea

stocurilor şi producŃiei în curs de execuŃie

Pentru activele circulante, ajustările de valoare se fac în vederea prezentării acestora la cea mai mică valoare de piaŃă sau în circumstanŃe speciale, la o altă valoare minimă atribuită acestora la data bilanŃului. Stocurile se consideră depreciate atunci când valoarea contabilă este superioară valorii realizabile nete. Diminuarea este dată de diferenŃa dintre valoarea contabilă şi valoarea realizabilă.

Activele de natura stocurilor nu trebuie reflectate în bilanŃ la o valoare mai mare decât valoarea care se poate obŃine prin utilizarea sau vânzarea lor. În acest scop, valoarea stocurilor se diminuează până la valoarea realizabilă netă prin reflectarea în contabilitate a unei ajustări pentru depreciere prin includerea pe cheltuieli. Prin valoarea realizabilă netă se înŃelege preŃul de vânzare estimat care ar putea fi obŃinut pe parcursul desfăşurării normale a activităŃii, minus costurile estimate pentru finalizarea bunului şi costurile estimate necesare vânzării.

Deci, deprecierea de valoare apare atunci când costul este mai mare decât valoarea realizabilă netă şi se va proceda la aducerea stocului la această ultimă valoare3. Se va realiza diminuarea valorii stocului prin intermediul unui cont de ajustări pentru deprecierea stocurilor şi producŃie în curs de execuŃie. Materiile prime, materialele şi alte elemente consumabile nu trebuie să se deprecieze atâta timp cât produsele pentru a căror obŃinere sunt utilizate sau vor putea fi vândute la un preŃ mai mare sau egal cu costul acestora. Şi dacă are loc o diminuarea a preŃurilor sub valoarea costurilor, atunci stocurile vor trebui reflectate la valoarea realizabilă netă. Valoarea realizabilă netă trebuie determinată pe fiecare articol de stoc, iar atunci când este posibil vor fi realizate unele regrupări ale stocurilor. Cu ocazia fiecărui exerciŃiu financiar este efectuată o nouă evaluare a valorii realizabile nete. Deci, periodic se va analiza gradul de depreciere a stocurilor şi atunci când se contată că valoarea realizabilă netă s-a majorat faŃă de ultima estimare, diminuarea de valoare a stocurilor se va micşora sau anula.

În situaŃia în care ajustarea devine total sau parŃial fără obiect, întrucât motivele, care au dus anterior la reflectarea acesteia în contabilitate, au încetat să mai existe într-o anumită măsură, atunci acea ajustare trebuie reluată corespunzător la venituri. Dacă activele circulante fac obiectul ajustărilor de valoare cu un caracter excepŃional, exclusiv în scop fiscal, suma ajustărilor şi motivele pentru care acestea au fost efectuate trebuie prezentate în notele explicative din cadrul situaŃiilor financiare anuale.

Ajustările pentru deprecierea stocurilor constituie o cheltuială în momentul determinării (creării sau

majorării) şi un venit în momentul diminuării sau anulării. Ele fac obiectul, fie al cheltuielilor şi veniturilor

95

curente, fie ai celor financiare. În ceea ce priveşte prezentarea informaŃiilor în structura situaŃiilor financiare, ajustările pentru

deprecierea stocurilor, conform reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, constituie, din punct de vedere contabil, o modalitate de rectificare a valorii acestor elemente de la valoare contabilă la valoare realizabilă netă.

Pentru reflectarea în contabilitate a ajustărilor pentru deprecierea stocurilor şi producŃiei în curs de execuŃie se utilizează conturile din grupa 39 cu aceeaşi denumire. În cadrul acestei grupe s-a dezvoltat o structură de conturi sintetice de gradul I şi II aferente ajustărilor corespunzătoare fiecărei categorii de stocuri şi producŃie în curs de execuŃie, după cum urmează:

• 391 „Ajustări pentru deprecierea materiilor prime"; • 392 „Ajustări pentru deprecierea materialelor"; • 393 „ Ajustări pentru deprecierea producŃiei în curs de execuŃie"; • 394 „ Ajustări pentru deprecierea produselor"; • 395 „ Ajustări pentru deprecierea stocurilor aflate la terŃi"; • 396 „ Ajustări pentru deprecierea animalelor"; • 397 ,,Ajustări pentru deprecierea mărfurilor"; • 398 ,,Ajustări pentru deprecierea ambalajelor". Având în vedere structura eterogenă a materialelor, produselor şi respectiv stocurilor aflate la terŃi,

conturile de ajustări aferente acestora (392, 394, 395) se detaliază, la rândul lor, în conturi sintetice de gradul II.

Toate aceste conturi au funcŃie contabilă de pasiv şi se creditează cu ocazia determinării acestor ajustări (operaŃiei constituirii sau majorării), în corespondenŃa cu debitul conturilor de cheltuieli şi se debitează cu ocazia diminuării sau anulării ajustărilor rămase fără obiect, în corespondenŃă cu creditul conturilor de venituri din ajustări.

Pentru urmărirea şi înregistrarea în contabilitate a ajustărilor,pentru deprecierea activelor circulante se utilizează şi conturi adecvate de cheltuieli şi venituri. Astfel, conturile de cheltuieli se găsesc în grupa 68 „Cheltuieli cu amortizările, provizioanele şi ajustările pentru deprecierea sau pierderea de valoare", respectiv contul 681 „Cheltuieli de exploatare privind amortizările, provizioanele şi ajustările de valoare pentru depreciere", la care avem contul sintetic de gradul doi corespunzător 6814 „Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea activelor circulante" şi contul 686 „Cheltuieli financiare privind amortizările, provizioanele şi ajustările pentru pierderea de valoare", unde există de asemenea un cont sintetic de gradul II, ce înregistrează astfel de operaŃii economice şi anume 6864 ,,Cheltuieli financiare privind ajustările pentru pierderea de valoare a activelor circulante". În ce privesc cele două conturi corespunzătoare de venituri, ce intervin în operaŃiile de ajustări a activelor circulante, din grupa 78 „ Venituri din provizioane" acestea sunt: 781 ,,Venituri din provizioane şi ajustări pentru depreciere privind activitatea de exploatare", unde se găseşte contul 7814 „Venituri din ajustări pentru deprecierea activelor circulante", precum şi contul 786 „ Venituri financiare din ajustări pentru pierderea de valoare", unde există contul sintetic de gradul II 7864 „Venituri din ajustări pentru deprecierea activelor circulante".

Prin modul de reflectare în contabilitate a operaŃiilor de ajustare pentru deprecierea stocurilor, prezentat anterior, se poate Ńine o evidenŃă separată a „costului istoric şi a valorilor de piaŃă (aceasta până la un punct) ale stocurilor, cu posibilitatea de a reveni la situaŃia iniŃială în orice moment''

Metodologia de reflectare în contabilitate a operaŃiilor economice privind ajustările pentru deprecierea stocurilor şi producŃiei în curs de execuŃie presupune următoarele înregistrări:

a) înregistrarea la momentul determinant ajustărilor, ca urmare a deprecierilor constatate, pe seama cheltuielilor:

6814 = % "Cheliuieli de exploatare privind ajustările 391 pentru deprecierea activelor circulante " "Ajustări pentru deprecierea

materiilor prime " : : 398 "Ajustări pentru deprecierea

96

ambalajelor" b) majorarea ajustărilor constituite ca urmare a unor deprecieri suplimentare: 6814 = %

"Cheltuieli de exploatare privind ajustările 391 pentru deprecierea activelor circulante " "Ajustări pentru deprecierea

materiilor prime " : : 398 "Ajustări pentru deprecierea ambalajelor" c) cu ocazia diminuării deprecierii se înregistrează reducerea sau anularea ajustărilor constituite

(reevaluare): % = 7814 391 "Venituri din ajustări pentru

"Ajustări pentru deprecierea deprecierea activelor circulante " materiilor prime " : : 398

"Ajustări pentru deprecierea ambalajelor " d) la finele exerciŃiului financiar (anului), conturile de cheltuieli şi venituri se închid afectând rezultatul

final al exerciŃiului: 121 = 6814

''Profit şi pierdere'' "Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea activelor circulante " 7814 121

"Venituri din ajustări pentru "Profit şi pierdere'' deprecierea activelor circulante"

CAPITOLUL 5 CONTABILITATEA TREZORERIEI

5.1. Delimitări, structuri şi obiective ale contabilităŃii

valorilor de trezorerie

În cadrul unei entităŃi, activitatea curentă a acesteia presupune, atât operaŃii propriu-zise de obŃinere a produselor, de executare a lucrărilor sau de prestare a serviciilor, cât şi tranzacŃii financiare, ce se pot concretiza sub diverse forme.

Conceptul de trezorerie se referă la ansamblul operaŃiilor financiare şi monetare pe care le face o entitate pentru procurarea mijloacelor băneşti şi cheltuirea acestora în concordanŃă cu nevoile activităŃii desfăsurate.

Sub aspect contabil, trezoreria entităŃii este reprezentată de stocurile şi fluxurile de numerar privind investiŃiile financiare pe termen scurt, disponibilităŃile în conturile la bănci/casierie, creditele bancare pe termen scurt şi alte valori de trezorerie.

Fluxurile de numerar reprezintă o bază rezonabilă pentru estimarea capacităŃii entităŃilor de a genera numerar şi echivalente de numerar, necesare pentru a face faŃă exigibilităŃii datoriilor. Numerarul reprezintă lichidităŃile monetare efective deŃinute în casieria entităŃii sau în conturile bancare ale acesteia, iar echivalentele de numerar sunt ,reprezentate de investiŃiile financiare pe termen scurt extrem de lichide, care sunt uşor convertibile în sume cunoscute de numerar şi care sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii.

InvestiŃiile (sub forma de titluri de plasament) sunt calificate, în mod normal, în echivalente de numerar

97

doar atunci când ele au o perioadă scurtă de scadenŃă de regulă, trei luni sau chiar mai puŃin de la data achiziŃiei. Prin urmare, investiŃiile de capital nu sunt cuprinse în această categorie.

Instrumentul financiar este reprezentat de orice contract ce generează simultan un activ financiar pentru o entitate şi o datorie financiară sau un instrument de capitaluri proprii pentru o altă entitate.

Instrumentele financiare se grupează în: a) active financiare, care, la rândul lor, se identifică prin următoarele elemente: numerar; un drept

contractual de a încasa numerar sau alte active financiare de la altă entitate; un drept contractual de a schimba instrumente financiare cu altă entitate, în condiŃiile în care sunt potenŃial favorabile; un instrument de capitaluri proprii al unei alte entităŃi;

b) datorii financiare, sunt reprezentate de orice datorie contractuală de a vărsa numerar sau alt activ financiar unei alte entităŃi sau de a schimba instrumente financiare cu altă entitate în condiŃii în care sunt potenŃial favorabile.

Instrumentele financiare se delimitează în două categorii: - instrumentele financiare primare care corespund unei tranzacŃii efective deja realizate şi înregistrate în

contabilitate (titluri de participare, titluri de plasament, împrumuturi acordare, împrumuturi contracte, etc.); - instrumente financiare derivate sau secundare1, care reprezintă tranzacŃii ce comportă două elemente

de referinŃă2 şi se derulează în două momente3. Principala deosebire dintre instramentele derivate şi alte instrumente financiare este că, în cazul celor

derivate, cumpărătorul plăteşte doar o parte din valoarea activului de bază, însă poate beneficia integral de variaŃia preŃului acestui activ.

Instrumentele financiare se concretizează sub mai multe forme, dar cele mai des, utilizate sunt contractele la termen, contractele swap şi opŃiunile.

Conform normelor legale din Ńara noastră, în structura trezoreriei intră următoarele elemente sau active financiare:

• investiŃiile pe termen scurt, denumite în literatura de specialitate, şi valori mobiliare de plasament; • valorile de încasat; • disponibilităŃile băneşti, în lei şi în devize, existente în conturi la bănci; • creditele bancare pe termen scurt, creditele externe şi creditele de la trezoreria statului; • disponibilităŃile băneşti în numerar, în lei şi în devize; • acreditivele în lei şi în devize; • avansurile de trezorerie; • alte valori de trezorerie. Activele financiare sub forma titlurilor de valoare pot fi grupate în funcŃie de diferite criterii. Astfel, în

raport de scopul pentru care sunt achiziŃionate şi forma concretă de existenŃă, se disting următoarele categorii: - valori de trezorerie deŃinute în scopul tranzacŃionării care includ activele deŃinute în vederea

revânzării lor, pentru obŃinerea unui beneficiu din specularea fluctuaŃiei preŃului lor, între momentul achiziŃiei şi cel al vânzării. În această grupă se includ, de regulă, titlurile cotate pe piaŃa de capital (acŃiuni, obligaŃiuni şi instrumente financiare derivate);

- valori de trezorerie deŃinute până la scadenŃă, care regrupează titlurile cu scadenŃa stabilită, pe care entitatea are intenŃia de ale deŃine până la scadenŃă, în scopul încasării unui venit financiar sub forma de dobândă, de exemplu obligaŃiunile, titlurile de stat şi instrumentele financiare derivate, care se încadrează în criteriul menŃionat anterior;

- valori financiare disponibile pentru vânzare care se referă la acele active financiare ce nu pot fi incluse în nici una din categoriile anterioare;

În raport de perioada pentru care sunt deŃinute, titlurile de valoare se grupează în două categorii: - investiŃii pe termen lung, ce regrupează valori financiare ce urmează a fi deŃinute o perioadă mai

mare de un an (investiŃii sub forma titlurilor de valoare deŃinute, fie în scopul exercitării controlului asupra emitentului, fie pentru protejarea afacerilor, pentru dezvoltarea acestora sau chiar în vederea obŃinerii unor venituri financiare). Asemenea titluri au fost prezentate în cadrul temei privitoare la imobilizările financiare;

- investiŃii pe termen scurt, denumite şi investiŃii curente sau valori mobiliare de plasament, în care se includ valorile de trezorerie imediat realizabile sau pe care entitatea nu intenŃionează să le păstreze o perioadă îndelungată (maxim 12 luni). Elementele de referinŃă sunt reprezentate de componenta cu preŃ variabil, a cărei evoluŃie face obiectul

98

contractului (cursul unei acŃiuni, cursul de schimb, rata dobânzii etc), numită „suport" sau „bază" şi componenta noŃională, reprezentată de o anumită cantitate de unităŃi dintr-un activ sau dintr-un pasiv determinat ce face obiectul variaŃiei de preŃ. Momentele tranzacŃiei sunt încheierea contractului şi plata contractului.

În acest capitol ne vom ocupa de investiŃiile pe termen scurt, în care se încadrează, în general, acele investiŃii efectuate de entitate, ce reprezintă resurse suplimentare ale trezoreriei. Ele sunt titluri de plasament, concretizate în:

- investiŃii pe termen scurt la societăŃi afiliate din cadrul grupului, acestea fiind acele acŃiuni achiziŃionate de la o altă societate comercială afiliată, aparŃinând grupului;

- obligaŃiuni emise şi răscumpărate reprezintă hârtiile de valoare proprii, emise, anterior pentru a primi împrumuturi de la alte societăŃi comerciale (denumite împrumuturi obligatare), răscumpărate la scadenŃă sau înainte de scadenŃă, în vederea anulării lor:

- obligaŃiuni (cotate sau necotate), reprezentate de titluri negociabile achiziŃionate, ce conferă entităŃii o creanŃă asupra entităŃii emitente;

- alte investiŃii financiare pe termen scurt şi creanŃe asimilate, care îmbracă forma: titlurilor de stat, emise de BNR, de regulă, în forma dematerializată; bonurilor de tezaur, emise de BNR, împreună cu organele specializate ale administraŃiei publice centrale: certificatelor de depozit, emise de băncile comerciale.

DeŃinerea unor astfel de investiŃii financiare pe termen scurt permite realizarea unor venituri financiare, sub forma de dividende, dobânzi şi din diferenŃa favorabilă dintre preŃul de vânzare mai mare şi preŃul de cumpărare mai mic.

Valorile de încasat reprezintă valori financiare care, datorită naturii lor, sunt convertibile la timp sau la termen în disponibilităŃi băneşti. Din această categorie fac parte efectele comerciale (cambia şi biletul la ordin), cecurile şi alte cupoane primite de la plătitori şi depuse la bancă spre scontare sau încasare.

DisponibilităŃile sau depozitele create în conturile de la bancă pot funcŃiona la vedere sau la termen. Depozitele la termen reprezintă o formă de imobilizare a lichidităŃilor până la un an, fără a fi transferabile sau utilizate înainte de termenul final. Procedând astfel dobânda este mai mare decât în cazul disponibilităŃilor băneşti la vedere, care, de regulă, este mult mai mică. Dacă încasările prin contul curent sunt mai mari decât plăŃile, soldul contului curent exprimă disponibilităŃile băneşti, iar dacă încasările sunt mai mici decât plăŃile, soldul reprezintă credite acordate de bancă pentru nevoi temporare, care trebuie să se încadreze într-o anumită limită de creditare.

DisponibilităŃile, în lei şi în valută, sub forma numerarului în casierie, permit efectuarea decontării operaŃiilor urgente, privind obligaŃiile faŃă de personalul entităŃii şi alte persoane fizice sau alte entităŃi, în cadrul unor limite legale, cu respectarea regulamentului operaŃiilor de casă.

Creditele bancare pe termen scurt asigură completarea disponibilităŃilor necesare în vederea desfăşurării unei activităŃi normale .Primirea acestora se face pe baza unui contract de credit şi este condiŃionată de asigurarea existenŃei garanŃiilor materiale şi morale din partea entităŃii solicitante. Rambursarea (restituirea) creditelor se face la termenele precizate în contract. Pentru creditele primite se plătesc dobânzi care se suportă de entitate pe cheltuieli financiare.

Acreditivele sunt reprezentate de disponibilităŃile băneşti rezervate în conturi distincte la dispoziŃia terŃilor, în vederea efectuării plăŃilor pe măsura livrării bunurilor, executării lucrărilor şi prestării serviciilor.

Avansurile de trezorerie, sunt reprezentate de disponibilităŃile băneşti acordate administratorilor sau altor persoane împuternicite de entitate, în vederea efectuării de plăŃi în favoarea acesteia.

În categoria alte valori de trezorerie se cuprind timbrele fiscale şi poştale, biletele de tratament şi odihnă, tichetele şi biletele de călătorie, tichetele de masă, bonurile pentru carburanŃi, alte asemenea valori.

OperaŃiile de transferuri de disponibilităŃi băneşti între conturile la bănci, precum şi între conturile la bănci şi casieria entităŃii se înregistrează în contabilitate prin intermediul unui cont de tranzit denumit viramente interne.

OperaŃiile de trezorerie, respectiv, încasările şi plăŃile se efectuează în strânsa corelaŃie cu decontarea drepturilor de creanŃă şi a obligaŃiilor entităŃilor. Ca urmare, contabilitatea trezoreriei se organizează în strânsa corelaŃie cu realizarea şi organizarea contabilităŃii relaŃiilor economico-financiare cu terŃii, persoane juridice sau fizice, care generează, printre altele, modificari ale valorilor de trezorerie.

În contextul aplicării reglementărilor conforme cu directivele CEE, informaŃiile privind valorile de trezorerie servesc la întocmirea unei componente a situaŃiilor financiare anuale denumită ,,situaŃia fluxurilor

99

de numerar'', în care acestea sunt structurate pe trei activităŃi: a) fluxuri de numerar din activităŃi de exploatare, care sunt reprezentate de încasările prin casă şi bancă

din vânzarea produselor, lucrărilor şi serviciilor, redevenŃelor, onorariilor, comisioanelor şi altor venituri, precum şi a plăŃii datoriilor faŃă de furnizorii de bunuri şi servicii destinate activităŃilor curente, faŃă de angajaŃi, inclusiv a datoriilor fiscale.

b) fluxuri de numerar din activităŃi de investiŃii, care vizează plăŃile prin casă şi bancă pentm achiziŃionarea de imobilizări corporale şi necorporale, achiziŃiile de titluri de participare, precum şi încasările din eventualele cesionări ale acestora.

c) fluxurile activităŃii de finanŃare ce vizează încasările din emisiunea de acŃiuni şi obligaŃiuni, din contractări de credite şi împrumuturi, precum şi plăŃile reprezentând achiziŃionarea sau răscumpărarea acŃiunilor şi obligaŃiunilor, respectiv rambursarea împrumuturilor.

5.2. Evaluarea elementelor de trezorerie

Evaluarea elementelor de trezorerie are o importanŃă deosebită în organizarea şi conducerea

contabilităŃii, contribuind la respectarea unor principii de bază ale acesteia. Ea se face diferit în funcŃie de natura valorilor şi de momentul efectuării evaluarii. Probleme deosebite apar în cazul evaluării investiŃiilor financiare pe termen scurt, a valorilor de încasat şi a devizelor, celelalte elemente de trezorerie (disponibilităŃi, credite, acreditive şi avansuri în lei) fiind evaluate la valoarea nominală.

Evaluarea investiŃiilor financiare pe termen scurt, ca şi în cazul celorlalte structuri contabile, componente ale bilanŃului, se realizează în patru momente: a) la intrarea în patrimoniu sau evaluarea iniŃială, denumită şi evaluarea cu ocazia primei recunoaşteri în contabilitate, b) cu ocazia inventarierii; c) la închiderea conturilor sau la întocmirea bilanŃului (evaluarea bilanŃieră); d) la ieşirea din entitate sau cu ocazia încetării recunoaşterii în contabilitate.

1. Evaluarea investiŃiilor financiare pe termen scurt a) Evaluarea iniŃială a investiŃiilor financiare pe termen scurt se realizează la costul de achiziŃie

reprezentat, fie de preŃul de cumpărare, fie de valoarea determinată în baza unui contract de achiziŃie. Cheltuielile accesorii de cumpărare a titlurilor în cauză, cum sunt comisioanele intermediarilor, spezele bancare şi alte cheltuieli aferente, nu se includ în costul de achiziŃie, ci ele se înregistrează direct în cheltuielile exerciŃiului.

Precizare: Cheltuielile accesorii ocazionate cu procurarea titlurilor se includ în costul de achiziŃie. b) Evaluarea investiŃiilor financiare pe termen scurt cu ocazia inventarierii se face la valoarea actuală,

estimată, în funcŃie de preŃul pieŃei şi de utilitatea lor pentru entitate. Valoarea de utilitate este determinată pe baza costului mediu al ultimei luni, pentru titlurile cotate, sau pe baza valorii probabile de negociere, pentru titlurile necotate.

c) La închiderea conturilor sau evaluarea bilanŃieră, evaluarea se face pe categorii de titluri de aceeaşi natură şi presupune compararea valorii actuale cu valoarea de intrare, cu respectarea principiului prudenŃei.

Potrivit acestui principiu diferenŃele în plus (valoarea actuală este mai, mare decât valoarea de intrare) nu se înregistrează în contabilitate, titlurile menŃinându-se la valoarea de intrare, iar pentru diferenŃele în minus (valoarea actuală este mai mică decât valoarea de intrare) se înregistrează ajustările pentru deprecierea investiŃiilor financiare pe termen scurt.

d) Evaluarea la ieşirea din patrimoniu a investiŃiilor financiare pe termen scurt, se realizează de regulă, la valoarea de intrare. În cazul în care titluri de plasament similare au preŃuri de intrare diferite, evaluarea acestora, la ieşirea din patrimoniu se face la costul mediu ponderat de cumpărare sau, prin aplicarea metodei "prima intrare-prima ieşire"(FIFO) sau a altei metode "ultima intrare-prima ieşire" (LIFO), în aceleaşi condiŃii ca şi în cazul elementelor de natura stocurilor. DiferenŃa între preŃul de vânzare (cesiune) şi valoarea contabilă reprezintă rezultatul activităŃii financiare de vânzare a titlurilor respective şi îmbracă forma plusurilor sau minusurilor de valoare.

2. Evaluarea disponibilităŃilor şi a operaŃiilor exprimate în devize. Valorile de încasat (cecurile primite şi depuse la bancă şi efectele comerciale, reprezentate de cambii

sau bilete la ordin) se evaluează la intrarea în patrimoniu la valoarea nominală, iar la inventar şi la închiderea exerciŃiului financiar, evaluarea se face la valoarea posibilă (probabilă) de încasat (de recuperat).

Evaluarea disponibilităŃilor în devize, la intrarea în patrimoniu se realizează pe baza cursului de schimb

100

în vigoare din ziua când se face operaŃiunea, obŃinându-se echivalentul în lei al acestora. OperaŃiile de încasări şi plăŃi în devize necesită evaluarea la cursul de schimb în vigoare la data când se

efectuează tranzacŃia (al zilei în care se face operaŃiunea). DiferenŃele de curs valutar între data intrării şi ieşirii devizelor influenŃează veniturile sau cheltuielile financiare, după cum sunt favorabile sau nefavorabile.

La închiderea exerciŃiului, disponibilităŃile în devize se evaluează la cursul de schimb în vigoare din ultima zi a exerciŃiului, iar diferenŃele de curs obŃinute sunt recunoscute, fie ca venituri financiare, sau cheltuieli financiare, după cum sunt favorabile sau nefavorabile. ExcepŃie de la această regulă fac disponibilităŃile valutare care reprezintă aport la capitalul social al acŃionarilor sau asociaŃilor, diferenŃele de curs aferente acestor disponibilităŃi fiind înregistrate ca "alte rezerve", în sensul majorării sau diminuării, după caz. În situaŃia în care rezervele în cauză nu sunt suficiente, adică diferenŃele nefavorabile sunt mai mari decât rezervele existente, se efectuează o primă operaŃiune de suplimentare a lor, după care se face regularizarea diferenŃelor constatate.

5.3. Sistemul documentelor justificative şi evidenŃa

operativă a elementelor de trezorerie

Un sistem de documente judicios organizat care să răspundă obiectivelor vizate de contabilitatea trezoreriei va fi capabil să asigure exactitatea şi operativitatea în sistemul de informare al entităŃii.

În funcŃie de natura elementelor componente ale trezoreriei, a căror existenŃă, mişcare şi transformare trebuie evidenŃiate, documentele justificative se pot grupa în trei mari categorii: documente privind investiŃiile financiare pe termen scurt, documente privind conturile la bănci şi documente pentru operaŃiile cu numerar şi alte valori. Prezentăm în figura nr. 5.1. schema privind forma de existenŃă a valorilor de trezorerie şi a documentelor primare aferente, ce poate constitui ca punct de pornire în organizarea contabilităŃii trezoreriei.

INVESTIłII FINANCIARE PE TERMEN SCURT

AcŃiuni ObligaŃiuni

- contract; - documente privind tranzacŃiile la bursă : (ordin de vânzare, ordin de cumpărare); - documente de plată (chitanŃe, cecuri, extrase de cont); - proces verbal de anulare; - registrul inventar.

CONTURI LA BĂNCI

Valori de încasat: - cecuri de încasat - efecte de încasat

- cec, cambie, bilet la ordin; - borderoul valorilor depuse spre încasare sau scontare; - extras de cont.

Conturi la bănci: - în lei - în valută - sume în curs de decontare

- extras de cont, - ordin de plată pentru decontarea operaŃiilor comerciale; - ordin de plată pentru decontarea cu trezoreria statului; - dispoziŃie de plată/încasare pentru decontarea cu bugetul asigurărilor sociale; - situaŃie (notă) privind calculul comisioanelor şi dobânzilor bancare; - foaie de vărsământ; - cec (de numerar), cecul barat, etc.

Credite de trezorerie

- contract de creditare; - extras de cont; - scadenŃar; - notă (situaŃie) de calcul şi încasare a dobânzilor.

Acreditive: - în lei - în valută

- contract, - cerere de deschidere a acreditivului; - dispoziŃie de plata valutară externă; - extras de cont.

101

Casa: -în lei - în valută

- registrul de casă în lei (în valută); - chitanŃa; - chitanŃa pentru operaŃii în valută; - bon de comandă-chitanŃă; - dispoziŃie de plată/încasare către casierie; - centralizatoare (rapoarte, ale caselor de marcat; - cec (de numerar); - borderou de vânzare; - bon de achiziŃie; - foaie de vărsământ-chitanŃă; - liste de plată; state de plată salarii; - referat de avans; - decont de cheltuieli; - cecuri de calătorie; - mandat poştal; - inventar.

NUMERAR ŞI ALTE VALORI

Alte valori - timbre fiscale; - mărci poştale; - tichete de călătorie; - bilete de tratament şi odihnă; - bonuri valorice; - tichete de masă; - alte valori.

AVANSURI DE

TREZORERIE

Avansuri de trezorerie (avansuri pentru deplasări)

- referat de avans; - ordin de deplasare (delegaŃie); - decont de clieltuieli; - decont de cheltuieli (pentru deplasări externe); - dispoziŃie de plată/încasare către casierie; - chitanŃă.

Figura nr. 5.1. Formele de existenŃă ale valorilor de trezorerie şi documentele în care se consemnează

Pentru investiŃiile financiare pe termen scurt, documentele primare din care reies achiziŃionarea, existenŃa şi vânzarea acestora sunt: contractul de vânzare-cumpărare, documentele specifice achiziŃionării pe piaŃa de capital, ordin de cumpărare, ordin de vânzare, iar eventualele modificări ale titlurilor de valoare deŃinute se constată cu ocazia inventarierii pe baza registrului inventar.

Toate operaŃiunile efectuate prin conturile curente la bănci sunt înscrise de bancă în documentul denumit extrasul de cont în care sunt înscrise toate operaŃiunile de încasări şi plăŃi efectuate pe bază de documente justificative. Este emis de fiecare bancă şi este transmis entităŃii, zilnic sau periodic, cuprinzând următoarele informaŃii: data emiterii, soldul iniŃial, încasările şi plăŃile efectuate şi soldul final.

Sumele reflectate în extrasul de cont, document ce atestă tranzacŃiile cu disponibilităŃi, sunt privite sub două aspecte: al entităŃii ce are deschis contul de disponibil la bancă (aspect ce il detaliem şi noi în acest paragraf) şi al băncii care il întocmeşte. Se reŃine că cele două puncte de vedere sunt diametral opuse, în sensul că ceea ce reprezintă o încasare la nivelul băncii înseamnă o plată la entitate şi invers.

Extrasul de cont, fiind un document al băncii, sumele înscrise în debitul acestuia, reprezintă plăŃi efectuate de entitate, iar sumele înscrise în credit reprezintă încasări de disponibilităŃi în contul curent.

În vederea înregistrării în contabilitatea entităŃii, extrasul de cont este supus unor operaŃii de ,,prelucrare" în cadrul compartimentului financiar, astfel:

102

- se verifică existenŃa documentelor pentru toate operaŃiunile de încasări şi plăŃi înscrise în extrasul de cont (ordin de plată, foaie de vărsământ, borderoul valorilor depuse spre încăsare, dispoziŃie de plată/încasare, situaŃie-notă privind calculul dobânzilor şi comisioanelor bancare etc.), urmărindu-se autenticitatea, legalitatea, oportunitatea şi necesitatea operaŃiunilor consemnate în aceste documente;

- se contează documentele justificative, iar în extrasul de cont se trece în dreptul fiecărei sume contul, corespondent;

- se grupează sumele pe operaŃii de încasări şi plăŃi şi în cadrul acestora pe conturi corespondente; - se reflectă în contabilitate operaŃiile de încasări şi plăŃi în instrumentele specifice fiecărei forme de

contabilitate utilizate de entitate (jurnale de credit, situaŃii de debit, fişe de cont cartea mare-şah sau fişe de cont pentru operaŃii diverse).

EvidenŃa operativă a existenŃei şi mişcării numerarului în entitate se Ńine cu ajutorul registrului de casă care se întocmeşte în două exemplare, zilnic, de către casier pe baza documentelor justificative a operaŃiilor de încasări şi plăŃi în numerar. Aceste documente au un regim special de întocmire şi circulaŃie şi se evidenŃiază operativ, separat prin fişa formularelor cu regim special, dintre care mai importante sunt:

- pentru încasări: cecul (de numerar), dispoziŃie de încasare în numerar, chitanŃa şi alte documente cu funcŃie similară, aprobate de organele competente;

- pentru plăŃi: foaia de vărsământ-chitanŃă, dispoziŃii de plată în numerar, liste de plată, ştate de salarii, ordine de deplasare etc.

Documentele de încasări şi plăŃi în numerar sunt supuse şi aprobării controlului financiar preventiv, înainte de efectuarea operaŃiunilor.

Primul exemplar al registrului de casă, adică originalul, se detaşează din registru şi se predă compartimentului fmanciar-contabil, în aceeaşi zi, sau cel mai târziu a doua zi, împreună cu documentele justificative, sub semnatura celui care l-a primit. Compartimentul financiar verifică existenŃa documentelor de încasări şi plăŃi, precum şi dacă soldul din registrul de casă este corect stabilit.

Pentru înregistrarea în contabilitate a operaŃiilor de încasări şi plăŃi cu numerar, registrul de casă se prelucrează astfel:

- se controlează documentele justificative ce au stat la baza operaŃiilor consemnate în registrul de casă sub aspectul legalităŃii, oportunităŃii, necesităŃii şi realităŃii;

- se controlează corectă preluare a sumelor din documente în registrul de casă; - în ultima coloană a registrului de casă se înscriu conturile corespondente debitoare sau creditoare,

după caz; - se cumulează şi se grupează sumele pe conturi corespondente, separat pentru încasări şi, respectiv

pentru plăŃi; - se înregistrează operaŃiile de încasări şi plăŃi în instrumentele specifice formei de înregistrare

contabilă folosită de entitate.

5.4. Forme de decontare şi instrumente de plată

Pentru realizarea activităŃii în condiŃii normale, orice entitate intră în relaŃii de decontare cu alte entităŃi, cu băncile, cu autorităŃile publice, cu proprii angajaŃi, cu acŃionarii sau asociaŃii, pentru diverse operaŃii economice, financiare, sociale şi fiscale care generează, implicit, şi relaŃii de încasări şi plăŃi. Ansamblul operaŃiilor de încasări şi plăŃi în care este antrenată entitatea poartă numele de relaŃii de decontare.

În funcŃie de natura valorilor de trezorerie, care intervin în rezolvarea unor asemenea relaŃii de decontare, operaŃiile de decontare se pot grupa în două mari categorii: decontări fără numerar şi decontări cu numerar.

5.4.1. Forme de decontare fără numerar

Cea mai mare parte a operaŃiilor de încasări şi plăŃi pe care le efectuează entitatea îmbracă forma

decontărilor fără numerar, prin intermediul băncilor. Pentru efectuarea acestor decontări, entitatile îşi deschid conturi curente, în acest scop, ele trebuie să îndeplinească mai multe condiŃii, printre care să fie înscrise la Oficiul registrului comerŃului (care, conform ultimelor reglementări funcŃionează pe lângă fiecare tribunal) şi la Ministerul FinanŃelor Publice; să dispună de un patrimoniu reglementat juridic; să organizeze contabilitate

103

proprie şi să încheie situaŃii financiare anuale. Decontările fără numerar constau în virarea unei sume datorate de cumpărător sau alt plătitor (debitor),

către un furnizor sau alt beneficiar de drepturi (creditor), adică trecerea scriptică a sumei din contul debitorului în contul creditorului, prin intermediul unităŃilor bancare.

Efectuarea încasărilor şi plăŃilor prin sistemul de decontări, reduce necesarul de bani aflaŃi în circulaŃie, accelerează manevrarea banilor în deplină siguranŃă. Prin sistemul de evidenŃă al băncilor se poate urmări, cu certitudine, data efectuării operaŃiunilor de creare şi stingere a obligaŃiilor, iar pentru disponibilităŃile din conturi entitatea încasează dobânda. De aici, interesul entităŃilor de a păstra disponibilităŃile la societăŃile bancare şi de a efectua operaŃiunile de încasări şi plăŃi prin virament.

Deschiderea conturilor curente de decontare se face pe baza următoarelor documente, pe care entitatea le depune la societatea bancară şi anume: (a) cerere pentru deschiderea contului de decontare; (b) hotărârea Guvernului, sau decizia AdministraŃiei locale de stat, după caz privind constituirea unităŃii; (c) copie certificată după certificatul de înregistrare în Registrul comerŃului şi dovada de înregistrare la organele fiscale teritoriale; (d) extras din actul care confirmă dreptul conducerii entităŃii sau reprezentanŃilor săi de a dispune de conturi; (e) fişa cu specimenele de semnături ale persoanelor autorizate să dispună de conturi şi amprenta ştampilei unităŃii;

Normele legale din Ńara noastră, elaborate de Banca NaŃională a României şi societăŃile bancare specializate, ce reglementează decontările fără numerar, prevăd efectuarea acestora cu respectarea anumitor reguli, printre care menŃionăm:

■ Organizatorul relaŃiilor de decontare dintre unităŃi este banca, ce efectuează decontările prin sistemul plăŃilor prin virament, sau compensare, fără mişcarea efectivă a banilor;

■ OperaŃiile de virament din conturile unităŃilor plătitoare se efectuează de către bănci numai cu consimŃământul titularului de cont, cu excepŃia acelor plăŃi care privesc obligaŃii constatate prin titluri executorii rămase definitive, sau pentru care dispoziŃiile legale prevăd posibilitatea decontării fără consimŃământul unităŃilor plătitoare;

■ PlăŃile trebuie să se efectueze la data exigibilităŃii obligaŃiilor, plătitorul fiind obligat să le efectueze, iar beneficiarul fiind interesat să le ceară;

■ Beneficiarul trebuie să efectueze plata numai după recepŃia bunurilor, lucrărilor şi serviciilor, cu excepŃia cazurilor când s-a convenit altfel;

■ Nici o cheltuială nu trebuie să se efectueze dacă nu este avizată, în prealabil, de conducătorul compartimentului financiar contabil, sau a altei persoane împuternicită cu exercitarea controlului financiar preventiv;

■ EntităŃile au interesul să prevadă în contractele economice, forme şi instrumente de decontare care să asigure încasarea contravalorii producŃiei (produse, lucrări, servicii) vândute, într-un timp cât mai scurt, precum şi suportarea de penalizări în cazul neachitării la termen, sau acordarea de bonificaŃii (sconturi, sau reduceri de valoare) pentru achitarea anticipată;

■ Furnizorii de produse, lucrări sau servicii, sunt îndreptăŃiŃi să pretindă clienŃilor lor, care întârzie, în mod repetat plata, şi le creează greutăŃi financiare, să le asigure anticipat sumele necesare efectuării plăŃilor, prin instrumente de plată adecvate;

■ PlăŃile din conturile entităŃilor se efectuează în limita disponibilităŃilor din conturile curente şi a creditelor bancare obŃinute, în ordinea scadenŃei.

■ Decontările fără numerar se efectuează la cererea entităŃii pentru orice sumă, fără stabilirea unor limite obligatorii, iar pentru fiecare operaŃie societatea bancară percepe comisioane, taxe şi speze, care sunt incluse de fiecare unitate pe cheltuieli financiare. Pentru evitarea creşterii exagerate a volumului de operaŃii şi documente, unităŃile economice trebuie să urmărească decontarea cumulată a datoriilor mărunte.

Cadrul legislativ din România (Instrumente de plată BNR, octombrie,1994), privind efectuarea operaŃiilor de decontare, s-a actualizat avându-se în vedere, atât standardele internaŃionale, cât şi stadiul actual de dezvoltare a sistemului de plăŃi din Ńara noastră.

OperaŃiile de decontare fără numerar (operaŃii de încasări şi plăŃi prin virament) se pot efectua folosind diferite forme de decontare şi instrumente de plată, adecvate, care să permită derularea cu operativitate a acestor operaŃii.

Principalele forme de decontare şi instrumente de plată ce pot fi utilizate de entităŃile din Ńara noastră sunt următoarele:

104

I. Acceptarea este cea mai răspândită formă de decontare care, aşa cum îi spune şi denumirea, plăŃile între entităŃi se efectuează pe baza acordului (consimŃământului) plătitorului (debitorului), dat prin depunerea la bancă a documentelor de decontare emise de acesta.

În cadrul acceptării se pot folosi următoarele instrumente de decontare: - ordinul de plată; - dispoziŃia de plată; - cambia; - biletul la ordin; - cecul; - forfetarea sau factoringul. 1. Ordinul de plată este o dispoziŃie necondiŃionată, dată de către emitentul acesteia unei societăŃi

bancare receptoare de a pune la dispoziŃia unui beneficiar o anumită sumă de bani, la o anumita dată. O astfel de dispoziŃie este considerată ordin de plată dacă:

- societatea bancară receptoare intră în posesia sursei respective, fie prin debitarea unui cont al emitentului, fie prin încasarea ei de la emitent şi

- nu prevede că plata trebuie să fie făcută la cererea beneficiarului. Ordinul de plată poate fi emis pe suport clasic (hârtie) sau pe suport neconvenŃional (magnetic,

electronic). Se utilizează pentru decontarea valorii produselor, lucrărilor şi serviciilor primite, precum şi pentru decontarea obligaŃiilor entităŃii faŃă de organismele publice (bugetul statului, bugetul asigurărilor sociale, fonduri speciale etc.). În cazul achitării obligaŃiilor faŃă de organismele publice, ordinul de plată este întocmit numai pe suport de hârtie şi are o formă specială necesară prezentării structurii şi motivarii obligaŃiilor fiscale, sociale şi fiscale ale entităŃii. El se întocmeşte de către plătitor în trei exemplare, este semnat de conducerea entităŃii sau alte persoane împuternicite şi se depune la societatea bancară ce îl deserveşte din care un exemplar se restituie plătitorului, un exemplar se reŃine de către societatea bancară iniŃiatoare, iar altul se transmite, de către banca beneficiarului sumelor, ca anexă la extrasul de cont.

În decontarea operaŃiilor comerciale pe baza ordinului de plată (figura 5.2.) se reŃin următoarele etape: 1. Contractarea operaŃiei comerciale de livrare de produse, executate de lucrări sau prestări de servicii

cu decontare pe baza ordinului de plată. 2. Livrarea către fornizor a produselor, executarea lucrărilor sau prestarea serviciilor, recepŃia la

plătitor şi emiterea facturii de beneficiar; 3. Emiterea ordinului de plată de către cumpărător (plătitor), pentru achitarea obligaŃiei faŃă de

beneficiar şi transmiterea acestuia băncii la care are deschis contul curent (banca iniŃiatoare); 4. Efectuarea succesivă, de către Banca iniŃiatoare, a operaŃiunilor de recepŃie, autentificare, acceptare

şi în final de executare a ordinului de plată către banca la care are deschis contul beneficiarul; 5. În momentul acceptării ordinului de plată, de către banca destinatară transferul credit este finalizat,

creditând contul clientului său (beneficiarului) cu suma înscrisă în ordinul de plată. Ca urmare, în vederea aducerii la îndeplinire a dispoziŃiei plătitorului, exprimată prin emiterea

ordinului de plată societăŃile bancare participante în cadrul transferului-credit respectiv, trebuie să efectueze următoarele operaŃiuni: a) recepŃia - procedura de recunoaştere a primirii ordinului de plată; b) autentificarea - procedura prin care se stabiteşte că ordinul de plată a fost emis de persoana indicată ca emitent pe ordinul de plată c) acceptarea - procedura prin care se recunoaşte ca valabil un ordin de plată recepŃionat d) refuzul - procedura utilizată în cazul în care o societate bancară decide că nu este posibil să execute un ordin de plată dat de un emitent sau că executarea ar atrage costuri excesive ori întârzieri în finalizarea transferului-credit; e) executarea - procedura de punere a mijloacelor băneşti la dispoziŃia beneficiarului, în baza ordinului de plată acceptat anterior.

În derularea operaŃiilor, denumite transfer - credit pot interveni societăŃi bancare intermediare, altele decât societatea bancară iniŃiatoare sau societatea bancară destinatară. O variantă particulară a ordinului de plată o constituie Ordinul de plată în relaŃie cu trezoreria stalului.

2. Cambia reprezintă un instrument de plată şi, în acelaşi timp, un titlu de credit, sub semnatură privată, prin care tragătorul, care emite titlul, plăteşte o datorie faŃă de o anumită persoană (beneficiar) prin intermediul altei persoane (tras) care are datorie faŃă de trăgător. În circuitul său cambia pune în legatură trei persoane: trăgătorul, trasul şi beneficiarul. Tragătorul, în calitate de creditor, emite titlul şi dă ordin

105

debitorului său, numit tras, să plătească o sumă determinată, la o anumită dată, sau la vedere, unui beneficiar, sau la ordinul acestuia din urmă.

Referitor la emiterea, circulaŃia şi executarea cambiei se reŃin mai multe operaŃii. Acceptarea constă în angajamentul luat de către tras faŃă de orice posesor legitim de a plăti cambia la

scadenŃă. Trasul nu este obligat prin lege să accepte, însă dacă acceptă el devine debitorul (obligatul) principal. Acceptarea este înscrisă într-o rubrică specială pe cambie şi se exprimă prin înscrierea în cadrul rubricii a cuvântului "acceptat" sau orice altă expresie echivalentă şi este semnată de tras. Simpla semnatură a trasului pusă pe faŃa cambiei este socotită acceptare.

PosibilităŃile de circulaŃie (transmitere) a cambiei sunt două; a) prin gir, caz în care posesorul cambiei, numit girant, transferă altei persoane, toate drepturile ce

izvorăsc din cambie. Girul poate fi făcut chiar, în folosul trasului, indiferent dacă a acceptat sau nu, al trăgătorului sau al oricărui alt obligat. Aceştia pot să gireze din nou cambia. Girul trebuie să fie necondiŃionat şi semnat de către girant.

b) prin cesiune de creanŃă ordinară, în cazul în care trăgătorul a înscris în cambie menŃiunea „nu la ordin" (adică creditorul transferă dreptul sau de creanŃă unei alte persoane). Spre deosebire de gir, cesiunea de creanŃă devine valabilă numai din momentul notificării ei debitorului său din momentul în care debitorul o acceptă prin act autentic.

Avalizarea reprezintă angajamentul necondiŃionat prin care un terŃ sau un semnatar al cambiei (avalistul), altul decât trăgătorul sau acceptantul, devine garant pentru obligaŃiile unui co-obligat faŃă de cambie (avalizatul).

ScadenŃa este termenul la care cambia trebuie plătită. Ea trebuie să indice cu precizie ziua sau termenul maxim în interiorul căruia creditorii trebuie să se prezinte la plată. ScadenŃa poate fi: a) la vedere; b) la un anumit timp de la vedere; c) la un anumit timp de la data emiterii şi d) la o dată fixă.

Pentru plata cambiei care nu este plătibilă la vedere, posesorul trebuie să se prezinte la plată în ziua scadenŃei sale sau cel mult la două zile de la aceasta şi în locul desemnat (indicat) pe cambie. Cel care plăteşte cambia poate pretinde că aceasta să-i fie predată cu menŃiunea de achitare scrisă de posesor. Posesorul nu poate refuza o plată parŃială. În această situaŃie de plată parŃială, cel care plăteşte (trasul) poate cere să i se facă pe cambie menŃiunea de plată şi să i se dea o chitanŃă. Trasul care face plata înainte de scadenŃă o face pe riscul său.

Scontul este o forma de credit, ce se acordă de către o bancă posesorului cambiei. La prezentarea pentru scontare, banca îi achită contravaloarea, înainte de scadenŃă, percepându-i un comision (taxa scontului), ea devenind beneficiarul cambiei.

În caz de neplată la scadenŃa de către tras, posesorul unei cambii trebuie să facă un protest înainte de a putea face recurs împotriva celorlalŃi semnatari ai cambiei (care sunt solidar obligaŃi faŃă de el). Dacă o cambie este "încasată" de către o bancă (este ultimul posesor ce solicită încasarea), aceasta trebuie să facă protestul în caz de neplată.

3. Biletul de ordin este un instrument de decontare prin care emitentul îşi ia angajamentul de a plăti, la

o anumită dată, o sumă determinată beneficiarului, sau celui care este posesorul legitim al instrumentului. Ca titlu de credit, este emis de client (debitor) prin care se obligă să plătească o sumă de bani la un anumit termen, sau la prezeantarea unui beneficiar, aflat în calitatea de creditor. Ca urmare, el pune în legatură două persoane: emitentul şi beneficiarul. Acest instrument este o promisiune de a plăti şi au un mandat de plată. El se poate transmite prin girare, obligaŃiile rezultând dintr-un bilet la ordin se supun aceloraşi reguli generale ca şi cele care rezultă dintr-o cambie. Regulile referitoare la plata, scadenŃa, girarea, protestul cambiei sunt aplicabile şi biletului la ordin, mai puŃin acceptarea care este implicită.

4. DispoziŃia de plată/încasare privind asigurările sociale de stat reprezintă un ordin dat de unitatea

economică băncii sale de a pune la dispoziŃia organelor - Ministerul Muncii şi SolidarităŃii Sociale - o anumită sumă; ea îndeplineşte şi funcŃia unui decont privind contribuŃia adusă / cheltuielile suportate la/din fondurile asigurărilor sociale de stat. Se întocmeşte în patru exemplare din care un exemplar rămâne la emitent, altul la banca ce îl deserveşte, unul la Trezoreria Statului şi altul la beneficiarul sumei - D.M.P.S.

5. Cecul este un instrument de plată utilizat de titularii de conturi bancare cu disponibil corespunzător

106

în aceste conturi din vânzarea producŃiei sau din credite. În circuitul său el pune în legatură trei persoane: trăgătorul, trasul şi beneficiarul, instrumentul este creat de trăgător, care în baza unui disponibil constituit în prealabil la o societate bancară, dă un ordin necondiŃionat acesteia, care se află în poziŃia de tras, să plătească la prezentare, o sumă determinată unei terŃe persoane sau însuşi tragătorului aflat în poziŃie de beneficiar. Cele trei persoane care sunt puse în legatură prin intermedial cecului execută toate operaŃiile legate de acest instrument în nume propriu: trăgătorul emite cecul, posesorul legitim îl încasează, iar trasul îl plăteşte.

Pentru ca trăgătorul să poată emite cecuri, banca sa îi eliberează formulare de cecuri în alb, dacă acesta deŃine un disponibil corespunzător în cont. Posesorul carnetului de cecuri completează formularul, îl semnează şi-l predă beneficiarului care, la rândul său, il va prezenta băncii sale pentru încasare.

Transmiterea cecului se poate face prin : a) simpla remitere - cazul cecului la purtător care, în momentul emiterii, nu indică expres beneficiarul

sumei, sau poartă menŃiunea "la purtător". Acest cec va fi plătit, fie persoanei desemnate ca beneficiar, fie deŃinătorului cecului.

b) cesiune de creanŃă ordinară - atunci când cecul este emis pe numele unei anumite persoane şi conŃine menŃiunea "nu la ordin". În acest caz, numai persoana nominalizată poate să-l încaseze.

c) girare - operaŃiune prin care se transmit, odată cu remiterea, şi toate drepturile rezultate din cec. Ea este o menŃiune specială făcută pe versoul cecului în favoarea oricui, inclusiv în favoarea trăgătorului. Noul beneficiar poate, la rândul său, să gireze cecul.

Cecul este plătibil numai la vedere, adică la prezentare, în termenul legal (care poate fi de 8 zile, dacă cecul este plătibil în localitatea în care a fost emis sau 15 zile, în celelalte cazuri). Prezentarea cecului după expirarea termenului legal are ca efect pierderea dreptului legal de acŃiune împotriva giranŃilor anteriori în cazul în care cecul nu ar fi plătit.

Toate persoanele care, în orice calitate, s-au obligat prin cec (trăgător, giranŃi) sunt responsabile solidar în ceea ce priveşte plata cecului respectiv, cu toate că obligaŃiile au fost asumate în momente diferite.

Principalele tipuri de cecuri sunt: cecul la purtător în care nu se indică expres denumirea beneficiarului, sau poartă mentiunea "la purtător" (este cel prezentat anterior); cecul barat, cecul certificat şi cecul de călătorie.

Cecul barat constă în înscrierea, de către trăgător, a două linii paralele, orizontale, sau oblice pe faŃa cecului. Bararea cecului înseamnă că beneficiarul va trebui să recurgă la serviciile unei bănci pentru încasarea sumei înscrisă pe cec, deoarece încasarea în numerar, direct de la banca trăgătorului, nu este posibilă.

Bararea poate fi: generală, daca nu prezintă nici o menŃiune între cele două linii şi specială, dacă între cele două linii este menŃionată denumirea unei bănci. Bararea generală se poate transforma în barare specială, dar operaŃiunea inversă este interzisă.

Cecul certiticat este acel cec prin care banca (trasul) confirmă pe cec existenŃa disponibilului necesar efectuării plăŃii, iar persoana care a emis cecul nu mai poate retrage din contul său această sumă până la expirarea perioadei de prezentare.

Cecul de călătorie prin care trăgătorul poate condiŃiona plata acestuia de identitatea dintre semnătura persoanei care a primit cecul (posesorul) şi semnătura persoanei care încasează cecul la prezentare. Se reŃine că, posesorul pune o primă semnatură pe cec în momentul primirii acestuia şi a doua semnătură în momentul încasării, în prezenŃa funcŃionarului societăŃii bancare, sau în momentul efectuării unei plăŃi, în prezenŃa beneficiarului. Acest tip de cec reprezintă un mijloc de plată sigur şi se utilizează cu uşurinŃă.

Cecurile, ca de altfel toate instrumentele de decontare, se completează cu cerneală sau pastă, menŃionându-se, atât pe blanchete, cât şi pe cotor următoarele date: felul, numărul, data şi valoarea documentului achitat, precum şi felul mărfurilor livrate, lucrărilor executate sau serviciilor prestate şi se semnează de persoanele împuternicite să dispună de sumele din cont.

Cecurile se achită, mai întâi, din contul plătitorului, după care suma respectivă este înregistrată în contul beneficiarului sumei, de aceea beneficiarul trebuie să prezinte cecurile primite de la banca plătitorului.

Beneficiarul prezintă cecurile cu borderou de încasare, mai puŃin în cazul aşa numitului cec de numerar în care borderoul nu mai este necesar întrucât beneficiarul sumeler (numerarului) este însuşi trăgătorul. Borderoul de încasare se întocmeşte în trei exemplare cu următoarea destinaŃie; exemplarul 1 se reŃine la banca beneficiarului pentru evidenŃă, exemplarul 2 împreună cu cecul se remite trasului (banca plătitorului), iar exemplarul 3 se restituie beneficiarului ca dovadă de prezentare spre încasare.

107

6. Forfetarea sau factoringul, ca instrumente de plată garantate, presupun etapele: a) forfetarea este un contract prin care un vânzător sau prestator de servicii îşi vinde creanŃele pe care

le are faŃă de un cumpărător sau beneficiar unei societăŃi bancare sau unei instituŃii financiare specializate, contra unei taxe de forfetare;

b) factoringul este un contract încheiat între o parte, denumită aderent, furnizoare de mărfuri sau prestatoare de servicii şi o societate bancară sau instituŃie financiară specializată, denumită factor, prin care aceasta din urmă asigură finanŃarea, urmărirea creanŃelor şi protecŃia riscurilor de credit, iar aderentul cedează factorului, cu titlu de vânzare sau de gaj, creanŃele născute din vânzarea de bunuri sau prestarea de servicii pentru terŃi.

II. Acreditivul constituie o altă formă de decontare şi, în acelaşi timp, un mijloc bănesc, ce asigură cu anticipaŃie sumele necesare efectuării plăŃilor. Se utilizează frecvent în relaŃiile comerciale internaŃionale, iar pentru decontarea datoriilor interne, în cazul în care cumpărătorul întârzie, în mod repetat, plăŃile către furnizor. Acreditivul creează, o garanŃie suplimentară ca se va asigura, pe această cale, plata datoriilor într-un timp normal.

Acreditivul este forma de decontare prin care plăŃile se efectuează pe măsura livrării mărfurilor executării lucrărilor şi prestării serviciilor, dintr-o sumă rezervată (din disponibilităŃi sau credite bancare) în acest scop şi Ńinuta la dispoziŃia furnizorului, la unitatea bancară la care acesta îşi are deschis contul curent.

Utilizarea acreditivului, în lei sau în devize, impune, în primul rând, existenŃa unui contract comercial prin care unităŃile partenere au convenit decontarea pe bază de acreditiv.

Deschiderea acreditivului se face la cererea unităŃii plătitoare din disponibilităŃile băneşti ale acestuia, aflate la bancă şi constă în emiterea unui „înscris" (unei cereri), prin care banca emitentă se angajează ferm la plată în favoarea vânzătorului în condiŃiile termenelor şi documentelor, potrivit instrucŃiunilor primite de la cumpărător. În cererea de deschidere a acreditivului se înscriu următoarele elemente:

- suma acreditivului; - denumirea furnizorului, sediul acestuia şi unitatea bancară ce il deserveşte; - felul şi calitatea mărfurilor, lucrărilor, serviciilor ce fac obiectul contractului, pentru care se deschide

acreditivul; - termenul de valabilitate al acreditivului; - termenul de livrare precizat în contract şi documentele pe care trebuie să le prezinte furnizorului

pentru decontare. Valoarea acreditivului deschis se virează la bancă furnizorului, din disponibilităŃile cumpărătorului şi se

înregistrează la bancă într-un cont distinct: "Acreditive deschise". În cazul folosirii acestei forme de decontare, furnizorul procedează ca şi în cazul altor vânzări, cu

particularitatea că, pe masura ce depune documentele de livrare şi decontare la bancă, acesta încasează, imediat, sumele de la client.

Acreditivul se închide la folosirea integrală a sumei, la expirarea valabilităŃii sau la cererea cumpărătorului cu acordul furnizorului. Revocarea sau reducerea acreditivului se face pe baza unei scrisori transmisă de cumparator la banca furnizorului. La primirea consimŃământului scris al furnizorului se restituie suma în contul plătitorului (cumpărătorului).

Referitor la acreditivul în devize, acesta are o documentaŃie6 specifică, de deschidere, alcătuită din „Cererea de deschidere a acreditivului" (CDA) şi ,,DispoziŃia de plată valutară externă" (DPVA), formulare cu regim special, tipărite de RA ,,Imprimeria Băncii NaŃionale a României".

III. Scrisoarea de garanŃie este forma de decontare prin care banca, ce deserveşte pe plătitor, confirmă, la cererea acestuia, că pentru anumite cazuri bine precizate, va asigura, pe o anumită perioadă şi în limita unei sume determinate, efectuarea plăŃilor prevăzute în scrisoare, din credite bancare, în cazul în care la data solicitării plăŃii de către furnizor, plătitorul nu va avea alte posibilităŃi de plată.

5.4.2. Decontările cu numerar

EntităŃile pot efectua o serie de decontări în numerar, care pot fi în lei şi în valută. OperaŃiile de încasări şi plăŃi în numerar au o pondere redusă în totalul decontărilor şi constau în virarea efectivă (cash) a unei sume datorate de debitor creditorului său.

108

Banca NaŃională a României este împuternicită să emită bancnote şi monede prin care se realizează circulaŃia monetară oficială din Ńara noastră, atât din punct de vedere cantitativ, cât şi calitativ7.

Încasările în lei pot să provină din vânzarea de produse din producŃie proprie, din vânzarea de mărfuri: încasarea unor sume de la debitori, ridicări de numerar din conturile deschise la bancă. PlăŃile în lei se pot face pentru achitarea veniturilor salariale, plata ajutoarelor materiale, a premiilor şi altor drepturi cuvenite salariaŃilor, dividendelor, plata avansurilor spre decontare, cumpărări de bunuri, depuneri de numerar la bancă.

Aeeste operaŃiuni se efectuează prin casieria unităŃii, potrivit reglementărilor normative8 cu privire la operaŃiile cu numerar prin care se precizează o serie de reguli obligatorii, între care pot fi menŃionate:

a) OperaŃiunile cu numerar se fac de persoanele împuternicite în acest scop, numite casieri, care sunt considerate gestionări şi trebuie să îndeplinească o serie de condiŃii cu privire la studii, vechime în muncă, corectitudine şi să aibă constituite garanŃiile materiale necesare.

b) Casieria trebuie să funcŃioneze într-o încăpere distinctă, prevăzută cu casă de bani, ambele dotate cu încuietori speciale şi cu sisteme de asigurare împotriva furturilor.

c) Încasările şi plăŃile cu numerar dintre entitate şi alte persoane juridice se pot face până la o limită stabilită de Ministerul FinanŃelor Publice. LegislaŃia9 în domeniu, prevede anumite excepŃii (de la prevederile art. 5, aliniatul 2, lit. c din OG nr. 15/1996) privind depunerile de numerar în conturile persoanelor juridice, deschise la bănci, în sensul că acestea pot fi făcute şi de alte persoane juridice, în baza documentelor de livrare legal întocmite, în situaŃia în care sumele respective reprezintă cumpărări de mărfuri, prestări de servicii; achitări de taxe care nu au putut fi achitate prin instrumente de plată fără numerar.

În vederea respectării cu stricteŃe a disciplinei de casă operaŃiile efectuate prin casierie se verifică zilnic, la preluarea registrului de casă şi a documentelor anexate de la casier, de către conducătorul compartimentului financiar-contabil sau altă persoană împuternicită. Numerarul şi alte valori din casierie se verifică inopinat, cel puŃin o dată pe lună, de către conducătorul compartimentului financiar-contabil sau înlocuitorul său.

Instrumentul principal prin care se realizează încasarea contravalorii unor drepturi sau achitarea unor obligaŃii cu ajutorul numerarului este chitanŃa. Alte documente utilizate sunt: chitanŃa fiscală (document de livrare şi încasare /achitare), cec numerar, state de salarii şi liste de plată a avansurilor chenzinale, etc.

În cazul operaŃiunilor „cash" în valută se utilizează documente justificative şi de evidenŃă operativă distincte (chitanŃa pentru operaŃii în valută, cod 14-4-1/a, registrul de casa în valuta, cod 14-4-7/aA).

5.5. Contabilitatea investiŃiilor pe termen scurt

Contabilitatea valorilor mobiliare de plasament sau a investiŃiilor financiare pe termen scurt se realizează cu ajutorul conturilor din: clasa 5, denumită „Conturi de trezorerie", grupa 50 "InvestiŃii pe termen scurt" care include următoarele conturi:

• Contul 501 "AcŃiuni deŃinute la societăŃile afiliate" • Contul 505 "ObligaŃiuni emise şi răscumpărate" • Contul 506 "ObligaŃiuni" • Contul 508 "Alte investiŃii pe termen scurt şi creanŃe asimilate" cu următoarea structură: - Contul 5081 "Alte titluri de plasament" - Contul 5088 "Dobânzi la obligaŃiuni şi titluri de plasament" • Contul 509 "Vărsăminte de efectuat pentru investiŃii pe termen scurt", cu următoarea structură: - Contul 5091 "Vărsăminte de efectuat pentru acŃiunile deŃinute la societăŃile afiliate"; - Contul 5098 "Vărsăminte de efectuat pentru alte investiŃii pe termen scurt". Toate conturile din

această grupă cu excepŃia contului 509 "Vărsăminte de efectuat pentru investiŃii pe termen scurt" au funcŃie contabilă de activ.

Se debitează cu valoarea la cost de achiziŃie a investiŃiilor pe termen scurt (acŃiuni, obligaŃiuni şi alte titluri), cumpărate sau răscumpărate (din propriile emisiuni). Se creditează cu valoarea la cost de achiziŃie a titiurilor vândute sau anulate după caz. Pot avea sold debitor, care reprezintă titluri de plasament aflate în portofoliul entităŃii.

Contabilitatea analitică a titlurilor de plasament se organizează pe categorii de titluri şi gestiuni de

109

portofoliu create. În ceea ce pnveşte contul 509 "Vărsăminte de efectuat pentru investiŃii pe termen scurt se reŃine faptul

că asigură urmarirea datoriilor (vărsămintelor de efectuat) provenite din achiziŃionarea investiŃiilor pe termen scurt cumpărate cu decontare ulterioară, funcŃionând în mod similar ca şi celelalte conturi de obligaŃii faŃă de terŃi. Este un cont de pasiv. Se creditează cu valoarea datorată (de vărsat) pentru investiŃiile pe termen scurt cumpărate, în corespondenŃă cu debitul conturilor care arată natura investiŃiilor pe termen scurt (achiziŃionate şi neachitate) şi se debitează pentru a înregistra valoarea achitată a investiŃiilor pe termen scurt cumpărate, în corespondenŃă cu creditul conturilor de disponibilităŃi. Soldul contului este creditor, ce reprezintă valoarea datorată pentru investiŃiile financiare pe termen scurt cumpărate.

O problemă strâns legată de achiziŃia titlurilor de valoare o reprezintă contabilizarea cheltuielilor ocazionate cu achiziŃia şi, respectiv vânzarea acestor titluri, reprezentate de comisioanele de intermediere s-au alte cheltuieli accesorii care, se pot reflecta în debitul contului 627 ,,Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate", dacă se au în vedere reglementările de pe piaŃa valorilor mobiliare, situaŃie în care comisionul reŃinut de operatorii de pe această piaŃă (care pot face tranzacŃii numai cu SVM-uri) din contul clienŃilor lor. Se pot folosi şi alte modalităŃi de înregistrare a acestora ca de exemplu, în debitul contului 668 „Alte cheltuieli financiare".

5.6. Contabilitatea operaŃiilor efectuate prin conturile curente la bănci

DisponibilităŃile băneşti gestionate prin conturile curente reprezintă o componentă de bază a valorilor

de trezorerie, deoarece în ajutorul lor se efectuează o multitudine de tranzacŃii privind activitatea economică cum sunt: încasări, plăŃi, transferuri de mijloace băneşti din gestiunea unei entităŃi în gestiunea altei entităŃi, relaŃii cu bugetul de stat, cu bugetul asigurărilor sociale etc.

Prin intermediul conturilor de la bănci se delimitează şi se înregistrează operaŃiile care se referă la: valorile de încasat, disponibilităŃile în lei şi în devize, creditele bancare pe termen scurt, precum şi dobânzile aferente disponibilităŃilor şi creditelor bancare. Pentru fiecare din categoriile menŃionate se utilizează câte un cont sintetic de gradul I şi II din cadrul grupei 51, denumită "Conturi la bănci" din clasa 5 a Planului general de conturi.

5.6.1. Contabilitatea valorilor de încasat

În cadrul valorilor de încasat se includ cecurile şi efectele comerciale primite de la clienŃi pentru

produsele livrate, lucrările efecutate şi serviciile prestate de entitate, depuse la bancă pentru încasare, inclusiv pentru scontare.

Contabilitatea acestora se realizează prin intermediul contului 511 "Valori de încasat", cont de activ, ce se desfăşoară pe următoarele conturi sintetice de gradul II:

5112 "Cecuri de încasat" 5113 "Efecte de încasat" 5114 "Efecte remise spre scontare" Se debitează cu valoarea cecurilor şi efectelor comerciale primite de la clienŃi şi depuse la bancă spre

încasare, respectiv scontare. Se creditează cu valoarea cecurilor şi efectelor comerciale încasate, precum şi a sconturilor acordate, în cazul încasării sumelor înainte de scadenŃă. Soldul contului poate fi debitor şi reprezintă valoarea cecurilor şi efectelor comerciale depuse la bancă şi neîncasate.

Valorile de încasat determină reflectarea în contabilitate a următoarelor operaŃiuni economice: 1. Societatea comercială „SIGMA" S.A. primeşte de la societatea comercială „ALFA" S.A. un cec

pentru suma de 23.800 lei, reprezentând contravaloarea mărfurilor vândute anterior: 5112 = 4111 23.800 lei "Cecuri de încasat" ''ClienŃi" 2. Cecul, primit anterior se depune la bancă în ziua următoare, conform borderoului de depunere, după

care urmează operaŃia de încasare, iar pe baza extrasului de cont, se înregistrează: 5121 = 5112 23.800 lei "Conturi la bănci în lei" "Cecuri de încasat" Precizare: În legătură cu celelalte valori de încasat, reprezentate de cambia şi biletul la ordin, se reŃine

110

faptul că entitatea, ce primeşte asemenea efecte de comerŃ, are următoarele variante (posibilităŃi): - să le folosească înainte de scadenŃă plătind, la randul ei, furnizorii faŃă, de care are datorii, operaŃie ce

se numeşte andosare (înscrierea noului beneficiar), aceasta reprezentând o transferare a dreptului de creanŃă de către beneflciarul titlului, în favoarea unui furnizor, sau creditor al său în scopul decontării parŃiale sau totale a unei datorii. Astfel, efectul comercial este scos din portofoliul de valori de către client (debitor), care înscrie noul beneficiar, după care îl predă acestuia;

- să se prezinte cu ele la bancă, înainte de scadenŃă, în vederea scontării lor, operaŃie ce atrage acordarea scontului (dobânda + comision) băncii, care devine proprietara acestora;

- să aştepte scadenŃa şi să încaseze banii de la beneficiarul său.

5.6.2. Contabilitatea operaŃiilor efectuate prin conturile

curente deschise la bănci

SocietăŃile bancare au obligaŃia să asigure, prin conturile unităŃilor deschise la bănci, atât păstrarea disponibilităŃilor băneşti aflate în asemenea conturi, cât şi efectuarea decontărilor (operaŃiilor de încasări şi plăŃi) fără numerar, denumite şi operaŃii prin virament.

Pentru reflectarea în contabilitate a acestor operaŃiuni se foloseşte contul 512 "Conturi curente la bănci", care Ńine evidenŃa disponibilităŃilor, în lei şi în devize, aflate în conturi la bănci, a sumelor în curs de decontare precum şi a mişcării acestora. Se dezvoltă în următoarele conturi sintetice de gradul II:

• 5121 "Conturi la bănci în lei" • 5124 "Conturi la bănci în valută" • 5125 "Sume în curs de decontare". Din punct dc vedere al funcŃiei contabile, conturile sintetice de gradul II, 5121 "Conturi la bănci în lei"

şi 5124 "Conturi la bănci în valută" sunt conturi bifuncŃionale, datorită naturii soldurilor. Pot avea, fie sold final debitor, ce reprezintă disponibilităŃile băneşti existente în conturile de la bănci, fie sold final creditor care reprezintă creditele de trezorerie (credite pentru plăŃi), primite de entitate, pentru acoperirea decalajului dintre valoarea elementelor de natura stocurilor şi cheltuielilor efectuate, pe de o parte şi totalul încasărilor, pe de altă parte. Altfel spus, soldul creditor înseamnă creditele acordate de bancă, prin conturile curente, în cadrul unei limite de creditare stabilită în contract (adică plăŃile efectuate de bancă la o anumită dată, pot fi mai mari decât disponibilităŃile băneşti pe care le are entitatea în contul curent).

Contul 512 "Conturi curente la bănci", cu conturile sale sintetice de gradul II, 5121 "Conturi la bancă în lei" şi, respectiv, 5124 "Conturi la bănci în valută", înregistrează în debit încasările de disponibilităŃi, în corespondenŃă cu creditul conturilor care arată sursa încasărilor respective. În credit se înregistrează plăŃile efectuate din conturile curente, în corespondenŃă cu debitul conturilor care arată destinaŃia sumelor plătite. Conturile curente la bănci se dezvoltă în analitic pe fiecare bancă în parte. Pentru conturile în devize, evidenŃa analitică se detaliază pe tipuri de valute.

Contul 5125 "Sume în curs de decontare" se utilizează de regulă, la sfârşitul exerciŃiului financiar pentru înregistrarea următoarelor operaŃii: sumele virate de terŃi, dar neapărute în extrasul de cont; sumele depuse la bancă prin mandat poştal şi neapărute în extrasul de cont; sumele consemnate în conturi separate la bănci pentru participarea la licitaŃii în vederea cumpărării de valută.

A. OperaŃiile de încasări şi plăŃi prin conturile curente 1. Pe data de 10.XI.2008, în baza extrasului de cont, entitatea înregistrează următoarele operaŃii:

încasarea facturii trimisă unui client, în sumă de 185.000 lei; plata impozitului pe salarii, în sumă de 15.000 lei, a contribuŃiilor unităŃii la asigurările sociale de 25.500 lei, precum şi comisionul reŃinut de societatea bancară, pentru operaŃiile efectuate, în sumă de 2.800 lei.

a) încasarea sumei de la client conform extrasului şi a ordinului de plată anexat: 5121 = 4111 185.000 lei "Conturi la bănci în lei" "ClienŃi" b) înregistrarea plăŃilor prin contul de disponibil de la bancă: % = 5121 43.300 lei 444 "Conturi la bănci în lei" 15.000 lei "Impozite pe venituri de natura

111

salariilor" 431 25.500 lei "Asigurări sociale" 627 2.800 lei "Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate" 2. Pe baza extrasului de cont în lei din data de 15.XI.2008, se înregistrează următoarele operaŃii de

încasări: - numerarul depus din casierie: 80.000 lei; - primirea unui credit pe termen lung: 240.000 lei; - depunerea de către asociaŃi a aportului în numerar: 50.000 lei; - dobânda acordată de bancă pentru disponibilul păstrat în cont: 6.000 lei. 5121 = % 376.000 lei "Conturi la bănci în lei" 581 80.000 lei "Viramente interne" 1621 240.000 lei "Credite bancare pe termen lung"

456 50.000 lei "Decontări cu asociaŃii privind capitalul"

766 6.000 lei "Venituri din dobânzi"

3. Se reflectă în contabilitate operaŃiile de plăŃi înscrise în extrasul contului de disponibil în lei din data de 25.XI.2008, după cum urmează:

- decontarea la scadenŃă a obligaŃiei faŃă de furnizor, pe baza unui efect comercial, acceptat anterior, în valoare de 80.000 lei;

- rambursarea ratei scadente de 10.000 lei, din creditul pe termen lung primit anterior; - plata sumei de 4.000 lei, reprezentând impozit pe profit datorat bugetului statului; - achitarea taxei pe valoarea adaugată datorată bugetului statului în sumă de 6.000 lei. % = 5121 100.000 lei 403 "Conturi la bănci în lei" 80.000 lei "Efecte de plătit" 1621 10.000 lei

"Credite bancare pe termen lung" 441 4.000 lei "Impozitul pe profit" 4423 6.000 lei "TVA de plată" 665 60 lei Pentru evidenŃierea mijloacelor băneşti în curs de încasare, entităŃile plătitoare, subunităŃile sau

unităŃile din grup întocmesc şi prezintă entităŃii care încasează, documente justificative din care rezultă depunerea sau virarea sumelor la bancă, sau prin mandat poştal pe baza cărora se înregistrează valorile în contul 5125 "Sume în curs de decontare".

1. Primirea mandatelor poştale pentru vânzările pe baza de colete poştale, în valoare de 3.400 lei, iar ulterior încasarea mandatelor poştale prin contul de disponibil de la bancă.

a) primirea mandatelor poştale din care rezultă virarea sumelor de către clienŃi: 5125 = 4111 3.400 lei

"Sume în curs de decontare " ''ClienŃi" b) încasarea sumelor respective în contul de la bancă: 5121 = 5125 3.400 lei "Conturi la banci în lei" "Sume în curs de decontare "

112

2. Pe data de 15.XII.2008, se consemnează într-un cont distinct suma de 7.000, în vederea participării la o licitaŃie, pentru cumpărarea de 2.000 euro. La data de 8.01.2009 se adjudecă suma de 2.000 de euro, la cursul de 3,40 lei/euro, iar comisionul bancar este de 1% din valoarea valutei adjudecate, adică 68 lei.

a) consemnarea sumei în lei, în contul bancar separat pentru participarea la licitaŃia valutară: 581 = 5121 7.000 lei "Viramente interne" ''Conturi la bancă în lei" şi concomitent: 5125 = 581 7.000 lei

"Sume în curs de decontare" "Viramente interne" b) adjudecarea cumpărării de euro, respectiv primirea valutei în cont cu achitarea comisionuliu

corespunzător: % = 5125 6.868 lei 581 "Sume în curs de decontare" 6.800 lei "Viramente interne". 627 68 lei

"Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate " şi concomitent, pentru contul de devize (euro):

5124 = 581 6.800 lei "Conturi la bănci în valută" "Viramente interne"

c) virarea sumei neutilizate în contul de disponibil: 581 = 5125 132 lei " Viramente interne " "Sume în curs de decontare " şi concomitent: 5121 = 581 132 lei "Conturi la bănci în lei " "Viramente interne"

5.6.3. Contabilitatea operaŃiilor privind dobânzile

În activitatea practică, dobânzile bancare încasate pentru soldurile debitoare ale conturilor curente majorează disponibilul din cont (se înregistrează în debitul contului 512 ,,Conturi curente la bănci") şi veniturile financiare din dobânzi (creditul contului 766 „Venituri din dobânzi"), iar dobânzile bancare plătite pentru soldurile creditoare ale conturilor curente majorează cheltuielile financiare din dobânzi şi micşorează disponibilul din cont.

Dacă dobânzile bancare aferente exerciŃiului financiar expirabil nu apar în extrasul de cont din ultima zi bancară a acestuia, ca fiind încasate sau bonificate de bancă, potrivit principiului independenŃei exerciŃiilor financiare, se impune utilizarea contului 518 "Dobânzi". Din punct de vedere al funcŃiei contabile, este un cont bifuncŃional. Se dezvoltă în două conturi sintetice de gradul II:

• 5186 "Dobânzi de plătit", cont de pasiv; • 5187 "Dobânzi de încasat", cont de activ. Contul 5186 "Dobânzi de plătit" se creditează cu dobânzile datorate de unitate pentru creditele primite

direct în conturile curente şi se debitează cu dobânzile plătite. Soldul poate fi creditor şi reprezintă dobânzile calculate de unitate ca fiind datorate, dar neplătite.

Contul 5187 "Dobânzi de încasat" este un cont de activ ce se debitează cu dobânzile cuvenite entităŃii, la finele lunii, pentru disponibilităŃile aflate în conturile curente. Se creditează, în exerciŃiile următoare, cu dobânzile încasate. Soldul contului este debitor şi reflectă dobânzile pe care le are unitatea de încasat, la sfârşitul exerciŃiului.

1.Pe baza notei de calcul, întocmită de bancă, la sfârşitul lunii august 2008, se înregistrează dobânda datorată de entitate, pentru creditele acordate de aceasta direct în conturile curente, în sumă de 2.950 lei:

666 = 5186 2.950 lei "Cheltuieli privind dobânzile " "Dobânzi de plătit"

2. În luna septembrie 2008, pe baza ordinului de plată şi a extrasului de cont, se înregistrează plata dobânzii aferentă exerciŃiului financiar anterior:

113

5186 = 5121 2.950 lei "Dobânzi de plătit" "Conturi la bănci în lei" 3. La sfârşitul lunii octombrie 2008, pe baza notei de calcul, se înregistrează dobânda cuvenită entităŃii

pentru disponibilul din contul curent în lei şi neîncasată de la bancă, în sumă de 500 lei: 5187 = 766 500 lei

"Dobânzi de încasat" "Venituri din dobânzi" 4. Pe data de 15 noiembrie 2008, conform extrasului de cont, entitatea încasează dobânda aferentă

exerciŃiului financiar anterior, în sumă de 500 lei: 5121 = 5187 500 lei

"Conturi la bănci în lei'' "Dobânzi de încasat"

5.6.4. Contabilitatea creditelor bancare pe termen scurt

În completarea surselor proprii, un rol important, în asigurarea disponibilităŃilor băneşti necesare desfăşurării în condiŃii normale a activităŃii, de producŃie sau comercializare, il ocupă creditul bancar. Pentru primirea creditelor entitatea, trebuie să depună la bancă ce o deserveşte o documentaŃie compusă din:

- cerere de credit; - situaŃia economico-financiară (surse proprii, cheltuieli, venituri) în perioada prezentă şi în perspectivă,

până la rambursarea integrală a creditului; - lista cheltuielilor care fac obiectul creditului; - copia licenŃei de import export (în cazul creditelor externe); - documente privind garanŃiile materiale şi financiare pentru creditul solicitat. La baza acordării creditelor se Ńine seama de o serie de reguli generale de creditare universal valabile,

cum sunt: • creditele se acordă pe destinaŃii precise, în limita unor plafoane de creditare de care dispune banca; • respectarea unei proporŃii între creditul acordat şi garanŃia materială, financiară şi morală oferită de

cel care solicită creditul; • creditul este rambursabil la un anumit termen (scadenŃă); • creditul este purtător de dobândă. Creditele pentru finanŃarea producŃiei şi circulaŃiei se acordă pe diverse termene: - pe termen scurt - sub un an; - pe termen mijlociu - până la cinci ani; - pe termen lung - peste cinci ani. Dintre acestea, creditele pe termen scurt fac obiectul operaŃiilor de trezorerie, iar creditele pe termen

mijlociu şi lung sunt asimilate operaŃiilor de capital datorită perioadei îndelungate în care acestea se află la dispoziŃia entităŃii.

Creditele acordate de bănci pe termen scurt se reflectă cu ajutorul contului 519 "Credite bancare pe termen scurt, ce se dezvoltă în conturi sintetice de gradul II, în funcŃie de natura creditului, astfel:

• 5191 "Credite bancare pe termen scurt" • 5192 "Credite bancare pe termen scurt nerambursate la scadenŃă" • 5193 "Credite externe guvernamentale" • 5194 "Credite externe garantate de stat" • 5195 "Credite externe garantate de bănci" • 5196 "Credite de la trezoreria statului" • 5197 "Credite interne garantate de stat" • 5198 "Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen scurt" Contul 519 "Credite bancare pe termen scurt" are funcŃie contabilă de pasiv. Se creditează cu creditele

bancare pe termen scurt primite, prin conturi bancare, distincte, inclusiv dobânda datorată şi se debitează cu plata datoriilor, respectiv cu creditele bancare pe termen scurt restituite, inclusiv dobânzile plătite.

Soldul contului poate fi creditor şi reprezintă datorii financiare neachitate reprezentate de creditele bancare pe termen scurt nerestituite, respectiv dobânda neplatită.

Contul 5198 "Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen scurt" este un cont de pasiv, care reflectă datoria, reprezentând dobânzile aferente creditelor pe termen scurt, neplătită până la finele exerciŃiului, la

114

care se referă. În virtutea principiului independenŃei exerciŃiilor, dobânda neplatită, până la finele lunii, trebuie înregistrată pe cheltuielile financiare ale acelei perioade.

Exemplu: Se contractează şi se încasează un credit pe termen scurt, în suma de 200.000 lei, la data de 1 iulie 2005, scadent la data de 30 octombrie 2005, cu o dobândă anuală de 30%, ce se plăteşte la scadenŃă. Creditul nu poate fi rambursat la data scadentă, ci la data de 31 noiembrie 2005, fapt pentru care entitatea trebuie să plătească o dobândă penalizatoare de 1 % pentru fiecare zi de întarziere.

1. Conform extrasului de cont din data de 1.VII.2008, se înregistrează primirea creditului bancar pe termen scurt:

5121 = 5191 200.000 lei "Conturi la bănci în lei" "Credite bancare

pe termen scurt" 2. Pe baza notei de calcul, se contabilizează dobânda de plată în suma de 20.000 lei (200.000 lei x 30%

x 4/12): 666 = 5198 20.000lei

"Cheltuieli privind dobânzile "Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen scurt"

3. La scadenŃă, respectiv la data de 30.X.2008, creditul bancar pe termen scurt se trece în categoria creditului bancar pe termen scurt nerambursat la scadenŃă:

5191 = 5192 200.000 lei "Credite bancare pe termen scurt" "Credite bancare pe termen

scurt nerambursate la scadenŃă" 4. La data de 31.XI.2008, conform extrasului de cont şi a ordinului de plată, se înregistrează

rambursarea creditului restant în suma de 200.000 lei: 5192 = 5121 200.000 lei

"Credite bancare pe termen "Conturi la bănci în lei" scurt nerambursate la scadenŃă"

5. Se plateşte dobânda curentă şi dobânda penalizatoare la data de 31.XI.2008. Calculul dobânzilor: - dobânzi curente (200.000 x 30 % x 5/12) = 25.000 lei; - dobânzi penalizatoare (200.000 x 0,1% x 30 de zile) = 6.000 lei; - total dobânzi de plată = 31.000 lei. 5198 = 5121 31.000 lei

"Dobânzi aferente creditelor " Conturi la bănci în lei" 20.000 lei bancare pe termen scurt"

666 11.000 lei " Cheltuieli privind dobânzile "

Precizare: În cazul în care entitatea primeşte credite externe garantate de guvern, stat, bănci sau credite de la trezoreria statului, filiera înregistrărilor contabile este asemânătoate, cu deosebirea că în locul contului 5191 "Credite bancare pe termen scurt se folosesc conturile analitice de gradul II ale contului 519, corespunzător naturii creditului primit. Creditele în valută se înregistrează prin intermediul contului 5124 "Conturi la bănci în valută", pentru evidenŃierea sumelor ce se decontează în devize.

Cheltuielile cu dobânzile, precum şi pierderile din diferenŃe de curs valutar sunt deductibile fiscal la calculul impozitului pe profit, în funcŃie gradul de îndatorare al entităŃii.

5.7. Contabilitatea operaŃiilor de trezorerie

în numerar şi a altor valori

Conform legislaŃiei în vigoare, entităŃile din Ńara noastră, gestionează prin intermediul casieriei mijloace băneşti în numerar, în lei şi în devize, şi alte valori de trezorerie asimilate lichidităŃilor, în numerar. În clasa 5 a Planului de conturi general a fost rezervată grupa 53 "Casa", care cuprinde conturi prin care se înregistrează şi se urmăreşte existenŃa şi mişcarea acestor active financiare.

5.7.1. Contabilitatea operaŃiilor de trezorerie în numerar

115

OperaŃiile de încasări şi plăŃi în numerar deşi au o pondere redusă în totalul operaŃiilor de trezorerie se

caracterizează prin mare diversitate şi frecvenŃă, necesitând un control riguros sub aspect gestionar şi o evidenŃă supusă unor reglementări specifice. Cu timpul acestea vor fi înlocuite cu instrumente de plată fără numerar, datorită avantajelor pe care le prezintă.

Încasările în numerar pot să provină din vanzarea de produse din producŃia proprie, din vânzarea de mărfuri, din recuperarea unor creanŃe de la debitori (terŃi sau angajaŃii entităŃii), ridicări de numerar de la bancă, aport în bani la constituirea sau majorarea capitalului entităŃii etc.

PlaŃile în numerar se pot face pentru achitarea veniturilor salariale, plata ajutoarelor materiale din fondul asigurărilor sociale, avansuri spre decontare pentru deplasări, cumpărări de bunuri, depuneri de numerar la bancă etc.

Contabilitatea mijloacelor baneşti aflate în casieria unităŃii, precum şi a mişcării acestora, ca urmare a încasării şi plăŃilor în numerar se Ńine distinct, în lei şi în devize, şi se realizează cu ajutorul contului 531 "Casa", cont de activ, care se structurează pe următoarele conturi sintetice de gradul II:

• 5311 "Casa în lei" • 5314 "Casa în valută" Contul 531 "Casa" se debitează cu operaŃiunile de încasări, în lei şi în devize, în corespondenŃă cu

conturile care arată natura sau sursa încasărilor şi cu diferenŃele de curs valutar favorabile (pozitive), aferente devizelor existente în casierie; se creditează cu toate operaŃiile de plăŃi, în lei sau în devize, în corespondenŃă cu conturile care arată destinaŃia sau felul plăŃilor, precum şi cu diferenŃele de curs valutar nefavorabile, aferente devizelor existente în casieria entităŃii. Are sold debitor, care reprezintă numerarul existent în casierie la un moment dat.

Exemple privind reflectarea în contabilitate a operaŃiilor de încasări şi plăŃi în numerar: 1. Pe data 30 octombrie 2008, conform registrului de casă şi a documentelor justificative anexate, se

înregistrează următoarele operaŃii de încasare în lei: - ridicarea numerarului de la bancă, în sumă de 50.000 lei; - încasarea produselor livrate clienŃilor, în suma de 20.000 lei; - încasarea unui debit de la terŃi, în suma de 1.500 lei; - încasarea din vânzări de mărfuri cu amănuntul (inclusiv taxa pe valoarea adaugată), în valoare de

5.950 lei (TVA aferentă vânzărilor reprezintă 950 lei); - plus de numerar constatat la inventariere, în suma de 550 lei. 5311 = % 78.000 lei "Casa în lei" 581 50.000 lei "Viramente interne " 4111 20.000 lei "ClienŃi" 461 1.500 lei "Debitori diverşi" 107 5.000 lei ''Venituri din vânzarea mărfurilor" 4427 950 lei "TVA colectată" 668 550 lei "Alte cheltuieli financiare " 2. Pe data de 15 noiembrie 2008, se înregistrează operaŃiile de plăŃi, înscrise în registrul de casă şi în

documentele justificative anexate: - depunerea de numerar la bancă în suma de 80.000 lei; - plata furnizorului pentru aprovizionarea de materiale auxiliare 12.000 lei; - plata salariilor nete cuvenite angajaŃilor 40.000 lei; - achitarea indeminzaŃiilor suportate din contribuŃia angajatorului la asigurările sociale, în suma de

15.000 lei;

116

- acordarea unui avans spre decontare unui salariat, în sumă de 1.500 lei. % = 5311 148.500 lei 581 "Casa în lei" 80.000 lei "Viramente interne " 401 12.000 lei "Furnizori" 421 40.000 lei " Personal salarii datorate" 423 15.000 lei

"Personal ajutoare materiale- datorate" 542 1.500 lei "Avansuri de trezorerie"

5.7.2. Contabilitatea altor valori de trezorerie

Datorită posibilităŃilor de transformare rapidă în mijloace băneşti şi îndeplinirii unor funcŃii asemânătoare lichidităŃilor, este asimilată, activelor de trezorerie şi categoria denumită "alte valori", ce se gestionează prin casieria entităŃii.

Sub denumirea generică de alte valori se înregistrează timbrele fiscale şi poştale, biletele de tratament şi odihnă, tichetele şi biletele de călătorie şi alte valori. Aceste valori de trezorerie sunt înregistrate cu ajutorul contului 532 "Alte valori", care este un cout sintetic, de activ, ce se dezvoltă în conturi sintetice de gradul II corespunzătoare fiecărui fel de valoare, astfel:

• Contul 5321 "Timbre fiscale şi poştale", de utilitate, oarecum, redusă, deoarece, în condiŃiile fluctuaŃiilor frecvente ale taxelor fiscale şi poştale, entităŃile preferă să le plătească prin viramente bancare sau în numerar, pe măsura apariŃiei lor.

• Contul 5322 "Bilete de tratament şi odihnă", se utilizează îndeosebi, de către societăŃile comerciale specializate în activităŃi de turism, care contractează şi efectuează astfel de acŃiuni turistice în colaborare cu unităŃile ministerului de resort.

• Contul 5323 "Tichete şi bilete de călătorie", cu o utilitate relativ redusă, datorită "schimbărilor", la intervale destul de scurte, a tarifelor de calătorie, motiv pentru care entităŃile preferă să deconteze contravaloarea acestora prin intermediul avansurilor de trezorerie.

• Contul 5328 "Alte valori", se utilizează pentru a înregistra, de regulă, bonurile valorice de carburanŃi şi tichetele de masă, acestea din urma acordându-se angajaŃilor în limita prevederilor bugetului de stat sau, după caz, a bugetelor locale, pentru activităŃile din sectorul bugetar şi în limita bugetelor de venituri şi cheltuieli aprobate, pentru celelalte categorii de angajatori.

Contul 532 ,,Alte valori", înregistrează în debit preŃul de cumpărare al valorilor achiziŃionate, iar în credit, valorile ieşite din gestiune, pe diferite căi. Soldul contului poate fi debitor şi reprezintă alte valori existente în gestiunea trezoreriei. Contabilitatea analitică se Ńine pe feluri de valori şi pe gestiuni create.

5.8. Contabilitatea altor operaŃii de trezorerie

5.8.1. Contabilitatea acreditivelor

Acreditivul reprezintă, o formă de decontare între furnizor şi cumpărător şi, în acelaşi timp, disponibilităŃi, în lei şi valută, puse de cumpărător la dispoziŃia vânzătorului din care acesta din urmă îşi încasează contravaloarea bunurilor livrate, lucrărilor executate sau serviciilor prestate, la prezentarea documentelor justificative, precizate în cadrul unui contract comercial, de banca vânzătorului băncii cumpărătorului. În principiu, această modalitate de decontare se utilizează în relaŃiile cu partenerii externi, fluid impusă de furnizorii sau prestatorii respectivi, pentru a avea garanŃia încasării contravalorii bunurilor, lucrărilor şi serviciilor vândute.

OperaŃiile efectuate prin intermediul acreditivelor în valută se evaluează la cursul de schimb în vigoare la data respectivă, iar diferenŃele de curs valutar stabilite cu ocazia plăŃii datoriilor, sau la sfârşitul exerciŃiului, pentru acreditivele existente în valută, se reflectă în contabilitate pe cheltuieli sau venituri financiare, după caz.

117

Contabilitatea operaŃiilor privind acreditivele, în lei şi în valută, se organizează cu ajutorul contului 541 "Acreditive", ce se dezvoltă în două conturi sintetice de gradul II şi anume:

• 5411 „Acreditive în lei" • 5412 „Acreditive în valută" Contul 541 ,,Acreditive" este un cont ce Ńine evidenŃa acreditivelor deschise la bănci, pentru efectuarea

de plăŃi în favoarea terŃilor. Are funcŃie contabilă de activ. Se debitează pentru a înregistra valoarea acreditivelor deschise la dispoziŃia terŃilor, precum şi cu diferenŃele favorabile de curs valutar, aferente soldului la încheierea exerciŃiului financiar, privind acreditivele deschise în valută. Se creditează pentru a înregistra sumele plătite terŃilor sau virate în conturile de disponibilităŃi, ca urmare a încetării valabilităŃii acreditivului, precum şi cu diferenŃele nefavorabile de curs valutar, aferente operaŃiunilor efectuate în valută în cursul exerciŃiului sau soldului privind acreditivele deschise în valută, la încheierea exerciŃiului financiar sau la lichidarea acestora. Soldul poate fl debitor şi reprezintă valoarea acreditivelor deschise la bănci şi nefolosite.

Exemple privind deschiderea şi utilizarea acreditivelor: 1. Pe baza extrasului de cont şi a ordinului de plată anexat, societatea comercială „ALFA"

înregistrează deschiderea unui acreditiv în lei, în suma de 100.000 lei, în favoarea societăŃii comerciale ,,BETA":

581 = 5121 100.000 lei ,, Viramente interne " ,,Conturi la bănd în lei" şi: 5411 = 581 100.000 lei ,,Acreditive în lei " ,, Viramente interne" 2. Din acreditivul deschis se decontează obligaŃia faŃă de un furnizor de mărfuri, în sumă de 80.000 lei: 401 = 5411 80.000 lei ,,Furnizori" ,,Acreditive în lei" 3. La expirarea termenului de valabilitate se închide acreditivul neutilizat în sumă de 20.000 lei, iar pe

baza ordinului de plată şi a extrasului de cont se efectuează înregistrările contabile: 581 = 5411 20.000 lei ,, Viramente interne " ,,Acreditive în lei " şi concomitent: 5121 = 581 20.000 lei

„ Conturi la bănci în lei" „ Viramente interne " Referitor la acreditivele deschise în valută apar particularităŃi în privinŃa evaluării operaŃiilor de încasări

şi plăŃi şi a disponibilului din contul de acreditive, şi, implicit, la înregistrarea diferenŃelor de curs valutar care se determină cu ocazia acestor operaŃiuni. ,,Cheltuieli cu deplasări,

5.8.3. Contabilitatea viramentelor interne

Viramentele interne constituie „transferuri" de disponibilităŃi băneşti efectuate între conturile bancare,

deschise la diferite bănci, sau între acestea şi casieria entităŃii. Fiecare din aceste operaŃii de trezorerie se înregistrează în mai multe registre auxiliare (de încasări şi plăŃi, deschise pe conturi bancare distincte), unui aferent contului din care se face virarea sumei, iar celălalt pentru contul în care se depune suma virată, însă cele două momente nu coincid în timp. De regulă, astfel de operaŃii au la bază acelaşi document justificativ, ca de exemplu foaia de vărsământ, cecul de numerar, toate acestea anexate la extrasul de cont. Totodată, se reŃine şi faptul că există un anumit risc privind contabilizarea dublă a viramentelor efectuate în sensul înregistrării lor, pe baza documentelor de virare (de transferare dintr-un cont), cât şi a celor în care s-a consemnat intrarea sumelor pentru care s-a dispus transferul, de regulă în cazul în care operaŃiile respective nu sunt înregistrate în conturi de aceeaşi persoană.

În contabilitate pentru înregistrarea viramentelor interne se utilizează un cont ajutător, contul 581 „Viramente interne", care este un cont temporar, de tranzit, ce dă posibilitatea ca, dintr-o formulă contabilă, să se întocmească două formule contabile, în cadrul carora să se înterpună acest cont.

118

Sub aspectul funcŃiei contabile, contul 581 „Viramente interne" este un cont de activ. Se debitează pentru a înregistra sumele virate dintr-un cont de trezorerie în alt cont de trezorerie (512, 531, 541, 542). Se creditează pentru a înregistra sumele intrate într-un cont de trezorerie din alt cont de trezorerie (512, 531, 541, 542). Contul analizat nu prezintă sold la sfârşitul exerciŃiului, ceea ce, rezultă că toate sumele care se virează trebuie să fie înregistrate în conturile pentru care s-a dispus transferul.

Exemple privind înregistrarea în contabilitate: 1. Pe baza registrului de casă din data de 27 noiembrie 2005 şi a foii de vărsământ -chitanŃă anexată la

acesta, se înregistrează depunerea la bancă a sumei de 1.200 lei: 581 = 5311 1.200 lei

,,Viramente interne " ,,Casa în lei" 2. În ziua următoare, pe baza extrasului de cont primit de la bancă, se înregistrează intrarea sumei de

1.200 lei în contul de disponibil: 5121 = 581 1.200 lei

,,Conturi la bănci în lei" ,, Viramente interne " Deoarece contul 581 ,,Viramente interne", nu prezintă sold la încheierea exerciŃiului, nu este un cont

bilanŃier (nu este înscris în bilanŃul contabil). În situaŃii de excepŃie, când sumele virate în ultima zi a exerciŃiului n-au intrat în contul pentru care s-a dispus transferul (viramentul), se poate adopta soluŃia ca soldut debitor al contului 581 ,,Viramente interne", să se vireze în contul 5125 ,,Sume în curs de decontare", cont al cărui sold se înscrie în activul bilanŃul contabil.

CAPITOLUL 6 CONTABILITATEA DECONTĂRILOR CU TERłII

În categoria ,,decontări cu terŃii'' se regăsesc toate datoriile şi creanŃele faŃă de persoanele fizice sau

juridice, ce se decontează pe termen scurt. Sunt închise, de asemenea, şi decontările determinate de operaŃiile de regularizare între exerciŃiile financiare. Nu vor fi incluse datoriile şi creanŃele financiare, determinate de creditele pe termen scurt primite, respectiv acordate de entitate (probleme tratate în alte capitole ale acestui curs).

6.1. DefiniŃie, recunoaştere, evaluare şi clasificarea

datoriilor şi creanŃelor

CreanŃele şi datoriile faŃă de terŃe persoane fizice sau juridice constituie două categorii inrportante: elemente de activ, respectiv pasiv, ce au o structura eferogenă şi o serie de implicaŃii în situaŃia financiară a oricărei entităŃi. Ele sunt generate de faptul că agentul economic, indiferent de domeniul din care face parte, îşi desfăşoară activitatea în contextul unui sistem foarte complex de relaŃii de decentare, stabilite cu terŃii. Volumul şi diversitatea acestor relaŃii sunt influenŃate, în mare măsură, de natura şi complexitatea activităŃilor desfăşurate, care impun existenŃa unor colaborări permanente cu numeroşi furnizori şi beneficiari sau alte entităŃi, cu unităŃi bancare, cu bugetul statului şi cel privind asigurările şi protecŃia socială, cu acŃionarii sau asociaŃii şi angajaŃii, cu unităŃile din cadrul grupului, debitorii, creditorii etc.

Datoriile reprezintă obligaŃii actuale ale entităŃii, rezultate din evenimente trecute şi prin decontarea cărora se asteaptă să rezulte o ieşire de resurse care să încorporeze beneficii economice.

CreanŃele, revers al datoriilor, reprezintă drepturi actuale ale entităŃii, rezultate din evenimente trecute şi prin decontarea cărora se asteaptă să rezulte o intrare de resurse, care să încorporeze rezultate economice.

O caracteristică a oricarei datorii este faptul că entitatea are obligaŃia actuală, care de fapt reprezintă un angajament sau o responsabilitate de a acŃiona. Cadrul legal poate impune unei entităŃi să-şi respecte obligaŃiile ce decurg dintr-un contract sau dintr-o cerintă legală. De regulă, acestea reprezintă sume ce trebuie plătite pentru bunuri şi servicii primite, obligaŃiile ce apar din activitatea normală din dorinŃa de a menŃine relaŃii bune de afaceri sau de a se comporta într-o manieră echitabilă cu parteneni etc.

119

Cadrul general al reglementărilor contabile face distincŃie între o obligaŃie actuală sau un drept actual unui angajament viitor. Pe exemplu, decizia conducerii entităŃii de a achiziŃiona în viitor unele active nu reprezintă o obligaŃie prezentă. În mod normal obligaŃia va apare atunci când s-a primit activul, sau în momentul în care entitatea are un acord irevocabil de cumpărare a bunului.

În ceea ce priveşte stingerea unei obligaŃii prezente, aceasta se poate face în mai multe moduri: plata în numerar, transferal altor active, prestarea de servicii, înlocuirea respectivei obligaŃii cu o altă, transformarea obligaŃiei în capitalul propriu şi alte mijioace.

Criteriile cumulative pentru recunoaşterea datoriilor şi creanŃelor sunt: a) probabilitatea unei ieşiri/intrări de resurse, purtătoare de beneficii economice; b) evaluarea să se poată face în mod credibil. În ceea ce priveşte evaluarea datoriilor şi creanŃelor, se Ńine cont de cele patru momente pnncipale:

recunoaşterea iniŃială, evaluarea la inventariere, evaluarea în bilanŃ şi evaluarea la decontare. 1. Astfel, atunci când sunt recunoscute iniŃial, datoriile şi creanŃele sunt cuantificate la valoarea

nominală (valoare istorică), ce reprezintă valoarea echivalentelor obŃinute în schimbul obligaŃiei, respectiv valoarea care se asteaptă a fi platită/încasată în numerar sau echivalente de numerar la decontarea lor. Mai poate fi recunoscut iniŃial şi la valoarea actualizată, care reprezintă valoarea viitoarelor ieşiri/intrări de numerar, necesare pentru decontarea datoriilor şi creanŃelor. Actualizarea se face utilizând rata de actualizare cea mai adecvată tipului respectiv de finanŃare. În prima situaŃie exemplificăm datoriile şi creanŃele comerciale, iar în cea de-a doua, exemplificăm datoriile faŃă, de angajaŃi.

2. La inventariere, se determină valoarea de inventar, sau valoarea actuala, a elementelor componente ale bilanŃului. În acest sens, valoarea de inventar este valoarea de decontat la scadenŃă, respectiv valoarea actualizată a fluxurilor de numerar.

Conform normelor de inventariere, evaluarea la inventar se face, de regulă, la valoarea lor probabilă de încasat sau de plată, constituindu-se, după caz, provizioane pentru deprecierea creanŃelor, pentru creşterea datoriilor, precum şi pentru sumele aflate în liligtu.

Evaluarea creanŃelor şi datoriilor exprimate în devize se face la cursul de referinŃă al B.N.R. din ziua de 31 decembrie. Eventualele diferenŃe, reprezentând pierderi sau câştiguri latente faŃă de curs, se reflectă în contabilttate, după caz, cu ajutorul conturilor de cheltuieli sau venituri financiare.

3. Pentru întocmirea situaŃiilor financiare, în reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE, se precizează că, valoarea actuală (valoarea de inventar) a datoriilor şi creanŃelor se compară cu valoarea de intrare şi se efectuează eventuale ajustări de valoare pentru deprecieri sau pierderi de valoare, atunci când deprecierea este reversibilă.

4. Există o mare diversitate a datoriilor şi creanŃelor, pe care le putem grupa având în vedere mai multe criteri:

1.După natura operaŃiilor care le generează, distingem: - datorii şi creanŃe comerciale (rezultate din o serie de operaŃii de vânzări-cumpărări); - datorii şi creanŃe financiare (acordări de împrumuturi); - datorii salariale şi sociale; - datorii fiscale; - alte datorii şi creanŃe; 2. După obiectul sau conŃinutul economic al creanŃelor şi datoriilor, distingem: - creanŃe asupra clienŃilor pentru produsele vândute, lucrările executate şi serviciile prestate; - creanŃe asupra furnizorilor generate de avansuri sau aconturi acordate anticipat de către cumpărător; - creanŃe asupra debitorilor diverşi; - creanŃe şi datorii generate de deŃinerea unor efecte comerciale; - datorii faŃă de furnizori; - datorii faŃă de client pentru avansurile sau aconturile primite de la aceştia; - datorii faŃă de bugetul statului; - datorii faŃă de salariaŃi; - datorii faŃă de asigurările sociale; - datorii faŃă de grupuri şi asociaŃi sau acŃionări; - alte datorii şi creanŃe; 3. După criteriul exigibilităŃii, deosebim:

120

- datorii şi creanŃe curente; - datorii şi creanŃe pe termen lung. Datoriile şi creanŃele curente se asteaptă să fie achitate respectiv încasate, în cursul normal al ciclului

de exploatare sau să fie exigibile în 12 luni de la data bilanŃului (datorii şi creanŃe comerciale, datorii salariale, sociale, fiscale). Datoriile şi creanŃele pe termen lung, sunt cele care nu se încadrează celor anterior precizate.

4. După criteriul includerii în bilanŃ, datoriile le putem grupa în: - datorii recunoscute în bilanŃ; - datorii în afara bilanŃului. În prima categorie regăsim obligaŃiile clasice, menŃionate în clasificările precedente, în timp ce în cea

de-a doua categorie regăsim datoriile contingente. În ceea ce privesc datoriile contingente, acestea apar ca urmare a unor evenimente trecute şi a căror

existenŃă va fi confirmată numai de apariŃia sau neapariŃia unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte, care nu pot fi controlate de entitate. Datoriile contingente nu sunt recunoscute în bilanŃ însă în notele explicative trebuie prezentate cazurile particulare care dau naştere la datorii contingente.

Datoriile contingente sunt continuu evaluate pentru a determina dacă a devenit probabilă o ieşire de resurse care încorporează beneficiile economice. Dacă devine probabilă necesitatea unei reduceri a resurselor care încorporează beneficiile economice, generată de un element considerat-anterior datorie contingentă, se va recunoaşte, dupa caz o datorie sau o ajustare în situaŃiile financiare aferente perioadei în care a intervenit modificarea încadrării evenimentului.

6.2. Sistemul de documente privind evidenŃa decontărilor cu terŃii

Potrivit prevederilor Legii ContabilităŃii nr. 82/1991, republicată, precum şi celorlalte acte normative privind încmirea şi utilizarea formularelor comune şi a celor cu regim special utilizate în activitatea financiară şi contabilă1, orice operaŃie economică efectuată se consemnează într-un document la momentul şi locul derulării acesteia, care va sta la baza înregistrărilor în contabilitate a datoriilor şi creanŃelor unei entităŃi.

Există un număr însemnat de documente care urmăresc şi înregistrează creanŃele şi datoriile faŃă de terŃi. Data fiind marea diversitate a datoriilor şi creanŃelor, Hotărârea Guvernului nr. 831/1997, pentru aprobarea modelelor formularelor comune privind activitatea financiară şi contabilă şi normele metodologice privind întocmirea şi utilizarea acestora; Ordinele ministrului finanŃelor publice date în aplicarea acesteia; Norme metodologice de întocmire şi utilizare a formularelor tipizate, comune pe economie, care nu au regim special, aprobate prin Ordinul Ministrului FinanŃelor Publice nr.425/1998. în acelaşi sens se pune problema şi a documentelor ce le consemnează. În funcŃie de categoria în care se încadrează terŃii (furnizori, clienŃi, personalul unităŃii etc.) şi de natura juridică a relaŃiilor economice declanşate (datorii sau creanŃe), redăm în tabelele următoare, cele mai frecvente datorii şi creanŃe şi documentele primare în care acestea se consemnează2.

6.3. Contabilitatea datoriilor şi creanŃelor de natură comercială

6.3.1. Contabilitatea decontărilor cu furnizorii

În activitatea agenŃilor economici, operaŃiile economice care generează apariŃia datoriilor faŃă de furnizori sunt foarte diverse şi multiple. Ele izvorăsc, în principal din: cumpărări (aprovizionări, achiziŃii) de active imobilizate sau active circulante (stocuri); din executări de lucrări; din prestări de servicii şi alte asemenea operaŃii. De regulă, ele se fundamentează prin contracte sau comenzi încheiate cu diverse persoane juridice sau fizice.

Din punct de vedere al contabilităŃii datoriilor provenite din cumpărări, trebuie precizat că accasta necesită o abordare sistematică dată fiind structura lor variată, determinată de: natura cumpărărilor; natura creditului care poate fi comercial sau cambial; termenul de exigibilitate.

121

Pot apare şi creanŃe din aceste relaŃii de cumpărare, cum ar fi: avansuri acordate de client furnizorului sau la primirea bunurilor poate apare şi situaŃia unor ambalaje primite cu marfa, care circulă pe principiul restituirii.

Datoriile comerciale, create în cadrul relaŃiilor de decontare cu furnizorii pentru aprovizionările de bunuri materiale, lucrări şi servicii, se delimitează patrimonial sub forma: furnizorilor, efectelor de plătit şi avansurilor acordate furnizorilor.

La baza operaŃiilor de vânzare-cumpărare efective stă documentul principal „Factura", în care sunt precizate: bunurile livrate sau serviciile prestate şi lucrările executate; suma netă de plătit furnizorului de către cumpărător; TVA colectată sau deductibilă. În ce priveşte mărimea propriu-zisă a datoriilor faŃă de furnizori, nu în toate cazurile coincide cu preŃul sau tariful negociat, aceasta datorită faptului că pot apare şi o serie de reduceri (diminuări) acordate clienŃilor de către furnizor.

În practică se regăsesc două categorii de reduceri: - reduceri de natură comercială, care au o influenŃă directă asupra mărimii nete a unei facturi, între care

menŃionăm: rabat remiză, risturn (reducerea anuală sau reducere globală); - reduceri de natură financiară, care mai poartă denumirea şi de sconturi. Reducerile comerciale nu se acordă în mod automat, ele rezultă urmare a negocierilor între părŃi şi se

găsesc stipulate în contracte, iar acestea se contabilizează distinct numai în cazul când se acordă după întocmirea facturii de aprovizionare şi sunt înscrise în facturi distincte de reduceri.

Rabatul reprezintă reducerea practicată, în mod excepŃional, asupra preŃului de vânzare convenit anterior între furnizor şi client, Ńinându-se seama de unele defecte de calitate.

Remiza reprezintă o reducere practicată, în mod excepŃional, asupra preŃului curent de vânzare, Ńinându-se cont de volumul vânzărilor sau de importanŃa cumpărătorului în clientela vânzătorului.

Risturnurile reprezintă acele reduceri de preŃ calculate asupra ansamblului operaŃiilor efectuate cu acelaşi cumpărător pe o perioadă determinată.

În ceea ce privesc reducerile financiare primite de beneficiari, cu ocazia achitării datoriei, acestea se numesc sconturi de decontare, care sunt înscrise în cheltuielile financiare, la furnizorul care le consimte, şi la venituri financiare, la client, care beneficiază de acestea. Deci, aceste reduceri intervin cu ocazia achitării datoriei din cumpărări pe credit de către client, înainte de termen. Scontul apare dintr-o afacere financiară şi va reprezenta un venit financiar.

Pentru contabilitate prezintă importanŃă anumite reguli privind metodologia de calcul a acestor categorii de reduceri. Astfel, reducerile comerciale premerg pe cele financiare. Reducerile se determină în cascadă, respectiv procentele sau sumele absolute, pentru fiecare categorie de reduceri, se aplică asupra valorii nete anterioare. În cazul reducerilor comerciale se determină şi se operează mai întâi mărimea rabatului şi apoi a remizei. O problemă mai aparte o reprezintă cunoaşterea nivelului risturnurilor, care se determină în funcŃie de volumul anual al cifrei de afaceri realizată cu un terŃ şi deci sunt cunoscute mai târziu, pentru a deveni operaŃionale atunci când se calculează costurile stocurilor. Nu aceeaşi problemă vor ridica sconturile obŃinute. Acestea nu participă la calculul costului stocurilor, deoarece sconturile au legatură cu modul de finanŃare şi nu sunt legate de mărimea preŃului de cumpărare.

Pentru urmărirea şi înregistrarea în contabilitate a datoriilor din cumpărări (faŃă de furnizori) se folosesc o serie de conturi, în funcŃie de stractura datoriilor, precizate de planul de conturi general, în grupa 40 „Furnizori şi conturi asimilate" şi anume: 401 „Furnizori", 403 ,,Efecte de plătit", 404 „Furnizori de imobilizări", 405 „Efecte de plătit pentru imobilizări", 408 ,,Furnizori-facturi nesosite" şi 409 „Furnizori-debitori".

Contul 409 ,,Furnizori-debitori" are un conŃinut economic de creanŃe şi implicit funcŃie contabilă de activ, şi are menirea de a urmări avansurile acordate furnizorilor în vederea unor livrări de bunuri sau executării unor lucrări sau servicii. În debit reflectă avansurile acordate, iar în credit se înregistrează avansurile regularizate, ca urmare a primirii bunurilor, lucrărilor sau serviciilor. Acest cont este utilizat şi pentru urmărirea şi înregistrarea ambalajelor care circulă pe principiul restituirii, în debit înregistrează ambalajele facturate de furnizor, iar în credit pe cele restituite, reŃinute în stoc sau degradate.

Conturile 401 „Furnizori" şi 403 „Efecte de plătit" urmăresc şi înregistrează datoriile ce provin din cumpărări de bunuri şi servicii pe credit comercial sau cambial. Conturile 404 „Furnizori de imobilizări" şi 405 „Efecte de plătit pentru imobilizări" urmăresc aceleaşi categorii de operaŃii, dar provenite din cumpărări de imobilizări. Contul 408 „Furnizori-facturi nesosite" separă şi înregistrează operaŃii privind datoriile

122

neexigibile din cumpărări de bunuri, lucrări şi servicii. Grupa de conturi 40 „Furnizori şi conturi asimilate" este o grupă de conturi de datorii, cu excepŃia

contului 409 „Furnizori-debitori".Conturile de obligaŃii faŃă de furnizori au o funcŃie contabilă de pasiv. În credit reflectă costul de achiziŃie sau preŃul prestabilit al cumpărărilor efectuate (cu titlu oneros) sau valoarea acceptată a efectelor de comerŃ (cambie sau bilet la ordin) subscrise, după caz. În debit înregistrează plăŃile directe, efectuate către furnizori sau pe cele indirecte realizate la scadenŃă prin efecte comerciale. Soldul creditor reprezintă datorii nedecontate sau valoarea efectelor de plătit.

Conturile sintetice din această grupă se detaliază în conturi analitice, deschise pe fiecare dintre furnizori. Regulamentul de aplicare a Legii ContabilităŃii, prevede necesitatea deschiderii a două serii de conturi analitice, una pentru furnizori interni şi alta pentru furnizorii externi, aceasta datorită faptului că apar operaŃii specifice privind datoriile exprimate în devize.

Din punct de vederea al contabilităŃii operaŃiile economice care fac obiectul înregistrărilor se refera la: a) crearea angajamentelor (datoriei); b) plata datoriei (stingerea obligaŃiilor). Reflectarea în contabilitate a principalelor categorii de operaŃii economice privind decontările cu

furnizorii În raport de obiectul şi sensul operaŃiilor de decontare, se efectuează următoarele tipuri de înregistrări

în contabilitate: 1. Aprovizionarea cu stocuri, de la furnizori, se reflectă în contabilitate pe baza recepŃiei şi a facturii

furnizorului, la costul de achiziŃie (format din preŃ negociat şi alte cheltuieli facturate de transport şi aprovizionare) şi separat TVA, astfel:

% = 401 301 "Furnizori" ,,Materii prime " 4426 ,,TV A deductibilă " 2. Dacă evidenŃa stocurilor se Ńine la preŃ prestabilit (standard), conturile de stocuri înregistrează preŃul

standard iar diferenŃele faŃă de costul de achiziŃie vor fi reflectate de conturile de diferenŃe de preŃ corespunzătoare. Aprovizionarea se va reflecta în contabilitate pe baza recepŃiei şi a facturii furnizorului, astfel:

% = 401 301 "Furnizori " ,,Materii prime "

308 ,,Diferente de preŃ la materii prime şi materiale"

4426 ,,TVA deductibilă" Precizare: Dacă obiectul aprovizionării îl constituie alte categorii de stocuri, în locul conturilor 301

„Materii prime", respectiv 308 ,,DiferenŃe de preŃ la materii prime şi materiale", în funcŃie de natura stocurilor, se utilizează conturile 302, 303, 361, 371, 381 şi respectiv conturile de diferenŃe asociate, care să reflecte conŃinutul economic al operaŃiei.

Bunurile sosite fără factură se recepŃionează, se evaluează pe baza datelor din contract sau pe baza documentelor însoŃitoare şi se vor înregistra în contabilitate ca o datorie neexigibilă din cumpărări. Pentru aceasta nu se vor mai folosi conturile 401 şi 4426, ci conturile 408 ,,Furnizori-facturi nesosite" şi 4428 ,,TVA neexigibilă", care reflectă o TVA neexigibilă, dar de natură deductibilă.

a) Astfet în cazul în care nu s-au primit facturile de la furnizori, se înregistrează stocurile la valoarea estimată:

% = 408 301 "Furnizori-facturi nesosite" "Materii prime" 4428 "TVA neexigibilă"

123

b) Cumpărările de servicii ce se vor factura după un anumit timp, se regăsesc, de regulă în fiecare lună. Necuprinderea în cheltuieli, a unor asemenea consumuri, ar conduce la determinarea unor costuri de producŃie şi a unor rezultate ale exerciŃiului nereale. Ca atare, în aceste situaŃii, cheltuielile vor fi reflectate mai întâi sub forma unor datorii neexigibile, până la sosirea facturilor de la furnizorii de lucrări şi servicii de care a beneficiat entitatea, astfel:

% = 408 605 "Furnizori-facturi nesosite "

"Cheltuieli privind energia şi apa " 611 "Cheltuieli de întreŃinere şi reparaŃii"

626 "Cheltuieli poştale şi taxe de telecom "

4428 "TVA neexigibilă" c) În momentul sosirii facturii (întocmită la valori mai mari decât cele estimate) se stornează în negru

înregistrările de la operaŃiile a şi b şi se înregistrează factura furnizorului în mod normal, sau se poate adopta şi varianta în care la primirea facturii se înregistrează numai diferenŃele între valoarea estimată şi cea înscrisă în factură, conform formulei contabile:

% = 401 Valoare facturii 408 "Fumizori" Valoarea estimată,

'' Fumizori-facturi nesosite'' înregistrată anterior 301 DiferenŃa în plus faŃă de

'' Materii prime'' valoarea estimată 4426 TVA aferentă diferenŃei

'' TVA deductibilă'' Dacă factura are un preŃ mai mic decât cel utilizat în estimarea iniŃială, realizată în lipsa documentului,

atunci corecŃia se poate realiza prin evidenŃierea în roşu a sumelor ce reprezintă diferenŃele etalate prin intermediul contului 301 „Materii prime", din formula anterioară.

În ambele situaŃii este necesară efectuarea concomitentă a operaŃiei ce evidenŃiază exigibilitatea TVA, conform formulei contabile:

4426 = 4428 TVA aferentă estimării "TVA deductibilă" "TVA neexigibilă" iniŃiale Până la această etapă am precizat operaŃii pentru crearea obligaŃiilor faŃă de furnizori. Dar contabilitatea

reflectă şi cea de a doua a categorie de operaŃii privind decontările cu furnizorii, respectiv decontarea datoriilor faŃă de aceştia.

Achitarea obligaŃiilor faŃă de furniizori având în vedere modalităŃile de decontare, conform instrumentelor de decontare, extraselor de cont, registrului de casă, etc.

401 = % „Furnizori" 5121 „ Conturi la bănci în lei" 5311 „Casa în lei" 519 „ Credite pe termen scurt" 541 „Acreditive" 542 „ Avansuri de trezorerie " Tot ca o modalitate de plată a furnizorilor, biletele la ordin emise şi acceptate de furnizor, se vor

înregistra: 401 = 403 ,,Furnizori " ,,Efecte de plătit" În urma acestei înregistrări creditul comercial se transformă în credit cambial.

124

La momentul onorării biletelor la ordin, la plată, se va înregistra: 403 = 5121 ,,Efecte de plătit" „ Conturi la bănci în lei" Biletele la ordin pot fi emise şi pentru datorii în devize, faŃă de furnizorii externi. În acest caz la

înregistrarea în contabilitate apare necesitatea evaluării în lei, pe baza cursului valutar. Cu ocazia achitării datoriei pot să apară diferenŃe de curs vatutar, care vor fi reflectate, după caz, în conturi de cheltuieli, respectiv venituri financiare.

Conform contractului, clientul acordă furnizorului un avans cu ordin de plată în suma de 1.190 lei, iar în termen de 3 zile furnizorul emite şi trimite factura aferentă avansului. În contabilitate se va înregistra:

a) acordarea avansului: 409 = 5121 1.190 lei „ Furnizori-debitori" ,,Conturi la bănci în lei" b) primirea facturii privind avansul acordat şi înregistrarea TVA aferentă3: 4426 = 409 190 lei ,, TVA dedudibilă" „Furnizori-debitori" c) recepŃia materiilor prime aprovizionate în valoare de 5.000 lei, conform facturii furnizorului, în care

este menŃionat (dedus) şi avansul: % = 401 5.760 lei 301 „Furnizori" 5.000 lei ,, Furnizori-debitori" 4426 760 lei ,, TVA dedudibilă" d) achitarea datoriei faŃă de furnizor de 5.760 lei, Ńinând cont de avansul acordat anterior se va

înregistra:

Reglementările fiscale impun întocmirea facturii de către fornizor în termen de trei zile de la încasarea avansului de la client

401 = % 5,760 lei „Furnizori" 409 1.000 lei „ Furnizori-debitori " 5121 4.760 lei „ Conturi curente la bănci" Pot să apară şi refuzuri la plată. Un eventual refuz de plată se poate produce pe motiv că unele bunuri,

sosite de la furnizor (stocuri), nu au fost comandate, sunt calitativ necorespunzătoare, sau din alte cauze. ObligaŃia se înregistrează şi se decontează faŃă de furnizor numai la nivelul celor recepŃionate, ca fiind corespunzătoare calitativ, iar dacă nu s-au comandat, în contabilitate, nu se va înregistra nici o obligaŃie faŃă de furnizor. Bunurile în cauză (necorespunzătoare calitativ, necomandate etc.), se înregistrează în debitul contului 8033 „Valori materiale primite în păstrare sau custodie". Se anunŃă furnizorul şi se introduce ordin de plată, prin bancă numai pentru ceea ce a acceptat efectiv entitatea.

Înregistrarea în contabilitate a furnizorilor de imobilizări, respectiv a datoriilor din cumpărări de imobilizări, pe credit comercial sau cambial, conform facturilor primite şi a recepŃiilor efectuate se va realiza, pentru cele două categorii de active imobilizate, astfel:

% = 404 grupa 20 „ Furnizori de imobilizări "

,,Imobilizări necorporale " grupa 21 „Imobilizări corporale " grupa 23 "Imobilizări în curs " 4426 "TVA deductibilă" Stingerea obligaŃiei faŃă de furnizorii de imobilizări, în funcŃie de modalitatea de plată, se va reflecta în

contabilitate:

125

404 = % ,,Furnizori de imobilizări" 5121

,,Conturi curente la bănci " 5311 „Casa în lei " 405 „Efecte de plătit pentru imobilizări" 162 „Credite pe termen lung"

6.3.2. Contabilitatea decontăriior cu clienŃii

EntităŃile intră în relaŃii cu alte persoane juridice şi fizice, determinate de o serie de operaŃii privind, vânzările de: mărfuri, produse, lucrări executate şi servicii prestate şi alte elemente. Între clienŃi (beneficiari) şi unitatea de referinŃă (furnizor), de regulă, se încheie contracte de vânzare-cumpărare şi/sau comenzi operative, iar în urma livrărilor sau prestaŃiilor care nu se decontează cash, ia naştere o creanŃă faŃă de partenerul comercial.

CreanŃele din vânzări curente îmbracă o structură variată, în funcŃie de natura creditelor acordate de furnizori, cu ocazia vânzării, respectiv, creanŃe pe credit comercial şi din vânzări pe credit cambial. În funcŃie de exigibilitatea lor, avem, de asemenea, creanŃe neexigibile şi creanŃe al căror termen de exigibilitate a expirat (neîncasate în termen). Şi vânzările pe credit comercial se pot face atât partenerilor interni cât şi celor externi.

La baza înregistrării în contabilitate a creanŃelor stau de regulă, facturile furnizorilor, cu precizarea că la cele privind clienŃii externi, evaluarea bunurilor livrate şi a serviciilor prestate, implicit a creanŃelor, se face atât în devize, cât şi în lei. În facturile privind clienŃii externi nu se cuprinde TVA, livrările la export fiind scutite cu drept de deducere.

CreanŃele comerciale, provenite din vânzări pe credit, specifice activităŃii de bază a entităŃii, se urmăresc şi reflectă în contabilitate cu ajutorul conturilor sintetice din grupa 41 "ClienŃi şi conturi asimilate". În această grupă sunt cuprinse conturi de creanŃe, în funcŃie de natura lor şi un cont aparte de datorii faŃă de clienŃi, astfel: 431 "ClienŃi", cu 2 conturi sintetice de gradul II: 4111 "ClienŃi" şi 4118 "ClienŃi incerŃi sau în litigiu", 413 "Efecte de primjt" 418 "ClienŃi -facturi de întocmit" şi 419 "ClienŃi-creditori".

Primele patru conturi, urmăresc şi înregistrează creanŃele în funcŃie de natura creditelor şi de exigibilitatea lor, astfel: contul 4111 "ClienŃi", înregistrează creanŃele obişnuite din vânzări de bunuri, lucrări sau servicii; contul 413 "Efecte de primit de la clienŃi" delimitează creanŃele din vânzări de bunuri, lucrări sau servicii, pe credit cambial; contul 418 "ClienŃi -facturi de întocmit", separă creanŃele din vânzări pe credit comercial, pentru care nu s-au întocmit facturile fiscale; contul 4118 "ClienŃi incerŃi sau în litigiu", înregistrează creanŃele comerciale neîncasate la termen, considerate incerte precum şi cele în litigiu. Ultimul cont, din această grupă 419 "ClienŃi-creditori", este un cot de excepŃie, ce reflectă datoriile faŃă de clienŃii (beneficiarii), care au acordat avansuri, precum şi datoriile din ambalajele restituibile.

Conturile de creanŃe, precizate mai sus, sunt conturi de active circulante în decontare, cu funcŃie contabilă de activ. În debit oglindesc preŃul de facturare (negociat) al bunurilor, lucrărilor sau serviciilor şi orice altă cheltuială efectuată ce se facturează clienŃilor şi uneori şi ambalajele restituibile, inclusiv TVA colectată aferentă vânzărilor, iar în credit, decontarea creanŃelor, recuperarea, încasarea.

Spre deosebire de primele patru conturi din grupa 41, contul 419 "ClienŃi -creditori" reflectă datorii ale furnizorilor, şi deci are funcŃie contabilă de pasiv. În credit, înregistrează avansurile primite de la clienŃi, în corespondenŃă cu conturile de trezorerie. Având în vedere reglementările în vigoare, odată cu avansul se colectează şi TVA. După ce a fost înregistrată creanŃa din livrări, aceasta se va diminua cu valoarea avansurilor şi a TVA, încasate anterior, prin debitarea contului 419 " ClienŃi - creditori". Tot cu ajutoral contului 419 se înregistrează şi ambalajele care circulă pe principiul restituirii. Pentru acestea contul 419, reflectă în credit ambalajele livrate clienŃilor cu bunurile vândute prin debitul contului 4111 "ClienŃi", iar în debit, pe cele primite de la clienŃi sau nerestituite de aceste unităŃi şi decontate.

În ceea ce priveşte organizarea evidenŃei analitice a creanŃelor (clienŃilor), aceasta se realizează pe categorii şi pe fiecare persoană fizică sau juridică. De asemenea şi clienŃii se grupează în: clienŃi interni şi

126

externi, iar în cadrul fiecăreia din aceste categorii sunt separaŃi pe termene de încasare. Principalele operaŃiuni reflectate în contabilitatea creanŃelor, se referă la: a) crearea dreptului de creanŃa; b) încasarea contravalorii acestui drept (soluŃionarea creanŃelor). Reflectarea în contabilitate a principalelor categorii de operaŃii economice privind creanŃele din

vânzarea de bunuri, servicii sau lucrări şi decontarea acestora.

6.4. Contabilitatea decontărilor cu personalul, asigurările şi protecŃia socială

6.4.1. NoŃiuni generale, recunoaşterea şi evaluarea

veniturilor salariale (beneficiile angajaŃilor)

În accepŃiunea reglementărilor actuale din România, recompensarea oferită de entitate, sub diferite forme, pentru timpul lucrat şi munca efectiv prestată, este prezentată ca element component ale beneficiilor angajaŃilor. ObligaŃiile entităŃii prin care se acordă beneficii angajaŃilor se delimitează în două categorii şi anume:

- obligaŃii legale, care se creează din acŃiuni legale, ca de exemplu contracte şi programe încheiate între entitate şi angajaŃi sau reprezentanŃi ai acestora;

- obligaŃii implicite (constructive), ce apar ca urmare a unor practici neoficiale prin care entitatea aplică o altă alternativă de acordare, respectiv, de plată a beneficiilor către angajaŃi, de exemplu, în cazul în care are loc o creştere a inflaŃiei.

Recunoaşterea beneficiilor angajaŃilor. O entitatea trebuie să recunoască: a) o datorie, atunci când un angajat a prestat servicii în schimbul beneficiilor, ce urmează a fi plătite în

viitor ,şi b) o cheltuială atunci când entitatea consumă beneficiile economice ce apar din munca prestată de

angajat şi în schimbul căreia, în viitor, va primi beneficii. Pentru reŃinerea aspectelor privitoare la recunoaşterea beneficiilor cuvenite angajaŃilor prezentăm

delimitarea acestora în cinci tipuri. a. Beneficii pe termen scurt ale angajaŃilor, care includ indemnizaŃii, salarii şi asigurări sociale. Beneficiile pe termen scurt ale angajaŃilor trebuie recunoscute ca o cheltuială atunci când angajatul a

prestat servicii în schimbul beneficiilor sau când entitatea are o obligaŃie legală sau implicită de a efectua astfel de plăŃi, ca urmare a unor evenimente trecute, de exemplu, participarea la profit. Această prevedere corespunde legislaŃiei din Ńara noastră, care impune debitarea conturilor de cheltuieli concomitent cu creditarea conturilor de datorii.

Entitatea recunoaşte şi costul previzional al beneficiilor angajaŃilor pe termen scurt, sub forma absenŃelor compensate, conform criteriilor de recunoaştere, menŃionate mai sus, respectiv ca o cheltuială şi o datorie. Costul previzional al absenŃelor compensate cumulative este evaluat ca o sumă adiŃională care se asteaptă să fie plătită, ca rezultat al drepturilor neutilizate, care s-au acumulat la data bilanŃului. Este vorba de o serie de indemnizaŃii pentru concedii medicale, concedii de odihnă etc. De asemenea, o entitate mai trebuie să recunoască, pe seama cheltuielilor şi creşterea datoriilor şi costul previzionat al procentelor din profit şi plăŃile primelor. De regulă, angajaŃii primesc o cotă din profit numai dacă rămân în cadrul entităŃii pentru o perioadă precizată. Astfel se creează o obligaŃie implicită ca angajaŃii să presteze servicii care să mărească suma ce va fi plătită dacă ei rămân angajaŃi, până la finele perioadei precizate. b. Beneficii post angajare, care se referă la pensii şi alte beneficii de pensionare, asigurări de viaŃă post-angajare şi asistenŃă medicală post-angajare. c. Alte beneficii pe termen lung ale angajaŃilor, respectiv plăŃi ca urmare a plecării din serviciu pe termen lung, plăŃi efectuate într-o perioadă mai mare de 12 luni de la data plecării din serviciu, ca de exemplu participarea la profit, planuri de prime şi compensări amânate. d. Beneficii pentru încheierea contractului de muncă.

Evenimentul care dă naştere unei obligaŃii este, mai degrabă un serviciu de încheiere a contractului, decât un serviciu al angajatului. De aceea, o entitate trebuie să recunoască beneficiile pentru încheierea

127

activităŃii, atunci, şi numai, atunci când entitatea este angajată în mod demonstrabil, printr-un plan oficial detaliat:

d1) fie să încheie contractul de muncă al unui salariat sau al unui grup de salariaŃi, înainte de data normală de pensionare;

d2) fie să se acorde beneficii pentru încheierea ca rezultat al unei oferte făcute, cu scopul de a încuraja plecarea voluntară în şomaj. e. CompensaŃii sub forma participaŃiilor la capitalurile proprii

În reglementările actuate nu sunt specificate nici un fel de cerinŃe cu privire la recunoaştere şi evaluare, fiind specificate numai cerinŃele de prezentare a informaŃiilor.

În contextul legislaŃiei fiscale, privind impozitul pe venit, veniturile din salarii (denumite pe scurt salarii) sunt definite ca fiind toate veniturile în bani şi/sau natură obŃinute de o persoană fizică ce desfăşoară o activitate în baza unui contract individual de muncă indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor sau de forma sub care ele se acordă, inclusiv indemnizaŃiile pentru incapacitate temporară de muncă, de maternitate şi concediul de îngrijire a copilului în vârstă de până la 2 ani.

Potrivit prevederilor Codului muncii5, contractul individual de muncă este contractul în temeiul căruia o persoană fizică, denumită salariat, se obligă să presteze munca pentru şi sub autoritatea unui angajator, persoană fizică sau juridică, în schimbul unei remuneraŃii, denumite salariu. Acesta se încheie pe durată nedeterminată, iar ca excepŃie se poate încheia şi pe perioadă determinată numai în condiŃiile prevăzute de lege.

Contabilitatea entităŃii înregistrează pe cheltuieli curente de exploatare toate componentele veniturilor salariale, reprezentate de salariile individuale brute realizate lunar, inclusiv sporurile şi adaosurile, reglementate prin lege sau prin contractul individual/colectiv de muncă.

Din punct de vedere structural veniturile salariale sunt formate din: a) salariile de bază brute corespunzătoare timpului efectiv lucrat în program normal şi suplimentar

(inclusiv indexări, compensaŃii - numai cele incluse în salariul de bază conform legii, indemnizaŃii de conducere, salarii de merit şi alte drepturi care, potrivit actelor normative, fac parte din salariul de bază);

b) sporurile, indemnizaŃiile şi sumele acordate sub forma de procent din salariul de bază brut sau sume fixe, indiferent dacă au caracter permanent sau nu;

c) sumele plătite din fondul de salarii pentru timpul nelucrat (concedii de odihnă, indiferent de perioada efectuării, concedii de studii, zile de sărbători, evenimente familiale deosebite, întreruperi ale lucrului din motive neimputabile salariaŃilor);

d) sumele acordate cu ocazia ieşirii la pensie, plătite din fondul de salarii; e) premiile anuale şi cele din cursul anului sub diferite forme, altele decât cele reprezentând

participarea salariaŃilor la profit; f) drepturile în natură acordate salariaŃilor sub formă de remuneraŃie;

5Legea nr. 53/24.I.2003, art. 10, publicată în M. Of. nr. 72/5.II.2003. g) sumele plătite din fondul de salarii conform legii sau contractelor colective de muncă (al 13-lea

salariu; prime de vacanŃă; aprovizionare de iarnă, prime acordate cu ocazia sărbătorilor naŃionale sau religioase etc.);

h) alte adaosuri la salarii, aprobate prin lege sau stabilite prin contractele individuale ori colective de muncă, plătite din fondul de salarii.

În fondul de salarii mai sunt incluse: - drepturile cuvenite personalului ce lucrează pe baza contractului individual de muncă cu timp parŃial; - drepturile cuvenite personalului, calificat şi/sau necalificat, pentru muncă prestată temporar (care este

denumită misiune de muncă temporară). La nivelui fiecărei entităŃi se organizează o evidenŃă operativă a angajaŃilor printr-un sistem de registre

specifice pentru urmărirea evidenŃei şi mişcării personalului. Conform prevederilor noului Cod al muncii, fiecare angajator are obligaŃia de a înfiinŃa un registru general de evidenŃă a salariaŃilor, ce reprezintă un document oficial, după ce a fost înregistrat la autoritatea competentă, în a cărei rază teritorială se află domiciliul, respectiv sediul angajatorului. În acest registru se completează date pentru fiecare angajat referitoare la elementele de identificare, date din contractele de muncă, precum şi toate situaŃiile care intervin pe parcursul desfăşurării relaŃiilor de muncă în legatură cu executarea, modificarea, suspendarea sau încetarea

128

contractului individual de muncă. Fiecare entitate evidenŃiază timpul şi munca prestată folosind în acest scop o diversitate de documente,

prin care se face dovada efectuării acestora (condica de prezenŃă, foaia colectivă de prezenŃă, alte sisteme de realizare a pontajului angajaŃilor, bonul de lucru, individual sau colectiv etc.). În cadrul documentelor justificative pe baza cărora se calculează, înregistrează şi decontează salariile şi alte drepturi de personal, pot fi menŃionate: lista de avans chenzinal, lista de indemnizaŃii pentru concediul de odihnă, statul de salarii, fişa de evidenŃă a salariilor, desfăsurătorul indemnizaŃiilor plătite în contul asigurărilor sociale, ordinul de deplasare (delegaŃie) în străinătate, decontul de cheltuieli valutare (transporturi internaŃionale) şi altele.

Statul de salarii se prezintă sub mai multe forme, cu unele elemente specifice, în funcŃie de: forma de salarizare (în acord sau în regie), de caracterul relaŃiilor de muncă, adică pentru angajaŃii cu contract individual de muncă şi, respectiv, pentru colaboratori care îşi desfăşoară activitatea pe baza contractului individual de muncă cu timp parŃial.

Acest tip de contract se întocmeşte pentru activităŃi cu un program de lucru corespunzător unei fracŃiuni de normă de cel puŃin două ore pe zi, iar durata saptamanală de lucru a unui salariat angajat pe baza unui astfel de contract este inferioară celei cu normă întreagă, fără a putea fi mai mică de 10 ore. ConvenŃiile civile de prestări servicii se pot încheia pe baza Codului civil sau Codului Comercial. Prevăzută la.art..2l, alin. (2) din Legea 19/2000, privind sistemul public de pensii şi alte drepturi de asigurări sociale (publicală în M. Of. nr. 140/1. IV.2000), modificată şi completată ulterior.

Statul de salarii se întocmeşte în cel puŃin două exemplare, la sfârşitul fiecărei luni, pe locuri de activitate (secŃii de producŃie, ateliere, locuri de muncă, servicii etc.), de către compartimentul care are această atribuŃie, pe baza documentelor de evidenŃă a muncii şi a timpului efectiv lucrat, a documentelor de centralizare a salariilor individuale pentru muncitorii salarizaŃi în acord, pe baza evidenŃei şi a documentelor privind reŃinerile legale, a listelor de avans chenzinal, concediilor de odihnă, certificatelor medicale.

Statul de salarii îndeplineşte, în principal, două funcŃii: - ca document justificativ pentru calculul veniturilor salariale cuvenite angajaŃilor, a contribuŃiilor

obligatorii ale fiecărui salariat, impozitului pe veniturile salariale, precum şi a altor reŃineri din venituriie salariale nete;

- document justificariv de înregistrare în contabilitatea financiară a decontărilor cu personalul şi cu bugetul asigurărilor şi protecŃiei sociale.

În cadrul statului de salarii sunt ierarhizate elementele care servesc pentru calculul şi decontarea drepturilor cuvenite angajaŃilor şi, respectiv, plătite acestora, astfel:

1. Salariul de bază lunar realizat 2.(+) Alte elemente constitutive: a. sporuri b. indemnizaŃii c. alte adaosuri 3. Salariu de bază lunar brut 4. (+) indemnizaŃie pentru primele zilele de concediu medical (CM.) suportată de unitate 5. (+) indemnizaŃie CM. suportată din asigurări sociale de stat 6. Venit brut (total drepturi) 7. (-) contribuŃia personalului la asigurările sociale 8. (-) contribuŃia personalului la asigurarile de şomaj 9. (-) contribuŃia angajaŃilor pentru asigurările sociaie de sănătate 10. Total contribuŃii obligatorii (7+8+9) 11. (-) contribuŃia salariaŃilor la sindicat 12. Total cheltuieli deductibile (10+11) 13. Venit net (6-12) 14. (-) deducere fiscală personală 15. Venitul net impozabil (13 -14) 16. (-) impozitul pe salarii 17. Venitul (salariul) net (6-10 -16) 18. (-) Alte reŃineri - indemnizaŃie concediul de odihnă

129

- avans acordat în cursul lunii - reŃineri din salarii datorate terŃilor (chirii, rate, popriri, etc.) - imputaŃii - alte reŃineri (alte câstiguri acordate în bani şi în natură) 19. Net de plată (17-18)

6.4.2. Organizarea contabilităŃii decontărilor cu personalul

Organizarea contabilităŃii operaŃiilor de decontare cu personalul se realizează cu ajutorul conturilor sintetice de gradul I din cadrul grupei 42 a Planului general de conturi, denumită "Personal şi conturi

asimilate". Contul 421 "Personal -salarii datorate" Ńine evidenŃa datoriilor faŃă de personal pentru salariile, în bani

sau în natură ,cuvenite acestuia, inclusiv sporurile şi adaosurile, ajutoarele şi premiile suportate din fondul de salarii. Se creditează cu sumele cuvenite personalului. Se debitează cu reŃinerile din salarii; valoarea, la preŃ de înregistrare, a produselor acordate salariaŃilor ca plată în natură; drepturile de personal neridicate, salariile nete achitate personalului. Contul analizat prezintă sold creditor până la termenul de lichidarea salariilor sau chenzină II-a şi reprezintă drepturile salariale datorate personalului.

Contul 423 "Personal ajutoare materiale datorate" Ńine evidenŃa ajutoarelor cuvenite salariaŃilor pentru boală sau incapacitate temporară de muncă, a celor pentru îngrijirea copilului, ajutoarelor de deces şi a altor ajutoare acordate. Se creditează cu ajutoarele materiale datorate personalului şi suportate din contribuŃia unităŃii pentru asigurări sociale, precum şi alte ajutoare acordate, suportate de angajator. Se debitează cu reŃinerile din asemenea ajutoare, ajutoarele materiale neridicate şi cu ajutoarele nete achitate angajaŃilor. Soldul contului poate fi creditor şi reprezintă ajutoarele materiale datorate personalului.

Contul 424 "Participarea personalului la profit", evidenŃiază stimulentele (premiile) cuvenite personalului din profitul realizat. Se creditează cu sumele repartizate personalului din profitul realizat în corespondenŃă cu debitul unui analitic distinct al contului 641 „Cheltuieli cu salariile personalului". Se debitează cu impozitul reŃinut, sumele neridicate de personal şi cu sumele nete achitate -personalului. Soldul contului analizat este creditor şi reflectă stimulentele din profit datorate personalului.

Contul 425 "Avansuri acordate personalului", Ńine evidenŃa avansurilor acordate în cursul lunii reprezentând salarii, ajutoare materiale şi prernii. Este un cont de creanŃe, cu funcŃic contabilă de activ. Se debitează cu avansurile achitate personalului (512, 531), cu avansurile neridicate. Se creditează cu sumele reŃinute, pe statele de salarii sau de ajutoare materiale, reprezentând avansuri acordate. Soldul contului prezentat anterior este debitor şi reprezintă avansurile achitate personalului.

Contul 426 "Drepturi de personal neridicate'' Ńine evidenŃa sumelor neridicate în termenul legal de către salariaŃi (trei zile). Se creditează cu sumele datorate personalului, reprezentând salarii, ajutoare de boală, premii din profit şi alte drepturi neridicate. Se debitează cu sumele achitate personalului, precum şi cu drepturile de personal neridicate prescrise, care se cuvin bugetului statului sau se înregistrează ca venituri. Soldul contului analizat este creditor şi reflectă salariile, ajutoarele materiale sau premiile datorate şi nedecontate.

Contul 427 "ReŃineri din salarii datorate terŃilor", asigură evidenŃa reŃinerilor efectuate în favoarea terŃilor cum sunt cele privind chiriile, ratele pentru cumpărări de bunuri, pensiile alimentare şi alte obligaŃii ale personalului. Se creditează cu sumele reŃinute personalului, datorate terŃilor. Se debitează cu sumele achitate terŃilor, reprezentând reŃineri sau popriri. Soldul contului analizat este creditor şi "reprezintă sumele reŃinute personalului şi nedecontate terŃilor.

Contul 428 "Alte datorii şi creanŃe în legatură cu personalul "este un cont bifuncŃional. Prin cele două conturi operaŃionale de gradul II, 4281 "Alte datorii în legatură cu personalul" şi 4282 "Alte creanŃe în legatură cu personalul" reflectă, atât datoriile, cât şi creanŃele faŃă de personal, stabilite, de regulă, la sfârşitul exerciŃiului, în vederea includerii lor în cheltuielile sau veniturile exerciŃiilor următoare, precum şi alte datorii şi creanŃe în raporturile cu personalul, înregistrate în cursul anului.

Contul sintetic de gradul II 4281 "Alte datorii în legatură cu personalul" are funcŃie contabilă de pasiv. Se creditează cu sumele datorate, pentru care nu s-au întocmit state de piaŃă, determinate de activitatea exerciŃiului care urmează să se închidă, inclusiv indemnizaŃiile pentru concediile de odihnă neefectuate până la închiderea exerciŃiului financiar, precum şi cu sumele datorate personalului sub forma, de ajutoare. Se

130

debitează în exerciŃiul următor cu sumele achitate personalului, pentru decontarea datoriilor anterioare, precum şi cu datoriile prescrise sau anulate. Soldul contului analizat este creditor şi reprezintă sumele cuvenite personalului.

Contul sintetic de gradul II 4282 "Alte creanŃe în legatură cu personalul" are funcŃie contabilă de activ, în debit înregistrează creanŃele faŃă de salariaŃi reprezentând avansuri nejustificate, debite (imputaŃii, cota parte din valoarea echipamentului de lucru suportată de personal), salarii, sporuri sau adaosuri necuvenite, valoarea biletelor de tratament şi odihnă, a tichetelor şi biletelor de călătorie şi a altor valori acordate personalului. În credit înregistrează sumele încasate în numerar sau reŃinute personalului din salarii sau ajutoarele de boală. Soldul contului este debitor şi reprezintă creanŃele entităŃii faŃă de salariaŃi, care urmează să se recupereze ulterior.

6.4.3. Contabilitatea decontărilor privind asigurările şi protecŃia sociala

6.4.3.1. Probleme de bază prind asigurările şi protecŃia socială

În strânsa legatură cu munca prestată şi, respectiv, salarizată funcŃionează şi sistemul de asigurări sociale, asigurări de sănătate şi de somaj, care are ca scop garantarea unor drepturi ale personatului entităŃii ca urmare a muncii prestate, cum ar fi: concediile de boală plătite, asistenŃă medicală gratuită, indemnizaŃiile pentru incapacitate de muncă, pensiile şi alte prestaŃii posterioare perioadei active. ExistenŃa şi funcŃionarea unui astfel de sistem de asigurări şi protecŃie socială a impus instituirea unor contribute suportate atât de angajator, cât şi de salariaŃi.

În Ńara noastră constituirea surselor necesare plăŃilor ulterioare în cadrul sistemului de asigurări se realizează în cadrul următoarelor bugete, aprobate prin legea anuală a bugetului de stat:

- bugetul sistemului public de pensii şi alte drepturi de asigurări la care contribuie atât angajatorii cu cotizaŃii diferenŃiate în funcŃie de grupa de muncă în care sunt încadraŃi angajaŃii, cât şi din contribuŃii ale angajaŃilor care îşi desfăşoară activitatea pe baza contractului individual de muncă;

- bugetul asigurărilor pentru somaj, constituit atât din contribuŃii ale angajaŃorilor, cât şi din contribuŃii ale angajaŃilor care îşi desfăşoară activitatea pe baza contractului individual de muncă, pe perioada determinată sau nedeterminată, cât şi din contribuŃii ale angajaŃilor;

- bugetul asigurărilor sociale de sănătate, care se constituie atât din contribuŃii ale angajatorilor, cât şi din contribuŃia angajaŃilor, care îşi desfăşoară activitatea pe baza contractului individual de muncă şi, respectiv, pe baza convenŃiei civile.

A. ContribuŃia pentru asigurări sociale Potrivit legislaŃiei privind sistemul public de pensii şi alte drepturi de asigurări sociale, sunt consideraŃi

contribuabili persoanele asigurate prin efectul legii (denumite de lege asiguraŃi) şi angajatorii acestora (acolo unde este cazul).

În contabilitate contribuŃia entităŃii (angajatorului) şi a personalului la sistemul public de pensii şi alte drepturi de asigurări sociale generează datorii şi creanŃe pentru societăŃile comerciale care folosesc personal salariat, pe baza contractului individual de muncă şi a celui colectiv, precum şi pentru persoanele fizice sau juridice care angajează forŃă de muncă pe baza contractului individual de muncă cu timp parŃial.

ContribuŃia la sistemul public de pensii şi alte drepturi de asigurări sociale se datorează, atât de angajator, cât şi de angajat, în situaŃia persoanelor care:

- desfăşoară activitatea în funcŃii elective sau care sunt numite în cadrul autorităŃii executive, legislative ori judecătoreşti, pe durata mandatului precum şi membrii cooperatori dintr-o organizaŃie a cooperaŃiei meşteşugăreşti, ale căror drepturi şi obligaŃii sunt asimilate cu ale personalului care desfăşoară activităŃi pe baza contractului individual de muncă;

- desfăşoară activităŃi exclusiv pe baza contractului individual de muncă, cu timp parŃial, la unul sau mai mulŃi angajatori, şi care realizează un venit brut pe an calendaristic echivalent cu 5 salarii: medii brute pe economie. În cazul salariaŃilor care desfăşoară activitatea în baza contractului individual de muncă cu timp parŃial, stagiul de cotizare la sistemul public de asigurări sociale se stabileşte proporŃional cu timpul efectiv lucrat. Anual, casa teritorială de pensii procedează la regularizarea sumelor, prin restituire sau prin

131

compensare, cu obligaŃii viitoare în cazul asiguraŃilor care au realizat venituri brute sub şi, respectiv, peste nivelul precizat anterior.

Persoanele asigurate în sistemul public au dreptul în afara de pensie şi la anumite prestaŃii care,se plătesc de angajator asiguraŃilor şi care se suportă, integral sau numai parŃial, în anumite limite sau condiŃii, de către angajator, iar diferenŃa este suportată din contribuŃiile de asigurări sociale datorate pentru luna respectivă. Aceste prestaŃii, ce se reflectă în contabilitatea angajatorului, se referă la:

- indemnizaŃia pentru incapacitate temporară de muncă, cauzată de boli obişnuite sau de accidente în afara muncii;

- prestaŃii pentru prevenirea îmbolnăvirilor şi recuperarea capacităŃii de muncă; - indemnizaŃia pentru maternitate; - indemnizaŃia pentru creşterea copilului sau îngrijirea copilului bolnav; - ajutorul de deces. IndemnizaŃia pentru incapacitate temporară de muncă se suportă de către angajator (pe cheltuielile

acestuia), pentru un anumit număr de zile, în funcŃie de numărul de angajaŃi avut la data, ivirii acestui eveniment, iar diferenŃa de indemnizaŃie pentru restul zilelor de concediu medical diminuează contribuŃia unităŃii la asigurările sociale, astfel: din a 7-a zi, în cazul entităŃilor care au un număr de 20 de salariaŃi; din a 12-a zi, în cazul entităŃilor cu un număr de 21 până la 100 de salariaŃi; din a 17-a zi în cazul entităŃilor cu un număr de peste 100 de salariaŃi.

În situaŃia în care, într-o lună, obligaŃia angajatorului privind contribuŃia de asigurări sociale este inferioară costului prestaŃiilor sociale cuvenite asiguraŃilor se efectuează recuperarea diferenŃei de la casa teritorială de pensii în raza căreia se află sediul acestuia.

Contravaloarea piestaŃiilor sociale se stabileşte în fiecare lună, pe bază de documente justificative prin care se face dovada execuŃiei lor, se înscrie în state de plată întocmite în acest scop şi este impozabilă.

ContribuŃia la asigurări sociale se calculează asupra drepturilor salariale brute, realizate de angajaŃi, cu contract individual de muncă, pe perioadă nedeterminată sau determinate, indiferent de forma de salarizare şi forma de proprietate, prin aplicarea unor cote procentuale diferenŃiate, stabilire prin legea bugetului asigurărilor sociale de stat.

Baza de calcul a contribuŃiei individuale de asigurări sociale o reprezintă salariile individuale brute realizate lunar, inclusiv sporurile şi adaosurile.

Termenul de declarare şi de plată a contribuŃiei de asigurări sociale este 25 a lunii următoare celei pentru care s-a calculat contribuŃia. Neplata contribuŃiei de asigurări sociale la termenele prevăzute de lege generează plata unor dobânzi de penalizatoare calculate pentru fiecare zi de întârziere până la data achitării sumei datorate inclusiv.

La termenele menŃionate anterior, angajatoral este obligat să depună la casa teritorială de pensii, în raza careia se află sediul angajatorului documentul denumit „DeclaraŃia privind evidenŃa nominală a asiguraŃilor şi a obligaŃiilor de plată către bugetul asigurărilor sociale de stat".

B. ContribuŃia pentru asigurările sociale de sănătate Persoanele juridice şi fizice care angajează personal salariat şi nesalariat au obligaŃia să calculeze şi să

înregistreze contribuŃia la fondul special pentru asigurările sociale de sănătate, administrat de Casa NaŃională de Asigurări de Sănătate.

ContribuŃia angajatorului la asigurările sociale de sănătate se determină prin aplicarea cotei procentuale de 7% asupra fondului de salarii brut efectiv realizat de către angajaŃii cu contract individual de muncă, inclusiv indemnizaŃiile pentru plata concediilor medicale, suportate de unitate, începând cu prima zi şi până în ziua a 7-a, a 12-a, şi respectiv a 17-a de incapacitate temporară de muncă (în funcŃie de numărul de angajaŃi ai entităŃii), precum şi asupra veniturilor cuvenite colaboratorilor care desfăşoară activitatea pe baza convenŃiilor civile.

ContribuŃia angajaŃilor la asigurările sociale de sănătate reprezintă o cotă procentuală de 6,5% aplicată asupra salariului, efectiv realizat de angajaŃii cu carte de muncă, inclusiv asupra indemnizaŃiilor pentru plata concediilor medicale. La fondul asigurărilor sociale de sănătate, cu aceeaşi cotă procentuală de 6,5%, contribuie şi persoanele care lucrează convenŃiilor civile sau a deciziei ordonatorului de credite, respectiv a hotărârii Adunării generale a acŃionarilor. Din punct de vedere contabil, pentru unitate contribuŃia la asigurările sociale de sănătate constituie o cheltuială de exploatare, iar pentru angajaŃi diminuează veniturile salariale ale acestora.

132

Termenul de plată a contribuŃiei la asigurările sociale de sănătate este dată de 25 a lunii următoare celei pentru care s-a calculat contribuŃia. Neachitarea în termenul legal a acestei contribuŃii atrage pentru entitate majorări de întârziere, iar dacă entitatea nu achită datoria în termen de o lună de la data scadentă, casa de asigurări de sănătate procedează la introducerea dispoziŃiei de încasare silită.

C. ContribuŃia pentru asigurările de somaj În sistemul asigurărilor pentru somaj sunt asigurate obligatoriu, următoarele categorii: (a) persoanele

care desfăşoară activităŃi pe baza de contract individual de muncă sau persoanele care desfăşoară activităŃi exclusiv pe baza de contract individual de muncă cu timp parŃial; (b) funcŃionarii publici şi alte persoane care desfăşoară activităŃi pe baza actului de numire; (c) persoanele care îşi desfăşoară activitatea în funcŃii elective sau care sunt numite în cadrul autorităŃii executive, legislative ori judecătoreşti, pe durata mandatului; (d) militarii angajaŃi pe baza de contract; (e) persoanele care au raport de muncă în calitate de membru cooperator; (f) alte persoane care realizează venituri din activităŃi desăşurate potrivit legii şi care nu se regăsesc în una dintre situaŃiile anterioare.

ContribuŃia angajatorilor la bugetul asigurărilor pentru somaj se datorează lunar şi se calculează prin aplicarea cotei procentuale de 2,5% asupra fondului total de salarii brut lunar realizat de persoanele asigurate, obligatoriu, prin efectul legii.

ContribuŃia individuală a asiguraŃilor la bugetul asigurărilor pentru somaj se calculează prin aplicarea cotei procentuale de 1%, asupra salariului de bază lunar brut, respectiv asupra veniturilor brute lunare realizate de membrii cooperatori. Trebuie menŃionat faptul că sporurile (de vechime, de fidelitate, indemnizaŃiile, orele suplimentare, etc.) care nu sunt incluse în salariul de bază, nu intră în baza de calcul a contribuŃiei de 1 % pentru şomaj.

Plata contribuŃiilor la bugetul asigurărilor pentru somaj şi declararea acestora se efectuează cel târziu până la data de 25 a lunii următoare celei pentru care s-a calculat contribuŃia.

D. ContribuŃia pentru accidente de muncă şi boli profesionale datorată de angajatori (pentru asiguraŃii prevăzuŃi de lege) şi de persoanele fizice, care încheie contracte de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale şi care sunt asigurate în sistemul public de pensii.

Conform legislaŃiei în domeniu, asigurarea pentru accidente de muncă şi boli profesionale este obligatorie pentru toŃi cei ce utilizează forŃa de muncă angajată cu contract individual de muncă. ContribuŃia pentru accidente de muncă şi boli profesionale datorată este destinată finanŃării organizării activităŃii Fondului NaŃional şi constituirii fondului iniŃial pentm funcŃionarea sistemului de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale.

Fondul de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale se constituie din contribuŃii diferenŃiate în funcŃie de risc. Cotele de contribuŃie datorate de angajatori, în funcŃie de clasele de risc (elaborate de Fondul NaŃional şi aprobate prin hotărâre de Guvem) se vor situa în limita unui procent minim de 0,5% şi a unui procent maxim de 4%, aplicat asupra fondului brut de salarii.

6.4.3.2. Organizarea contabilităŃii decontărilor privind asigurările şi protecŃia socială

Contabilitatea decontărilor privind asigurările şi protecŃia socială se realizează cu ajutorul conturilor

sintetice de gradul I şi II ordonate în grupa 43 "Asigurări sociale, protecŃia socială şi conturi asimilate" din Planul general de conturi şi anume: 431 "Asigurări sociale", 437 "Ajutor de somaj" şi 438 "Alte datorii şi creanŃe sociale".

Contul 431 "Asigurări sociale" are funcŃie contabilă de pasiv şi se dezvoltă în următoarele conturi sintetice de gradul II:

- 4311 "ContribuŃia unităŃii la asigurările sociale" - 4312 "ContribuŃia personalului la asigurările sociale" - 4313 "ContribuŃia angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate" - 4314 " ContribuŃia angajaŃilor pentru asigurările sociale de sănătate" Toate conturile anterior enunŃate au funcŃie contabilă de pasiv, se creditează cu obligaŃiile constituite

faŃă de respectivele fonduri şi se debitează cu sumele virate la aceste fonduri. În plus, contul 4311 se debitează şi cu sumele datorate salariaŃilor ce se suportă din contribuŃia angajatorului la asigurările sociale.

133

De regulă, prezintă sold creditor, reprezentând obligaŃiile neachitate către bugetele respective. Contul 437 "Ajutor de somaj", este cont de pasiv şi are în componenŃa sa două conturi sintetice de

gradul II şi anume: - 4371 ''ContribuŃia unităŃii la fondul de somaj" - 4372 "ContribuŃia personalului la fondul de somaj". Contul 4371 "ContribuŃia unităŃii la fondul de somaj" Ńine evidenŃa decontărilor privind ajutorul de

somaj, darotat de angajator. Este un cont de pasiv. În creditul contului se înregistrează sumele datorate de angajator pentru constituirea asigurărilor de somaj. În debitul contului se înregistrează sumele virate reprezentând contribuŃia unităŃii pentru asigurările de somaj, precum şi datoriile anulate. Soldul contului este creditor şi reprezintă sume datorate de entitate, şi nedecontate, pentru asigurările de somaj.

Contul 4372 "ContribuŃia personalului la fondul de somaj" Ńine evidenŃa decontărilor privind ajutorul de somaj, datorat de personal. Este un cont de pasiv. În creditul contului se înregistrează sumele datorate de personal pentru constituirea asigurărilor de somaj. În debitul contului se înregistrează sumele virate reprezentând contribuŃia personalului pentru asigurările de şomaj. Soldul contului este creditor şi reprezintă sume datorate de entitate pentru ajutorul de şomaj.

Contul 438 "Alte datorii şi creanŃe sociale", reflectă atât datoriile cât şi creanŃele de natură socială, altele decât cele prezentate anterior, stabilite, de regulă, la finele exerciŃiului. Este un cont bifuncŃional datorită naturii difente a celor doua conturi sintetice de gradul II, din structura sa şi anume:

- 4381 "Alte datorii sociale", cont de pasiv - 4382 "Alte creanŃe sociale" cont de activ Contul 4381 "Alte datorii sociale" Ńine evidenŃa datoriilor de achitat în contul asigurărilor sociale

aferente exerciŃiului în curs, precum şi plata acestora. Este un cont de pasiv. În creditul contului se înregistrează sumele reprezentând ajutoare materiale achitate în plus personalului şi necuvenite acestuia, în corespondenŃă cu debitul contului 4282 „Alte creanŃe în legatură cu personalul" În debit înregistrează sumele virate asigurărilor sociale reflectate ca alte datorii. Soldul contului poate fi creditor şi reprezintă datoriile unităŃii, determinate la sfârşitul exerciŃiului, faŃă de bugetul asigurărilor sociale.

Contul 4382 "Alte creanŃe sociale" Ńine, evidenŃa creanŃelor de încasat în contul asigurărilor sociale aferente exerciŃiului în curs. Este un cont de activ. În debit înregistrează obligaŃiile unităŃii faŃă de salariaŃi, reprezentând ajutoare materiale, stabilite la sfârşitul exerciŃiului, pentru care nu s-au întocmit documentele de plată corespunzătoare şi concomitent crearea creanŃelor ce trebuie recuperate ulterior de la asigurările sociale, în corespondenŃă cu creditul contului 4281 „Alte datorii în legatură cu personalul". În creditul contului se înregistrează, în perioada următoare, diminuarea contribuŃiei unităŃii la asigurările sociale, pentru a compensa creanŃele anterioare, în corespondenŃă cu debitul contului 4311 „ContribuŃia unităŃii la asigurările sociale". Contul analizat poate avea sold debitor, ce reprezintă sumele ce urmează a se încasa de la bugetul asigurărilor sociale. Exemple:

6.5. Contabilitatea decontărilor cu bugetul statului

şi cu alte organisme publice

EntităŃile, indiferent de natura activităŃilor ce le desfăşoară, intră în relaŃii cu bugetul statului prin decontari determinate de impozitele, taxele şi vărsămintele datorate acestuia, precum şi de unele creanŃe pentru subvenŃii de încasat impozite şi taxe de recuperat sau vărsăminte efectuate în plus.

În cadrul decontărilor cu bugetul statului se delimitează următoarele structuri: impozitul pe profit, taxa pe valoarea adaugată impozitul pe venitul din salarii şi pe veniturile asimilate acestora, accizele, impozitul pe dividende şi alte impozite şi taxe.

Pentra evidenŃa operaŃiilor de decontare cu bugetul statului privind datoriile şi, respectiv creanŃele faŃă de acesta se folosesc conturile din grupa 44 .,Bugetul statului, fonduri speciale şi conturi asimilate".

6.5.1. Contabilitatea impozitului pe profit

6.5.1.1. Probleme generale privind impozitul pe profit

Orice entitate, indiferent de specificul activităŃii, determină periodic rezultatul final al exerciŃiului, ca diferenŃă între veniturile obŃinute şi cheltuielile ocazionate.

134

Contabilitatea practicată de entităŃile din România, ca şi în alte Ńări continentale, este conectată la fiscalitate. BilanŃul contabil componentă a situaŃiilor financiare anuale, furnizează informaŃii atât pentru conducerea entităŃii, cât şi pentru alŃi utilizatori (creditori comerciali şi financiari, clienŃi, instituŃii guvernamentale; etc.). La întocmirea situaŃiilor financiare de raportare nu se Ńine seama de restrictive fiscale din Romania. Altfel spus, pentru ca entităŃile din România nu întocmesc un bilanŃ distinct destinat organului fiscal tentorial în vederea impunerii profitului, rezultatul contabil este supus unor operaŃii de prelucrare extracontabilă în vederea determinării profitului impozabil. Se deosebesc două categorii de rezultate:

a) Rezultatul contabil ce reprezintă suma globală a profitului sau a pierderii care este înscrisă în contul 121 ,Profit şi pierdere" înainte de impozitare;

b) Rezultatul fiscal ce reprezintă profitul impozabil sau pierderea fiscală a exerciŃiului stabilită conform regulilor fiscale şi în funcŃie de care se stabileşte nivelul de impozitare exigibil.

Impozitul pe profit de plată se determină în funcŃie de baza impozabilă (profit fiscal), stabilită potrivit prevederilor legislaŃiei fiscale din perioada curentă. Ca sumă se calculează prin aplicarea cotei de impozitare asupra profitului impozabil. Din punct de vedere contabil reprezintă pe de o parte, o cheltuială a entităŃii, iar pe de altă parte, o datorie faŃă de bugetul de stat consolidat.

Sunt exceptate de la plata impozitului pe profit: trezoreria statului; instituŃiile publice, pentru fondurile publice constituite potrivit Legii finanŃelor publice; organizaŃiile de nevăzători, de invalizi şi ale persoanelor cu handicap, pentru profiturile realizate de umtăŃile economice fără personalitate juridica ale acestora, protejate potrivit legii speciale de organizare şi funcŃionare privind protecŃia socială şi încadrarea în muncă a persoanelor cu handicap: fundaŃiile române constituite ca urmare a unor legate; cooperativele care funcŃionează ca unităŃi protejate, special organizate; unităŃile aparŃinând cultelor religioase pentru veniturile obŃinute din producerea şi valorificarea obiectelor şi produselor necesare activităŃii de cult; instituŃiile de învăŃământ particular acreditate, precum şi cele automate, potrivit legii; asociaŃiile de proprietari, pentru veniturile obŃinute din activităŃi economice, care sunt utilizate pentru îmbunătăŃirea confortului şi a eficienŃei clădirii, pentru întreŃinerea şi repararea proprietăŃii comune.

Cota de impozitare este în prezent de 16% pentru majoritatea activităŃilor şi este stabilită prin Codul fiscal.

În cazul microîntreprinderilor cota de impozit pe venit este de 3% aplicată asupra veniturilor evidenŃiate în creditul conturilor din clasa a 7-a „Conturi de venituri", cu excepŃia celor înregistrate în conturile 711 ,,VariaŃia stocurilor", 72 „Vemturi din producŃia de imobilizări", 78 ,,Venituri din provizioane", deoarece acestea nu reprezintă venituri efective, ci au rolul de echilibrare a unor cheltuieli efectuate.

Impozitul pe profit se calculează şi se înregistrează în contabilitate trimestrual sau lunar în cazul băncilor, cumulat de la începutui anului fiscal, potrivit relaŃiei:

Profitul impozabil x cota procentuală de impozit pe profit IMPOZIT PE PROFIT= ------------------------------------------------------------------------

100 În condiŃiile organizării contabilităŃii de angajamente, rezultatul contabil se determină ca diferenŃă între

veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile ocazionate. Conectarea cheltuielilor cu veniturile se face conform principiului independenŃei exerciŃiilor. Contabilitatea de angajamente recunoaşte şi înregistrează efectele tranzacŃiilor şi a altor evenimente atunci când se produc şi nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul sau este încasat/plătit.

Rezultatul contabil al exerciŃiului, ce reprezintă rezultatul brut (soldul contului 121 "Profit şi pierdere" plus rulajul cumulat al contului 691 "Cheltuieli cu impozitul pe profit" dacă unitatea a înregistrat impozit pe profit în perioadele precedente) se stabileşte ca diferenŃă între veniturile şi cheltuielile înregistrate în contabilitate:

Rc=Vt-Cht

în care: Vt - Venituri totale; Cht - cheltuieli totale, mai puŃin cheltuielile cu impozitul pe profit. Profitul impozabil (rezultatul fiscal), ce reprezintă baza de calcul a impozitului pe profit, se determină

trimestrial sau lunar, în funcŃie de veniturile totale, cheltuielile aferente veniturilor totale (ceea ce reprezintă, rezultatul contabil), veniturile neimpozabile (Vn) şi cheltuielile nedeductibile (Cnd), cumulate de la începutul

135

anului fiscal. Ca urmare, profitul impozabil se determină după relaŃia: Pi = Rc - Vn + Cnd

în care: Pi - Profitul impozabil; Rc - Rezultatul contabil realizat în exerciŃiul raportat; Vn - Venituri neimpozabile; Cnd - Cheltuieli nedeductibile fiscal; Având în vedere faptul că se iau în calcul datele cumulate de la începutul anului, impozitul pe profit ce

urmează a se înregistra în contabilitate este reprezentat numai de diferenŃa dintre impozitul pe profit calculat la sfârşitul lunii de referinŃă şi impozitul înregistrat până la finele lunii precedente, astfel: Impozit pe profit datorat pentru perioada de gestiune curentă (lună, trimestru)

+ Impozit calculat asupra profitului impozabil cumulat de la începutul anului

- Impozit datorat aferent profitului impozabil cumulat până la sfârşitul perioadei anterioare

În funcŃie de modificarea bazei de calcul, de la o lună la alta, diferenŃa lunară privind impozitul pe

profit ce trebuie înregistrată, poate reprezenta: - o datorie pentru impozitul pe profit pentru luna de referinŃă; - o creanŃă pentru impozitul pe profit pentru luna de referinŃă. Conform legislaŃiei privind impozitul pe profit, din categoria veniturilor neimpozabile (ce reprezintă

elemente deductibile la calculul impozitului pe profit), care diminuează baza de impozitare, fac parte printre altele: dividendele primite de către o persoană juridică română de la o altă persoană juridică română; veniturile rezultate din anularea datoriilor care au fost considerate cheltuieli nedeductibile; precum şi din anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere sau a veniturilor realizate din recuperarea unor cheltuieli nedeductibile şi alte categorii de venituri, prevăzute expres în acte normative.

În categoria cheltuielilor nedeductibile care corectează, în plus, baza de impozitare se regăsesc: cheltuielile proprii ale contribuabilului cu impozitul pe profit datorat, inclusiv cele reprezentând diferenŃe din anii precedenti sau din anul curent, precum şi impozitele pe profit sau venit plătite în străinătate: amenzile, confiscările, majorările de întârziere şi penalităŃile de întârziere datorate către autorităŃile române sau străine; cheltuielile cu indemnizaŃiile de deplasare acordate salariaŃilor, pentru deplasări în Ńară şi în străinătate, care depăşesc de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituŃiile publice; cheltuielile de protocol care depăşesc limita de 2% aplicată asupra diferenŃei rezultate din totalul veniturilor şi al cheltuielilor, inclusiv accizele, mai puŃin cheltuielile cu impozitul pe profit şi cheltuielile de protocol înregistrate în cursul anului, cheltuielile de sponsorizare şi alte categorii de cheltuieli prevăzute de actele normative în vigoare.

Se reŃine faptul că la calculul profitului impozabil unele sume sau elemente de cheltuieli aferente veniturilor impozabile au un tratament special în ceea ce priveşte deducerea din baza impozabilă, şi anume:

a) valorile ieşirilor din gestiune a elementelor de natura stocurilor sunt recunoscute la calculul profitului impozabil, folosind metodele de evaluare precizate prin reglementări legale (CMP, FIFO, LIFO); metodele de evaluare trebuie să fie menŃinute pe tot parcursul exerciŃiului financiar.

B) la calculul profitului impozabil sunt deductibile numai următoarele sume utilizate pentru constituire sau majorarea rezervelor şi a provizioanelor:

b1) rezerva legală, în limita a 5% din profitul contabil până ce aceasta va atinge 20% din capitalul social subscris şi vărsat conform prevederii Legii nr. 31/1990, privind societăŃile comerciale, cu modificările şi completările ulterioare;

b2) În cazul băncilor şi cooperativelor de credit autorizate, provizioanele obligatorii constituite potrivit normelor BNR; de asemenea, acelaşi regim se aplică şi fondurilor de garantare;

MenŃionăm că scbimbarea destinaŃiei rezervelor şi a fondurilor, care au fost deductibile la calculul profitului impozabil prin distribuirea către acŃionari, sub orice formă, cu ocazia lichidării, divizării, fuziunii, dizolvării societăŃii sau a retragerii unui acŃionar/asociat determină calculul impozitului pe profit asupra sumelor respective şi impozitul pe dividende, conform prevederilor legale în vigoare. De la aceasta fac excepŃie sumele transferate în cazul dizolvării fără lichidare, dacă succesorul de drept al contribuabilului

136

menŃine sistemul legal de impunere. În calitate de contribuabili la bugetul statului/local pentru impozitul pe profit, datorat acestuia, entităŃile

au următoarele obligaŃii: a. Calculul şi înregistrarea impozitului pe profit trimestrial şi lunar în cazul băncilor, cu sumele

cumulate de la începutul anului până la perioada de raportare. b. Plata impozitului pe profit se face trimestrial până la 25 inclusiv a primei luni din trimestrul

următor, cu excepŃia băncilor care efectuează plata lunar până la 25 inclusiv a lunii următoare pentru care se calculează impozitul pe profit. Pentru trimestrul IV, contribuabilii, cu excepŃia băncilor, plătesc o sumă egală cu impozitul pe profit calculat pentru trimestrul III, urmând ca regularizarea pe baza datelor din situaŃiile financiare anuale să se efectueze până la termenul prevăzut pentru depunerea acestora.

c. Întocmirea documentelor cu privire la impozitul pe profit În categoria documentelor privind acest impozit, menŃionăm: - DeclaraŃia privind impozitul pe profit10 Conform legislaŃiei actuale din Ńara noastră, contribuabilii au obligaŃia de a întocmi, în cursul anului

fiscal şi de a depune acest document la organul fiscal teritorial până la termenele de plată a impozitului (trimestual/lunar de către bănci), urmând ca după definitivarea calculelor privind impozitul pe profit la nivelul întregului an, contribuabilii să depună acest document până la termenele de depunere a situaŃiilor financiare anuale.

Completarea şi depunerea de contribuabili a declaraŃiei de impunere are rolul de a stabili impozitul pe profit datorat sau de recuperat, constituind totodată şi cerere de plată a impozitului.

Contribuabilii ce au definitivat până la 25 ianuarie a anului următor, închiderea exerciŃiului financiar anterior, depun declaraŃia de impunere şi plătesc impozitul pe profit aferent anului fiscal încheiat până la 25 ianuarie inclusiv a anului următor.

- Registrul de evidenŃă fiscală, ce se deschide, în mod obligatoriu, de toŃi contribuabilii. Se înregistrează la organul fiscal teritorial pentru ca să poată fi urmărit modul de calcul al profitului impozabil, precum şi tratamentul fiscal al diferitelor elemente de natura veniturilor şi cheltuielilor. Acest registru se completează în toate situaŃiile în care informaŃiile cuprinse în declaraŃia fiscală privind impozitul pe profit sunt obŃinute în urma prelucrării informaŃiilor furnizate de contabilitatea curentă. ConŃinutul informaŃional şi completarea registrului rămân la latitudinea entităŃii, în calitate de contribuabil, în funcŃie de specificul activităŃii şi de necesităŃile proprii, însă cu respectarea anumitor condiŃii referitoare la completarea în ordine cronologică, fără ştersături, iar operaŃiunile înregistrate în acest registru trebuie să corespundă cu operaŃiile fiscale efectuate privind impozitul pe profit şi cu informaŃiile prezentate în declaraŃiile de impozit. De exemplu, se includ informaŃii privind deductibilitatea amortizării imobilizărilor, a dobânzilor şi a diferenŃelor de curs valutar reducerile şi scutirile de impozit pe profit, evidenŃa fiscală a cheltuielilor aferente bunurilor mobile şi imobile vândute cu plata în rate sau a bunurilor primite în regim de leasing şi alte asemenea operaŃiuni.

- DeclaraŃia privind obligaŃiile de plată la bugetul statului este un document ce cuprinde impozitele directe şi indirecte datorate de entitate bugetului de stat şi bugetelor locale. Impozitul pe profit se înscrie într-o rubrică distinctă, a acestui document. Acest document, pentru partea referitoare la impozitul pe profit, se întocmeşte trimestrial.

d. Reflectarea în contabilitate a impozitului pe profit, context în care prezentăm, în continuare, conturile utilizate şi reflectarea în contabilitate a principalelor operaŃii ce vizează impozitul pe profit.

6.5.1.2. Contabilitatea impozitului pe profit

Contabilitatea datoriilor şi creanŃelor privind impozitul pe profit se realizează cu ajutorul contul 441

"Impozitul pe profit", care Ńine evidenŃa decontărilor cu bugetul statului/bugetele locale privind impozitul pe profit (pe venit în cazul microîntreprinderilor).

Acest cont se dezvoltă în două conturi sintetice de gradul II, şi anume: 4411 „Impozitul pe profit"; 4418 „Impozitul pe venit". Contul 4411 „Impozitul pe profit" Ńine evidenŃa impozitului pe profit calculat în conformitate cu

legislaŃia fiscală privitoare la impozitul pe profit. Se creditează cu sumele datorate bugetului statului,

137

reprezentând impozitul pe profit, prin debitul contului 691 „Cheltuieli cu impozitul pe profit". Se debitează cu sumele virate la bugetul statului, reprezentând impozitul pe profit.

Contul analizat poate avea, fie sold final creditor, ce reprezintă datoria privind impozitul pe profit nedecontată bugetului statului, fie sold final debitor, ce semnifică sumele virate în plus faŃă de cele datorate efectiv.

Contul 4418 „Impozitul pe venit" evidenŃiază impozitului pe veniturile realizate de entităŃile economice de natura microîntreprinderilor. Acest cont are funcŃie contabilă de pasiv şi se creditează cu sumele datorate bugetului statului cu titlul de impozit pe venit, în corespondenŃă cu debitul contului 698 „Cheltuieli cu impozitul pe venit şi cu alte impozite care nu apar în elementele de mai sus". Se debitează cu ocazia diminuării sau stingerii acestei obligaŃii ca urmare a virării sumelor către buget.

6.5.2. Contabilitatea taxei pe valoarea adaugată

6.5.2.1. Probleme generate privind TVA

Taxa pe valoarea adaugată, abreviată TVA, constituie un venit curent al statului şi reprezintă un impozit general, indirect, ce se aplică asupra livrărilor de bunuri, prestărilor de servicii, operaŃiunilor asimilate livrărilor de bunuri şi prestărilor de servicii, precum şi asupra importului de bunuri.

Este un impozit neutru faŃă de cheltuielile şi veniturile entităŃii, deoarece afectează preŃul final al unui bun sau al unui serviciu în momentul în care acesta ajunge la consumatorul final indiferent de numărul operaŃiunilor care preced livrarea la consumatorul final. Neutralitatea taxei pe valoarea adaugată se concretizează prin faptul că aplicarea ei se face asupra valorii adăugate în fiecare stadiu al circuitului economic al unui bun sau al unui serviciu, care este echivalentă cu diferenŃa dintre vânzările şi cumpărările în cadrul aceluiaşi stadiu al circuitului economic.

Fiind suportată de consumatorul final al produselor, lucrărilor şi serviciilor, entitatea are rolul de a colecta şi vira la bugetul statului taxa pe valoarea adaugată.

Principala regulă, în funcŃie de care se stabileşte dacă operaŃiunile sunt supuse, sau nu, taxei pe valoarea adaugată o constituie destinaŃia bunurilor livrate sau serviciilor prestate. Potrivit acestei reguli, bunurile, lucrările şi serviciile sunt supuse taxei în Ńara în care se consumă, adica: cele provenite din Ńara sau din import sunt supuse taxei dacă sunt destinate beneficiarilor din România, iar cele exportate sunt detaxate prin aplicarea scutirii de TVA cu drept de deducere.

Taxa pe valoarea adaugată se bazează pe principiul deductibilităŃii, în sensul că fiecare entitate înregistrează TVA aferentă vânzărilor sale (TVA colectată) şi deduce TVA aferentă cumpărărilor de bunuri, lucrări şi servicii (TVA deductibilă).

LegislaŃia în domeniu reglementează următoarele probleme: sfera de aplicare (operaŃiuni impozabile, locul operaŃiilor impozabile, regimurile de impozitare, operaŃiuni scutite); persoanele obligate la plata taxei pe valoarea adaugată; faptul generator şi exigibilitatea TVA; baza de impozitare; cotele de impozitare şi calculul taxei pe valoarea adaugată; regimul deducerilor taxei pe valoarea adaugată; obligaŃiile plătitorilor taxei pe valoarea adaugată.

În sfera de aplicare a taxei pe valoarea adaugată se includ operaŃiunile impozabile care îndeplinesc, cumulative următoarele condiŃii:

a) să constituie o livrare de bunuri, o prestare de servicii efectuată cu plata sau o operaŃiune asimilată acestora:

b) să fie efectuate de persoane impozabile, definite ca fiind orice persoană, indiferent de statutul său juridic, care efectuează de o manieră independentă activităŃi economice prevăzute de lege, oricare ar fi scopul şi rezultatul acestor activităŃi.

c) să rezulte din una dintre activităŃile economice prevăzute de lege, adică de producere de bunuri, de comercializare, prestări de servicii, inclusiv activităŃile extractive, agricole şi cele ale profesiunilor libere sau asimilate. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obŃinerii de venituri.

OperaŃiunile impozabile cuprinse în sfera de aplicare a TVA se delimitează, din punct de vedere al regimului de impozitare, în următoarele:

1. OperaŃiuni taxabile, pentru care furnizorii de bunuri şi prestatorii de servicii au obligaŃia să determine baza de impozitare, să calculeze şi să factureze taxa pe valoarea adaugată. Acestea se impozitează

138

cu cota standard de 19%, cota redusă de 9% şi respectiv cotele recalculată de 15,966% şi 8,257%. 2. OperaŃiuni scutite de TVA cu drept de deducere, sunt cele pentru care furnizorii şi prestatorii au

dreptul de deducere a taxei pe valoarea adaugată aferentă valorii bunurilor şi/sau serviciilor achiziŃionate destinate operaŃiunilor respective; asemenea operaŃii sunt delimitate de legislaŃie, astfel:

- scutiri pentru exporturi sau alte operaŃiuni similare şi pentru transportul internaŃional; - scutiri speciale legate de traficul internaŃional de bunuri. 3. OperaŃiuni scutite de TVA fără drept de deducere, sunt cele care furnizorii de bunuri şi servicii nu au

dreptul de deducere a TVA aferente aprovizionărilor de bunuri şi/sau servicii destinate operaŃiunilor respective, ca de exemplu cele din domeniul sănătăŃii, învăŃământului, protecŃiei sociale, practicării sportului sau educaŃiei fizice, activităŃile de cercetare-dezvoltare şi inovare pentru realizarea programelor, subprogramelor, proiectelor şi temelor de cercetare ştiinŃifică şi dezvoltare tehnologică, precum şi anumite operaŃiuni bancare şi financiare.

4. OperaŃiuni de import scutite de taxa pe valoarea adaugată pentru care importatorii sunt scutiŃi de piaŃa TVA la organele vamale. Aceste operaŃiuni se referă la bunurile destinate comercializării în regim de duty-free sau prin magazinele pentru servirea în exclusivitate a reprezentanŃelor diplomatice, la cele introduse în Ńara de călători, în limitele şi condiŃiile legale în vigoare, importul de bunuri primite în mod gratuit cu titlu de ajutoare sau donaŃii în scopuri cu caracter umanitar, social, cultural, sportiv, etc.

Persoanele obligate la plata taxei pe valoarea adaugată sunt: - persoanele înregistrate ca plătitori de taxă pe valoare adaugată, pentru livrările de bunuri şi/sau

prestările de servicii taxabile şi/sau scutite de taxa pe valoare adaugată cu drept de deducere. - titularii operaŃiunilor de import de bunuri efectuat direct, prin comisionari sau terŃe persoane juridice

care acŃionează în numele şi din ordinul titularului operaŃiunii de import, indiferent dacă sunt sau nu înregistraŃi ca plătitori de taxă pe valoarea adaugată la organele fiscale, cu excepŃia importurilor scutite.

- persoanele fizice, pentru bunurile introduse în Ńară potrivit regulamentului vamal aplicabil acestuia. - persoanele juridice sau persoanele fizice cu sediul, sau domiciliul, stabil în România, indiferent dacă

sunt sau nu înregistrate ca plătitoare de taxă pe valoarea adaugată, beneficiare ale prestărilor de servicii efectuate de prestatori cu sediul sau cu domiciliul în străinătate cu excepŃia celor scutite de piaŃa taxei pe valoare adaugată.

Faptul generator al TVA este tranzacŃia comercială. Exigibilitatea este dreptul organului fiscal de a pretinde plătitorului de TVA, la o anumită dată, piaŃa taxei datorate bugetului de stat. De regulă, exigibilitatea la naştere, concomitent cu faptul generator, adică la data efectuării livrării de bunuri şi/sau în momentul prestării serviciilor, cu anumite excepŃii prevăzute de lege.

Diversitatea operaŃiunilor, ce vizează vânzarea/cumpărarea de bunuri, lucrări şi servicii care se realizează în activitatea practică a entităŃilor, face ca determinarea bazei de impozitare a TVA să prezinte aspecte generale, dar şi unele aspecte specifice.

În interiorul Ńării baza de impozitare a taxei pe valoarea adaugată pentru livrările de bunuri şi/sau prestările de servicii este formată din tot ceea ce constituie contrapartida obŃinută sau care urmează a fi obŃinută de furnizor sau prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terŃ, exclusiv taxa pe valoarea adaugată. În baza de impozitare a TVA mai sunt cuprinse impozitele, taxele (dacă prin lege nu se prevede altfel), precum şi cheltuielile accesorii (comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport şi asigurare, decontate cumpărătorului sau clientului).

Nu se includ în baza de impozitare a TVA: a) penalizările, precum şi sumele reprezentând daune şi interese stabilite prin hotărâre judecătorească

definitivă, solicitate pentru neîndeplinirea, totală sau parŃială, a obligaŃiilor contractuale. b) dobânzile percepute pentru plăŃi cu întârziere, vânzări cu plata în rate, operaŃiuni de leasing; c) sumele achitate de furnizor sau prestator în contul clientului şi care apoi se decontează acestuia; d) ambalajele care circulă între furnizorii de marfă şi clienŃi, prin schimb, fără facturare. Pentru a putea fi excluse din baza de impozitare, rabaturile, remizele, risturnurile, sconturile şi alte

reduceri de preŃ, trebuie să îndeplinească următoarele condiŃii: (a) să fie efective şi în sume exacte în beneficiul clientului; (b) să nu constitute, în fapt, remunerarea unui serviciu sau o contrapartidă pentru o prestaŃie oarecare; (c) să fie reflectate în facturi fiscale sau în alte documente legale.

Baza de impozitare a TVA pentru bunurile importate, este constituită din valoarea în vamă, determinate potrivit reglementărilor legale, la care se adaugă taxele vamale, comisionul vamal accizele şi alte taxe

139

datorate potrivit legii. Valoarea în vamă este dată de suma între valoarea dată de preŃul extern al produsului şi valoarea

cheltuielilor conexe ocazionate pe parcurs extern (cheltuieli de transport, asigurare, manipulare şi alte asemenea pe parcursul extern).

Sunt cuprinse în baza de impozitare şi cheltuielile accesorii (comisioane, cheltuieli de ambalare, transport şi asigurare), care sunt ocazionate după intrarea bunurilor în Ńară până la primul loc de destinaŃie a bunurilor (adică locul care este înscris pe documentul de transport care însoŃeşte bunurile la intrarea în Ńară).

Pentru echipamentul de lucru şi/sau de protecŃie, suportat parŃial de salariaŃi, baza de impozitare este constituită din contravaloarea care este suportată de salariaŃi.

În prezent, în România se folosesc următoarele cote procentuale pentru determinarea TVA: - cota standard a taxei pe valoarea adaugată de 19% ce se aplică asupra bazei de impozitare pentru

orice operaŃiune impozabilă, care nu este scutită de TVA, cu excepŃia celor care sunt supuse cotei reduse de TVA;

- cota redusă a taxei pe valoarea adaugată de 9% ce se aplică asupra bazei de impozitare pentru următoarele prestări de servicii şi/sau livrări de bunuri:

a) dreptul de intrare la castele, muzee, case memoriale, monumente istorice, monumente de arhitectură şi arheologie, grădini zoologice şi botanice, târguri, expoziŃii;

b) livrarea de manuale şcolare, cărŃi, ziare şi reviste, cu excepŃia celor destinate exclusiv publicitaŃii; c) livrările de proteze de orice fel şi accesoriile acestora, cu excepŃia protezelor dentare; d) livrările de produse ortopedice; e) medicamente de uz uman şi veterinar; f) cazarea în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcŃie similară, inclusiv închirierea

terenurilor amenajate pentru camping. - cotele procentuale de TVA recalculate în situaŃiile în care preŃul de vânzare al bunurilor, respectiv

tariful, include şi taxa pe valoarea adaugată. Aceste cote se calculează pe baza procedeului sutei mărite (19/119x100 sau 9/109x100), rezultând cota recalculată standard 15.966% şi cota recalculată redusă de 8,257%.

În vederea simplificării relaŃiilor de decontare cu bugetul statului, entităŃile stabilesc, lunar, datoria sau creanŃa faŃă de acesta numai ca diferenŃă între valoarea TVA percepută pentru bunurile livrate şi serviciile prestate, denumită "TVA colectată" şi valoarea TVA aferentă intrărilor de bunuri şi servicii denumită "TVA deductibilă".

Pentru a-şi putea exercita dreptul de deducere a TVA deductibilă, entităŃile, în calitate de persoane impozabile, sunt obligate să justifice suma taxei prin documente întocmite conform normelor legale de către contribuabilii înregistraŃi ca plătitori de TVA.

Dreptul de deducere se exercită lunar prin scăderea taxei deductible din TVA colectată. Se impune a fi precizat faptul că exercitarea dreptului de deducere nu se face pentru fiecare operaŃiune, ci pentru ansamblul operaŃiunilor realizate în cursul unei luni.

Taxa pe valoarea adaugată datorată bugetului de stat se stabileşte lunar pe bază de deconturi ale plătitorilor de taxă pe valoarea adaugată, ca diferenŃă între taxa colectată şi taxa dedusă potrivit legii. În situaŃia în care taxa colectata este mai mare decât taxa dedusă, rezultă taxa de plată la bugetul de stat.

Taxa pe valoarea adaugată, aferentă achiziŃiilor de bunuri şi/sau servicii destinate atât realizării de operaŃii care dau drept de deducere, cât şi celor care nu dau acest drept se deduce pe baza de prorată, care se determină ca raport între veniturile obŃinute din operaŃiuni care dau drept de deducere şi veniturile totale (adică cele care dau drept de deducere la care se adaugă veniturile obŃinute din operaŃiuni care nu dau drept de deducere, subvenŃiile, alocaŃiile de la bugetul de stat sau bugetele locale, precum şi orice alte venituri din care este finanŃată activitatea).

RelaŃia de calcul pentru prorata TVA este următoarea: Venituri din operaŃii care dau drept de deducere TVA

Prorata TVA = ------------------------------------------------------------------------------ Total venituri

În calculul prorata nu se includ veniturile financiare, dacă acestea nu provin din activitatea profesională specifică cu caracter financiar, efectuată de unităŃi care desfăşoară activităŃi financiar-bancare. De asemenea, unităŃile care realizează investiŃii proprii finanŃate din subvenŃii şi/sau alocaŃii de la bugetul de stat sau

140

bugetele locale nu vor lua în calculul prorata aceste sume. Taxa pe valoarea adaugată de dedus se determină prin aplicarea prorata provizorie utilizată asupra taxei pe valoarea adaugată deductibile, aferentă achiziŃiilor destinate atât realizării de operaŃiuni care dau drept de deducere, cât şi celor care nu dau drept de deducere.

Prorata TVA TVA aferentă intrărilor deductibilă înscrisă = de bunuri şi servicii în x Prorata TVA

în decontul de TVA luna de referinŃă (Sold debitor cont 4426) Prorata definitivă se determină în luna decembrie în funcŃie de realizările elective din cursul anului şi se

înscrie în decontul de taxă pe valoarea adăugată, întocmit pentru luna decembrie. În acest caz, taxa pe valoarea adaugată deductibilă din punct de vedere fiscal fiind mai mică decât TVA

deductibilă, aferentă tuturor operaŃiilor de achiziŃie a bunurilor şi serviciilor, diferenŃa respectivă reprezintă TVA rămasă nedeductibilă care se suportă de entitate pe cheltuieli (635 "Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate ").

Persoanele impozabile, înregistrate ca plătitori de TVA, au următoarele obligaŃii: - să Ńină evidenŃa operativă a TVA cu ajutorul jurnalele de cumpărări şi, respectiv, de vânzări. Jurnalul pentru vânzări este un registru auxiliar de evidenŃă, prin intermediul căruia se înregistrează

toate operaŃiile de vânzare a bunurilor materiale sau a prestărilor de servicii. Se completează la compartimentul financiar-contabil, pe baza facturilor fiscale şi serveşte pentru înregistrarea în contabilitate şi pentru stabilirea lunară a TVA colectată.

EntităŃile care nu au obligaŃia să întocmească facturi fiscale trebuie să completeze zilnic borderoul de vânzare (încasare), iar totalurile acestuia se înscriu în jurnalul pentru vânzări. Acest document se completează pe baza monetarelor sau borderourilor bonurilor de vânzare, notelor de plată centralizatorului vânzărilor prin ospătari, centralizatorului vânzărilor ca plata în rate, borderoul de decontare a prestaŃiilor ş.a.

Jurnalul pentru cumpărări se utilizează pentru determinarea TVA deductibilă, completându-se pe baza facturilor şi bonurilor fiscale pentru cumpărările din Ńară. Pentru bunurile din import se utiiizează factura externă şi declaraŃia vamală de import. Se întocmeşte un jurnal distinct pentru cumpărări de bunuri şi servicii, pentru nevoile firmei şi un alt jurnal pentru cumpărări de bunuri (mărfuri) care se vând ca atare.

Un alt document în care este consemnată TVA este Borderoul pentru operaŃii asimilate cu livrările de bunuri şi prestările de servicii, în care sunt înscrise operaŃiile privind folosirea unor bunuri sau servicii în scop personal sau predate altor persoane în mod gratuit achiziŃionate sau realizate în cadrul unităŃii.

- să Ńina evidenŃă contabilă potrivit legii, astfel încât să poată determina baza, de impozitare şi TVA colectată pentru livrările de bunuri şi/sau prestările de servicii efectuate, precum şi cea deductibilă aferentă intrărilor;

- să asigure condiŃăiile necesare pentru emiterea documentelor, prelucrarea informaŃiilor şi conducerea evidenŃelor prevăzute de reglementările în domeniul TVA;

- să întocmească, pe baza datelor din Jurnalul pentru vânzări şi, respectiv din Jurnalul pentru cumpărări şi să depună la organul fiscal, până la data de 25 a lunii următoare inclusiv, decontul lunar de TVA, potrivit modelului stabilit de Ministerul FinanŃelor Publice.

Decontul de TVA se întocmeşte lunar (în două exemplare) şi se depune la organul fiscal teritorial. În conŃinul informaŃional al acestui document se reflectă: valoarea bunurilor livrate/prestărilor de servicii în Ńară, valoarea celor scutite cu drept de deducere şi, respectiv fără drept de deducere; TVA colectată aferentă, determinată din Jurnalul pentru vânzări; prorata TVA; valoarea achiziŃiilor de bunuri şi servicii, respectiv, TVA deductibilă determinată pe baza datelor din Jurnalul pentru cumpărări; TVA intermediară de plată în luna de raportare; TVA intermediară de rambursat în luna de raportare; TVA de plată din decontul lunii precedente; TVA de rambursat de la bugetul statului din decontul lunii precedente; TVA de plată/de rambursat pentru luna de raportare şi alte informaŃii.

- să furnizeze organelor fiscale toate justificările necesare în vederea stabilirii operaŃiunilor realizate atât la sediul principal, cât şi la subunităŃi.

- să contabilizeze distinct veniturile şi cheltuielile rezultate din operaŃiunile asocierilor în participaŃiune. Plătitorii de TVA au obligaŃia să achite: - TVA datorată, potrivit decontului întocmit lunar, până la data de 25 a lunii următoare, inclusiv. - TVA aferentă bunurilor importate, la organul vamal, cu excepŃia operaŃiunilor de import scutite de

TVA.

141

- TVA aferentă operaŃiunilor de leasing, corespunzătoare sumelor şi termenelor de plată prevăzute în contractele încheiate cu locatori/finanŃatori din străinătate.

Precizare: În cazul în care, la expirarea contractului de leasing, bunurile care au făcut obiectul acestuia trec în proprietatea beneficiarului, se datorează TVA pentru valoarea la care se face transferul de proprietate a bunurilor respective.

- TVA aferentă serviciilor contractate cu prestatori cu sediul sau cu domiciliul în străinătate pentru care locul prestării se consideră a fi în România, altele decât operaŃiunile de leasing, în terrnen de 7 zile de la data primirii facturii externe sau concomitent cu plata prestatorului extern pentru plăŃile efectuate fără factură.

- taxa datorată bugetului de stat anterior datei depunerii cererii la organul fiscal pentru scoaterea din evidenŃă ca plătitor de TVA, în caz de încetare a activităŃii.

Neplata integrală sau a unei diferenŃe din taxa pe valoarea adaugată, în termenul stabilit, de către contribuabili, înseamnă datorii ale acestora pentru majorări de întârziere calculate conform legislaŃiei privind calculul şi plata sumelor datorate pentru neachitarea la termen a impozitelor şi taxelor.

6.5.2.2. Organizarea contabilităŃii TVA

Contabilitatea operaŃiilor privind taxa pe valoarea adaugată se organizează cu ajutorul contului 442

"Taxa pe valoarea adaugată", cont bifunctional. Caracterul de cont bifuncŃional este dat de conŃinutul şi funcŃia contabilă diferită a conturilor sintetice de gradul II din componenŃa sa şi anume: 4423 "TVA de plată", cont de pasiv; 4424"TVA de recuperat"', cont de activ; 4426 "TVA deductibilă" cont de activ; 4427 "TVA colectată", cont de pasiv şi 4428 "TVA neexigibilă'', cont bifuncŃional.

Conful 4423 "TVA de plată", Ńine evidenŃa taxei pe valoarea adăugată de plătit bugetului statului. Fiind un cont de pasiv, înregistrează în credit la sfârşitul fiecărei luni, obligaŃia faŃă de bugetul statului pentru diferenŃa dintre TVA colectată, mai mare, fi cea deductibilă, mai mică, în corespondenŃă, cu debitul contului 4427 „TVA colectată". În debit înregistrează TVA plătită bugetului statului, precum şi TVA de recuperat de la buget şi care se compensează, în corespondenŃă cu creditul contului 4424 „TVA de recuperat". Soldul contului poate fi creditor şi reprezintă TVA datorată şi nedecontată.

Contul 4424 "TVA de recuperat", Ńine evidenŃa TVA de recuperat de la bugetul statului. Fiind un cont de activ/în debit înregistrează diferenŃele rezultate la sfârşitul perioadei, între taxa pe valoarea adaugată deductibilă mai mare şi taxa pe valoarea adaugată colectată mai mică, prin creditul contului 4426 „TVA deductibilă". În credit înregistrează taxa pe valoarea adaugată încasată de la bugetul statului sau taxa pe valoarea adaugată de recuperat compensată în perioadele următoare cu taxa pe valoarea adaugată de plată, prin debitul conturilor: 5121 ,,Conturi la bănci în lei" şi, respectiv, 4423 „TVA de plată".

Soldul contului poate fi debitor şi reprezintă TVA ce urmează să fie recuperată de la bugetul statului. Contul 4426 "TVA deductibilă" Ńine evidenŃa taxei pe valoarea adaugată aferentă valorii bunurilor,

lucrărilor sau serviciilor achiziŃionate. Este de activ şi reflectă în debit sumele înscrise în jurnalul pentru cumpărări prin creditul conturilor care arată provenienŃa bunurilor şi serviciilor achiziŃionate sau modalităŃile de plată a acestora şi anume: 401,,Furnizori", 404 ,,Funizori de imobilizări", 5121 ,,Conturi la bănci în lei" 542 ,,Avansuri de trezorerie", precum şi 4428 ,,TVA neexigibilă" pentru taxa aferentă cumpărărilor efectuate cu plata în rate sau pentru facturile sosite şi devenită exigibilă (evidenŃiată anterior ca amânată la plată). În credit înregistrează: sumele care se deduc din TVA colectată, prin debitul contului cu aceeaşi denumire; diferenŃele rezultate la sfârşitul perioadei între taxa pe valoarea adăugată deductibilă (mai mare) şi taxa pe valoarea adaugată colectată (mai mică), în corespondenŃă cu debitul contului 4424 ,,TVA de recuperat", precum şi prorata din TVA înregistrată în cursul lunii ca deductibilă şi devenită, la sfârşitul acesteia prin calcul ca fiind nedeductibilă, prin debitul contului 635 ,,Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate". La sfârşitul lunii, contul 4426 nu prezintă sold.

Contul 4427 "TVA colectată" evidenŃiază sumele datorate de entitate bugetului statului, reprezentând taxa aferentă vânzărilor de bunuri, prestărilor de servicii sau executărilor de lucrări. Este un cont de pasiv. În credit înregistrează sumele, înscrise în jurnalul pentru vânzări, reprezentând taxa pe valoarea adaugată colectată aferentă vânzărilor de bunuri, lucrărilor executate şi serviciilor prestate, prin debitul conturilor care arată natura livrăriior sau veniturilor pentru care se calculează acest impozit (4111 „ClienŃi" şi 5311 ,,Casa în lei", pentru facturile şi respectiv, chitanŃele fiscale emise pentru vânzări, 4282 „Alte creanŃe în legătură cu personalul", pentru lipsurile constatate la inventariere şi imputate celor vinovaŃi; TVA aferentă bunurilor şi

142

serviciilor utilizate pentru consumul propriu sau predate cu titlu gratuit, cea aferentă lipsurilor neimputabile, precum şi cea aferentă bunurilor şi serviciilor acordate personalului sub forma avantajelor în natură, taxa pe valoarea adaugată neexigibilă devenită exigibilă, prin debitul contului, 4428 :,TVA neexigibilă", prin debitul contului 635 ,,Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate"; taxa pe valoarea adaugată neexigibilă devenită exigibilă, prin debitul contului 4428 ,,TVA neexigibilă".

În debit înregistrează: sumele deductibile fiscal, prin creditul contului 4426 ,,TVA deductibilă", sumele datorate bugetului pentru TVA colectată mai mare decât cea deductibilă, în corespondenŃă cu creditul contului 4423 ,,TVA de plată"; TVA aferentă garanŃiilor pentra buna execuŃie a lucrărilor, reŃinute de către beneficiari, prin creditul contului 4428 ,,TVA neexigibilă", precum şi TVA aferentă clienŃilor insolvabili scoşi din activ, prin creditul contului 4118 „ClienŃi incerŃi sau în litigiu". La sfârşitul lunii, acest cont nu prezintă sold.

Contul 4428 "TVA neexigibilă" se utilizează pentru reflectarea taxei pe valoarea adaugată calculată pentru următoarele categorii de operaŃii:

a) cumpărări şi vânzări de bunuri, lucrări şi servicii cu plata în rate; b) TVA inclusă în preŃul de vânzare cu amănuntul la unităŃile comerciale ce Ńin evidenŃa la acest preŃ; c) TVA aferentă facturilor nesosite de la furnizori până la finele exerciŃiului (până la crearea obligaŃiei

definitive de plată); d) TVA aferentă livrărilor pentru care nu s-au întocmit facturile către clienŃi până la sfârşitul

exerciŃiului; e) alte operaŃii. Contul 4428 "TVA neexigibilă" este un cont bifuncŃional. În credit înregistrează: TVA aferentă

livrărilor de bunuri, prestărilor de servicii şi executărilor de lucrări cu plata în rate conform prevederilor legale; TVA aferentă mărfurilor din unităŃile comerciale cu amănuntul; TVA aferentă livrărilor de bunuri, prestărilor de servicii şi executărilor de lucrări pentru care nu s-au întocmit facturi până la sfârşitul exerciŃiului; TVA aferentă garanŃiilor pentru buna execuŃie, reŃinută de beneficiarii lucrărilor; TVA aferentă cumpărărilor efectuate cu plata în rate, precum şi cea aferentă facturilor sosite devenită deductibilă. În debit înregistrează: TVA aferentă cumpărărilor efectuate cu plata în rate conform prevederilor legale; TVA aferentă vânzărilor de mărfuri din unităŃile comerciale cu amănuntul; TVA aferentă vânzărilor de bunuri şi servicii sau prestărilor de lucrări cu plata în rate, devenită exigibilă în cursul exerciŃiului; TVA amânată la plată. Soldul contului analizat poate fi creditor sau debitor şi reprezintă TVA neexigibilă.

Precizare: Pentru uşurarea întelegerii problematicii referitoare la TVA, în sinteză, se reŃin următoarele aspecte cu

privire la calculul, înregistrarea şi decontarea TVA: - taxa pe valoarea adaugată nu afectează cheltuielile de exploatare ale unităŃilor cumpărătoare de

bunuri şi servicii şi nici veniturile celor care livrează bunuri şi servicii. Ea este neutră faŃă de entitate, fiind încasată de la clienŃi şi plătită furnizorilor, din ordinul şi în contul statului. Ceea ce suportă entitatea pe cheltuieli se numeşte TVA nedeductibilă;

- în cursul lunii pentru bunurile, lucrările şi serviciile achiziŃionate şi facturate de către furnizori se calculează şi se înregistrează TVA aferentă valorii acestora, debitându-se contul 4426 „TVA deductibilă", prin creditul conturilor de datorii faŃă de furnizori (terŃi);

- pentru bunurile, lucrările/serviciile achiziŃionate, pentru care nu s-au primit facturile de la furnizori, precum şi pentru cele cumpărate cu plata în rate se calculează şi se înregistrează TVA neexigibilă; în aceste situaŃii se debitează, contul 4428 „TVA neexigibilă", prin creditul conturilor de datorii faŃă, de furnizori; acest cont se creditează, ulterior, pe baza facturilor ce se primesc de la furnizori şi, respectiv, pe măsură ce ratele devin scadente, prin debitul contului 4426 ,,TVA deductibilă";

- în cursul lunii, pentru valoarea bunurilor livrate, lucrărilor şi serviciilor facturate clienŃilor se calculează şi se înregistrează TVA înscrisă în documentele de vânzare trimise clienŃilor, creditându-se contul 4427 ,,TVA colectată", prin debitul conturilor corespunzătoare de creanŃe;

- pentru bunurile livrate, lucrările şi serviciile prestate terŃilor, pentru care nu au fost întocmite facturile fiscale până la sfârşitul exerciŃiului, precum şi pentru cele facturate cu plata în rate se creditează contul 4428 „TVA neexigibilă"; acest cont se debitează ulterior, pe măsura întocmirii documentelor şi, respectiv, pe măsură ce ratele ajung la scadenŃă, prin creditul contului 4427 „TVA colectată;

- la sfârşitul fiecărei luni, entităŃile care realizează atât operaŃiuni cu drept de deducere, cât şi

143

operaŃiuni fără drept de deducere, determină pe bază de prorată, procentul de TVA şi, respectiv, suma absolută pentru TVA nedeductibilă, care se înregistrează în debitul contului 635 „Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate", în corespondenŃă cu creditul contului 4426 „TVA deductibilă";

- la sfârşitul fiecărei luni se întocmeşte Decontal de TVA şi se contabilizează datele din acesta, respectiv, se includ conturile de TVA: contul 4426 „TVA deductibilă" şi 4427 ,,TVA colectată", astfel:

- dacă TVA deductibilă este egală cu TVA colectată (această situaŃie este mai mult teoretică, deoarece în practică puŃine cazuri sau chiar deloc) contul 4426 „TVA deductibilă" se creditează prin debitul contului 4427 „TVA colectată";

- dacă TVA deductibilă este mai mare decât TVA colectată, se calculează şi se înregistrează o creanŃă netă din TVA faŃă de bugetul de stat situaŃie în care contul 4426 „TVA deductibilă" se creditează în corespondenŃă cu debitul conturilor 4427 ,,TVA colectată" şi 4424 „TVA de recuperat";

- dacă TVA colectată este mai mare decât TVA deductibilă, se calculează şi se înregistrează o datorie netă din TVA faŃă de bugetul de stat, situaŃie în care se debitează contul 4427 ,,TVA colectată" prin creditul conturilor 4426 ,,TVA deductibila" şi 4423 ,,TVA de plată".

- în activitatea practică de contabilitate, în decontul de TVA sunt îscrise şi datoriile sau creanŃele nete faŃă de bugetui de stat provenite din exerciŃiile precedente (TVA de plată sau TVA de recuperat), care influenŃează modul de închidere a conturilor de TVA deductibilă şi respectiv, TVA colectată din luna de raportare.

6.5.3. Contabilitatea impozitului pe veniturile salariale

6.5.3.1. Probleme generale privind impozitul pe veniturile salariale

Impozitarea veniturilor din salarii se realizează în fiecare lună de către entitate, în calitate de angajator, care este obligată să calculeze, să reŃină prin stopaj la sursă şi să vireze bugetului de stat impozitul pe veniturile salariale.

Veniturile din salarii sunt constitute din salariile propriu-zise, din veniturile asimilate salariilor şi din venituri de natură salarială realizate din activităŃi independente, potrivit normelor legale.

Salariile propriu-zise cuprind atât veniturile în bani cât şi echivalentul în lei al veniturilor în natură, obŃinute de o persoană fizica ce desfăşoară o activitate în baza unui contract individual de muncă sau a unui statut special prevăzut de lege, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor sau de forma sub care ele se acordă, inclusiv indemnizaŃiile pentru incapacitate temporară de muncă, de maternitate şi pentru concediul privind îngrijirea copilului în vârstă de până la doi ani.

În categoria venituri din salarii se includ următoarele drepturi salariale, în vederea impozitării salariile de bază, sporurile şi adaosurile de orice fel; indemnizaŃiile de orice fel: recompensele şi premiile de orice fel; sumele reprezentând premiul anual şi stimulentele acordate, potrivit legii personalului din instituŃiile publice, sumele reprezentând stimulentele, din participarea personalului la profit acordate; salariaŃilor de către entităŃi, după aprobarea situaŃiilor financiare anuale; sumele plătite din bugetul asigurărilor sociale de stat în caz de incapacitate temporară de muncă şi de maternitate; sumele primite pentru concediul privind îngrijirea copilului în vârstă de până la doi ani ş.a.

În categoria veniturilor asimilate salariilor se cuprind: indemmzaŃiile, precum şi orice alte drepturi acordate persoanelor din cadrul organelor autorităŃii publice alese sau numite în funcŃie, precum şi altora asimilate ca funcŃii de delimitate publică; drepturile de soldă lunară, indemnizaŃiile, primele, premiile şi alte drepturi ale personalului militar,

Nu sunt venituri impozabile ajutoarele, indemnizaŃiile şi alte forme de sprijin cu destinaŃie specială acordate din bugetul statului, bugetul asigurărilor de stat, bugetele fondurilor speciale, bugetele locale şi din alte fonduri publice, precum şi cele de aceeaşi natură primite de la terŃe persoane (cu excepŃia indemnizaŃiilor pentru incapacitate temporală de muncă, de maternitate şi pentru concediul plătit pentru îngrijirea copilului în vârsta de până la 2 ani, care sunt venituri de natură salarială). În această categorie se includ printre altele:

a) veniturile sub forma darurilor acordate copiilor minori ai angajaŃilor cu ocazia Paştelui, Crăciunului, zilei de 1 iunie şi sărbătorilor similare ale altor culte religioase, precum şi cadourile oferite angajatelor cu ocazia zilei de 8 martie;

b) ajutoarele de înmormântare, ajutoarele pentru pierderi însemnate în gospodăriile proprii ca urmare a calamităŃilor naturale, precum şi în cazul unor boli grave sau incurabile ale angajatului;

144

c) contravaloarea echipamentelor tehnice, echipamentului individual de protecŃie şi de lucru, alimentaŃiei de protecŃie, medicamentelor şi materialelor igienico-sanitare, precum şi alte drepturi de protecŃie a muncii, ce se acordă, potrivit legislaŃiei în vigoare;

d) sumele primite pentru acoperirea cheltuielilor de natura celor de transport, cazare, indemnizaŃiei sau diurnei acordate pe perioada delegării şi detaşării în altă localitate, în Ńară şi în străinătate, precum şi în cazul deplasării, în cadrul localităŃii, în interesul serviciului (cu excepŃia celor acordate de persoanele juridice fără scop patrimonial, peste limitele legale stabilite pentru instituŃiile publice);

e) indemnizaŃiile de instalare ce se acordă o singură dată, la încadrarea într-o unitate situată într-o altă localitate decât cea de domiciliu, în primul an de activitate după absolvirea studiilor, în limita unui salariu de bază la angajare, precum şi indemnizaŃiile de, instalare şi mutare acordate, potrivit legilor speciale, personalului din instituŃiile publice şi celor care îşi stabilesc domiciliul în localităŃi din zone defavorizate stabilite potrivit legii, în care îşi au locul de muncă;

f) tichete de masă şi drepturi de hrană acordate de angajatori angajaŃilor, în conformitate cu legislaŃia în vigoare;

g) veniturile din salarii, ca urmare a activităŃii de creare de programe pentru calculator etc. Plătitorii de salarii şi de venituri asimilate salariilor au obligaŃia de a calcula şi de a reŃine impozitul

aferent veniturilor fiecărei luni la data efectuării plăŃii acestor venituri precum şi de a-l vira la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei pentru care se plătesc aceste venituri.

Impozitul pe veniturile salariale este final, se calculează şi se reŃine la sursă de către plătitorii de venituri pentru fiecare contribuabil, în cotă de 16% aplicată asupra bazei de calcul. Pentru efectuarea, în fiecare lună, a operaŃiei de impozitare entitatea are în vedere determinarea corectă, pentra fiecare contribuabil în parte, a venitului brut, venitului net şi bazei de calcul (venitul net impozabil).

Venitul brut reprezintă suma veniturilor cuvenite unui salariat pe fiecare loc de realizare a venitului. Venitul net se stabileşte prin deducerea din venitul brut a contribuŃiilor obligatorii ale personalului

reŃinute pentru asigurări şi protecŃie socială, aferente unei luni, astfel: o contribuŃia individuală la asigurările sociale de stat asupra salariilor individuale brute, inclusiv

sporuri şi adaosuri reglementate de lege; o contribuŃia individuală la bugetul asigurărilor pentru şomaj asupra salariului de bază lunar brut; o contribuŃia angajaŃilor la asigurările sociale de sănătate asupra veniturilor salariale brute. Baza de calcul a impozitului pe veniturile salariale, la locul unde se află funcŃia de bază, se stabileşte ca

diferenŃă între venitul net şi următoarele: - deducerea personală acordată fiecărui beneficiar de venituri de natura salariilor pentru luna respectivă; - cotizaŃia sindicală plătită în luna respectivă; - contribuŃii la schemele facultative de pensii ocupaŃionale. În cazul în care contribuabilul obŃine venituri de natura salariilor în afara locului unde se află funcŃia de

bază, atunci baza de calcul a impozitului pe veniturile salariale nu Ńine seama de reducerile enunŃate anterior, cota de 16% fiind aplicată asupra diferenŃei dintre venitul brut şi contribuŃiile obligatorii pe fiecare loc de realizare a veniturilor.

Deducerea personală reprezintă un drept acordat contribuabilului, constând într-o sumă neimpozabilă, ce se scade lunar din venitul net salarial, numai la locul unde se află funcŃia de bază.

Plătitorii de venituri din salarii sunt obligaŃi să calculeze şi să reŃină impozitul pentru o lună la termenul stabilit pentru ultima plată a drepturilor salariale, precum şi de a-l vira la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei pentru care se cuvin aceste drepturi.

6.5.3.2. Organizarea contabilităŃii impozitului pe

veniturile de natura salariilor

Se realizează cu ajutorul contului 444 "Impozitul pe venituri de natura salariilor". Este un cont de pasiv. În credit, înregistrează impozitul aferent drepturilor salariale, ajutoarelor materiale şi participării la profit, prin debitul conturilor 421 „Personal salarii datorate", 423 „Personal-ajutoare materiale datorate" şi, respectiv, 424 „Participarea personalului la profit", precum şi cu sumele reprezentând impozitul datorat de către colaboratorii unităŃii pentru plăŃile efectuate către aceştia, în corespondenŃă cu debitul contului 401 „Furnizori". În debit înregistrează sumele care se decontează bugetului de stat, reprezentând impozitul pe

145

venituri de natura salariilor, în corespondenŃă cu creditul contului 5121 „Conturi la bănci în lei". Soldul creditor al contului, existent la sfârşitul lunii, reprezintă impozitul datorat bugetului statului

pentru veniturile salariale şi asimilate acestora, aferente lunii expirate şi care se virează nu mai târziu de 25 inclusiv, a lunii următoare, celei pentru care se cuvin aceste drepturi.

6.5.4. Contabilitatea subvenŃiilor

SubvenŃiile, ca structură distinctă în cadrul decontărilor cu bugetul statului, sunt reprezentate de creanŃele pe care le înregistrează persoanele juridice cu capital majoritar de stat, faŃă de bugetul de stat sau bugetele locale, pentru sumele ce urmează să fie încasate de la acestea.

În activitatea practică se regăsesc următoarele categorii: - subvenŃii pentru investiŃii reprezentând sume încasate/de încasat de la administraŃia publică, conform

politicilor sale economice şi sociale, pentru realizarea de objective de investiŃii, precum şi contribuŃii financiare nerambursabile ale diverselor foruri europene şi internaŃionale. În contabilitatea entităŃilor care beneficiază de astfel de subvenŃii, acestea sunt înregistrate cu ajutorul contului 131 „SubvenŃii guvernamentale pentru investiŃii".

- subvenŃii pentru diferenŃe de preŃ sau de tarif şi a altor subvenŃii de primit, denumite subvenŃii de exploatare; acestea reprezintă sumele curente pe care administraŃia publică le virează entităŃilor, care produc bunuri destinate pieŃei, în scopul influenŃării preŃurilor acestora. De exemplu, subvenŃii pentru transportul local de călători, pentru achiziŃionarea sau realizarea produselor agricole, precum şi sumele provenite din contribuŃia financiară nerambursabilă, altele decât pentru investiŃii. Sub aspectul sursei de dobândire acestea sunt înregistrate cu ajutorul contului 741„ Venituri din subvenŃii de exploatare".

- valoarea subvenŃiilor guvernamentale primite drept compensaŃii pentru pierderile înregistrate de o persoană juridică ca urmare a efectuării unor cheltuieli generate de evenimente extraordinare.

La modul general, în practica de contabilitate, de regulă, înregistrarea subvenŃiilor primite se face doar în momentul încasării lor efective, pe baza extrasului de cont, prin formula contabilă:

5121 = % ,,Conturi la bănci în lei" 131

,,SubvenŃii guvernamentale pentru investiŃii" 741 „ Venituri din subvenŃii de exploatare " Pentru înregistrarea creanŃei faŃă de administraŃia publică în momentul adjudecării subvenŃiei pentru

investiŃii şi/sau a naşterii creanŃei pentru subvenŃia de exploatare, în Planul de conturi s-a instituit contul 445 ,,SubvenŃii". Ca urmare asemenea creanŃe apar în circuitul economic al entităŃii şi deci, şi în contabilitate, numai în cazul în care trece un interval de timp între momentul avizării şi aprobării documentaŃiei pentru subvenŃiile solicitate şi cel al primirii lor efective. Asemenea creanŃe înregistrate pentru subvenŃiile de primit se lichidează în momentul încasării subvenŃiilor respective.

Contul 445 „SubvenŃii" Ńine evidenŃa decontărilor privind subvenŃiile de la buget sau provenite din contribuŃii financiare nerambursabile. Este un cont de activ. În debit se înregistrează: sumele alocate de la buget precum şi valoarea altor subvenŃii pentru investiŃii de primit, în corespondenŃă cu creditul contului 131 ,,SubvenŃii guvernamentale pentru investiŃii"; valoarea subvenŃiilor pentru diferenŃe de preŃ şi de tarif precum şi a altor subvenŃii de primit în corespondenŃă cu creditul contului 741 "Venituri din subvenŃii de exploatare"; valoarea subvenŃiilor guvernamentale, primite drept compensaŃii pentru pierderile înregistrate de o persoană juridică, ca urmare a efectuării unor cheltuieli generate de evenimente extraordinare, în corespondenŃă cu creditul contului 771 "Venituri din subvenŃii pentru evenimente extraordinare şi altele similare". În credit se înregistrează valoarea subvenŃiilor încasate. Soldul contului analizat este debitor şi reprezintă subvenŃii aprobate ce urmează să fie încasate.

Exemple: 1. Înregistrează o subvenŃie pentru investiŃii aprobată, în valoare de 55.600 lei, din care: suma de

35.000 lei încasată direct în contul de disponibil şi 20.600 lei ce urmează să fie încasată ulterior: % = 131 55.600 lei

5121 "SubvenŃii guvernamentale 35.000 lei

146

"Conturi la bănci în lei" pentru investiŃii" 445 20.600 lei

"SubvenŃii" În exerciŃiile următoare, când are loc încasarea celei de a II-a tranşe a subvenŃiilor pentru investiŃii se

înregistrează astfel: 5121 = 445 20.600 lei

"Conturi la bănci în lei" "SubvenŃii" 2. EntităŃile producătoare de produse agricole ( viŃei, lapte, grâu, etc.) sau alte unităŃi (regii autonome)

care prestează servicii, valoarea lor fiind subvenŃională ( energie electrică şi termică), înregistrate în contabilitate subvenŃiile de primit pentru diferenŃele de preŃ, astfel:

445 = 741 "SubvenŃii" "Venituri din subvenŃii de exploatare" 3. Pe baza extrasului de cont se înregistrează încasarea subvenŃiilor aprobate pentru diferenŃele de preŃ: 5121 = 445 "Conturi la bănci în lei" "SubvenŃii" 4. În situaŃia în care la finele anului în care s-a primit subvenŃia se constată că s-au primit de la buget

sume, reprezentând subvenŃii, mai mari decât nivelul cheltuielilor aferente efectuate, diferenŃa respectivă se înregistrează ca venituri în avans:

741 = 472 "Venituri din subvenŃii de exploatare" " Venituri înregistrate în avans"

6.5.5. Contabilitatea altor impozite, taxe şi vărsăminte asimilate

EntităŃile înregistrează datorii faŃă de bugetul de stat sau bugetele unităŃilor administrativ- teritoriale (bugetelor locale) şi alte impozite şi taxe. Astfel, în cadrul categoriei generice alte datorii către bugetul statului menŃionăm:

♦ accizele pentru produsele din Ńară şi din import Accizele reprezintă taxe speciale de consumaŃie care se datorează bugetului de stat pentru anumite

produse din Ńară şi din import. Grupele de produse pentru care se datorează accizele dunt următoarele : (a) alcoolul brut, alcoolul etilic

rafinat, băuturile alcolice şi orice alte produse destinate industriei alimentare sau consumului care conŃine alcool etilic; (b) produsele din tutun (Ńigarete, Ńigări şi Ńigări în foi, tutun destinat fumatului, tutun de prizat, tutun de mestecat); (c) uleiuri minerale (produse petroliere); (d) alte produse şi grupe de produse din import şi din Ńară- cafea verde, prăjită, ape minerale, confecŃii din blănuri naturale, bijuterii de aur, autoturisme.

Plătitorii de accize pentru produsele care se includ în grupele menŃionate anterior sunt agenŃii economici care produc, importă şi comercializează astfel de produse. De asemenea, în categoria plătitorilor de accize se mai includ: agenŃii economici care cumpără de la producătorii individuali (persoane fizice), produse de natura celor supuse accizelor pentru prelucrare şi/sau comercializare; agenŃii economici, pentru cantităŃile de produse supuse accizelor, obŃinute din producŃie proprie sau din import, care sunt acordate ca dividende sau ca plata în natură acŃionarilor asociaŃilor şi, după caz, persoanelor fizice, precum şi pentru cele consumate pentru reclamă şi publicitate.

Accizele datorate bugetului de stat, pentru majoritatea produselor, sunt stabilite în sume fixe exprimate în echivalent euro/unitatea de măsură (de exemplu pe hectolitru de alcool pur, pentru alcoolul brut, alcoolul etilic rafinat, pe tona de benzină). Ca excepŃie de la cele menŃionate anterior: pentru băuturi alcoolice spirtoase se datorează o acciză specifică de bază; exprimată în echivalent euro pe hectolitru alcool pur, la care se adaugă o acciză procentuală: aplicată asupra preŃului cu amănuntul maxim declarat; pentru Ńigarete, indiferent de provenienŃa şi de calitatea acestora, acciza specifică este stabilită în echivalent euro pe 1.000 de Ńigarete, la care se adaugă o cotă procentuală aplicată asupra preŃurilor maxime de vânzare cu amănuntul declarate; confecŃiile, blănurile, bijuteriile din aur, sunt supuse accizelor stabilite în cote procentuale.

147

Momentul datorării accizelor este diferit şi îl constituie: data înregistrării declaraŃiei vamale de import, pentru importatori; data cumpărării pentru unităŃile care achiziŃionează de la persoane fizice; data efectuării livrării; pentru produsele din producŃia internă (în cazul băuturilor alcoolice, pentru alcoolul etilic rafinat utilizat ca materie primă la obŃinerea acestora, în cazul unităŃilor care deŃin, atât secŃii de producere a alcoolului etilic rafinat, cât şi secŃii de producŃie a băuturilor alcoolice); data vânzării bunurilor, pentru bunurile amanetate de persoane fizice, devenite proprietatea caselor de amanet.

- impozitul pe ŃiŃeiul şi gazele naturale din producŃia internă este datorat, în momentul livrării, de către unităŃile autorizate care produc şi comercializează ŃiŃeiul din producŃia internă. Impozitul datorat precede taxa pe valoarea adăugată şi se calculează prin aplicarea sumelor stabilite în echivalent euro pe unitatea de măsură.

- taxa pentru jocurile de noroc o datorează şi o plătesc entităŃile care organizează activităŃi privind astfel de jocuri pe teritoriul României, în baza unei licenŃe de exploatare.

Achitarea accizelor, a impozitului pe ŃiŃeiul şi gazele naturale din producŃia internă şi, respectiv, datoria privind taxa de autorizare se efectuează lunar, până la data de 25 a lunii următoare, prin virament sau în numerar. Pentru produsele din import se plătesc la organele vamale, concomitent cu plata taxelor respective.

- taxele vamale, se calculează prin aplicarea cotelor procentuale la valoarea în vamă, exprimată în valută (valoarea la preŃ de cumpărare la care se adaugă cheltuielile externe de transport, încărcare, descărcare, cheltuielile de asigurare pe parcurs extern), pentru bunurile importate (exportul de bunuri şi servicii este scutit de plata taxelor vamale), transformată în lei la cursul de schimb al pieŃei valutare.

- impozitul pe dividende, reprezintă o cotă parte din profitul ce urmează să se acorde fiecărui acŃionar/asociat. El se reŃine din dividendele cuvenite acŃionarilor sau asociaŃilor, în proporŃie de 10% şi se virează o dată cu plata efectivă a dividendelor. În cazul dividendelor distribuite, dar care nu au fost plătite acŃionarilor sau asociaŃilor până la sfârşitul anului în care s-a aprobat bilanŃul contabil, termenul de plată a impozitului pe dividende este până la data de 31 decembrie a anului respectiv.

- vărsămintele din profitul net al regiilor autonome, se calculează conform normelor legale din profitul net, după repartizarea acestuia pentru stimulentele cuvenite salariaŃilor şi pentru creşterea resurselor financiare proprii.

- În categoria impozitelor şi taxelor locale se includ: - impozitul pe clădiri, impozitul şi taxa pe terenurile proprietate publică şi privată sau a unităŃilor

administrativ teritoriale, aflate în administrarea sau în folosinŃa regiilor autonome, a societăŃilor comerciale şi a altor persoane juridice, utilizate în alte scopuri decât pentru agricultură şi silvicultură; taxa asupra mijloacelor de transport taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor şi autorizaŃiilor; taxa pentru folosirea mijloacelor de reclamă şi publicitate; impozitul pe spectacole; taxa hotelieră; alte impozite şi taxe.

Organizarea contabilităŃii datoriilor menŃionate anterior se realizează cu ajutorul contului 446 "Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate", cont de pasiv. În credit înregistrează obligaŃiile faŃă de bugetul de stat sau cel local, după caz, privind alte impozite şi taxe, inclusiv repartizările din profitul net al regiilor autonome, în corespondenŃă cu debitul conturilor 635 „Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate" şi respectiv 117 „Rezultatul reportat", impozitul pe dividende, datorat bugetului de stat; prin debitul, contului 457 „Dividende de plată", valoarea taxelor vamale aferente aprovizionărilor din import, prin debitul conturilor de imobilizări sau stocuri, în funcŃie de natura acestora, taxa pe valoarea adăugată amânată la plată, prin debitul contului 4428 „TVA neexigibilă" în debit înregistrează sumele care se decontează bugetului de stat sau celui local, prin creditul contului 5121 „Conturi la bănci în lei". Soldul contului poate fi creditor şi semnifică datorii neachitate privind alte impozite şi taxe.

EvidenŃa analitică în cadrul acestui cont se realizează pe fiecare obligaŃie, menŃionată anterior. Exemple: 1.Se înregistrează impozitul pe dividendele datorate acŃionarilor, în sumă de 10.800lei:

457 = 446 10.800 lei "Dividende de plată " ''Alte impozite taxe şi vărsăminte asimilate" 2.ObligaŃia de plată pentru taxele vamale corespunzătoare pentru materia primă

importată, în sumă de 950 lei: 301 = 446 950 lei "Materii prime" "Alte impozite taxe şi vărsăminte asimilate "

148

3.Se înregistrează accizele aferente unui lot de produse importate, în sumă de 350 lei: 371 = 446 350 lei "Mărfuri" "Alte impozite taxe şi vărsăminte asimilate " 4.Pe baza notei de contabilitate, se înregistrează vărsămintele din profitul net

datorate bugetului de stat de către o regie autonomă, în sumă de 12.750 lei: 1171 = 446 12.750 lei

"Rezultatul reportat reprezentând "Alte impozite taxe şi vărsăminte profitul nerepartizat, respectiv asimilate " pierderea nerecuperată "

5.Se înregistrează datoria entităŃii pentru impozitul pe clădiri, în sumă de 1.120 lei, impozitul pe teren, în sumă de 1.400 lei şi taxa pentru folosirea mijloacelor de transport, în sumă de 1.700 lei

635 = 446 4.220 lei "Cheltuieli cu alte impozite, "Alte impozite taxe taxe şi vărsăminte asimilate" şi vărsăminte asimilate"

6. Pe baza extrasului de cont şi a ordinului de plată anexat, se înregistrează achitarea datoriilor faŃă de bugetul statului, respectiv a bugetului local, privind alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate, în sumă de 29.170 lei.

446 = 5121 29.170 lei "Alte impozite, taxe "Conturi la bănci în lei"

şi vărsăminte asimilate"

6.5.6. Contabilitatea decontărilor cu alte organisme publice privind fondurile speciale

Conform reglementărilor legale din Ńara noastră, la nivelul anumitor organisme publice se constituie

diverse fonduri cu scop precis, destinate acoperirii cheltuielilor ocazionate pentru acŃiuni cu caracter special. Fondurile speciale, aprobate, prin reglementări specifice, se constituie în afara bugetului de stat, iar

bugetele acestora se aprobă prin legea bugetului de stat. Potrivit legislaŃiei fiscale, cheltuielile ocazionate pentru înregistrarea contribuŃiilor entităŃilor privind

constituirea fondurilor speciale sunt deductibile la determinarea profitului impozabil. Contabilitatea fondurilor precizate se organizează cu ajutorul contului 447 „Fonduri speciale - taxe şi

vărsăminte asimilate", cont cu funcŃie contabilă de pasiv, în creditul contului se înregistrează datoriile şi vărsămintele de efectuat, conform prevederilor legale, către alte organisme publice, prin debitul contului 635 „Cheltuieli cu alte impozite taxe şi vărsăminte asimilate". În debitul contului se înregistrează plăŃile efectuate către organismele publice, precum şi datoriile anulate (758 "Alte venituri din exploatare"). Soldul acestui cont poate fi creditor ce reprezintă datoria entităŃii faŃă de organismele publice pentru constituirea fondurilor speciale.

6.5.7. Contabilitatea altor datorii şi creanŃe faŃă de bugetul statului

Contabilitatea altor datorii şi creanŃe faŃă de bugetul statului se realizează cu ajutorul contului 448 „Alte

datorii şi creanŃe cu bugetul statului", care înregistrează atât datoriile faŃă de bugetului statului (amenzi şi penalităŃi, salarii prescrise), cât şi creanŃele provenite din sume vărsate în plus bugetului de stat, în anii precedenŃi, sau alte sume în relaŃiile cu bugetul statului aferente exerciŃiului în curs. Din punct de vedere al funcŃiei contabile este un cont bifuncŃional.

Contul 448 "Alte datorii şi creanŃe cu bugetul statului" se dezvoltă în conturi sintetice de gradul II, pentru a permite contabilizarea distinctă altor datorii şi creanŃe fiscale, astfel:

- 4481 „Alte datorii faŃă de bugetul, statului" - 4482 „Alte creanŃe privind bugetul statului" Contul 448 „Alte datorii faŃă de bugetul statului" este un cont de pasiv care înregistrează în credit

valoarea despăgubirilor, amenzilor, penalităŃilor datorate bugetului, prin debitul contului 658 „Alte cheltuieli

149

din exploatare". În debit înregistrează sumele virate la bugetul statului reprezentând alte datorii, sumele cuvenite unităŃii, datorate de bugetul de stat, altele decât impozite şi taxe, precum şi datoriile anulate. Soldul creditor a contului reprezintă sumele datorate de unitate bugetului statului.

Contul 4482 „Alte creanŃe privind bugetul statului" este un cont cu funcŃie contabilă de activ. În debit înregistrează sumele care urmează să fie încasate de la bugetu statului, altele decât impozite şi taxe, iar în credit sumele încasate efectiv de la buget Soldul contului poate fi debitor, ce reprezintă sumele cuvenite de la bugetul de stat.

1. Pe baza notei de contabilitate se înregistrează penalităŃi de întârziere pentru neachitarea în termenul legal a impozitul pe profit, în sumă de 1.250 lei.

6581 = 4481 1.250 lei "Despăgubiri, amenzi "Alte datorii faŃă şi penalităŃi" de bugetul statului" 2. Se înregistrează drepturi de personal prescrise şi datorate bugetului de stat, în sumă de 1.420 lei. 426 = 4481 1.420 lei "Drepturi de personal "Alte datorii faŃă neridicate " de bugetul statului" 3.Se înregistrează creanŃa generată de diminuarea penalităŃilor, privind impozitul pe profit, calculate şi

vărsate în anul precedent, în sumă de 5.500 lei: 4482 = 7581 5.500 lei

„Alte creanŃe privind bugetul „ Venituri din despăgubiri, statului" amenzi şi penalităŃi" 4.Pe baza extrasului de cont şi a ordinului plată anxat, se înregistrează achitarea

datoriilor faŃă de bugetul statului în sumă de 2.670 lei: 4481 = 5121 2.670 lei "Alte datorii faŃă de bugetul "Conturi la bănci în lei" statului"

6.6. Contabilitatea decontărilor în cadrul grupului şi cu asociaŃii

În economia contemporană, din diferite motive, care vizează asigurarea unui plus de capital, realizarea în grup a unor obiective sau protecŃia reciprocă, activităŃile entităŃilor nu se desfăşoară numai, în mod, independent ci prin constituirea de grupuri de entităŃi legate între ele prin relaŃii de capital. Totalitatea activităŃilor desfăşurate este controlată şi influenŃată, de o entitate (societate) mamă. În principiu, se consideră că o entitate, în calitate de investitor, are drept de control asupra altor entităŃi, dacă deŃine cel puŃin 51 % din numărul acŃiunilor cu drept de vot.

Controlul este definit ca fiind autoritatea de a conduce politicile financiare şi operaŃionale ale unei entităŃi, cu scopul de a obŃine beneficii din activitatea sa.

Grupul este reprezentat de un ansamblu de entităŃi strâns legate între ele, ca urmare a relaŃiilor desfăşurate, fiecare pâstrându-şi autonomia şi personalitatea economică şi juridică. Entitatea mamă trebuie să întocmească şi să prezinte, pe lângă propriile sale documente de sinteză şi raportare, conturile consolidate ale grupului de entităŃi, pe care le controlează sau le influenŃează.

RelaŃiile de decontare care apar între societatea comercială care organizează şi conduce contabilitatea şi acŃionarii/asociaŃii, respectiv celelalte societăŃi comerciale, componente ale unui grup, includ o serie de operaŃiuni, care se referă la:

- sumele acordate, sub formă de ajutoare financiare temporare, de către entitate societăŃilor aparŃinând grupului, respectiv, restituirile sau retragerile de ajutoare financiare;

- cumpărarea şi, respectiv, cedarea de imobilizări financiare, inclusiv dobânzile şi dividendele de încasat, respectiv, de plătiŃi, ca urmare a unor asemenea tranzacŃii;

- acordarea şi, respectiv, retragerea de resurse financiare curente ale asociaŃilor şi acŃionarilor; - subscrierea şi retragerea de aporturi de către asociaŃi şi acŃionari; - acordarea de dividende ca urmare a participării la capitalul entităŃii; - transferurile de cheltuieli şi de venituri generate de acŃiunile şi activităŃile desfăşurate în participaŃie.

150

6.6.1. Contabilitatea decontărilor în cadrul grupului

Decontările în cadrul grupului, între entităŃile membre ale acestuia, se organizează cu ajutorul contului

451 „Decontări între societăŃile afiliate", ce Ńine evidenŃa operaŃiilor între unităŃile aparŃinând aceluiaşi grup. Din punct de vedere al funcŃiei contabile este un cont bifuncŃional. Acest cont are funcŃie contabilă de activ la entitatea care acordă ajutoare financiare, ce se află în calitatea de creditor, iar la cealaltă entitate, care primeşte sau are calitatea de debitor, are funcŃie contabilă de pasiv.

Contul 451 „Decontări între societăŃile afiliate" se dezvoltă în următoarele conturi sintetice de gradul II, ce funcŃionează în mod diferit la cele două unităŃi, aparŃinând grupului:

- contul 4511 „Decontări între societăŃile afiliate"; - contul 4518 „Dobânzi aferente decontărilor între societăŃile afiliate". • La societatea comercială care are calitatea de creditor, contul 4511 „Decontări între societăŃile

afiliate", are funcŃie contabilă de activ şi înregistrează în debit drepturile sale de creanŃă faŃă de celelalte societăŃi comerciale membre ale grupului, generate de eventuale ajutoare financiare acordate acestora pe termen scurt (sub un an), de vânzările de imobilizări financiare (pachete de acŃiuni) în cadrul grupului şi de dividendele de încasat pentru participările sale la capitalul social al celorlalte societăŃi comerciale din cadrul grupului.

• La societatea comercială ce are calitatea de debitor, contul 4511 „Decontări între societăŃile afiliate", are funcŃie contabilă de pasiv şi înregistrează în credit datoriile sau obligaŃiile sale faŃă de celelalte societăŃi comerciale din componenŃa grupului, generate de acelaşi gen de operaŃiuni, respectiv ajutoare financiare primite, cumpărări de pachete de acŃiuni, dividende de plată.

Contul 4511 ,,Decontări între societăŃile afiliate", înregistrează în debit sumele virate altor unităŃi din cadrul grupului, valoarea la preŃ de înregistrare a materiilor prime, materialelor consumabile, materialelor de natura obiectelor de inventar etc, livrate unităŃilor din cadrul grupului, preŃul de vânzare al imobilizărilor corporale şi necorporale cedate, dividendele de încasat din participaŃii, dividendele aferente investiŃiilor pe termen scurt, diferenŃele favorabile de curs valutar, aferente creanŃelor în valută; preŃul de vânzare al imobilizărilor financiare cedate la unităŃi din cadrul grupului.

În credit înregistrează sumele încasate de la alte unităŃi din cadrul grupului, valoarea la preŃ de înregistrare a materiilor prime, materialelor consumabile, materialelor de natura obiectelor de inventar etc, primite de la unităŃi din cadrul grupului; încasarea dividendelor din participaŃii, diferenŃele nefavorabile de curs valutar, aferente creanŃelor în valută, valoarea debitelor scăzute din evidenŃă.

La unitatea care a acordat ajutoarele, contul analizat poate avea sold debitor ce reprezintă creanŃele entităŃii faŃă de alte unităŃi aparŃinând grupului, iar la unitatea care a primit, soldul contului poate fi creditor ce reprezintă datoriile entităŃii faŃă, de alte unităŃi aparŃinând aceluiaşi grup.

• Contul 4518 „Dobânzi aferente decontărilor între societăŃile afiliate", cont care se foloseşte, de regulă, la sfârşitul exerciŃiului, pentru aplicarea în practică a principiului independenŃei exerciŃiilor financiare. Este un cont bifuncŃional, ce funcŃionează în mod diferit la cele două entităŃi, care aparŃin aceluiaşi grup.

1. La societatea comercială care a acordat ajutoare financiare celorlalte societăŃi comerciale, componente ale grupului, dobânzile calculate pentru exerciŃiul financiar parcurs, dar care urmează să se încaseze în exerciŃiul financiar următor.

2. La societatea comercială care a primit, ajutoare financiare de la celelalte societăŃi comerciale din cadrul grupului, dobânzile calculate pentru exerciŃiul financiar curent încheiat, dar care urmează să se plătească în exerciŃiul financiar următor.

Contul 4518 ,,Dobânzi aferente decontărilor între societăŃile afiliate" înregistrează în debit dobânzile care urmează să fie încasate pentru împrumuturile acordate altor entităŃi aparŃinând grupului, iar în credit dobânzile aferente împrumuturilor angajate. Soldul contului poate fi debitor, ce reflectă creanŃele entităŃii faŃă de alte entităŃi, privind dobânda de încasat. Soldul contului poate fi creditor, ce reprezintă datoriile entităŃii, reprezentând dobânda, faŃă de alte unităŃi aparŃinând aceluiaşi grup.

6.6.2. Contabilitatea decontărilor privind interesele de participare

151

Interesele de participare reprezintă titlurile/drepturile deŃinute, pe termen lung, de o entitate în capitalul altei entităŃi, în scopul garantării contribuŃiei la activităŃile entităŃii respective. Ca urmare, în activitatea practică din cadrul grupului, ajutoarele financiare se pot concretiza în interese de participare, care reprezintă, de fapt, transformarea acestor ajutoare în participaŃii în acŃiunile altei entităŃi sau opŃiunea de a achiziŃiona acŃiuni sau orice fel de participaŃii, chiar dacă, după conversie şi exprimarea opŃiunii, acŃiunile la care se referă au fost, sau nu, emise.

Interesele de participare cuprind atât investiŃiile în entităŃile asociate, cât şi investiŃiile strategice. Se consideră că o participaŃie de 10%, sau mai mult, la capitalul altei societăŃi comerciale reprezintă o investiŃie strategică.

ParticipaŃiile sub forma intereselor de participare în capitalul altor societăŃi conferă investitorului o influenŃă semnificativă asupra acestora. Se apreciază că o entitate, în calitatea sa de investitor, are o influenŃă semnificativă în deciziile ce se iau dacă deŃine cel puŃin 20 % din acŃiunile cu drept de vot.

InfluenŃa semnificativă este puterea de a participa la deciziile de politică financiară şi operaŃională ale entităŃii în care s-a efectuat investiŃia, fără a avea controlul asupra politicilor respective.

RelaŃiile de decontare privind interesele de participare sunt reflectate cu ajutorul contului 453 „Decontări privind interesele de participare", cont bifuncŃional, care se dezvoltă în conturi sintetice de gradul II, astfel:

4531 ,,Decontări privind interesele de participare" 4538 „Dobânzi aferente decontărilor privind interesele de participare" Contul 453 „Decontări privind interesele de participare", cu sinteticele sale de gradul II, înregistrează-

în debit: sumele virate altor unităŃi legate prin interese de participare; diferenŃele favorabile de curs valutar aferente creanŃelor în devize; dividendele de încasat din participaŃii; preŃul de vânzare al imobilizărilor financiare cedate la unităŃi din cadrul grupului; dividendele aferente investiŃiilor pe termen scurt. În creditul contului 452 "Decontări privind interesele de participare" se înregistrează: sumele încasate de la alte unităŃi legate prin interese de participare; dobânzile aferente împrumuturilor; încasarea dividendelor din participaŃii; diferenŃele nefavorabile de curs valutar, aferente creanŃelor în valută; valoarea debitelor scăzute din evidenŃă. Soldul debitor al contului reprezintă creanŃele privind interesele de participare, iar soldul creditor, datoriile privind interesele de participarea.

6.6.3. Contabilitatea decontărilor cu asociaŃii

A. Sumele puse, sau lăsate, la dispoziŃia societăŃilor comerciale de către asociaŃi se înregistrează în contabilitate cu ajutorul contului 455 „Sume datorate asociaŃilor", ce se detaliază în următoarele conturi sintetice de gradul II:

- 4551 „AcŃionari/asociaŃi - conturi curente"; - 4558 „AcŃionari/asociaŃi - dobânzi la conturi curente". Contul 4551 „AcŃionari/asociaŃi - conturi curente" reflectă obligaŃiile societăŃii comerciale faŃă de

asociaŃi, generate de depunerea de către asociaŃi a sumelor băneşti la dispoziŃia societăŃii comerciale sau de dividendele nete neridicate de către asociaŃi, lăsate la dispoziŃia societăŃii comerciale pentru completarea resurselor financiare. Are funcŃie contabilă de pasiv. În credit acest cont înregistrează sumele depuse de asociaŃi, precum şi sumele lăsate în contul curent al asociaŃilor, reprezentând dividende. În debit se înregistrează sumele restituite asociaŃilor. Soldul contului poate fi creditor reprezentând sumele datorate de unitate asociaŃilor.

Contul 4558 „AcŃionari/asociaŃi - dobânzi la conturi curente" înregistrează obligaŃiile societăŃii comerciale faŃă de asociaŃi, reprezentând dobânzile calculate la finele exerciŃiului financiar, dar care urmează să fie plătite în exerciŃiul financiar următor, pentru sumele depuse sau pentru dividendele nete neridicate de către asociaŃi, lăsate la dispoziŃia societăŃii comerciale. Are funcŃie contabilă de pasiv. În credit înregistrează dobânzile datorate de entitate asociaŃilor, aferente sumelor depuse de către aceştia. În debit înregistrează dobânzile plătite. Soldul contului poate fi creditor şi reprezintă sumele datorate de unitate asociaŃilor, reprezentând dobânzi.

Exemplu:

152

1. Pe baza registrului de casă şi a chitanŃei anexate se înregistrează încasarea în numerar a sumei de 30.000 lei de la un asociat pentru finanŃarea curentă a activităŃii:

5311 = 4551 30.000 lei ,,Casa în lei" „AcŃionari/asociaŃii - conturi curente" 2. Pe baza notei de contabilitate, se înregistrează dividendele lăsate la dispoziŃia

entităŃii de către un asociat, în sumă de 10.000 lei: 457 = 4551 10.000 lei „Dividende de plată" „ AcŃionari/asociaŃi - conturi curente" 3. La finele exerciŃiului financiar se calculează şi se înregistrează dobânda aferentă, cuvenită asociaŃilor

în sumă de 4.500 lei: 666 = 4558 4.500 lei

„Cheltuieli privind dobânzile" „AcŃionari/asociaŃi - dobânzi la conturi curente" 4. Se înregistrează impozitul calculat asupra sumelor reprezentând dobânda, datorat statului, în sumă de

450 lei (10%): 4558 = 446 450 lei

„AcŃionari/asociaŃi-dobânzi „Alte impozite, taxe şi la conturi curente" vărsăminte asimilate "

5. În exerciŃiul financiar următor se înregistrează plata în numerar a sumelor retrase de către asociaŃi de 40.000 lei şi a dobânzilor, în sumă de 4.050 lei:

% = 5311 44.050 lei 4551 „Casa în lei" 40.000 lei

„AcŃionari/asociaŃi - conturi curente" 4.050 lei 4558

,,Actionari asociaŃi - dobânzi la conturi curente " B. Aporturile în bani şi în natură, precum şi alte tranzacŃii în legătură cu formarea

capitalului societăŃilor comerciale se înregistrează în contabilitatea acestora cu ajutorul contului 456 „Decontări cu acŃionarii/asociaŃii privind capitalul", cont de creanŃe, a cărui utilizare a fost tratată în operaŃiilor privind constituirea capitalului social.

C. Dividendele reprezintă partea din profitul net al societăŃii comerciale ce se acordă anual acŃionarilor sau asociaŃilor pentru participarea cu acŃiuni,, respectiv, părŃi sociale la capitalul entităŃii. Mărimea dividendului ce revine pe o acŃiune/parte socială se stabileşte de Adunarea generală a acŃionarilor, respectiv, a asociaŃilor (AGA), odată cu aprobarea situaŃiilor financiare anuale (în prima parte a anului următor).

Reflectarea în contabilitate a dividendelor cuvenite acŃionarilor/asociaŃilor, precum şi a decontărilor efective a acestora se realizează cu ajutorul contului 457 „Dividende de plată". Este un cont de datorii cu funcŃie contabilă de pasiv. În credit acest cont înregistrează dividendele brute (neimpozitate), datorate acŃionarilor sau asociaŃilor, din profitul realizat în exerciŃiul curent încheiat sau în exerciŃiile anterioare, în corespondenŃă cu debitul contului 117 „Rezultatul reportat". În debit înregistrează impozitul pe dividende reŃinut de entitate şi datorat statului, sumele lăsate în contul curent al asociaŃilor sau acŃionarilor, reprezentând dividende, sumele achitate acŃionarilor sau asociaŃilor, datoriile prescrise sau anulate, în corespondenŃă cu creditul contului 758 „Alte venituri din exploatare". Soldul contului analizat este creditor şi reprezintă dividendele datorate acŃionarilor sau asociaŃilor.

Exemple: 1. Pe baza notei de contabilitate, se înregistrează propunerea de repartizare a profitului net, pentru

dividendele cuvenite asociaŃilor, persoane fizice, în sumă de 60.000 lei: 129 = 1171 60.000 lei

,,Repartizarea profitului" „Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat sau

153

pierderea neacoperită'' 2. În exerciŃiul financiar următor, după aprobarea situaŃiilor financiare anuale, se

înregistrează dividendele cuvenite acŃionarilor 1171 = 457 60.000 lei

„Rezultatul reportat „Dividende de plată" reprezentând profitul nerepartizat sau pierderea

neacoperită" 3. Se înregistrează impozitul calculat asupra dividendelor, în sumă de 9.600 lei: 457 = 446 9.600 lei ,, Dividende de plată " ,,Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate" 4. Se înregistrează plata în numerar a dividendelor nete, în sumă de 40.000 lei şi

dividende lăsate de asociaŃi la dispoziŃia entităŃii, în sumă de 10.400 lei: 457 = % 50.400 lei ,,Dividende de plată " 5311 40.000 lei „ Casa în lei" 4551 10.400 lei „AcŃionari/asociaŃi - conturi curente " 5. Pe baza extrasului de cont şi a ordinului de plată se înregistrează plata

impozitului pe dividende: 446 = 5121 9.600 lei

,,Alte impozite, taxe şi ,,Conturi la bănci în lei" vărsăminte asimilate "

6.6.4. Contabilitatea decontărilor privind operaŃiile în participaŃie

ParticipaŃia este reprezentată de asocierea, pe un termen determinat, a două sau mai multe entităŃi, numite coparticipante, pentru desfăşurarea unor activităŃi cu caracter productiv sau comercial, în baza normelor de drept comercial şi civil.

Deoarece, în acest caz, nu se constituie o entitate distinctă cu personalitate juridică, una din societăŃile coparticipante organizează şi conduce evidenŃa contabilă distinctă a operaŃiilor în participaŃie (cumpărări de bunuri, vânzări, cheltuieli, venituri, etc.) sau se poate organiza un birou de evidenŃă al afacerii în comun. La finele perioadei (lunar) entitatea, care Ńine contabilitatea operaŃiilor în participaŃie, întocmeşte un decont de cheltuieli şi, respectiv, venituri prin care transmite cote părŃi din cheltuielile şi veniturile înregistrate, proporŃional cu cotele de participaŃie. În acest mod, fiecare unitate coparticipantă va adăuga la cheltuielile şi veniturile proprii, cotele părŃi ce revin din operaŃiile în participaŃie la afacerea comună. Totodată, unităŃile coparticipante, pe baza veniturilor şi cheltuielilor, proprii şi cele primite, stabilesc rezultatul final al exerciŃiului (profit sau pierdere), a cărui mărime include şi pe cel din participaŃie.

RelaŃiile de decontare care se formează între entitatea care organizează contabilitatea operaŃiunilor în participaŃie şi entităŃile coparticipante se referă, în principal, la următoarele aspecte:

- transferul de venituri şi cheltuieli între coparticipanŃi la realizarea de operaŃiuni în participaŃie şi decontarea sumelor reprezentând rezultatul financiar brut între coparticipanŃi;

- încasări sau restituiri de sume privind constituirea şi dezvoltarea operaŃiunilor în participaŃie; - transferul amortizărilor aferente imobilizărilor proprietatea coparticipanŃilor, dar a căror amortizare

se colectează de către entitatea care Ńine contabilitatea operaŃiunilor în participaŃie. Contabilitatea operaŃiilor economico financiare pe care le generează asocierea în participaŃie se

organizează cu ajutorul contului 458 „Decontări din operaŃii în participaŃie". Este un cont bifuncŃional, care se dezvoltă în conturi sintetice de gradul II, astfel:

- 4581 „Decontări din operaŃii în participaŃie - pasiv" ce se deschide în contabilitatea coparticipanŃilor care au „rol pasiv" în reflectarea operaŃiunilor în participaŃie, respectiv coparticipanŃilor care nu Ńin evidenŃa acestor operaŃiuni.

154

- 4582 „Decontări din operaŃii în participaŃie - activ" ce se foloseşte în contabilitatea coparticipanŃilor care au „rol activ" în evidenŃa operaŃiunilor în participaŃie, respectiv coparticipanŃilor care Ńin contabilitatea acestor operaŃiuni.

În contabilitatea coparticipanŃilor înregistrările contabile sunt inverse, adică în timp ce la o unitate contul 458 se creditează, la cealaltă unitate acest cont se debitează.

Această delimitare permite verificarea decontărilor din operaŃiunile în participaŃie, deoarece soldul debitor al contului 4582 ,,Decontări din operaŃii în participaŃie-activ", din contabilitatea entităŃii care Ńine evidenŃa, trebuie să corespundă cu soldurile creditoare ale contului 4581 ,,Decontări din operaŃii în participaŃie-pasiv" din contabilităŃile coparticipanŃilor cu rol pasiv în evidenŃa acestor operaŃiuni.

Contul 458 „Decontări din operaŃii în participaŃie" înregistrează în credit veniturile realizate din operaŃii în participaŃie transferate coparticipanŃilor, conform contractului de asociere, cheltuielile primite prin transfer din operaŃii în participaŃie sumele primite de la coparticipanŃi. În debitul acestui cont se înregistrează veniturile primite prin transfer din operaŃii în participaŃie, amortizarea calculată de proprietarul imobilizării, ce se transmite coparticipantului care Ńine evidenŃa operaŃiilor în participaŃie conform contractelor, cheltuielile transferate din operaŃii în participaŃie, sumele achitate coparticipanŃilor sau virate ca rezultat al operaŃiei în participaŃie. Soldul creditor al contului reprezintă sumele datorate coparticipanŃilor, ca rezultat favorabil (profit) din operaŃii în participaŃie, precum şi sumele datorate de coparticipanŃi pentru acoperirea eventualelor pierderi înregistrate din operaŃii în participaŃie. Soldul debitor al contului reprezintă sumele ce urmează a fi încasate din operaŃii în participaŃie, ca rezultat favorabil (profit) sau sumele datorate de coparticipanŃi, pentru acoperirea eventualelor pierderi înregistrate din operaŃii în participaŃie.

6.7. Contabilitatea decontărilor privind debitorii şi creditorii diverşi

În cadrul decontărilor privind debitorii diverşi se cuprind creanŃele faŃă de terŃi,

provenite din: imputarea bunurilor materiale constatate lipsă la inventariere sau deteriorate; amenzile şi penalităŃile pretinse, stabilite în baza unor titluri executorii; vânzarea activelor imobilizate şi a investiŃiilor pe termen scurt (titlurilor de plasament), care nu au fost încasate în momentul vânzării; redevenŃe, locaŃii de gestiune, chirii ce urmează să fie încasate şi alte creanŃe faŃă de persoanele fizice şi juridice care, prin natura lor, nu sunt înregistrate în conturile de creanŃe comerciale, salariale, fiscale sau în cadrul grupului şi cu asociaŃii.

EvidenŃa acestor categorii de creanŃe se Ńine cu ajutorul contului 461 „Debitori diverşi", cont cu funcŃie contabilă de activ. În debitul acestui cont se înregistrează: suma împrumuturilor obŃinute la valoarea de rambursare a obligaŃiunilor emise; valoarea bunurilor şi a producŃiei în curs de execuŃie, constatate lipsă sau deteriorate, imputate terŃilor; valoarea la preŃ de vânzare al imobilizărilor cedate; valoarea titlurilor de plasament cedate, inclusiv diferenŃa favorabilă din vânzarea acestora; valoarea debitelor reactivate; dividendele ce urmează să fie încasate, aferente titlurilor de plasament sau a celor imobilizate, deŃinute la capitalul altor societăŃi comerciale; valoarea despăgubirilor şi a penalităŃilor datorate de terŃi; sumele ce urmează să fie încasate de la terŃi pentru concesiuni, locaŃii de gestiune, licenŃe, brevete şi alte drepturi similare; diferenŃele favorabile de curs valutar rezultate în urma raportării creanŃelor la cursul de la închiderea exerciŃiului financiar: dobânzile datorate de către debitorii diverşi. În creditul contului se înregistrează: valoarea debitelor încasate în contul de disponibil sau în numerar; valoarea sconturilor acordate debitorilor; valoarea debitelor scăzute din evidenŃă; diferenŃele nefavorabile de curs valutar, aferente debitelor încasate sau existente la sfârşitul exerciŃiului. Soldul contului analizat este debitor şi reprezintă sumele ce trebuie recuperate de la debitori.

RelaŃiile de creditare ale entităŃii cu diverse persoane juridice sau fizice, altele decât personalul propriu, furnizorii şi clienŃii, cărora le datorează anumite sume băneşti pe bază de titluri executorii sau cele care provin din alte operaŃiuni, cum ar fi achiziŃionarea unor titluri de plasament, se înregistrează în contabilitate cu ajutorul contului 462 „Creditori diverşi". Este un cont cu funcŃie contabilă de pasiv. În creditul acestui cont se înregistrează: sumele încasate şi necuvenite entităŃii; sumele datorate terŃilor reprezentând despăgubiri şi

155

penalităŃi; datoriile privind achiziŃionarea titlurilor de plasament; diferenŃele nefavorabile de curs valutar rezultate la încasarea datoriilor exprimate în valută sau la evaluarea la încheierea exerciŃiului. În debitul contului se înregistrează: sumele achitate creditorilor; sconturile obŃinute de la creditori; diferenŃele favorabile de curs valutar, aferente datoriilor în valută achitate, sau cele stabilite la sfârşitul exerciŃiului; datoriile prescrise sau anulate. Soldul contului poate fi creditor şi reprezintă sumele datorate creditorilor.

Exemplu: Pe baza titlului executoriu se înregistrează crearea unui debit faŃă de o unitate terŃă pentru piesele de

schimb constatate lipsă la recepŃia transportului, în valoare de 800 lei, TVA 19%. 461 = % 952 lei "Debitori diverşi" 7588 800 lei "Alte venituri din exploatare " 4427 152 lei "TVA colectată" Se înregistrează scăderea din evidenŃă a unei creanŃe faŃă de un debitor, datorită insolvabilităŃii

acestuia, în sumă de 2.250 lei. 654 = 461 2.250 lei "Pierderi din creanŃe "Debitori diverşi " şi debitori diverşi" Concomitent, suma se înregistrează în debitul contului extrabilanŃier 8034 ''Debitori scoşi din activ

urmăriŃi în continuare": D 8034 "Debitori scoşi din activ urmăriŃi în continuare". 2.250 lei Se înregistrează reactivarea unui debit faŃă de un terŃ deoarece acesta a devenit

solvabil, în valoare de 1.200 lei. 461 = 754 1.200 lei "Debitori diverşi" " Venituri din creanŃe reactivate şi debitori diverşi" Concomitent, se creditează contul 8034 „Debitori scoşi din activ, urmăriŃi în continuare": C 8034 "Debitori scoşi din activ, urmăriŃi în continuare " 1.200 lei de curs valutar"

6.8. Contabilitatea operaŃiilor delimitative şi de regularizare între exerciŃiile financiare

Contabilitatea de angajamente impune reguli specifice în recunoaşterea cheltuielilor şi veniturilor.

SituaŃiile financiare de raportare trebuie să reflecte numai acele cheltuieli, venituri şi rezultate care se referă la exerciŃiul financiar curent Efectele tranzacŃiilor şi ale altor evenimente trebuie să fie recunoscute atunci când evenimentele se produc şi nu când apar fluxurile de numerar. Cu alte cuvinte, cheltuielile trebuie să afecteze rezultatul perioadei contabile în care se consumă resursele şi nu pe cel al perioadei în care se efectuează plăŃile.

În mod similar, veniturile trebuie să afecteze rezultatul final al perioadei când acestea se realizează efectiv şi nu în perioada în care se încasează numerarul echivalent. Cu alte cuvinte, în cursul unui exerciŃiu financiar pot să apară unele cheltuieli sau venituri care privesc activitatea exerciŃiilor viitoare, iar pentru respectarea principiului independenŃei exerciŃiilor, acestea trebuie separate sau delimitate de cheltuielile, respectiv, de veniturile exerciŃiului în curs. DiferenŃele care apar între tranzacŃiile plătite efectiv şi sumele recunoscute conform conceptului contabilităŃii de angajamente trebuie reflectate, după caz, sub forma cheltuielilor de plată (datorii) sau cheltuielilor înregistrate în avans (active), fie ca venituri de realizat sau venituri înregistrate în avans (datorii).

OperaŃiile de separare se efectuează cu aşa numitele conturi de regularizare, denumite şi conturi delimitative şi se realizează în două momente:

156

- momentul constatării contabile adică al înregistrării sau delimitării; - momentul repartizării cheltuielilor pe perioade de gestiune, conform regulilor contabile. În categoria conturilor de regularizare, folosite în contabilitatea curentă, sunt incluse trei conturi din

grupa 47 „Conturi de regularizare", şi anume: 471 „Cheltuieli înregistrate în avans"; 472 „Venituri înregistrate în avans"; 473 „Decontări din operaŃii în curs de clarificare".

6.8.1. Contabilitatea cheltuielilor şi veniturilor înregistrate în avans

Contul 471 „Cheltuieli înregistrate în avans" Ńine evidenŃa cheltuielilor efectuate în exerciŃiul financiar

în curs, dar care urmează a se suporta eşalonat pe cheltuieli, pe baza unui scadenŃar, în perioadele/exerciŃiile viitoare (denumite în practica de contabilitate cheltuieli anticipate). Este un cont de activ.

În debitul cotului se înregistrează sumele reprezentând abonamentele, chiriile, locaŃiile de gestiune primele de asigurare şi alte cheltuieli efectuate anticipat, facturate de furnizori sau plătite, valoarea dobânzilor aferente contractelor de leasing financiar, potrivit prevederilor contractuale. Tot în debitul acestui cont se pot înregistra şi cheltuielile privind reparaŃiile capitale, reparaŃiile curente şi reviziile tehnice care urmează să se includă eşalonat, pe bază de scadenŃar, în cheltuielile perioadelor următoare sau alte asemenea cheltuieli ce se delimitează pe mai multe exerciŃii. În creditul contului se înregistrează cheltuielile constatate la sfârşitul exerciŃiului ca fiind efectuate în avans, aferente exerciŃiului în curs şi sumele repartizate în perioadele/exerciŃiile financiare, următoare pe cheltuielile curente de exploatare sau financiare, conform scadenŃarelor, prin debitul conturilor corespunzătoare naturii cheltuielilor în cauză. Soldul acestui cont este debitor şi reflectă cheltuielile efectuate anticipat (în avans) şi nerepartizate.

Exemple: 1. Pe baza extrasului de cont şi a ordinului de plată anexat, se înregistrează achitarea sumei de 1.200

lei, reprezentând abonamente la reviste de specialitate pentru exerciŃiul (anul) financiar următor: 471 = 5121 1.200 lei

„ Cheltuieli înregistrate în avans „ Conturi la bănci în lei" 2. În fiecare, lună din anul următor, se înregistrează includerea cheltuielilor

înregistrate în avans în cheltuielile curente de exploatare: 658 = 471 100 lei

„Alte cheltuieli de exploatare " „ Cheltuieli înregistrate în avans" 3. Se înregistrează efectuarea unor cheltuieli neprevăzute cu reparaŃiile capitale,

executate de o unitate terŃă, în sumă de 5.000 lei, TVA 950 lei. Aceste cheltuieli se repartizează proporŃional, pe următoarele două exerciŃii financiare:

a) Înregistrarea facturii primită de la terŃi: % = 401 5.950 lei 471 "Furnizori" 5.000 lei

"Cheltuieli înregistrate în avans" 4426 950 lei

,,TVA deductibilă " b) Repartizarea cheltuielilor înregistrate în avans: 611 = 471 2.500 lei

"Cheltuieli cu întreŃinerea "Cheltuieli înregistrate în avans" şi reparaŃiile " Contabilitatea veniturilor înregistrate în avans înregistrează, în special, veniturile încasate în exerciŃiul

financiar în curs în vederea prestării unor servicii ulterioare sau venituri aferente perioadelor sau exerciŃiilor următoare cum ar fi (chirii încasate cu anticipaŃie, abonamente, prime de asigurare, locaŃii de gestiune, încasări din vânzarea bunurilor cu plata în tare, dobânzi aferente contractelor de leasing financiar, etc).

În contabilitatea curentă se foloseşte contul 472 „Venituri înregistrate în avans", care este un cont de pasiv. În creditul contului se înregistrează veniturile înregistrate în avans, aferente perioadelor/exerciŃiilor financiare următoare, prin debitul conturilor de creanŃe sau de trezorerie, după caz, dobânda aferentă

157

bunurilor cedate în regim de leasing financiar. În debitul acestui cont se reflectă veniturile înregistrate în avans şi aferente perioadei curente sau exerciŃiului financiar în curs, prin creditul conturilor privind veniturile din activitatea de exploatare. Soldul contului este creditor şi reprezintă veniturile înregistrate în avans, existente la sfârşitul exerciŃiului.

Exemple: 1. Pe baza extrasului de cont şi a ordinului de plată anexat, se înregistrează încasarea sumei de 18.000

lei, reprezentând chiria pentru un utilaj închiriat altei unităŃi, pe termen de şase luni. a) încasarea chiriei în contul de disponibil: 5121 = 472 18.000 lei

,, Conturi la bănci în lei " ,, Venituri înregistrate în avans " b) în luna următoare se includ în veniturile curente, chiriile încasate în avans în

sumă de 3.000 lei: 472 = 706 3.000 lei

,, Venituri înregistrate în avans " „ Venituri din redevenŃe, locaŃii de gestiune şi chirii"

6.8.2. Contabilitatea operaŃiilor în curs de clarificare

În activitatea curentă a entităŃii există operaŃii pentru care la data înregistrării lor în contabilitate nu poate fi stabilit cu exactitate unul din conturile corespondente, fie din lipsa documentelor, fie din neidentificarea cu precizie a operaŃiei. De exemplu, în extrasul de cont primit de la societatea bancară rezultă că au fost încasate anumite sume pentru care în momentul efectuării lor, nu există documente justificative pe baza cărora să se poată stabili în ce scop sau de la cine s-a încasat suma, respectiv, în ce cont ar trebui înregistrate. De asemenea, tot cu ajutorul acestui cont se înregistrează lipsurile constatate în gestiune sau la recepŃie care nu pot fi încadrate definitiv nici în cheltuielile entităŃii, nici în categoria creanŃelor faŃă de o persoană vinovată de producerea lor. Asemenea operaŃii necesită cercetări şi lămuriri suplimentare, în vederea stabilirii cauzelor care le-au determinat.

Aceste operaŃii se înregistrează temporar în contul 473 „Decontări din operaŃii în curs de clarificare", care este un cont bifuncŃional. În debitul acestui cont se înregistrează: plăŃile fără documente justificative suficiente, pentru care în momentul efectuării sau constatării acestora nu se pot lua măsuri de înregistrare definitivă într-un cont, necesitând clarificări suplimentare, lipsurile constatate la inventariere şi nesoluŃionate, precum şi sumele restituite, necuvenite unităŃii. În creditul contului se înregistrează sumele clarificate trecute pe cheltuieli sau în conturile de creanŃe, pentru a fi recuperate, precum şi sumele încasate în conturile de trezorerie şi necuvenite. Soldul contului poate fi debitor sau creditor şi reprezintă sumele în curs de clarificare.

SoluŃionarea operaŃiilor înregistrate în acest cont trebuie să se efectueze până la închiderea exerciŃiului financiar (anului), motiv pentru care în bilanŃul contabil, componentă a situaŃiilor financiare finale, nu s-au alocat rubrici corespunzătoare nici în activ şi, respectiv, nici în pasiv.

6.9. Contabilitatea decontărilor în cadrul unităŃii

Sub denumirea generică de „decontări în cadrul unităŃii" se înregistrează relaŃiile reciproce de decontare

care se formează în cadrul acelor entităŃi economice cu un volum mare de activitate (entităŃi, trusturi, combinate), care au în structura lor organizatorică subunităŃi cu gestiune internă, fără personalitate juridică. Aceste subunităŃi organizează şi conduc contabilitate proprie până la balanŃa de verificare, iar, uneori, li se deschid, chiar, şi conturi curente la bănci. Lucrările de sinteză şi situaŃiile financiare de raportare se întocmesc numai la nivelul entităŃii economice cu personalitate juridică. Pentru elaborarea acestora, se centralizează datele din balanŃele de verificare întocmite de subunităŃi într-o balanŃă la nivelul entităŃii.

Aceste decontări se concretizează în datorii sau creanŃe ale entităŃii faŃă de subunităŃi şi invers, ca urmare a transmiterii unor bunuri şi valori, între acestea. De asemenea, se pot efectua transferuri de bunuri între subunităŃile aceleiaşi entităŃi, operaŃii care generează datorii şi creanŃe la nivelul acestora.

Trăsăturile generale ale decontărilor în cadrul unităŃii:

158

- conturile de decontări se deschid în contabilitatea ambelor unităŃi şi se înregistrează, în mod reciproc, cu aceleaşi valori şi pe aceleaşi perioade de gestiune;

- conturile de decontări utilizate sunt prezentate de reglementările legale ca fiind conturi bifuncŃionale, deoarece la unitatea/subunitatea care transferă bunurile au funcŃie contabila de activ şi înregistrează creanŃe faŃă de cealaltă subunitate/unitate, iar la subunitatea/unitatea care primeşte, conturile de decontări au funcŃie contabilă de pasiv şi reflectă datorii: ca urmare, în activitatea practică de contabilitate, în funcŃie de unitatea/subunitatea care le utilizează, aceste conturi se particularizează în conturi de activ şi, respectiv, de pasiv;

- soldurile conturilor de decontări în cadrul unităŃii se compensează (se soldează) cu ocazia centralizării balanŃelor de verificare la nivelul entităŃii, deoarece suma creanŃelor trebuie să fie egală cu cea a datoriilor.

A. Contabilitatea creanŃelor şi datoriilor dintre unitate şi subunităŃi se organizează cu ajutorul contului 481 „Decontări între unitate şi subunităŃi", ce se deschide atât în contabilitatea unităŃii, cât şi în contabilitatea subunităŃilor. În acest caz, unitatea Ńine analitice la acest cont pe fiecare subunitate în parte.

În debitul contului sintetic 481 „Decontări între unitate şi subunităŃi", deschis la nivelul unităŃii, precum şi în analiticele sale, se înregistrează creanŃa unităŃii faŃă de subunităŃi pentru valorile materiale (materii prime, materiale consumabile, mărfuri, etc) transferate subunităŃilor respectiv sumele virate subunităŃilor, în corespondenŃă cu creditul conturilor de stocuri şi, respectiv, de trezorerie.

În debitul conturilor deschise la subunităŃi, se înregistrează operaŃia inversă, adică creanŃa subunităŃii faŃă de unitate provenită din transferul bunurilor şi valorilor de la subunitate la unitate.

În creditul contului 481 „Decontări între unitate şi subunităŃi" se înregistrează valorile materiale şi băneşti primite de unitate de la subunităŃi (în contabilitatea unităŃii) sau, cele primite de subunitate de la unitate (în contabilitatea subunităŃilor), în corespondenŃă cu conturile de stocuri şi trezorerie.

Soldul debitor al contului reprezintă bunurile de primit sau sumele de încasat, iar soldul creditor, sumele datorate pentru operaŃiuni reciproce.

B. Contabilitatea creanŃelor şi datoriilor între subunităŃi se organizează cu ajutorul contului 482

„Decontări între subunităŃi". Este un cont bifuncŃional, ce funcŃionează numai la subunităŃile entităŃii. La nivelul subunităŃii, acest cont se dezvoltă în conturi analitice pe subunităŃi cărora li se transferă bunurile. În debitul contului 482 „Decontări între, subunităŃi" se înregistrează valoarea bunurilor de natura stocurilor şi a sumelor transferate altor subunităŃi, din cadrul unităŃii, în corespondenŃă cu creditul conturilor de stocuri sau de trezorerie, care arată natura bunurilor şi valorilor transferate, în creditul acestui cont se înregistrează valori materiale şi băneşti primite, în corespondenŃă cu debitul conturilor de stocuri sau de trezorerie. Soldul debitor reprezintă creanŃe ale unei subunităŃi faŃă de altă subunitate, iar soldul creditor, reprezintă datorii pentru operaŃiuni reciproce.

6.10. Contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea creanŃelor

În contabilitatea curentă creanŃele se recunosc la valoarea nominală, stabilită în momentul înregistrării

lor. Ca şi celelalte componente ale activelor entităŃii, creanŃele pot să se deprecieze, ireversibil sau reversibil, în funcŃie de apariŃia riscului, definitiv sau temporar, de a nu se mai putea recupera, total sau parŃial, creanŃele în cauză.

Deprecierea creanŃelor se evaluează sau se cuantifică la sfârşitul exerciŃiului financiar, după efectuarea operaŃiei de inventariere a patrimoniului, când valoarea actuală a creanŃelor, reprezentată de valoarea probabilă de încasat, este mai mică decât valoarea nominală a acestora. De exemplu, referitor la creanŃele cu caracter comercial, faŃă de clienŃi, poate să apară riscul de a nu se încasa valoarea bunurilor livrate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate clienŃilor, ca urmare a intrării acestora în imposibilitate de plată, în lichidare sau faliment.

CreanŃele cu caracter, financiar, din cadrul grupului şi faŃă de asociaŃi se pot deprecia ca urmare a insuccesului unor afaceri sau ca urmare a insolvabilităŃii unor unităŃi debitoare din cadrul grupului. Asemenea efecte imprevizibile pot să apară şi la creanŃele faŃă de debitorii diverşi, când nu mai pot fi recuperate ca urmare a dispariŃiei debitorilor respectivi sau datorită altor cauze.

159

În cazul deprecierilor ireversibile, adică atunci când clientul, entitatea asociată din cadrul grupului sau debitorul, se află în situaŃia de faliment, creanŃele respective se scot din evidenŃă prin trecerea lor pe cheltuieli, recunoscându-se pierderile din creanŃe.

În contextul normelor legale16 din Ńara noastră, pentru asigurarea imaginii fidele a poziŃiei financiare a entităŃii, ea are obligaŃia ca în cazul constatării unor deprecieri, acestea să fie înregistrate ca ajustări de valoare pentru depreciere, indiferent de situaŃia economică a persoanei juridice respective sau de tratamentul fiscal al acestora.

Problemele referitoare la contabilizarea ajustărilor pentru deprecierea creanŃelor rezultă, din respectarea, în momentul întocmirii situaŃiilor financiare, a următoarelor criterii pentru a fi recunoscute:

- entitatea are o obligaŃie prezentă (legală sau implicită) ca rezultat al unui eveniment trecut; - este probabil necesară o ieşire de resurse ce încorporează beneficii economice viitoare pentru a stinge

obligaŃia respectivă; - poate fi făcută o bună estimare a mărimii obligaŃiei. Valoarea recunoscută a ajustărilor pentru deprecierea creanŃelor trebuie să fie cea mai bună estimare a

cheltuielilor necesare stingerii obligaŃiei prezente la data bilanŃului. Altfel spus, suma pe care o entitate ar trebui s-o plătească, în mod normal, la data întocmirii situaŃiilor financiare pentru a stinge datoria sau pentru a o transfera unui terŃ. Ajustările pentru deprecierea creanŃelor trebuie revăzute la fiecare dată a bilanŃului şi ajustate astfel încât să reflecte cea mai bună estimare curentă.

Ajustările pentru deprecierea creanŃelor sunt reflectate, în contabilitatea curentă, cu ajutorul a trei conturi sintetice de gradul I, din clasa 4 „Conturi de terŃi", grupa 49 „Ajustări pentru deprecierea creanŃelor", astfel:

491 „Ajustări pentru deprecierea creanŃelor - clienŃi"; 495 ,,Ajustări pentru deprecierea creanŃelor - decontări între societăŃile afiliate şi cu

acŃionarii/asociaŃii"; 496 „Ajustări pentru deprecierea creanŃelor - debitori diverşi". Toate conturile menŃionate sunt conturi cu rol rectificaŃiv al valorii creanŃelor respective, iar din punct

de vedere al funcŃiei contabile sunt conturi de pasiv. Se creditează, de regulă, la închiderea exerciŃiului, cu valoarea ajustărilor pentru deprecieri efectuate, în corespondenŃă cu debitul conturilor adecvate de cheltuieli privind ajustările pentru deprecieri după natura lor. Se debitează, în exerciŃiul următor, după ce s-a efectuat analiza ajustărilor constituite anterior, în raport cu pierderile reale suferite, în corespondenŃă cu creditul conturilor de venituri din ajustări pentru deprecieri, deoarece motivele care au condus la constituirea ajustărilor pentru depreciere au încetat să mai existe. Soldul conturilor este creditor şi reprezintă ajustări pentru deprecierea creanŃelor efectuate de către unitate.

Reflectarea în contabilitate a constituirii, majorării, respectiv reluarea (diminuarea sau anularea) ajustărilor pentru deprecierea creanŃelor se reflectă cu ajutorul următoarelor formule contabile:

Deoarece creanŃele faŃă de clienŃi sunt generate, de regulă, de tranzacŃii comerciale curente, constituirea ajustărilor pentru deprecierea acestora (clienŃi incerŃi, dubioşi, rău platnici sau aflaŃi în litigiu) afectează cheltuielile de exploatare reflectate cu ajutorul contului 6814 „Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea activelor circulante", astfel:

a) 6814 = 491 ,, Cheltuieli de exploatare privind „Ajustări pentru deprecierea creanŃelor -

ajustările pentru deprecierea activelor clienŃi" circulante" b) Diminuarea sau anularea ajustărilor pentru deprecierea creanŃelor clienŃi

majorează veniturile din exploatare reflectate cu ajutorul contului 7814 „Venituri din ajustări pentru deprecierea activelor circulante'', astfel:

491 = 7814 ,,Ajustări pentru deprecierea „ Venituri din ajustări pentru deprecierea creanŃelor - clienŃi" activelor circulante " c) Ajustările pentru deprecierea creanŃelor de decontări în cadrul grupului şi cu

asociaŃii, ca urmare a intrării acestora în dificultăŃi de plată, în principal, pentru nerambursarea ajutoarelor financiare sau nevirarea aporturilor la capitalul social subscris afectează

160

cheltuielile financiare reflectate cu ajutorul contului 6864 „Cheltuieli financiare privind ajustările pentru pierderea de valoare a activelor circulante":

6864 = 495 ,,Cheltuieli financiare privind ajustările „Ajustări pentru deprecierea creanŃelor - pentru deprecierea activelor decontări între societăŃile afiliate şi cu

circulante " acŃionarii/asociaŃii" d) Diminuarea sau anularea unor asemenea ajustări majorează veniturile financiare reflectate cu

ajutorul contului 7864 „Venituri din ajustări pentru deprecierea activelor circulante": 495 = 7864

„Ajustări pentru deprecierea „ Venituri din ajustări pentru creanŃelor-decontări între societăŃile deprecierea activelor circulante " afiliate şi cu acŃionarii/asociaŃii"

e) Ajustările pentru deprecierea creanŃelor faŃă de debitori diverşi afectează cheltuielile de exploatare reflectate cu ajutorul contului 6814 „Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea activelor circulante", potrivit formulei contabile:

6814 = 496 ,, Cheltuieli de exploatare privind "Provizioane pentru deprecierea

ajustările pentru deprecierea activelor creanŃelor - debitori diverşi" circulante "

f) Diminuarea sau anularea acestor ajustări afectează veniturile din exploatare reflectate cu ajutorul contului 7814 „Venituri din ajustări pentru deprecierea activelor circulante", întocmindu-se formula contabilă:

496 = 7814 „Ajustări pentru deprecierea "Venituri din ajustări pentru

creanŃelor - debitori diverşi" deprecierea activelor circulante" CAPITOLUL 7

CONTABILITATEA CHELTUIELILOR ŞI VENITURILOR

7.1. Conceptele şi recunoaşterea cheltuielilor şi veniturilor

Pentru entităŃile importante din punct de vedere economic şi social, sistemul contabil actual pune un

accent deosebit pe cuantificarea performanŃelor realizate. În acest sens, rezultatul (profitul) este frecvent utilizat ca o măsură a performanŃei sau ca bază de referinŃă pentru alŃi indicatori, cum ar fi rentabilitatea investiŃiei sau rezultatul pe acŃiune. Veniturile şi cheltuielile constituie elemente direct legate de măsurarea profitului. Recunoaşterea şi măsurarea veniturilor şi a cheltuielilor, şi deci a profitului, depind parŃial de conceptele de capital şi de menŃinere a nivelului capitalului, concepte utilizate de entităŃi în elaborarea situaŃiilor financiare.

În legislaŃia specifică, veniturile şi cheltuielile sunt definite după cum urmează: a) veniturile constituie creşteri ale beneficiilor economice, înregistrate pe parcursul perioadei contabile,

sub formă de intrări sau creşteri ale activelor ori descreşteri ale datoriilor, care se concretizează în creşteri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din contribuŃii ale acŃionarilor;

b) cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice, înregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor ori creşteri ale datoriilor, pare se concretizează în reduceri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din distribuirea acestora către acŃionari.

Veniturile şi cheltuielile se pot regăsi în contul de profit şi pierdere în diferite moduri, astfel încât să furnizeze informaŃia relevantă pentru procesul decizional. Spre exemplu, se foloseşte adesea distincŃia dintre acele elemente de venituri şi cheltuieli care sunt rezultatul activităŃilor curente ale entităŃii şi cele care nu sunt rezultatul acestor activităŃi. Această distincŃie se realizează pornind de la prezumŃia că sursa unui element (de venituri sau cheltuieli) este relevantă în procesul de evaluare a capacităŃii entităŃii de a genera în viitor numerar şi echivalente ale numerarului. De pildă, activităŃi întâmplătoare, cum ar fi înstrăinarea unei investiŃii pe termen lung, nu pot apărea în mod curent. În procesul de separare a veniturilor şi cheltuielilor în funcŃie de caracterul lor curent sau extraordinar este necesară analiza naturii şi activităŃii entităŃii. Elementele care

161

pentru unele entităŃi sunt rezultatul unor activităŃi curente, pot reprezenta în cazul altor entităŃi activităŃi extraordinare.

De asemenea, distincŃia dintre elementele de venituri şi cheltuieli, precum şi combinarea acestora în diferite moduri, permite entităŃii să îşi prezinte în mod variat performanŃele. Aceste clasificări prezintă diferite grade de cuprindere. De exemplu, contul de profit şi pierdere poate include marja brută, profitul din activităŃile curente înainte de impozitare, profitul din activităŃile curente după impozitare şi profitul net.

DefiniŃia veniturilor include atât venituri din activităŃile curente, cât şi câştiguri din orice alte surse. Veniturile din activităŃile curente se pot regăsi sub diferite denumiri, cum ar fi: vânzări, comisioane, dobânzi, dividende, redevenŃe şi chirii.

Câştigurile reprezintă alte elemente care corespund definiŃiei veniturilor şi pot apărea ca rezultat al activităŃii curente a entităŃii. Câştigurile reprezintă creşteri ale beneficiilor economice şi, din acest punct de vedere, nu diferă ca natură de venituri, prin urmare, câştigurile nu sunt privite ca elemente separate.

Câştigurile includ, de exemplu, sumele rezultate în urma ieşirii activelor imobilizate pe termen mediu şi lung. DefiniŃia veniturilor include totodată şi câştigurile nerealizate, de exemplu, cele rezultate din reevaluarea titlurilor de plasament şi cele rezultate din creşterea valorii contabile a activelor pe termen lung. Prezentarea câştigurilor în conturile de profit şi pierdere se realizează de obicei distinct, deoarece cunoaşterea existenŃei acestora este importantă pentru procesul decizional. Câştigurile sunt prezentate de obicei la valoarea netă, exclusiv cheltuielile aferente.

Veniturile pot fi utilizate pentru achiziŃionarea de active sau pentru creşterea valorii diferitelor tipuri de active, de exemplu: numerar, creanŃe, bunuri şi servicii primite în schimbul bunurilor şi al serviciilor furnizate. Veniturile pot rezulta, de asemenea, din lichidarea datoriilor. De exemplu, o entitate poate furniza bunuri şi servicii unui creditor în scopul lichidării unei datorii legate de un credit în derulare.

DefiniŃia cheltuielilor include pierderile, precum şi acele cheltuieli care apar în procesul desfăşurării activităŃilor curente ale entităŃii. De exemplu, cheltuielile ce apar în cursul activităŃilor curente ale entităŃii includ, costul vânzărilor, salariile şi amortizarea. Ele se regăsesc de obicei sub forma ieşirilor sau scăderii valorii, activelor, cum ar fi: numerarul sau echivalentul numerarului, stocurile, activele corporale etc.

Pierderile reprezintă alte elemente care corespund definiŃiei cheltuielilor şi care pot apărea pe parcursul desfăşurării activităŃilor curente ale entităŃii. Pierderile reprezintă diminuări ale beneficiilor economice şi din acest punct de vedere nu diferă ca natură de alte tipuri de cheltuieli. Prin urmare, ele nu sunt considerate ca structură distinctă.

În categoria pierderilor sunt incluse, de exemplu, cele rezultate din dezastre, cum ar fi inundaŃiile sau incendiile, precum şi cele rezultate din ieşirea activelor pe termen lung. De asemenea, definiŃia cheltuielilor include şi pierderile nerealizate, de exemplu, cele rezultate din creşterea cursului de schimb valutar în cazul unor împrumuturi pe care entitatea le-a contractat în valută. De obicei, în contul de profit şi pierdere prezentarea pierderilor se efectuează distinct, datorită importanŃei cunoaşterii existenŃei şi valorii acestora în procesul decizional. Pierderile sunt raportate de regulă la valoarea netă, exclusiv veniturile aferente.

DefiniŃiile veniturilor şi cheltuielilor surprind caracteristicile lor esenŃiale, dar nu specifică criteriile ce trebuie îndeplinite pentru a putea fi înregistrate (recunoscute) în contul de profit şi pierdere.

Recunoaşterea veniturilor şi cheltuielilor, potrivit regulii generale, este procesul de încorporare a acestor elemente în contul de profit şi pierdere, în măsura în care îndeplinesc următoarele criterii:

- este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat să intre ori să iese în sau din entitate; - elementele au un cost sau o valoare care poate fi evaluată în mod credibil. Acest proces implică descrierea în cuvinte a respectivului element, asocierea unei sume precum şi

includerea sumei în contul de profit şi pierdere. Elementele care satisfac criteriile de recunoaştere trebuie prezentate în contul de profit şi pierdere. Nerecunoaşterea acestor elemente nu poate fi corectată nici prin prezentarea politicilor contabile folosite, nici prin note sau informaŃii suplimentare

Veniturile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere atunci când a avut loc o creştere a beneficiilor economice viitoare aferente creşterii unui activ sau diminuării unei datorii, modificare ce poate fi evaluată în mod credibil. Aceasta presupune că recunoaşterea veniturilor se realizează simultan cu recunoaşterea creşterii

162

activelor sau reducerii datoriilor (de exemplu, creşterea netă a activelor rezultată din vânzarea produselor sau a serviciilor ori descreşterea datoriilor ca rezultat al anularii unei datorii).

Procedurile adoptate în practică, în mod normal, pentru recunoaşterea veniturilor, de exemplu, cerinŃa ca venitul să fie obŃinut, constituie aplicaŃii ale criteriilor de recunoaştere. Astfel de proceduri conduc, în general, la limitarea recunoaşterii ca venituri numai a acelor elemente ce pot fi evaluate în mod credibil şi care au un grad suficient de certitudine.

Cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere atunci când a avut loc o reducere a beneficiilor economice viitoare aferente diminuării unui activ sau creşterii unei datorii, modificare ce poate fi evaluată în mod credibil. De fapt, aceasta înseamnă că recunoaşterea cheltuielilor are loc simultan cu recunoaşterea creşterii datoriilor sau reducerii activelor (de exemplu, drepturile salariale angajate sau amortizarea imobilizărilor corporale).

Cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere pe baza asocierii directe între costurile implicate şi obŃinerea elementelor specifice de venit. Acest proces, cunoscut sub numele de conectarea costurilor la venituri, implică recunoaşterea simultană sau combinată a veniturilor şi cheltuielilor, care rezultă direct şi concomitent din aceleaşi tranzacŃii sau din alte evenimente. De exemplu, diversele componente ale cheltuielilor, care contribuie la determinarea costului bunurilor vândute, sunt recunoscute în acelaşi timp cu venitul din vânzarea bunurilor.

Cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere, pe baza unei proceduri de alocare sistematică şi raŃională, atunci când se aşteaptă să se obŃină beneficii economice în decursul mai multor perioade contabile şi când asocierea acestora cu veniturile poate fi determinată doar în mod vag sau indirect. Această modalitate este deseori necesară în procesul recunoaşterii cheltuielilor asociate cu utilizarea unor active, cum ar fi: activele corporale, fond comercial, licenŃe şi mărci de comerŃ; în astfel de cazuri cheltuiala este prezentată ca amortizare. Aceste proceduri de alocare au drept scop recunoaşterea cheltuielilor în cadrul perioadelor contabile în care se consumă sau expiră beneficiile economice asociate acestor elemente

O cheltuială este recunoscută imediat în contul de profit şi pierdere, atunci când un efort nu generează beneficii economice viitoare sau atunci când şi în măsura în care viitoarele beneficii economice nu corespuncl sau încetează să mai corespundă condiŃiilor pentru recunoaşterea în bilanŃ sub formă de activ.

O cheltuială este, de asemenea, recunoscută în contul de profit şi pierdere în acele situaŃii în care apare o datorie fără recunoaşterea unui activ, cum ar fi cazul în care datoria apare ca urmare a acordării de garanŃii pentru produsele vândute.

7.2. Sistemul de documente primare şi de evidenŃă operativă a veniturilor şi cheltuielilor

Potrivit Legii contabilităŃii, orice operaŃie economico-financiară efectuată se consemnează, în

momentul efectuării, într-un înscris care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ.

Mai mult, documentele justificative angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat şi aprobat, precum şi a celor care le-au înregistrat în contabilitate, după caz. Din această perspectivă documentele ce au legătură cu veniturile şi cheltuielile entităŃii devin foarte importante pentru contabilitate, întrucât pe baza acestora se determină, pe de o parte, valoarea corectă a activelor şi pasivelor, iar pe de altă parte, îşi dau concursul la cuantificarea performanŃelor entităŃii.

Documentele primare utilizate pentru consemnarea operaŃiilor economice corespunzătoare cheltuielilor se creează începând cu faza de programare a producŃiei, şi serviciilor de prestat şi lucrărilor de executat, continuă cu aprovizionările şi achiziŃiile, lansarea şi obŃinerea producŃiei, angajarea livrării efective, expedierea şi decontarea vânzărilor.

Ansamblul documentelor primare, pe baza cărora se evidenŃiază în contabilitate cheltuielile, poate fi structurat în funcŃie de mai multe criterii, unul dintre acestea ar putea fi natura cheltuielii sau elementelor bilanŃiere şi a proceselor afectate. În funcŃie de acest criteriu, documentele primare se clasifică astfel:

• pentru activele imobilizate: - situaŃie de calcul şi de repartizare a amortizării; - proces-verbal de scoatere din funcŃiune a mijloacelor fixe / declasare a unor valori materiale; - contractul de vânzare, factura şi nota de contabilitate, pentru scăderea din evidenŃe a activelor

imobilizate vândute;

163

- procesul verbal de predare-primire şi eventual avizul de însoŃire în cazul imobilizărilor donate; • pentru stocurile consumate: - bonul de consum sau fişa limită de consum, după caz, pentru eliberarea din magazie a materiilor

prime şi materialelor destinate consumului; - foile de parcurs pentru calcularea, verificarea şi înregistrarea consumului de combustibil, eventual

combinate cu bonurile valorice privind alimentarea combustibililor; - borderou sau proces-verbal de predare în folosinŃă a materialelor de natura obiectelor de inventar, a

echipamentului de lucru sau de protecŃie; - factura fiscală, pentru achiziŃionările de valori materiale nestocabile; - proces-verbal de citire a indexului pentru consumul de energie electrică, gaze, apă etc. - bonul fiscal pentru combustibili, care oglindeşte aprovizionările urmate de consumurile de carburanŃi,

fără a fi depozitaŃi în cadrul entităŃii; - avizul de însoŃire sau procesul verbal de predare, atunci când bunurile aprovizionate sunt donate; - lista zilnică de alimente consumate; - nota de recepŃie şi constatare de diferenŃe pentru evidenŃierea pierderilor

(ne)imputabile pe timpul transportului de stocuri de la furnizor către entitate; • pentru serviciile primite şi lucrările de care a beneficiat entitatea: - contract şi/sau comandă;

- factură simplă sau factura fiscală, fiindu-i ataşabilă în mod obligatoriu procesul-verbal de recepŃie a lucrărilor sau serviciilor de care a beneficiat entitatea. De asemenea, în susŃinerea facturii este necesar a exista devizul sau situaŃia de lucrări executate sau servicii prestate; Dacă data facturii nu corespunde cu perioada (luna) în care trebuie recunoscută cheltuiala, atunci documentul utilizat la înregistrarea cheltuielilor este situaŃia de lucrări realizate şi procesul verbal de recepŃie, cu o eventuală notă de contabilitate;

- bonuri cu valori fixe pentru serviciile de mică valoare prestate de terŃi; - timbre fiscale şi poştale, tichete şi bilete de călătorie; - poliŃele de asigurare a entităŃii împotriva diverselor riscuri; - scadenŃarul cheltuielilor înregistrate în avans sau anticipate; • pentru relaŃiile cu personalul: - contractele individuale şi colectiv de muncă; - foaie colectivă de prezenŃă sau alt instrument specific de cuantificare a activităŃii desfăşurate de

personal; - stat de salarii; - lista indemnizaŃiilor pentru concediul de odihnă; - certificat medical, vizat de medicul de familie, pentru deschiderea dreptului de asigurări sociale

cuvenite salariaŃilor; - bilete de odihnă şi tratament distribuite prin entitate salariaŃilor; - situaŃii de calcul şi declaraŃii sau deconturi privind obligaŃiile entităŃii la bugetele asigurărilor sociale,

de sănătate, de şomaj şi pentru accidentele de muncă şi boli profesionale şi altele; - ordin de deplasare (delegaŃie) şi decont de cheltuieli pentru diurnă şi alte cheltuieli realizate în

interesul entităŃii; • în legătură cu activele băneşti şi alte documente comune tuturor elementelor patrimoniale sau

neregăsite în categoriile anterioare: - extrasul de cont bancar împreună cu notele sau situaŃiile aferente privind calculul dobânzilor şi

comisioanelor plătite; - chitanŃe şi alte documente similare, recipise, bonuri şi altele asemenea; - proces-verbal de plăŃi; - decont privind obligaŃiile la bugetul de stat, taxa pe valoare adăugată şi declaraŃia anuală cu impozitul

pe profit; - decont pentru operaŃiunile în participare; - liste de inventar, registrul de inventar, proces-verbal de inventariere şi orice alt document de atestare

şi verificare, din care rezultă elementele de recunoaştere a unei cheltuieli (lipsuri în gestiune, imputabile şi

164

neimputabile, degradări suplimentare sau reaprecieri valorice a activelor şi pasivelor în funcŃie de care se determină nivelul provizioanelor);

- titluri executorii şi hotărâri judecătoreşti în dauna propriei entităŃi; - note de contabilitate. Pentru activitatea extraordinară documentele sunt restrânse ca număr, însă deosebit de încărcate de

conŃinut, de exemplu: procesul-verbal de constatare a calamităŃilor şi contract cu procesul-verbal de expropriere pentru interese publice.

EvidenŃa operativă a cheltuielilor este organizată în mod diferit, de la o entitate la alta, în funcŃie de specificul activităŃii desfăşurate, însă între formularele comune pe economie, utilizate în acest sens se regăsesc:

- jurnal privind consumurile şi alte ieşiri de stocuri; - situaŃie privind mişcarea stocurilor; - jurnal de cumpărări; - jurnal privind decontările cu furnizorii; - jurnal privind salariile şi contribuŃia la asigurările sociale; - jurnal privind repartizarea şi decontarea cheltuielilor de producŃie; - situaŃie privind decontarea avansurilor de trezorerie; - jurnal privind operaŃiile diverse. De asemenea, în cadrul entităŃilor se mai organizează o evidenŃă operativă a (un registru al) desfăşurării

şi realizării contractelor cu furnizorii şi în special a relaŃiilor cu furnizorii de servicii. Pentru determinarea obligaŃiilor faŃă de furnizorii de bunuri mobile nestocabile (apă, energie electrică şi termică s.a.), entitatea organizează o evidenŃă operativă a consumurilor ocazionate de activitatea desfăşurată, prin diverse sisteme de contorizare.

OperaŃiile economice care privesc veniturile se recunosc (înregistrează) în contabilitate pe baza documentelor specifice, în care sunt consemnate. Dintre aceste înscrisuri, grupate pe categorii de activităŃi ale entităŃii, menŃionăm:

• din vânzări sau aferente cifrei de afaceri: - contractul şi/sau comanda, ca bază juridică obligatorie pentru ansamblul relaŃiilor de afaceri, implicit

pentru vânzările realizate de orice entitate; - factura, factura fiscală şi facturile speciale, pentru marea majoritate a operaŃiunilor privind livrarea de

bunuri, prestarea de servicii său, executarea de lucrări; - scadenŃarul subvenŃiilor aferente cifrei de afaceri; - declaraŃia vamală de export şi factura externă, aceste două documente fiind ataşate facturii fiscale

(interne) emise pentru aceeaşi livrare la export realizată de entitatea autohtonă; - dispoziŃia de livrare şi avizul de însoŃire a mărfurilor (stocurilor) sunt documente necesare, întrucât, în

entităŃile riguros organizate, este obligatorie separarea şi documentarea operaŃiei de dispoziŃie de cea de execuŃie (livrare); avizul de însoŃire se regăseşte ca document de vânzări în situaŃia în care pentru bunurile livrate factura de decontare (de schimbare a proprietăŃii) se întocmeşte ulterior sau la un moment diferit de cel al livrării;

- desfăşurătorul sau scadenŃarul contractelor de leasing sau de vânzare cu plata în rate; - scrisoare de trăsură şi conosamentul, ca documente specifice imitaŃilor de transport (cale ferată),

alături de decontul privind prestaŃiile realizate; biletele de călătorie şi altele; - bonul de comandă - chitanŃă serveşte ca document pentru contractarea serviciilor, confirmarea

primirii şi evaluarea serviciului de efectuat sau lucrării de executat, după caz, încasarea sumei de la client, determinarea volumului serviciilor prestate şi materialelor consumate;

- bonul cu valoare fixă serveşte pentru încasarea sumei de la client şi se utilizează în toate ramurile de activitate cu un număr zilnic mare de servicii (prestate) de acelaşi fel; tariful prestaŃiei va fi pretipărit;

- raportul casei de marcat (fiscale) şi monetarul cu regim special sunt utilizate pentru evidenŃierea la finalul zile (schimbului) a numerarului cumulat în casierie, corespunzător mărfurilor comercializate (vândute în unităŃile comerciale cu amănuntul);

• din stocări, imobilizări şi ajustări a cheltuielilor şi veniturilor entităŃii: - nota (bonul) de predare serveşte ca document de transferare, la magazie sau între secŃii, a

semifabricatelor, produselor şi a altor stocuri rezultate din producŃie;

165

- deviz (situaŃie) de lucrări pentru înregistrarea lucrărilor realizate în favoarea terŃilor şi încă nefacturate sau ca anexă la procesul verbal de recepŃie;

- actul de cântărire utilizat de entităŃile ce au ca obiect de activitate producŃia zootehnică; - proces-verbal de recepŃie a lucrărilor (investiŃiilor, modernizărilor) executate cu resurse proprii; - lista şi/sau registrul de inventar precum şi procesul-verbal de inventariere (raport de evaluare) utilizat,

între altele, şi pentru reluarea (anularea) unor provizioane devenite excedentare, pentru înregistrarea altor plusuri cantitativ-valorice constatate;

• din alte activităŃi de exploatare: - contractul de subvenŃii, notele şi situaŃiile de fundamentare a subvenŃiilor exigibile; - procesul-verbal de casare şi declasare utilizat pentru înregistrarea în contabilitate a activelor rezultate

din operaŃiunile de acest gen; - titluri executorii şi hotărâri judecătoreşti ce oferă anumite drepturi (sau în favoarea) entităŃii; - contractul de donaŃii şi procesul verbal de predare (primire) a activelor dobândite cu acest titlu; • din activitatea financiară: - extrasul de cont bancar cu notele ataşate privind dobânzile şi alte venituri cuvenite entităŃii; - ordinul de bursă privind vânzarea sau cumpărarea prielnică (cu câştig) a diverselor active şi/sau

datorii financiare; - contractul de forfetare sau de factoring din care entitatea a realizat o creştere a elementelor de activ

sau o diminuare a datoriilor; - contractele de preluare sau cesionare în condiŃii avantajoase a cecurilor, biletelor la ordin sau

cambiilor, într-un cuvânt a instrumentelor financiare; • pentru activitatea extraordinară, domeniul, fiind restrâns, documentele sunt reduse ca număr. Concret,

cu ocazia recunoaşterii veniturilor extraordinare, printre documentele primare, se pot regăsi graficul de încasare a subvenŃiilor (despăgubirilor) pentru evenimente extraordinare şi obligatoriu extrasul de cont cu ordinul de plată anexat.

În funcŃie de mărimea şi specificul unităŃii se poate organiza o evidenŃă operativă a veniturilor cu ajutorul următoarelor instrumente (documente):

- jurnalul pentru vânzarea produselor (mărfurilor şi serviciilor) sau a registrului pentru evidenŃa veniturilor;

- programului şi a graficului de livrări. Se poate realiza o evidenŃă a modului de realizare a contractelor, cu clienŃii şi îndeplinire a comenzilor

(ne)contractuale provenite de la terŃi. Pentru evidenŃa internă şi controlul activităŃii entităŃii este obligatoriu a se întocmi, după caz, raportul

de gestiune sau raportul de producŃie (fişa tehnologică) ca elemente ce asigură interfaŃa dintre evidenŃa contabilă şi cea gestionar-administrativă.

7.3. Delimitări structurale în contabilitatea financiară privind veniturile şi cheltuielile

Contabilitatea cheltuielilor şi veniturilor este organizată având la bază concepŃia dualistă. În consecinŃă,

ea are ca obiect evaluarea şi înregistrarea cheltuielilor şi veniturilor în funcŃie de natura lor, iar contabilitatea de gestiune, în raport de destinaŃia (funcŃia) cheltuielilor.

Particularizând, în raport de cele două structuri, contabilitatea financiară reflectă cheltuielile într-o clasificare corespunzătoare naturii activităŃilor pe care le desfăşoară entitatea (exploatare, financiară şi extraordinară) şi naturii resurselor consumate (materii prime, salarii, amortizări etc.).

Pentru reprezentarea cheltuielilor şi veniturilor1 se porneşte de la caracterul de proces (activitate) a consumului de resurse şi a producerii de rezultate. Ocazionarea cheltuielilor şi crearea veniturilor se derulează în mai multe etape succesive sau simultane de timp. Astfel, în cazul procesului de realizare a cheltuielilor se întâlnesc patru momente: angajarea, consumul, plata şi imputarea.

Angajarea are loc în momentul în care se contractează obligaŃia bănească generatoare de plăŃi sau consumatoare de resurse. De exemplu, în cazul unei aprovizionări cu materiale, angajarea cheltuielilor

166

intervine în momentul în care s-a creat obligaŃia bănească faŃă de furnizori de a primi stocurile furnizate de aceştia.

Consumul este specific utilizării efective sau "sacrificării'' resurselor în scopul satisfacerii unor nevoi productive sau neproductive, după caz. Exemplu, utilizarea materialelor în procesul de producŃie în scopul obŃinerii de produse, lucrări şi servicii.

Plata constă în achitarea unei sume de bani ca echivalent, în cadrul relaŃiilor financiare. Exemplu: achitarea obligaŃiei faŃă de furnizori pentru materialele aprovizionate, reprezintă o plată ca echivalent: în schimb, plata impozitului pe profit reprezintă un transfer fără echivalent.

Imputarea reprezintă momentul în care cheltuielile sunt decontate sau repartizate asupra rezultatelor obŃinute.

În cadrul procesului de obŃinere (creare) a veniturilor se delimitează patru momente: producŃia, facturarea sau vânzarea pe credit, încasarea şi încorporarea.

ProducŃia este momentul creării rezultatului ca produs al activităŃii consumatoare de resurse. Exemplu: la o entitate producătoare, această fază se identifică cu producŃia în curs de fabricaŃie şi producŃia finită.

Facturarea sau vânzarea pe credit constă în transferarea dreptului de proprietate de la vânzător la client (transferarea de drept). Ca procese intermediare sau legate de facturare, pot exista livrarea şi/sau predarea bunurilor, lucrărilor şi serviciilor, care pot fi anterioare, simultane sau ulterioare facturării (transferarea de fapt).

Încasarea reprezintă etapa în care rezultatul (activul) vândut se transformă în bani. Încorporarea este o etapă strict contabilă prin care veniturile sunt înglobate în rezultate financiare ale

entităŃii pentru a absorbi cheltuielile corespondente. SituaŃiile financiare anuale oferă informaŃii utilizatorilor nu numai despre tranzacŃiile trecute, care au

determinat plăŃi şi, respectiv, încasări, ci şi despre obligaŃiile de plată viitoare, precum şi resursele privind încasările viitoare. Principiul independenŃei exerciŃiilor2 impune delimitarea în timp a veniturilor şi a cheltuielilor aferente activităŃii entităŃii pe măsura angajării acestora şi trecerii lor la rezultatul exerciŃiului la care se referă.

În concordanŃă cu principiul rezultatului, este necesar să se delimiteze momentul în care cheltuielile se consideră consumate şi veniturile realizate, iar pe această bază imputarea costului ataşat în vederea determinării rezultatului net. În acest sens s-a creat principiul recunoaşterii cheltuielilor consumate în momentul utilizării resurselor, iar a veniturilor realizate în momentul transferării dreptului de proprietate, deci al livrării sau facturării către client. Dacă veniturile nu sunt legate de vânzări (chirii, dobânzi de încasat, daune interese cuvenite) sunt considerate realizate în momentul constatării lor. Pornind de la veniturile realizate, în mod corespunzător se delimitează chetuielile în calitatea lor de eforturi care au generat veniturile.

Aşa cum am arătat cheltuielile se află într-o conexiune cu veniturile deja recunoscute, proces cunoscut sub denumirea conexare (împerechere, potrivire, coloborare prin aşezare faŃă în faŃă). Toate cheltuielile angajate în cursul exerciŃiului, care nu se pot ataşa momentan veniturilor realizate sunt „activate" sau recunoscute ca active, fiind imobilizate, stocate sau repartizate asupra mai multor exerciŃii. De asemenea, sunt „păsivizate" sau recunoscute ca pasive toate veniturile realizate în avans, care sunt atribuite exerciŃiilor viitoare.

Generalizând, se poate aprecia că în contabilitatea financiară cheltuielile se grupează în: cheltuieli curente, cheltuieli înregistrate în avans, cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciŃii şi cheltuieli de plată.

Cheltuielile curente cuprind eforturile angajate şi recunoscute de rezultatul exerciŃiului curent sau în curs.

Cheltuielile înregistrate în avans şi cele de repartizat pe mai multe exerciŃii sunt, după caz eforturi sau consumuri de resurse, constatate sau angajate în exerciŃiul "N", dar recunoscute de rezultatul exerciŃiului "N+l" sau exerciŃiul "N+α" (α = 1, 2,.., n).

Cheltuielile de plată sunt consumurile constatate efectiv pentru care nu s-au primit până la închiderea exerciŃiului documentele de constatare (de exemplu, drepturile cuvenite angajaŃilor la închiderea exerciŃiului cu titlul de concedii de plătit, impozite şi taxe datorate, dobânzi datorate).

De asemenea, veniturile se împart în: venituri curente, venituri înregistrate în avans şi veniturile de realizat.

Veniturile curente sunt constatate, înregistrate şi încorporate în rezultatul exerciŃiului curent, întrucât efectele lor s-au materializat.

167

Veniturile înregistrate în avans sunt constatate în exerciŃiul curent, dar încorporate în rezultatul financiar al anilor următori.

Veniturile de realizat sunt venituri realizate efectiv în exerciŃiul curent şi încorporate în rezultatul aceluiaşi exerciŃiu, pentru care nu s-au întocmit documente de înregistrare. Exemplu, vânzări (livrări) de produse pentru care nu s-au întocmit facturi până la închiderea exerciŃiului.

Contabilitatea cheltuielilor şi veniturilor se realizează pe feluri de activităŃi desfăşurate de entitate. Aceste activităŃi sunt:

- activitatea de exploatare; - activitatea financiară; - activitatea extraordinară; - amortizarea şi ajustarea pentru deprecieri şi pierderi de valoare a elementelor patrimoniale; - impozitarea rezultatelor obŃinute de entitate. Corespunzător acestor activităŃi şi diferenŃiat pentru venituri, respectiv cheltuieli, în Planul de Conturi

General se regăsesc două clase de conturi cu ajutorul cărora se unnăresc: - clasa 6 "Conturi de cheltuieli"; - clasa 7 "Conturi de venituri". Conturile de cheltuieli au funcŃie contabilă de activ. Se debitează cu toate cheltuielile efectuate în

cursul anului, ca exerciŃiu financiar, şi se creditează cu ocazia decontării (repartizării) cheltuielilor asupra rezultatelor. Prin funcŃia contabilă, conturile de venituri sunt asimilate conturilor de pasiv. Se creditează cu veniturile realizate în cursul anului, ca exerciŃiu financiar, se debitează cu încorporarea veniturilor în rezultate.

Conturile de cheltuieli şi de venituri se închid, după caz, lunar sau la sfârşitul exerciŃiului financiar prin contul 121 "Profit şi pierdere". Cheltuielile se repartizează asupra rezultatului, iar veniturile se încorporează în rezultat. La rândul său contul 121 "Profit şi pierdere" este un cont de bilanŃ, fiind inclus în categoria conturilor de capitaluri proprii Soldul creditor al contului evidenŃiază rezultatul sub formă de profit, iar soldul debitor - rezultatul sub formă de pierdere. În felul acesta contul 121 "Profit şi pierdere" realizează legătura dintre conturile de cheltuieli şi de venituri, pe de o parte, şi conturile de bilanŃ, pe de altă parte. Astfel, soldul său creditor reprezintă profitul creat ca sursă de finanŃare în urma excedentului veniturilor asupra cheltuielilor, iar pierderea, ca sold debitor, exprimă eforturile economice nerecuperate ca urmare a excedentului cheltuielilor asupra veniturilor.

Pentru regularizarea în timp sau de la un exerciŃiu financiar la altul, în planul de conturi există conturile 471 "Cheltuieli înregistrate în avans" cont de activ, şi 472 "Venituri înregistrate în avans" cont de pasiv. De asemenea, pentru conexarea veniturilor din vânzări cu eforturile sau costurile aferente există contul bifuncŃional, reprezentativ pentru astfel de operaŃii, 711 ,,VariaŃia stocurilor".

7.4. Contabilitatea cheltuielilor entităŃii

Corespunzător activităŃilor desfăşurate de entitate, contabilitatea cheltuielilor se realizează pe următoarele categorii:

- contabilitatea cheltuielilor de exploatare, - contabilitatea cheltuielilor financiare, - contabilitatea cheltuielilor extraordinare, - contabilitatea cheltuielilor privind amortizarea şi ajustarea la inflaŃie, - contabilitatea cheltuielilor privind impozitul pe profit.

7.4.1. Contabilitatea cheltuielilor de exploatare

Activitatea de exploatare, desfăşurată de orice entitate, presupune: - procurarea, deŃinerea, utilizarea şi producerea diverselor bunuri, servicii şi lucrări necesare pentru

realizarea obiectului de activitate propus;

168

- utilizarea serviciilor personalului specializat, care îşi dă concursul la funcŃionarea adecvată a entităŃii, cu implicaŃiile sociale aferente;

- şi alte activităŃi mai puŃin solicitate de entitate, dar care sunt inerente în existenŃa oricărui organism, implicit a celui creat pe principii economice. Altfel spus, activitatea de exploatare cuprinde toate operaŃiile economice şi comerciale privind aprovizionarea, producŃia şi desfacerea bunurilor, lucrărilor şi serviciilor şi alte activităŃi mai puŃin uzuale, de exemplu vânzarea unei imobilizări corporale. De asemenea, sunt incluse şi operaŃiile privind investiŃiile, prin care se realizează producŃia şi construcŃia cu resurse proprii de active imobilizate amortizabile.

Cheltuielile de exploatare sunt reprezentate de valoarea, tuturor bunurilor şi serviciilor consumate de entitate în cadrul activităŃii reale (curente şi nefinanciare). Acestea cuprind toate costurile asociate activităŃi de exploatare (costul producŃiei vândute), precum şi o serie de cheltuieli ale perioadei (de desfacere, administraŃie, precum şi cele cu un caracter întâmplător etc). Structural, contabilitatea operaŃiilor privind constatarea, urmărirea şi prezentarea cheltuielilor se diferenŃiază, în funcŃie de natura resurselor utilizate, pe următoarele categorii:

- cheltuieli privind stocurile, - cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terŃi, - cheltuieli cu impozitele, taxele şi vărsămintele asimilate, - cheltuieli cu personalul, - alte cheltuieli de exploatare.

7.4.1.1. Reflectarea în contabilitate a cheltuielilor privind stocurile

Contabilizarea consumului de stocuri depinde de cel puŃin trei factori, şi anume: - metoda de contabilitate utilizată în urmărirea, evidenŃa şi controlul stocurilor, respectiv inventarul

permanent sau cel intermitent; - categoria preŃurilor şi metodelor utilizate în evaluarea stocurilor; - natura stocurilor, în funcŃie de care se poate face o grupare bazată pe asemănările dintre ele, astfel: ■ materii prime, materiale consumabile, materiale de natura obiectelor de inventar, animale şi păsări; ■ materiale nestocate, energie şi apă consumată; ■ mărfuri şi ambalaje. În momentul în care stocurile ies din gestiune pentru consum intern, vânzare sau alte variante, se pune

problema conectării cheltuielilor aferente cu veniturile obŃinute sau care se vor obŃine. În acest sens este foarte important să se determine corect costurile asociate ieşirilor din stoc. Referitor la costurile asociate ieşirilor din stoc şi la influenŃele metodelor de evaluare a stocurilor ieşite din gestiune, asupra nivelului cheltuielilor înregistrate de entitate, problemele au fost detaliate în cadrul lucrării, la capitolul privind contabilitatea stocurilor şi a producŃiei în curs de execuŃie, în consecinŃă nu vom insista asupra acestor probleme.

Atunci când pentru evidenŃa stocurilor se utilizează metoda inventarului permanent, cheltuielile colectate în cursul exerciŃiului (consumurile curente, pierderile normale şi lipsurile la inventar) privind materiile prime şi materialele (prima categorie de stocuri), se înregistrează prin articolul contabil:

60 = 3xx "Cheltuieli privind stocurile " "Conturi de stocuri

şi de diferenŃe de preŃ aferente" Referitor la cheltuielile cu: - materialele de natura obiectelor de inventar şi - materialele consumabile în ultimă instanŃă, dar care nu se epuizează integral la prima utilizare, de

exemplu, catalizatorii din industria chimică, plăcile de multiplicare utilizate în producŃia tipografică s.a. (a nu se confunda cu piesele de schimb), se constată o anumită particularitate în recunoaşterea lor potrivit, principiului conectării cheltuielilor la veniturile corespunzătoare (la a căror realizare îşi dau concursul).

169

Particularitatea este determinată de faptul că ieşirea din magazie (predarea în consum şi implicit trecerea pe cheltuieli) a respectivelor materiale se realizează în exerciŃiul N, în care utilizarea lor determină numai o parte din efectele economice (venituri), însă, folosinŃa materialelor respective, fiind relativ durabilă, uneori chiar perenă, produce efecte şi în anii următori N+l, N+2 în funcŃie de caracteristicile şi normele tehnice sau de estimările rezonabile ale consiliului de administraŃie.

Referitor la cheltuielile privind mărfurile, normele naŃionale şi internaŃionale recunosc cheltuiala (costul de achiziŃie, pierderi normale, în cadrul sau peste limitele perisabilităŃilor, şi eventuale lipsuri la inventarierea mărfurilor) în perioada în care entitatea recunoaşte venitul corespunzător. Modalitatea de contabilizare este diferenŃiată în funcŃie de preŃul de evaluare a mărfurilor:

- dacă evidenŃa mărfurilor se realizează la costul de achiziŃie: 607 = % "Cheltuieli privind mărfurile" 371 "Mărfuri" 3784

"DiferenŃe de preŃ la mărfuri" - dacă evidenŃa mărfurilor se realizează la preŃul de vânzare exclusiv taxa pe valoarea adăugată: % = 371 607 "Mărfuri" "Cheltuieli privind mărfurile"

378 "DiferenŃe de preŃ la mărfuri" - dacă evidenŃa se realizează la preŃ de vânzare inclusiv taxa pe valoarea adăugată aferentă, specific

unităŃilor comerciale cu amănuntul: % = 371 607 "Mărfuri"

"Cheltuieliprivind mărfurile" 378 "DiferenŃe de preŃ la mărfuri" 4428 "TVA neexigibilă" O altă particularitate este determinată de reflectarea în contabilitate a cheltuielilor privind ambalajele

refolosibile care circulă pe principiul restituirii. Astfel, dacă din ambalajele pe care entitatea le-a primit, în condiŃiile menŃionate, o parte, în valoare de 1.190 lei, s-au deteriorat, atunci contravaloarea acestor ambalaje se înregistrează, în baza facturii emise de furnizor, după următoarea formulă contabilă:

% = 409 1.190 lei 608 "Furnizori debitori" 1.000 lei

"Cheltuieli privind ambalajele" 4426 190 lei "TVA deductibilă" Dacă se apelează la metoda inventarului intermitent, în conturile de cheltuieli se evidenŃiază stocurile

iniŃiale precum şi toate aprovizionările de stocuri, iar la finalul perioadei acestea se corectează cu stocurile neutilizate (nepuse în operă sau nevândute).

Tipurile de înregistrări care intervin în aceste condiŃii sunt: - preluarea pe cheltuieli, la deschiderea exerciŃiului, a stocurilor iniŃiale de materii, materiale, mărfuri. 60 = 3xx

"Cheltuieli privind stocurile" "Conturi de stocuri" Contul 378 "DiferenŃe de preŃ la mărfuri" funcŃionează în acest caz ca un cont (de activ) ce colectează diferenŃele dintre preŃul de evidenŃă şi preŃul efectiv de achiziŃie al mărfurilor.

- înregistrarea cumpărărilor de stocuri efectuate în cursul exerciŃiului % = 40 60 "Furnizori şi conturi asimilate"

170

"Cheltuieli privind stocurile" 4426 " TVA deductibilă" - la finalul exerciŃiului se va inventaria şi se va evalua stocul identificat sau rămas ca neutilizat, care se

va reflecta în contabilitate astfel:

3xx = 60 "Conturi de stocuri'' " Cheltuieli privind stocurile"

7.4.1.2. Contabilitatea cheltuielilor cu lucrările şi serviciile executate de terŃi

Cheltuielile cu lucrările şi serviciile executate de terŃi sunt grupate în două categorii: - cheltuieli privind lucrările şi serviciile ocazionate direct de desfăşurarea activităŃii entităŃii şi se

urmăresc cu ajutorul conturilor din grapa 61 "Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terŃi"; - cheltuieli privind serviciile legate direct de activităŃile de ansamblu ale entităŃii şi sunt înregistrate cu

ajutorul conturilor reunite în grupa 62 "Cheltuieli cu alte servicii executate de terŃi". Un element de o deosebită importanŃă pentru toate cheltuielile din această categorie, atât din punct de

vedere financiar-contabil, cât şi din punct de vedere juridic şi comercial, este reprezentat de contractul sau cel puŃin comanda ca punct de plecare în fundamentarea şi implicit recunoaşterea acestor cheltuieli. În acest sens, pentru ansamblul lucrărilor si serviciilor executate de terŃi (mai puŃin cele care se referă la întreŃinerea şi repararea întâmplătoare a activelor, serviciile poştale, de comunicaŃii şi multiplicare a documentelor etc. şi cei desemnaŃi prin hotărâre a adunării generale a acŃionarilor), este obligatorie existenŃa contractului scris care să cuprindă date suficiente referitoare la prestatori, termenele de execuŃie, precizarea expresă sau explicită a conŃinutului prestaŃiei, precum şi tarifele percepute, respectiv valoarea totală a contractului. Defalcarea prestaŃiilor, respectiv a cheltuielilor de această natură, trebuie să se facă pe întreaga durată de desfăşurare a contractului sau pe durata realizării obiectului contractului.

Cu ocazia înregistrării în contabilitate, se realizează verificarea prestaŃiei prin analiza documentelor justificative (anexe la factură) care atestă efectuarea serviciilor sau executarea lucrărilor: devize, situaŃii de lucrări, procese verbale de recepŃie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaŃă sau orice alte înscrisuri corespunzătoare.

7.4.1.2.1. Reflectarea în contabilitate a cheltuielilor cu

lucrările şi serviciile executate de terŃi

În această grupă se cuprind cheltuielile cu lucrările de întreŃinere şi reparaŃiile, cheltuielile cu redevenŃele, locaŃiile de gestiune şi chiriile, cheltuieli cu primele de asigurare şi cheltuieli cu studiile şi cercetările.

A. Contabilitatea cheltuielilor cu reparaŃiile În procesul de utilizare a construcŃiilor, maşinilor, instalaŃiilor, utilajelor şi mijloacelor de transport şi

altele, intervin dereglări şi defecŃiuni care împiedică funcŃionarea lor normală, cu efecte, uneori grave, în producŃia de bunuri, executarea de lucrări sau prestarea de servicii. Cauzele apariŃiei acestor defecŃiuni constau într-o uzură normală, utilizare excesivă sau întreŃinere defectuoasă, care reduc randamentul activelor corporale a nivelulul optim. Pentru a păstra cât mai mult timp randamentul normal de funcŃionare sau de utilizare a acestor bunuri corporale, sunt necesare revizii sau întreŃineri periodice (ca operaŃii curente necesare dar de mică amploare) şi reparaŃiile.

ReparaŃiile, la nivel conceptual, se constituie într-un ansamblu de operaŃii efectuate asupra unui activ uzat sau defectat pentru al menŃine în starea normală de funcŃionare şi/sau înlocuirea unor elemente (piese de schimb, subansamble etc.) pentru a-l readuce în aceeaşi stare normală de funcŃionare.

ReparaŃiile, de orice fel, se pot realiza apelând la terŃi, persoane fizice sau juridice specializate. Aceste prestaŃii se concep şi se derulează pe bază de deviz şi contract încheiat între părŃi, lucrări ce se decontează între partenerii contractuali pe baza facturii. De asemenea, reparaŃiile se pot efectua şi cu forŃe proprii, dacă sunt asigurate condiŃiile necesare: atelierele, maşinile, utilajele şi piesele de schimb necesare, precum şi personalul de specialitate.

171

Având ca premisă complexitatea conceptuală a operaŃiilor de reparaŃii, pe care am prezentat-o în mod succint, bineînŃeles că şi transpunerea în reglementări, norme contabile, implicit conturi utilizate pentru reflectarea acestor operaŃii, nu poate fi decât o problemă sensibilă. Contabilitatea cheltuielilor cu reparaŃiile se organizează de entităŃi în funcŃie de felul sau natura reparaŃiilor (revizii tehnice, reparaŃii curente sau capitale), ca şi de modalitatea lor de executare: cu resurse proprii sau pe baza serviciilor executate de terŃi.

Contabilitatea cheltuielilor cu reparaŃiile de orice fel, inclusiv cele capitale, executate de terŃi, este mai simplu de organizat şi de condus, decât cea a cheltuielilor cu aceleaşi reparaŃii executate intern. Astfel, la entităŃile care beneficiază de reparaŃii executare de terŃi, cu ocazia recepŃionării lucrării, pe baza devizului şi a facturi primite, în contabilitate se reflectă:

% = 401 611 "Furnizori" "Cheltuieli cu întreŃinerea şi reparaŃiile" 4426 "TVA deductibilă"

apariŃia contului de evidenŃiere a taxei pe valoare adăugată fiind relativă, în funcŃie de calitatea de ne/plătitor al acestei taxe a furnizorului.

ReparaŃiile executate cu resurse proprii se înregistrează în conturile care exprimă natura cheltuielilor (consum de piese de schimb şi alte materiale, cota-parte din contravaloarea materialelor de natura obiectelor de inventar utilizate cu această ocazie, energie electrică şi de altă natură, amortizarea utilajelor şi aparatelor folosite, salarii şi contribuŃiile aferente salariilor etc.) folosind următoarele formule contabile: 602 = 302 "Cheltuieli cu materialele consumabile" "Materiale consumabile"

603 = 303

"Cheltuieli privind materialele de natura "Materiale de natura obiectelor de inventar" obiectelor de inventar" Recunoaşterea cheltuielilor de reparaŃii în contul de profit şi pierdere depinde de circumstanŃele care au

fost luate în calcul la recunoaşterea şi evaluarea iniŃială a imobilizărilor corporale aferente. Astfel, cheltuielile ulterioare aferente unui element de natura imobilizărilor corporale, care a fost deja recunoscut, trebuie adăugate valorii contabile a activului numai atunci când se estimează că entitatea va obŃine beneficii economice viitoare suplimentare faŃă de performanŃele estimate iniŃial ca fiind corespunzătoare. Toate cheltuielile ulterioare trebuie recunoscute drept cheltuieli în perioada în care au fost suportate (efectuate). Cu alte cuvinte sau dacă analizăm recunoaşterea cheltuielilor de reparaŃii, există două alternative de lucru:

- dacă înregistrăm o creştere a performanŃelor activului şi a beneficiilor ce urmează a fi determinate de acesta (o modernizare a imobilizărilor corporale), atunci valoarea modernizării (cheltuielilor) trebuie ataşată activului respectiv sau transformată într-un activ independent din punct de vedere contabil;

- dacă este o reparaŃie obişnuită (o reabilitare a parametrilor iniŃiali), pentru conectarea veniturilor cu cheltuielile, nu mai este necesară "activarea" cheltuielilor ca fiind aferente veniturilor viitoare. Spunem aceasta întrucât uzura fizică a activului a fost determinată de "efortul depus de activul respectiv pentru realizarea veniturilor trecute" (obŃinute deja până la momentul reparaŃiei); în consecinŃă cheltuielile cu eliminarea acestei uzuri (cu reparaŃia deteriorărilor suportate de activul corporal) au legătură cu veniturile obŃinute urmare a utilizării activului până la momentul reparaŃiei, devenind astfel cheltuieli curente, chiar "întârziate".

ExcepŃiile de la regula mai sus menŃionată se realizează: - atunci când entitatea a identificat, ca şi componentă separată a activului, o valoare reprezentând

reviziile sau reparaŃiile generale şi a amortizat deja acea componentă; - în condiŃiile în care entitatea a considerat adecvat să se trateze ca şi active separate componente

majore ale imobilizărilor corporale care necesită înlocuiri la intervale regulate de timp, deoarece acestea au durate de viaŃă utile diferite de cele ale imobilizărilor corporale cărora le sunt aferente (de exemplu, instalaŃia de climatizare dintr-o clădire, cablul transportor încorporat într-o instalaŃie de teleferic etc). Cheltuielile cu

172

reparaŃiile înregistrate în condiŃiile acestor excepŃii sunt de natură investiŃională, practic se înlocuiesc, după caz, vechile active imobilizate recunoscute la recepŃia iniŃială.

B. Cheltuielile cu redevenŃele, locaŃiile de gestiune şi chiriile RedevenŃele, locaŃiile de gestiune şi chiriile sunt reprezentate de sumele de bani sau alte active datorate

terŃilor pentru concesionarea unor bunuri sau valori, locaŃia fondului de comerŃ sau al unor imobilizări, închirierea unor active etc. Indiferent de categoria la care ne referim şi care diferenŃiază numai mărimea sumei ce trebuie înregistrată, în contabilitate toate aceste cheltuieli se reflectă în mod identic.

PlăŃile şi datoriile pentru chirii sau redevenŃe, ce sunt ocazionate de activitatea entităŃii, trebuie recunoscute în contul de profit şi pierdere, de regulă, în mod linear pe parcursul derulării contractului, perioadă în care entitatea beneficiază de dreptul de folosinŃă al diverselor bunuri şi valori, sau folosind o altă bază sistematică şi reprezentativă pentru ritmul beneficiului utilizatorului.

Reflectarea în contabilitate se încadrează în următoarea formulă: 612 = 401

"Cheltuielile cu redevenŃele, locaŃiile de "Furnizori" gestiune şi chiriile" 408

"Furnizori facturi nesosite" 471

"Cheltuieli înregistrate în avans" C. Cheltuielile cu primele de asigurare Primele de asigurare sunt sume de bani achitate de entitate unor societăŃi de asigurări, în scopul

acoperirii unor potenŃiale riscuri şi care nu pot fi suportate integral în momentul producerii lor sau suportarea acestora, exclusiv de entitate, ar crea un impact deosebit în activitatea financiară.

Dacă la recunoaşterea majorităŃii cheltuielilor funcŃionează şi principiul conectării lor cu veniturile la a căror realizare participă, în cazul cheltuielilor cu asigurările, această problemă este puŃin mai nuanŃată. De regulă, în cazul cheltuielilor cu asigurările, veniturile nu apar (nu se produc), decât în condiŃiile în care s-a produs nefericitul eveniment ce a fost asigurat, cu alte cuvinte, sunt venituri mai puŃin dorite de entitate, însă plăŃile, respectiv cheltuielile, se efectuează pentru protejarea financiară a diverselor active şi procese.

Primele de asigurare plătindu-se preponderent în prima parte a derulării contractului de asigurări, cheltuielile (de amortizare a acestor prime) de asigurare se recunosc în contabilitate în măsura în care au legătură cu bunurile şi activitatea entităŃii, în mod eşalonat, liniar sau direct proporŃional cu evoluŃia riscului asigurat, după formula contabilă:

613 = 471 "Cheltuielile cu primele de asigurare " "Cheltuieli înregistrate în avans"

sau conturi din clasa a 5-a

care arată modalitatea de plată a primelor de asigurare Întrucât domeniul asigurărilor se interferează în mod consistent cu cel al investiŃiilor financiare, la

recunoaşterea sau înregistrarea primelor (ratelor) de asigurare plătite trebuie realizată distincŃia între: - ratele de capital de natura investiŃiilor, ce se recunosc ca un activ bine definit sau se cumulează unui

activ financiar existent în entitate; - primele de asigurare care sunt recunoscute în cadrul cheltuielilor curente, cel mult şi în mod temporar

trec prin contul de regularizare în timp a cheltuielilor. D. Cheltuielile cu studiile şi cercetările EntităŃile cheltuiesc frecvent resurse sau angajează datorii pentru achiziŃia de cunoştinŃe ştiinŃifice sau

tehnologice, proiectarea şi implementarea unor noi procese sau sisteme, cunoştinŃe despre piaŃă şi produse etc.

Recunoaştere sau înregistrarea în contabilitate a acestor elemente este bazată pe distincŃia între cercetare şi dezvoltare, astfel:

173

- cercetarea este o investigaŃie originală şi planificată, efectuată în perspectiva câştigului de noi cunoştinŃe ştiinŃifice sau tehnologice, precum şi a unei bune înŃelegeri. Prin urmare, cheltuielile de cercetare sunt recunoscute în perioada în care s-au efectuat;

- dezvoltarea (conceperea) constă în aplicarea rezultatelor cercetării sau a altor cunoştinŃe într-un proces în scopul producŃiei de materiale, aparate, produse, procese, sisteme sau servicii noi, înaintea stabilirii producŃiei de serie sau a utilizării. În consecinŃă, cheltuielile provocate de această activitate fac obiectul activelor imobilizate şi sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere, prin amortizare sistematică, pe parcursul exploatării materialelor şi vânzării produselor şi serviciilor astfel proiectate (concepute).

În cadrul cheltuielilor de cercetare ce se recunosc în perioada curentă există două tipuri de cheltuieli: - o primă categorie, care nu este urmată de un proces de concepere, ci numai de unul de decizie, de

exemplu: conducerea entităŃii, constatând că un anumit produs nu se mai vinde la nivelurile estimate, solicită efectuarea unui studiu pentru identificarea şi înlăturarea operativă a cauzelor acestui efect;

- altă categorie este reprezentată de cheltuielile ce preced conceperea unui activ, de exemplu, activităŃi în scopul obŃinerii de noi cunoştinŃe; căutarea în direcŃia evaluării şi selecŃiei finale a aplicaŃiilor din cercetare; cercetarea pentru alternative de materiale, produse, procese, sisteme sau servicii şi formularea, simularea, evaluarea şi selecŃia finală a alternativelor posibile de dezvoltare.

Toate aceste cheltuieli, dacă se apelează pentru realizarea lor la unităŃi specializate, se înregistrează în contabilitate, pe bază de contract şi factură sau deviz de lucrări (cheltuieli), după formula:

614 = 401 "Cheltuielile cu studiile şi cercetările" "Furnizori"

sau 408 "Furnizori facturi nesosite"

7.4.1.2.2. Reflectarea în contabilitate a cheltuielilor cu alte servicii executate de terŃi

Pentru alte servicii executate de terŃi, contabilitatea financiară reflectă următoarele categorii: - cheltuieli cu colaboratorii; - cheltuieli privind comisioanele şi onorariile; - cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate; - cheltuieli cu transportul de bunuri şi de personal; - cheltuieli cu deplasările, detaşările şi transferări; - cheltuieli poştale şi taxele de comunicaŃii; - cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate; - alte cheltuieli cu serviciile executate de terŃi. A. Cheltuieli cu colaboratorii Aceste cheltuieli se concretizează în activele transmise sau datorate unor colaboratori persoane fizice,

care: - sunt autorizate pentru o serie de prestaŃii de care entitatea are nevoie la realizarea unor lucrări

financiar-contabile, pentru asistenŃă şi consultanŃă de specialitate, prelucrare electronică de date etc. prestaŃiile fiind efectuate pe bază de contract de prestări servicii;

- sunt membri consiliilor de administraŃie sau ai comisiei de cenzori, reprezentanŃii statului în adunările generale ale acŃionarilor, pentru entităŃile cu capital de stat s.a. care au o relaŃie de colaborării cu entitatea, dar nu au calitatea de salariat sau pe cea de persoană fizică independentă, (autorizată); tot în această categorie intră şi colaborările întâmplătoare şi de mică valoare ale entităŃii.

Pe baza acestei disjuncŃii şi din raŃiuni bugetare, s-ar putea constitui două analitice ale contului 621 "Cheltuielile cu colaboratorii''. Prima categorie se încadrează, din punct de vedere al bugetului de venituri şi cheltuieli, în rândul cheltuielilor materiale (prestaŃii efectuate de terŃi), în timp ce a doua categorie se cuprinde în fondul de salarii al entităŃii.

Pentru evidenŃierea în contabilitate a acestor cheltuieli, pe bază de factură sau stat de plată, se utilizează formula contabilă:

174

621 = 401 "Cheltuielile cu colaboratorii" "Furnizori"

Dacă plata a fost realizată anticipat, atunci în locul contului 401 'Furnizori" se regăseşte contul 471 "Cheltuieli înregistrate în avans", iar daca persoanele, fizice colaboratoare, ce prestează un serviciu pentru entitate, fac parte din a doua categorie menŃionată, atunci sumă netă ce va fi plătită de entitate va fi diminuată, pe bază de stat, cu reŃinerile la sură impuse de legislaŃia naŃională.

B. Cheltuieli privind comisioanele şi onorariile Procesele ce determină aceste cheltuieli sunt reprezentate de: - comisioanele datorate sau achitate partenerilor de afaceri ai entităŃii (reprezentanŃii în diverse zone,

eventualul intermediar ce asigură relaŃiile de comerŃ exterior, declarantul vamal etc); - onorariile plătite baroului de avocaŃi, notarilor pentru perfectarea şi/sau

autentificare a unor documente, mai puŃin cele care au legătură cu activitatea strategică a entităŃii (ce face obiectul cheltuielilor imobilizate, de exemplu, dacă onorariul notarului este determinat de achiziŃionarea unui teren, atunci acesta intră în costul de achiziŃie al respectivului teren).

Din punct de vedere contabil, toate cheltuielile din această categorie sunt recunoscute în măsura în care au legătură cu activitatea curentă a entităŃii, prin următoarea formulă contabila:

622 = 40 "Cheltuielile privind comisioanele "Furnizori şi conturi asimilate"

şi onorariile" sau conturi din clasa a 5-a care arată modalitatea de plată sau 471 "Cheltuieli înregistrate în avans" C. Cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate Aceste cheltuieli sunt tratate împreună pentru că au acelaşi scop de a susŃine imaginea, activităŃile şi,

implicit, profiturile firmei. Totuşi se impune o diferenŃiere în: - cheltuieli de protocol, care sunt recunoscute ca atare din punct de vedere contabil ca fiind cheltuieli în

sprijinul veniturilor la momentul la care acestea se efectuează (plătesc); însă din punct de vedere fiscal, momentan, în Ńara noastră, sunt plafonate superior în ceea ce, priveşte recunoaşterea (2% aplicat la profitul brut cumulat cu cheltuielile de protocol);

- cheltuielile de reclamă şi publicitate, pe care le considerăm o categorie distinctă, întrucât acestea, spre deosebire de primele, în unele situaŃii, sunt susceptibile de a fi capitalizate în cadrul acestei categorii se regăsesc: cheltuielile efectuate în scopul popularizării firmei, produsului sau serviciului, utilizând mijloace de informare în baza unui contract scris, precum şi costurile asociate producerii materialelor ce urmează a fi difuzate sau publicate.

De asemenea, se include în categoria cheltuielilor de reclamă şi publicitate şi bunurile ce se acordă în cadrul unor campanii publicitare ca mostre, pentru încercarea produselor şi demonstraŃii la punctele de vânzare, precum şi alte bunuri acordate în scopul vânzării.

În măsura în care aceste cheltuieli îndeplinesc condiŃiile de a fi tratate ca active necorporale, se imobilizează pentru o amortizare sistematică raportată la efectele efortului privind promovarea, altfel ele sunt recunoscute în perioada pentru care s-a încheiat contract de reclamă şi publicitate (în care furnizorul realizează promovarea în favoarea entităŃii). Este posibil ca momentul anumitor plăŃi ale contravalorii promovării să se regăsească în intervalul în care prestaŃia se produce.

Pentru reflectarea în contabilitate a cheltuielilor curente, atât cele de protocol cât şi cele de promovare, se foloseşte formula:

623 = 471 "Cheltuielile de protocol, reclamă şi "Cheltuieli înregistrate în avans"

publicitate" sau conturi de stocuri sau 40 "Furnizori şi conturi asimilate" sau

175

conturi din clasa a 5-a D. Cheltuieli cu transportul de bunuri şi de personal Cheltuielile din această categorie reflectă contravaloarea transporturilor, de regulă, realizate de terŃi, şi

suportate de entitate cu ocazia livrării sau vânzării produselor, mărfurilor şi a prestaŃiilor vândute. Altfel spus, sunt cheltuielile de transport ce pot fi conectate în aceeaşi perioadă la veniturile corespondente înregistrate de entitate.

Ansamblul serviciilor de transport de care beneficiază entitatea se recunoaşte în contul de profit şi pierdere în mod diferenŃiat relativ la obiectul transportului:

- ocazionat de achiziŃia unei imobilizări amortizabile; - pentru aprovizionarea de stocuri; - mişcări şi prelucrări de stocuri (mai puŃin livrările spre vânzare) precum şi pentru transportarea

propriilor salariaŃi; - cu ocazia vânzărilor (activitatea de desfacere) şi pentru activitatea generală a entităŃii. Dacă se înregistrează în contabilitate factura furnizorului pentru transportul unui echipament tehnologic

ce nu necesită montaj, atunci aceasta se va reflecta (recunoaşte) în contabilitate după formula: % = 404 2131 "Furnizori de imobilizări " "Echipamente tehnologice" 4426 "TVA deductibilă" Cheltuielile de transport devin astfel componente ale costului de achiziŃie al

activelor imobilizate, fiind recunoscute în contul de profit şi pierdere pe calea amortizării contravalorii echipamentului tehnologic.

Aproximativ în aceiaşi termeni stau lucrurile şi la aprovizionarea stocurilor. Dacă se înregistrează, spre exemplu, factura privind transportul efectuat de un terŃ cu ocazia aprovizionării de mărfuri, aceasta se va înregistra în contabilitate după formula: % = 401

371 "Furnizori" "Mărfuri" sau 378 "DiferenŃe de preŃ la mărfuri" 4426 "TVA deductibilă" Cheltuielile cu transportul respectivelor mărfuri (incluse în costul de achiziŃie al stocurilor) se vor

recunoaşte în contul de profit şi pierdere urmare a vânzării mărfurilor, prin formula contabilă de descărcare a gestiunii de mărfuri vândute.

În situaŃia în care transportul realizat de cărăuşul partener se produce cu ocazia vânzării mărfurilor (transport de la depozitul entităŃii până la sediul sau depozitul cumpărătorului), atunci factura, emisă de cărăuş şi primită de entitate, se înregistrează în contabilitate după formula:

% = 401 624 "Furnizori"

"Cheltuieli cu transportul de bunuri şi de personal"

4426 " TVA deductibilă"

fiind recunoscute ca atare în contul de profit şi pierdere, întrucât se conectează cu veniturile din vânzarea respectivelor mărfuri.

După aceeaşi formulă contabilă, ca şi cea utilizată în cazul serviciilor de transport de care a beneficiat departamentul de desfacere, se înregistrează şi serviciile de transport de care beneficiază administraŃia generală a entităŃii, precum şi toate serviciile de transport de care beneficiază casele de expediŃii şi touroperatorii.

176

Contravaloarea transportului personalului, la şi de la locul de muncă, precum şi transportul stocurilor pentru prelucrări la terŃi, în măsura în care este realizat de un cărăuş, se înregistrează, într-o primă fază, în debitul contului 624 "Cheltuieli cu transportul dc bunuri şi de personal", numai că nu este şi recunoscut automat în contul de profit şi pierdere Aceste cheltuieli, întrucât nu au participat încă la realizarea unui venit din vânzări; sunt mai întâi "stocate" prin formula contabilă:

33 = 711 "ProducŃie în curs de execuŃie" "VariaŃia stocurilor" sau 34 "Produse"

în suma acestei înregistrări fiind cuprinsă şi contravaloarea transportului stocurilor şi personalului necesare realizării producŃiei.

Ulterior sau cu ocazia vânzării produselor, sunt recunoscute şi cheltuielile de transport prin formula contabilă de descărcare a gestiunii de produse finite ieşite din unitate.

Dacă transportul efectuat de terŃi este de valori mai reduse (nesemnificative) şi nu este decontat pe bază de factură (transportul salariaŃilor pentru interesele entităŃii), atunci acesta se poate înregistra în contabilitate după formula contabilă

624 = % "Cheltuieli cu transportul de 5323 bunuri şi de personal" "Tichete şi bilete de călătorie" 512 "Conturi curente la bănci" 531 "Casa" 542 "Avansuri de trezorerie" 541 "Acreditive"

urmând o recunoaştere diferenŃiată, în funcŃie de activitatea la realizarea căreia şi-a dat concursul transportul efectuat de terŃul partener.

În legătură cu cheltuielile de transport efectuate cu propriile mijloace de transport (entitatea neavând în obiectul de activitate transportul), este de menŃionat că elemente ale acestui efort, realizat de entitate, se regăsesc distribuite în majoritatea conturilor de cheltuieli, situaŃia fiind similară cu cea a reparaŃiilor efectuate cu forŃe proprii. Însă, recunoaşterea lor se supune regulilor mai sus menŃionate.

E. Cheltuieli cu deplasările, detaşările şi transferări Eforturile entităŃii de această natură se referă la: - plăŃile ocazionate de deplasarea salariaŃilor în interiorul sau în exteriorul localităŃii în care îşi are

sediul entitatea, pentru a rezolva probleme ce Ńin de interesele entităŃii şi constau, în speŃă, în diurna sau indemnizaŃia de deplasare, plăŃile pentru cazarea salariaŃilor pe parcursul deplasării,

- sumele plătite salariaŃilor cu ocazia detaşării sau transferării în interes de serviciu de la un punct de lucru al entităŃii la altul.

În raport cu modul de decontare, se reflectă în contabilitate prin debitul contului 625 "Cheltuieli cu deplasările, detaşările şi transferări" în corespondenŃă, cu acele conturile care arată resursă utilizată.

În funcŃie de relevanŃa cheltuielilor cu deplasările, detaşările şi transferările în ansamblul eforturilor realizate de entitate şi de politicile contabile adoptate, se poate aplica un tratament diferenŃiat privind recunoaşterea în contul de profit şi pierdere în funcŃie de motivaŃia sau scopul deplasării.

F. Cheltuieli poştale şi taxele de comunicaŃii În cadrul acestei categorii de cheltuieli se regăsesc timbrele, mărcile poştale, contravaloarea

corespondenŃei realizate, abonamentele la diversele medii de informare şi comunicare (telecomunicaŃii şi internet).

FuncŃie de modul în care sunt efectuate, se vor reflecta în contabilitate după formula contabilă:

177

626 = % "Cheltuieli poştale şi taxele de 5321 comunicaŃii" "Timbre fiscale şi mărci poştale" 401 "Furnizori" 408 "Furnizori - facturi nesosite" 512 "Conturi curente la bănci" 531 "Casa" 542 "Avansuri de trezorerie" 541 "Acreditive" G. Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate Aceste cheltuieli se referă la sumele (comisioanele) percepute de băncile partenere, pentru serviciile

prestate, precum şi la comisioanele cuvenite societăŃilor de valori mobiliare, pentru intermedierile în tranzacŃiile financiare. Se urmăresc cu ajutorul contului 627 "Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate", care se debitează, de regulă, în corespondenŃă cu creditul conturilor deschise de entitate la diverse bănci. Dacă entitatea are relaŃii cu o societate comercială specializată în operaŃii pe piaŃa de capital, atunci contul poate intra în corespondenŃă şi cu anumite conturi din grupa 40 "Furnizori şi conturi asimilate".

H. Alte cheltuieli cu serviciile executate de terŃi În cadrul acestei categorii de cheltuieli, se regăsesc toate serviciile şi prestaŃiile realizate de terŃi pentru

entitate şi care nu se pot încadra într-una din categoriile menŃionate anterior, cum, de exemplu, ar putea fi: servicii de pază, lucrări şi servicii de ordin administrativ, selectarea şi recrutarea personalului, redevenŃe pentru audiovizual, abonamente la diverse publicaŃii necesare entităŃii etc. Aceste cheltuieli se vor reflecta în contabilitate după formula:

628 = 40 "Alte cheltuieli cu serviciile "Furnizori şi conturi asimilate" executate de terŃi" sau 542 "Avansuri de trezorerie" sau 471 "Cheltuieli înregistrate în avans"

7.4.1.3. EvidenŃa cheltuielilor cu alte impozite taxe şi vărsăminte asimilate

În cadrul acestei grupe de cheltuieli se regăsesc plăŃile sau datoriile pentru impozitele, taxele şi

vărsămintele asimilate suportate de entitate indiferent de rezultatul exerciŃiului. Categoria altor impozite şi taxe presupune următoarele elemente, diferenŃiate în funcŃie de natura

obligaŃiilor sau de organismul public căruia i se cuvin respectivele sume: - prorata (partea) din taxa pe valoarea adăugată aferentă intrărilor în entitate devenită nedeductibilă; - taxa pe valoarea adăugată colectată aferentă bunurilor şi serviciilor folosite în scop personal, predate

cu titlu gratuit, care depăşesc limitele prevăzute de lege, cea aferentă lipsurilor peste normele legale, precum şi cea aferentă bunurilor şi serviciilor acordate salariaŃilor sub forma avantajelor în natură;

- decontările cu bugetul statului privind impozite (de exemplu, impozitul pe veniturile realizate de persoanele fizice nerezidente din colaborarea cu entitatea autohtonă), taxe (taxa vamală, accizele şi alte taxe speciale) şi vărsăminte asimilate, cum sunt diferenŃele de preŃ la gaze şi ŃiŃei obŃinute din producŃia internă. În cadrul decontărilor cu bugetele unităŃilor administrativ-teritoriale se regăsesc vărsămintele de la regiile

178

autonome de subordonare locală, decontările privind impozitul pe clădiri, pe terenuri, taxa asupra mijloacelor de transport deŃinute de entitate, taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat precum şi alte impozite şi taxe;

- datorii şi vărsăminte de efectuat către alte organisme publice, potrivit legii; - taxe de timbru. Toate aceste cheltuieli se înregistrează în contabilitate după următoarele formule:

635 = % "Cheltuieli cu alte impozite taxe şi 4426

vărsăminte asimilate" "TVA deductibilă" 4427 "TVA colectată"

sau 635 = % "Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi 446 vărsăminte asimilate" " Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate"

447 "Fonduri speciale - taxe şi vărsăminte asimilate" 5321 "Timbre fiscale şi poştale" În ceea ce priveşte recunoaşterea acestor cheltuieli este de remarcat procedura diferenŃiată de lucru,

astfel dacă analizăm taxa asupra mijloacelor de transport auto, fiind o taxă locală anuală, este recunoscută în contul de profit şi pierdere în anul pentru care respectiva taxă trebuie achitată bugetului local. În schimb, dacă analizăm taxa vamală datorată statului cu ocazia importării unui mijloc de transport auto, aceasta se transformă într-un element de cost de achiziŃie al activului astfel intrat în patrimoniu, recunoaşterea taxei vamale ca element de cheltuială fiind realizată pe măsura amortizării valorii imobilizării corporale.

7.4.1.4. Reflectarea în contabilitate a cheltuielilor cu personalul

În legătură cu personalul ce activează (lucrează) în cadrul entităŃii în cadrul entităŃii în contabilitatea financiară se reflectă următoarele cheltuieli:

- cheltuieli cu sumele datorate personalului, - cheltuieli privind contribuŃiile la asigurări sociale ale personalului. - alte cheltuieli cu personalul. A. Cheltuieli cu sumele datorate salariaŃilor constau în: - cheltuieli cu salariile brute datorate de entitate pentru efortul depus în vederea îndeplinirii obligaŃiilor

ce decurg din contractul de muncă şi fişa postului şi pentru concediul de odihnă: 641 = 421

"Cheltuieli, cu salariile personalului" "Personal - salarii datorate" În cazul neefectuării concediului de odihnă de către salariaŃi pe până la încheierea exerciŃiului financiar,

atunci, la finele exerciŃiului, sumele datorate salariaŃilor se reflectă astfel: 641 = 4281

"Cheltuieli cu salariile personalului' ' "Alte datorii în legătură cu personalul" - indemnizaŃiile de concedii medicale suportate de entitatea angajatoare, conform Legii pensiilor şi

asigurărilor sociale: 6458 = 423

"Alte cheltuieli cu asigurările "Personal-ajutoare materiale şi protecŃia socială" datorate" B. Cheltuieli aferente salariilor sau contribuŃiile la asigurările sociale ce intră în

obligaŃiile angajatorului, în această categorie se regăsesc: - contribuŃia entităŃii la asigurările sociale din fondul de salarii realizat de angajator. 6451 = 4311

179

"ContribuŃia unităŃii "ContribuŃia unităŃi la la asigurările sociale" asigurările sociale" Distinct de contribuŃia unităŃii la asigurările sociale se înregistrează contribuŃia unităŃii la asigurările

pentru boli profesionale şi accidente de muncă. 6451 = 4311

"ContribuŃa unităŃii "ContribuŃia unităŃii la la asigurările sociale" asigurările sociale" analitic: "ContribuŃa la asigurările pentru boli profesionale şi accidente de muncă" - contribuŃia unităŃii la asigurările de şomaj din fondul de salarii realizat şi se înregistrează după

formula contabilă: 6452 = 4371

"ContribuŃia unităŃii pentru "ContribuŃia unităŃii la ajutorul de şomaj" fondul de şomaj" - contribuŃia unităŃii la asigurările sociale de sănătate raportat la fondul de salarii realizat şi se

înregistrează după formula contabilă: 6453 = 4313

"ContribuŃia angajatorului pentru "ContribuŃia angajatorului asigurările sociale de sănătate" pentru asigurările sociale de

sănătate" C. În categoria alte cheltuieli cu personalul se regăsesc: - tichetele de masă distribuite personalului pentru procurarea de alimente, se înregistrează în

contabilitatea pe baza tabelului nominal de predare către salariaŃii: 604 = 5328

"Cheltuieli cu materialele nestocate" "Alte valori"/ analitic: "Tichete de masă" - biletele de tratament distribuite salariaŃilor pentru refacerea capacităŃii de muncă. Partea suportată de

entitate din acest efort se reflectă în contabilitate astfel: 6588 = 5322

"Alte cheltuieli de exploatare" "Bilete de tratament şi odihnă" - bunuri oferite sub formă de cadouri salariatelor cu ocazia primăverii (întâi sau opt martie) şi

salariaŃilor ce au copii, de ziua copiilor sau a sărbătorilor anuale: 6588 = 3xx "Alte cheltuieli de exploatare" "Conturi de stocuri"

7.4.1.5. EvidenŃa altor cheltuieli de exploatare

În această categorie se cuprind acele cheltuieli de exploatare mai puŃin frecvente, considerate ca nefiind eforturi în favoarea producŃiei. Pentru urmărirea cheltuielilor după natura lor s-au instituit două conturi în care se reflectă:

- 654 ,,Pierderi din creanŃe şi debitori diverşi"; - 658 ,,Alte cheltuieli de exploatare". Entitatea este obligată şi nevoită să facă toate demersurile necesare şi legale pentru recuperarea

debitelor pe care le are de recuperat de la partenerii de afaceri sau de la alŃi debitori. Cu toate acestea există situaŃii în care încasarea debitelor sau obŃinerea altor contraprestaŃii nu mai este posibilă. În această situaŃie se înregistrează o pierdere determinată de nerecuperarea creanŃelor, care din punct de vedere contabil se reflectă ca o cheltuială:

654 = 4118 "Pierderi din creanŃe şi debitori diverşi" "ClienŃi incerŃi sau în litigiu"

180

Dacă entitatea a avut o atitudine prudenŃială (a constituit la momentul oportun provizioane pentru protejarea de eventuale pierderi din relaŃiile cu partenerii de afaceri), atunci constatarea pierderii efective este însoŃită de înregistrarea:

1511 = 7812 "Provizioane pentru litigii" "Venituri din provizioane" În situaŃia în care creanŃa irecuperabilă nu provine din cifra de afaceri a entităŃii, atunci în locul

contului 4118 "ClienŃi incerŃi sau în litigiu" se va utiliza contul 461 "Debitori diverşi". Categoria alte cheltuieli de exploatare este cuprinzătoare şi relativ diversă de la o entitate la alta, totuşi,

conŃinutul său se poate sistematiza astfel: - valoarea despăgubirilor, amenzilor şi penalităŃilor datorate sau plătite terŃilor şi bugetelor autorităŃilor

publice: 6581 = % "Despăgubiri,amenzi şi penalităŃi" 401 "Furnizori" 404 "Furnizori de imobilizări" 462 "Creditori diverşi" 448 "Alte datorii şi creanŃe cu bugetul statului" 512 "Conturi curente la bănci" - donaŃiile şi subvenŃiile acordate, inclusiv sumele oferite cu titlu de sponsorizare: 6582 = % "DonaŃii şi subvenŃii acordate" 3xx "Conturi de stocuri" după natura lor 512 "Conturi curente la bănci" 531 "Casa" - cheltuielile privind activele cedate şi alte operaŃii de capital al căror cuantum este determinat valoarea

neamortizată a imobilizărilor necorporale sau corporale, cedate sau scoase din activ: 6583 = % "Cheltuieli privind activele cedate 20 şi alte operaŃii de capital" "Imobilizări necorporale" 212

"Imobilizări-corporale" 23

''Imobilizări în curs de execuŃie" În măsura în care pierderile înregistrate la dezactivarea imobilizărilor amortizabile sunt mult prea mari,

se poate apela (cu aprobarea adunării generale a acŃionarilor) la eşalonarea introducerii pe cheltuieli a cotei părŃi din această pierdere. În această situaŃie formula contabilă de reflectare a cheltuielilor devenite curente este:

6583 = 471 "Cheltuieli privind activele cedate şi "Cheltuieli înregistrate în avans"

alte operaŃii de capital" Pentru locator valoarea avansului şi a ratelor aferente bunurilor cedate în regim de leasing, urmare a

decontării (încasării) se reflectă în contabilitate după formula: 6583 = 2673 "Cheltuieli privind activele cedate "Împrumuturi acordate pe termen lung"

şi alte operaŃii de capital"

181

- alte cheltuieli neregăsite în categoriile anterioare, ca de exemplu cheltuieli privind scoaterea din

folosinŃă (casarea sau dezmembrarea) imobilizărilor corporale şi necorporale: 6588 = %

"Alte cheltuieli de exploatare" 3xx "Stocuri" 4xx "TerŃi" 5xx "Trezorerie" Datoriile sau plăŃile compensatorii în favoarea persoanelor afectate de restructurarea entităŃii, 6588 = % "Alte cheltuieli de exploatare" 4281 "Alte datorii în legătură cu personalul" 462 "Creditori diverşi" 531 "Casa" DiferenŃele în minus, determinate de scăderea valorii încasate sub valoarea nominală a creanŃelor din

vânzarea imobilizărilor, % = 461 6588 "Debitori diverşi" "Alte cheltuieli de exploatare" 4426 "TVA deductibilă"

7.4.2. Reflectarea în contabilitate a cheltuielilor financiare

Cheltuielile financiare apar din operaŃiile cu activele şi datoriile financiare, precum şi din activitatea de trezorerie, monetară şi valutară. În această categorie se regăsesc:

- pierderi din creanŃe legate de participaŃii; - cheltuieli privind investiŃiile financiare cedate; - cheltuieli din diferenŃe de curs valutar; - cheltuielile privind dobânzile; - cheltuieli privind sconturile acordate; - alte cheltuieli financiare. Având în vedere componenŃa acestor cheltuieli, pentru fiecare fel de cheltuială de natură financiară

există câte un cont adecvat, în care acestea se reflectă. A. Pierderi din creanŃele legate de participaŃii Reprezintă sumele băneşti aferente creanŃelor abandonate sau la care s-a renunŃat a se încasa. Principiul

general al abandonului de creanŃă este acela de a se înregistra ca o cheltuială la entitatea care consimte şi ca un venit financiar pentru entitatea parteneră.

Sumele împrumuturilor acordate, şi creanŃelor imobilizate care nu se pot încasa sau recupera, din diverse motive, constituie pierderi ce se reflectă în contabilitate printr-un cont de cheltuieli. Întrucât, acest tip de relaŃii apar, de regulă, ca ataşate altor creanŃe semnificative, contabilizarea respectivei pierderi se realizează după formula: 663 = 267

,, Pierderi din creanŃe legate „CreanŃe imobilizate " de participaŃii" B. Cheltuieli privind investiŃiile financiare cedate Cesiunea investiŃiilor financiare este reprezentată de transferul de proprietate către terŃi, direct sau prin

intermediul unei societăŃi de valori mobiliare. Cu această ocazie:

182

- dacă se tranzacŃionează active imobilizate, contravaloarea cuvenită entităŃii din tranzacŃia respectivă se înregistrează pe venituri concomitent cu trecerea integrală pe cheltuieli a valorii sau a costului imobilizărilor financiare cedate. Aceste operaŃii se reflectă în contabilitate după formula contabilă:

6641 = 261 ...265 Costul imobilizărilor ,,Cheltuieli privind imobilizările ,, Imobilizări financiare" financiare cedate

financiare cedate " - dacă se tranzacŃionează investiŃii financiare pe termen scurt (titluri de plasament), poate să apară o

pierdere (o diferenŃă între valoarea contabilă mai mare şi valoarea de tranzacŃionare mai mică), ce se înregistrează ca o cheltuială financiară, sau un câştig (valoarea de tranzacŃionare fiind mai mare decât cea de evidenŃă), ce face obiectul veniturilor corespunzătoare. Pierderile, rezultate din astfel de operaŃii, se reflectă în contabilitate după formula contabilă:

6642 = 501....508 Pierderea rezultată ,, Pierderi din investiŃiile „ InvestiŃii pe termen din cedare pe termen scurt cedate " scurt" C. Cheltuieli privind diferenŃele de curs valutar În primă instanŃă, diferenŃele de curs valutar apar între cursul valutar de la data înregistrării în

contabilitate a creanŃelor şi obligaŃiilor şi cursul de la data încasării, respectiv plăŃii, fiind recunoscut în rezultatul exerciŃiului curent. La sfârşitul anului, toate diferenŃele de curs valutar aferente creanŃelor şi datoriilor în valută trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli ale perioadei. DiferenŃele de curs valutar aferente stingerii datoriilor sau creanŃelor în valută rezultă din comparaŃia-cursului valutar de la data plăŃii sau încasării şi cursul valutar de la data bilanŃului de închidere a anului precedent.

TranzacŃia în valută (cumpărare sau vânzare de bunuri şi servicii, atragere sau acordare de împrumuturi în valută, contracte de schimb valutar nerealizate, achiziŃionare sau vânzare de active, contractare sau achitare de datorii în valută) trebuie înregistrată în momentul recunoaşterii iniŃiale în moneda de raportare (leul), aplicându-se cursul de schimb dintre moneda de raportare şi moneda străină, la data efectuării tranzacŃiei.

Recunoaşterea diferenŃelor de curs valutar, ca tratament de bază, presupune ca diferenŃele de curs valutar ce apar cu ocazia decontării elementelor monetare sau a raportării elementelor monetare ale unei entităŃi, la cursuri diferite faŃa de cele la care au fost înregistrate iniŃial pe parcursul perioadei sau faŃă de cele care au fost raportate în situaŃiile financiare anterioare, trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli în perioada în care apar.

Atunci când tranzacŃia este decontată în decursul aceluiaşi exerciŃiu financiar în care a survenit, întreaga diferenŃă de curs valutar este recunoscută în acel exerciŃiu. Dacă tranzacŃia este decontată în exerciŃii financiare ulterioare, diferenŃa de curs valutar recunoscută în fiecare exerciŃiu până la decontare este determinată Ńinând seama de modificările cursurilor de schimb în cursul fiecărui exerciŃiu.

Rezultatul exerciŃiului, în care se decontează datoria în valută, fiind afectat exclusiv de pierderea înregistrată de entitate ca urmare a devalorizării monedei naŃionale pe perioada de la începutul anului financiar până la data decontării. Un tratament alternativ sau opŃional pentru recunoaşterea diferenŃelor de curs, constă în a include diferenŃele de curs valutar (care rezultă dintr-o devalorizare accentuată a monedei, împotriva căreia nu există posibilităŃi de acoperire a riscului şi care apar la achiziŃia recentă a unui activ, facturat într-o monedă străină), în valoarea contabilă a activului.

Astfel de diferenŃe de curs valutar trebuie incluse în valoarea contabilă a activului, respectând condiŃia ca valoarea contabilă ajustată să nu depăşească valoarea recuperabilă a activului. De pildă, o entitate românească importă un echipament de transport. Din cauza lipsei acute de devize din piaŃa valutară, banca parteneră nu poate satisface solicitarea de fonduri în valută a entităŃi pentru stingerea obligaŃiei externe. Cu alte cuvinte, nu există posibilităŃi de asigurare împotriva riscului valutar, fondurile devenind disponibile în termen de 4 luni. În acest interval a avut loc o devalorizare a leului faŃă de moneda străină cu 25%. Costul suplimentar, pentru stingerea obligaŃiei în valută, poate fi adăugat costului echipamentului.

Potrivit legislaŃiei naŃionale, tot în această categorie de cheltuieli se regăsesc şi diferenŃele de curs valutar aferente disponibilităŃilor existente în conturile deschise la băncii, în casieria unităŃii, sub formă de avansurile trezorerie sau în acreditive. La finele exerciŃiului, disponibilităŃile în valută existente în sold se evaluează la cursul de schimb al pieŃei valutare în vigoarea la acea dată (cursul din ultima zi comunicat de Banca NaŃională a României), diferenŃa de curs valutar determinându-se între preŃul de evidenŃă istoric al devizelor şi cel de la finalul exerciŃiului.

183

Pierderile determinate de variaŃia (scăderea) cursului valutar înregistrate cu ocazia evaluării disponibilităŃilor în devize la finalul anului sau a lichidării diverselor conturi se reflectă după următoarea formulă contabilă:

665 = % "Cheltuieli din diferenŃe 5124 de curs valutar" "Conturi la bănci în valută" 5314 "Casa în valută" 5412 "Acreditive în valută" 542 "Avansuri de trezorerie" D. Cheltuielile privind dobânzile Aceste cheltuieli se concretizează în sumele plătite sau care urmează a fi plătite de entitate unei alte

persoane juridice sau fizice, pe o perioadă de timp, sub forma unei cote procentuale aplicată la suma împrumutată, conform unui contract de împrumut.

Contabilizarea acestor cheltuieli se realizează, în funcŃie de categoria creditorului, a împrumutului şi perioada de creditare, după următoarea formulă principială:

666 = % "Cheltuieli privind dobânzile " 168

"Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate" 451 "Decontări între societăŃile afiliate" 4551 "AsociaŃi conturi curente" 471 "Cheltuieli înregistrate în avans" 512 "Conturi curente la bănci" 518 "Dobânzi" 5198 "Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen scurt" E. Cheltuieli privind sconturile acordate Sconturile (reducerile) sunt sume de bani deduse din contravaloarea creanŃelor în favoarea partenerilor

entităŃii. De regulă, aceste diminuări conştiente de creanŃe apar ca urmare a decontării înainte de termen sau a altor parametri de performanŃă îndepliniŃi în relaŃiile de afaceri ale entităŃii şi se contabilizează după formula contabilă:

667 = % "Cheltuieli privind sconturile acordate" 4111

"ClienŃi" 413 "Efecte de primit" 511 "Valori de încasat" 461 "Debitori diverşi" Pentru a putea fi recunoscute, reducerile trebuie să îndeplinească următoarele criterii: - limitele şi condiŃiile de acordare a reducerilor să fie aprobate de adunarea generală a acŃionarilor sau

asociaŃilor entităŃii;

184

- să fie efective şi în sume exacte în beneficiul partenerului; - să fie reflectate în facturi fiscale sau alte documente legale.

Dacă reducerea îndeplineşte pe lângă ultimele două criterii din cele teri menŃionate şi condiŃia potrivit

7.4.3. Contabilitatea cheltuielilor extraordinare

Atunci când în activitatea (viaŃa) unei entităŃi intervine un eveniment extraordinar -criză sau război, calamităŃi naturale, exproprierea de anumite elemente patrimoniale, pentru interese publice - în contabilitate se vor reflecta (recunoaşte) procese sau elemente extraordinare.

Elementele sau eforturile extraordinare sunt prezentate în mod distinct în contul de profit şi pierdere şi sunt definite prin combinarea a două criterii:

- au o natură neobişnuită, adică elementul constatat are grad ridicat de anormalitate în raport cu activitatea ordinară a entităŃii şi cu mediul în care aceasta activează;

- au o frecvenŃă slabă, adică elementul trebuie să aibă o probabilitate scăzută de a surveni în viitor, Ńinând cont de mediul entităŃii.

Efectele evenimentelor extraordinare se concretizează, de regulă, în pierderi ce se reflectă în contabilitate pe seama cheltuielilor corespunzătoare: Spre exemplu, în urma unui cutremur, o hală de producŃie a entităŃii s-a prăbuşit. Cu această ocazie, valoarea neamortizată a halei de producŃie distruse de cutremur se reflectă în contabilitate după formula:

671 = 212

"Cheltuieli privind calamităŃile şi alte "ConstrucŃii" evenimente extraordinare" Precizăm că aspectele esenŃiale privind contabilizarea cheltuielilor cu amortizările, ajustarea la inflaŃie

şi impozitul pe profit au fost prezentate în capitolele anterioare. 7.4.4. Contabilitatea cheltuielilor cu amortizările, provizioanele şi ajustarea pentru depreciere

sau pierderile de valoare

Activele întreprinderii sunt ajustate la momentul întocmirii situaŃiilor financiare sau atunci când se constată o depreciere a acestora. De asemenea, pot fi ajustate şi pasivele entităŃii ca urmare a aprecierii lor.

Cheltuieli din această categorie se analizează separat, deoarece regrupează atât elemente de exploatare, cât şi financiare ce au legătură, pe de o parte, cu recuperarea capitalului imobilizat în active amortizabile (alocarea costului activului, pe o bază sistematică, pe durata de viaŃă utilă estimată), iar pe de altă, parte reflectă deprecierea activelor patrimoniale (scăderea valorii recuperabile sub valoarea contabilă), respectiv sporirea datoriilor de achitat.

Delimitarea şi înregistrarea distinctă a acestei categorii de cheltuieli se întemeiază pe calitatea lor de componentă a capacităŃii de autofinanŃare. Sunt cheltuieli care nu generează plăŃi pentru activitatea de trezorerie, întrucât se bazează pe diminuarea valorii unui element de activ sau pe creşterea valorii unei datorii. De aceea se mai numesc şi cheltuieli calculate. Trebuie făcută însă distincŃia între cheltuielile cu amortizările, care reprezintă diminuări ferme ale valorilor elementelor patrimoniale de activ şi cheltuielile privind constituirea provizioanelor care au în vedre principiul prudenŃei, respectiv protejarea entităŃii împotriva unor potenŃiale pierderi.

Deşi destul de complexă această problemă, fiind studiată în profunzime în capitolele anterioare (2-6 ce s-au ocupat de elementele şi conturile de bilanŃ), unde s-au abordat în mod explicit problemele legate de contabilizarea şi recunoşterea cheltuielilor privind amortizările, provizioanele şi ajustările de valoare, considerăm că nu este relevantă reiterarea lor în acest paragraf.

În mod sintetic, însă, prezentăm principal formula contabilă ce stă la baza înregistrării amortismentelor,

provizioanelor şi ajustărilor de valoare pentru deprecieri sau pierderi: 68 = % "Cheltuieli cu amortizările, 15

185

provizioanele şi ajustările pentru "Provizioane" depreciere sau pierderile de valoare" 169

"Prime privind rambursarea obligaŃiunilor" 28 "Amortizări privind imobilizările" 29 "Ajustări pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizărilor" 39 "Ajustări pentru deprecierea stocurilor şi producŃiei în curs de execuŃie" 49 "Ajustări pentru deprecierea creanŃelor" 59 "Ajustări pentru pierderea de valoare conturilor de trezorerie" Din punct de vedere al recunoaşterii în contul de profit şi pierdere, amortizarea nu antrenează în toate

cazurile o cheltuială a perioadei (de exemplu, în situaŃia în care intră în costul produselor finite sau serviciilor prestate), pe când constituirea provizioanelor este recunoscută în contul de profit şi pierdere atunci când întreprinderea le calculează şi înregistrează în contabilitate (cheltuieli aferente perioadei).

Există însă şi excepŃii de la regulă, cum se întâmplă în cazul costurilor estimate de întreprindere (la momentul achiziŃiei unei imobilizări'corporale) pentru demontarea şi mutarea activului, respectiv costurile, de restaurare a amplasamentului care se capitalizează.

7.5. Contabilitatea veniturilor entităŃi

Veniturile entităŃii, aşa cum am menŃionat deja, reprezintă mărimea brută a avantajelor economice, ce apar în entitate, în cursul exerciŃiului, atunci când aceste intrări conduc la creşteri ale capitalurilor proprii, altele decât cele care provin din contribuŃiile participanŃilor la capital.

Conform legislaŃiei naŃionale, veniturile cuprind exclusiv valorile brute ale avantajelor economice primite sau de primit de către entitate, în contul său. Sumele colectate, de entitate, în contul autorităŃilor, partenerilor de afaceri sau terŃilor, precum:

- taxele pe vânzări, - taxa pe valoarea adăugată, - sumele încasate de furnizorul de leasing, reprezentând prime de asigurare a bunurilor ce fac obiectul

unui astfel de contract, nu sunt avantaje economice în favoarea entităŃii, ele neconducând la o creştere a capitalurilor proprii.

Ca urmare, toate acestea sunt excluse din venituri. De asemenea, în cazul unui mandatar, valorile brute ale avantajelor economice cuprind sume încasate în contul proprietarului, sume ce nu conduc la o creştere a capitalurilor proprii pentru entitatea mandatată. Sumele încasate sau ce urmează a fi încasate în contul proprietarului nu sunt venituri. Veniturile entităŃii (mandatarului), în acest caz, sunt reprezentate de comisioanele stabilite prin contract.

De importanŃă deosebită în contabilizarea veniturilor este determinarea momentului la care acestea trebuie recunoscute. Principial, se poate spune că venitul este recunoscut atunci când există probabilitatea că entităŃii îi vor revenii în viitor anumite beneficii economice şi când aceste beneficii pot fi evaluate cu fidelitate. Valoarea fidelă sau justă este reprezentată de suma la care poate fi tranzacŃionat un activ sau la care poate fi decontată o datorie de bună voie între părŃi aflate în cunoştinŃă de cauză, în cadrul unei tranzacŃii în care preŃul este determinat obiectiv.

186

Pentru a rămâne consecvenŃi modului de abordare a cheltuielilor, prezentarea situaŃiilor în care apar şi cum sunt recunoscute veniturile, se va face apel la clasificarea din legislaŃia naŃională a veniturilor, care stabileşte următoarele categorii de venituri:

- de exploatare, - financiare, - extraordinare, - din provizioane şi amortizări, - din impozitul pe profit.

7.5.1. Contabilitatea veniturilor din exploatare

Din ansamblul veniturilor entităŃii, partea care are legătură sau este determinată de activităŃile obişnuite ale acesteia formează veniturile din activitatea de exploatare.

Veniturile din activităŃile de exploatare trebuie evaluate la valoarea justă a mijlocului de plată primit sau de primit. Această evaluare este în mod normal uşor de realizat.

Atunci când bunurile sau serviciile sunt schimbate cu bunuri sau servicii similare ca natură şi valoare, schimbul nu este privit ca fiind o tranzacŃie ce generează venit din activităŃile curente. De obicei, acesta este cazul mărfurilor ca uleiul sau laptele, unde furnizorii schimbă stocurile între diverse zone pentru a satisface cererea de moment dintr-o zonă anume. În momentul în care bunurile sunt vândute sau se prestează servicii în schimbul unor bunuri sau servicii ce nu sunt similare, schimbul este privit ca fiind o tranzacŃie ce generează venit. Venitul este evaluat la valoarea justă a bunurilor sau serviciilor primite, ajustat cu orice sume transferate în numerar sau echivalente de numerar. Când valoarea justă a bunurilor sau serviciilor primite nu poate fi evaluată în mod rezonabil, venitul din activitatea curentă este evaluat la valoarea justă a bunurilor sau serviciilor cedate, ajustat cu orice sume transferate în numerar sau echivalente de numerar.

Criteriile de recunoaştere sunt aplicate, de regulă, separat pentru fiecare tranzacŃie. În unele cazuri, este necesară aplicarea separată a criteriilor de recunoaştere a componente identificabile ale unei singure tranzacŃii, pentru a putea reflecta realitatea economică a tranzacŃiei. În cadrul veniturilor din exploatare se regăsesc:

- veniturile din activitatea de bază sau din vânzări frecvente, - variaŃia stocurilor, - producŃia imobilizată, - venituri din subvenŃii de exploatare, - alte venituri de exploatare.

7.5.1.1. Veniturile din activitatea de bază

În cadrul acestei categorii intitulată şi "Cifra de afaceri" se regăsesc veniturile entităŃii ce sunt legate (determinate) direct de obiectul său de activitate, respectiv venituri din:

- vânzarea produselor finite; - vânzarea semifabricatelor; - vânzarea produselor reziduale; - lucrări executate şi servicii prestate; - studii şi cercetări; - redevenŃe, locaŃii de gestiune şi chirii; - vânzarea mărfurilor; - diverse activităŃi legate de activitatea de bază. Toate aceste structuri le vom regrupa în următoarele categorii: vânzări de bunuri, prestări de servicii şi

redevenŃe, locaŃii de gestiune sau chirii. A. Vânzarea de bunuri Veniturile din vânzarea de bunuri sunt recunoscute în momentul în care se îndeplinesc condiŃiile

următoare: - entitatea a transferat cumpărătorului riscurile şi avantajele semnificative ce decurg din proprietatea

asupra bunurilor;

187

- entitatea nu mai deŃine controlul bunurilor vândute la nivelul la care ar fi făcut-o, în mod normal, în cazul deŃinerii în proprietate a acestora;

- mărimea veniturilor poate fi măsurată în mod rezonabil; - este probabil ca beneficiile economice asociate tranzacŃiei să fie generate către entitate; - costurile tranzacŃiei pot fi măsurate în mod rezonabil. Dacă entitatea păstrează riscurile semnificative aferente proprietăŃii, tranzacŃia

nu reprezintă o vânzare şi veniturile nu sunt recunoscute. Entitatea poate păstra aceste riscuri în mai multe situaŃii, dintre care menŃionăm:

- atunci când entitatea are obligaŃii legate de rezultatele nesatisfacătoare, neacoperite de prevederile garanŃiilor normale;

- în momentul în care primirea veniturilor dintr-o anumită vânzare este condiŃionată de primirea veniturilor de către cumpărător din vânzarea bunurilor de către acesta din urmă;

- când bunurile sunt livrate, dar trebuie să fie instalate, iar instalarea reprezintă o parte semnificativă a contractului şi nu a fost încă realizată de entitate.

Dacă entitatea păstrează doar un risc nesemnificativ ce decurge din dreptul de proprietate, atunci tranzacŃia reprezintă o vânzare şi veniturile sunt recunoscute. De asemenea, veniturile şi cheltuielile ce se referă la aceeaşi tranzacŃie se recunosc simultan (conexarea veniturilor cu cheltuielile).

În reglementările naŃionale această problematică, din punct de vedere juridic, este reglementată (acceptată) în mod expres de Codul Comercial şi Codul Civil, iar în reglementările financiar-contabile, nu este explicit abordată. În schimb, tratamentul contabil în această speŃă, este tacit acceptat de legislaŃia financiar-contabilă naŃională, fiind serios influenŃat de clauzele contractuale şi condiŃiile de întocmire a documentelor primare (de exemplu, pe factura de vânzare a mandatarului să se regăsească: sumele cuvenite proprietarului de drept şi de fapt al bunului înainte de vânzare, comisionul cuvenit mandatarului, menŃiunea că bunurile fac obiectul unui contract de comision, mandat sau consignaŃia s.a.)

B. Venituri din prestări de servicii şi executări de lucrări Atunci când rezultatul unei tranzacŃii ce implică prestarea de servicii poate fi estimat în mod rezonabil,

venitul asociat tranzacŃiei trebuie să fie recunoscut în măsura execuŃiei contractului la data închiderii bilanŃului. Rezultatul unei tranzacŃii, privind prestările de servicii sau executările de lucrări, poate fi reflectat în contabilitate atunci când sunt îndeplinite toate condiŃiile următoare:

- mărimea veniturilor poate fi determinată în mod rezonabil; - este probabil ca beneficiile economice asociate tranzacŃiei să fie generate către entitate; - stadiul de execuŃie a contractului la data de închidere a bilanŃului poate fi evaluat în mod rezonabil şi

credibil; - costurile apărute pe parcursul contractului şi costurile de finalizare a contractului pot fi evaluate în

mod rezonabil. Recunoaşterea veniturilor pe măsura execuŃiei contractului este denumită în mod curent "metoda

procentului de execuŃie". Pe baza acestei metode, veniturile sunt recunoscute în perioadele contabile în care sunt prestate serviciile. Recunoaşterea veniturilor pe această bază oferă informaŃii utile referitoare la durata activităŃilor de prestare a serviciilor şi la rezultatele acesteia pe parcursul unei perioade de gestiune.

Stadiul de execuŃie al unui contract de servicii poate fi determinat prin diverse metode. Entitatea va utiliza metoda care evaluează cel mai credibil şi în acelaşi timp rezonabil serviciile executate. În funcŃie de natura contractului metodele pot include una dintre următoarele metode:

- analiza lucrărilor prestate sau serviciilor executate până la data respectivă ca procent din totalul ce trebuie executat;

- proporŃia costurilor apărute până la data respectivă din costurile totale estimate ale contractului. PlăŃile progresive şi avansurile de la clienŃi nu reflectă, de obicei, serviciile executate. Când rezultatul

unei tranzacŃii nu poate fi estimat în mod rezonabil, venitul trebuie recunoscut doar în limita cheltuielilor recunoscute ca fiind recuperabile.

ExecuŃia de lucrări implică aspecte particulare în ceea ce priveşte alocarea veniturilor şi costurilor contractuale perioadelor contabile în care se execută activitatea, de construcŃie (execuŃie de lucrări), dat fiind faptul că acest gen de contracte, de regulă, sunt realizate pe mai mulŃi ani.

188

Veniturile contractuale, în măsura în care este probabil a fi obŃinute şi pot fi evaluate rezonabil, cuprind următoarele elemente:

- valoarea iniŃială a veniturilor convenite în contract; - cuantumul modificărilor lucrărilor contractuale, revendicărilor şi plăŃilor stimulatorii convenite. Costurile contractuale trebuie să cuprindă: costurile directe ale contractului, costurile atribuite

activităŃii de construcŃie în general şi care pot fi alocate contractului respectiv şi alte costuri contractuale aflate în sarcina beneficiarului. Centurile generate de obŃinerea contractului pot fi incluse în costurile contractuale în măsura în care nu au fost trecute pe cheltuieli într-o perioadă anterioară.

Rezultatul unui contract de construcŃii poate fi estimat în mod credibil de antreprenor (executantul lucrării), atunci când toate condiŃiile sunt îndeplinite, astfel încât costurile contractuale înregistrate efectiv de entitate să poată fi comparate cu estimări anterioare ale acestora.

Dacă rezultatul aferent contractului nu poate fi evaluat credibil, veniturile se vor recunoaşte numai în limita costurilor recuperabile înregistrate. În cazul în care cheltuielile contractuale totale vor depăşi probabil veniturile contractuale totale, pierderea anticipată se va recunoaşte imediat, în totalitate, indiferent de metoda de estimare a veniturilor şi cheltuielilor aferente.

7.5.1.3. Veniturile din producŃia de imobilizări

În cadrul activităŃii pe care o desfăşoară, entităŃile îşi pot realiza autodotarea cu bunuri şi valori de

folosinŃă îndelungată, proces cunoscut în literatura de specialitate sub denumirea de investiŃii realizate cu resurse (forŃe) proprii sau în regie proprie. ProducŃia de imobilizări pentru propriile nevoi se constituie ca un venit din exploatare pentru anularea efectului cheltuielilor corespunzătoare asupra rezultatelor perioadei. Mărimea acestui venit este dată de costul lucrărilor efectuate de unitatea patrimonială necesar a fi imobilizat, într-o primă fază, urmând să fie transferat în contul de profit şi pierdere pe măsura utilizării respectivelor active.

Pentru realizarea prin eforturi proprii a investiŃiilor necesare entitatea consumă din resursele existente, acestea se înregistrează iniŃial pe seama cheltuielilor după natura lor prin formule contabile de tipul:

6xx = % Conturi de cheltuieli pe naturi 28x

Amortizări 3xx Stocuri 4xx Decontări etc.

În mod normal, aceste cheltuieli nu au nici o legătură directă cu rezultatul financiar al perioadei în care s-au efectuat, pentru că nu au creat beneficii pentru entitate şi, în consecinŃă, se reportează pentru perioadele viitoare prin formalele contabile:

- dacă se realizează imobilizări necorporale: % = 721

233 "Venituri din producŃia de "Imobilizări necorporale în curs" imobilizări necorporale"

203 "Cheltuieli de dezvoltare" 205 "Concesiuni, brevele, licenŃe,

mărci comerciale şi alte drepturi şi valori similare" 208

"Alte imobilizări necorporale" - dacă se realizează imobilizări corporale: % = 722 231 "Venituri din producŃia de

189

"Imobilizări corporale în curs" imobilizări corporale" 21 "Imobilizări corporale" Se observă că rezultatul financiar al perioadei în care s-a realizat investiŃia cu resurse proprii nu este

influenŃat de acest efort, veniturile sunt egale cu cheltuielile înregistrate. Odată finalizate imobilizările corporale şi necorporale, urmare a recepŃiei şi predării în folosinŃă sau a

punerii în funcŃiune, devin imobilizări amortizabile. Abia de la acest moment când activele participă la realizarea veniturilor (beneficiilor) entităŃii, costul privind obŃinerea respectivelor imobilizări afectează, prin intermediul amortismentului, contul de profit şi pierdere.

7.5.1.4. Venituri din subvenŃii de exploatare

De o manieră mai mult decât detaliată, veniturile din subvenŃii, atât pentru investiŃii cât şi cele de

exploatare, au fost prezentate în structura acestei lucrări atunci când s-a tratat ,,Contabilitatea subvenŃiilor". Din aceste motive, în această abordare nu vom insista asupra problemei, menŃionăm însă că există o gamă largă de situaŃii în care apar şi se recunosc veniturile din subvenŃii.

Formula generală de contabilizare a acestor venituri este: % = 741 445 "Venituri din subvenŃii de exploatare" "SubvenŃii" 437 "Ajutor de şomaj" 512 "Conturi curente la bănci"

7.5.1.5. Alte venituri de exploatare

În cadrul acestei categorii de venituri se regăsesc: - veniturile din reactivarea creanŃelor în relaŃiile cu clienŃii şi debitorii diverşi, - alte venituri din exploatare, neregăsite în categoriile anterioare. Referitor la clienŃii şi debitorii insolvabili, am precizat, cu ocazia abordării cheltuielilor

corespunzătoare, că aceştia sunt scoşi din evidenŃă (scăzuŃi pe seama cheltuielilor). Dacă ulterior, parŃial sau integral, aceste debite devin recuperabile, atunci valoarea acestora se va constitui în venituri din reactivarea creanŃelor, care se reflectă în contabilitate astfel:

% = 754

4111 "Venituri din creanŃe reactivate "ClienŃi" şi debitori diverşi" 461 "Debitori diverşi" Deşi se caracterizează printr-o frecvenŃă redusă, categoria alte venituri din exploatare, aşa cum

sugerează şi denumirea, este foarte cuprinzătoare în ceea ce priveşte tipurile de venituri contorizate şi formulele necesare reflectării în contabilitate:

- sumele datorate de personal privind debitele, salarii, sporuri sau adaosuri necuvenite, avansuri nejustificate, într-un cuvânt pentru prejudiciile aduse entităŃii:

4282 = % "Alte creanŃe în legătură 7581 cu personalul" "Venituri din despăgubiri, amenzi şi penalităŃi" 4427 "TVA colectată" - valoarea amenzilor, despăgubirilor şi penalităŃilor datorate de terŃi: 461 = % "Debitori diverşi" 7581

190

"Venituri din despăgubiri, amenzi şi penalităŃi" 4427 "TVA colectată" - bunurile sau valorile primite gratuit, bunuri şi valori ce nu îndeplinesc condiŃiile pentru a fi tratate ca

active imobilizate: % = 7582 30 "Venituri din donaŃii şi subvenŃii primite"

"Stocuri de materii şi materiale" şi alte stocuri 361 la 381 5

"Active de trezorerie" - preŃul de vânzare al imobilizărilor corporale şi necorporale cedate: 461 = % "Debitori diverşi" 7583 "Venituri din vânzarea activelor şi alte operaŃii de capital" 4427 "TVA colectată" - bunurile rezultate din dezmembrarea unor imobilizări: 30 = 7583

"Stocuri de materii şi materiale" "Venituri din vânzarea activelor şi alte operaŃii de capital" - cota-parte a subvenŃiilor pentru investiŃii recunoscută la venituri corespunzător amortizării

înregistrate: 131 = 7584 "SubvenŃii pentru investiŃii" "Venituri din subvenŃii pentru investiŃii" - drepturile de personal neridicate prescrise şi sumele cuvenite unităŃii (datorate de bugetele statului),

altele decât impozite şi taxe: % = 7588 426 "Alte venituri din exploatare"

"Drepturi de personal neridicate" 4482 "Alte creanŃe privind bugetul statului"

- partea din contravaloarea echipamentului de lucru suportat de salariaŃi: 4282 = %

"Alte creanŃe în legătură cu personalul" 7588 "Alte venituri din exploatare" 4427 "TVA colectată" - diferenŃele de preŃ privind actualizarea unor creanŃe din vânzarea imobilizărilor: 461 = % "Debitori diverşi" 7588

"Alte venituri din exploatare" 4427 "TVA colectată"

7.5.2. Reflectarea în contabilitate a veniturilor financiare

În categoria veniturilor financiare se regăsesc: - veniturile din imobilizări financiare,

191

- veniturile din investiŃii financiare pe termen scurt, - veniturile din creanŃe imobilizate, - veniturile din diferenŃe de curs valutar, - veniturile din dobânzi, - veniturile din sconturile obŃinute, - alte venituri financiare. Tipurile de înregistrări care intervin cu ocazia contabilizării veniturilor financiare sunt: a) dividendele de încasat sau încasate, după caz, de entitate pentru participaŃia la capitalul altor entităŃi

patrimoniale şi titlurile imobilizate primite ca urmare a reinvestirii dividendelor: % = 761 451 "Venituri din imobilizări financiare"

"Decontări între societăŃile afiliate" 453 "Decontări privind interesele de participare"

461 "Debitori diverşi" 512 "Conturi curente la bănci" şi/sau 261,264, 264, 265 b) dacă dividendele de încasat sau încasate sunt aferente investiŃiilor financiare pe termen scurt, atunci

acestea se înregistrează după formula: % = 762 451 "Venituri din imobilizări financiare

"Decontări între societăŃile afiliate" pe termen scurt" 453 "Decontări privind interesele de participare"

461 "Debitori diverşi" 512 "Conturi curente la bănci" c) dobânda aferentă creanŃelor imobilizate: 267 = 763 "CreanŃe imobilizate" "Venituri din creanŃe imobilizate" 512 "Conturi curente la bănci" d) contravaloarea obŃinută în schimbul imobilizărilor financiare cedate şi câştigul

rezultat din vânzarea investiŃiilor financiare pe termen scurt la un preŃ de cesiune mai mare decât valoarea contabilă:

% = 764 451 "Venituri din investiŃii financiare cedate"

"Decontări între societăŃile afiliate" 453

"Decontări privind interesele de participare" 461 "Debitori diverşi" 512 "Conturi curente la bănci".

192

e) diferenŃele de curs valutar rezultate: la încasarea creanŃelor şi plata datoriilor, la evaluarea creanŃelor şi datoriilor în valută la închiderea exerciŃiului financiar, din evaluarea la închiderea exerciŃiului financiar a disponibilităŃilor în valută existente în casierie sau în conturi la bănci, precum şi a altor valori de trezorerie cum sunt titluri de stat în valută, acreditive şi depozite pe termen scurt în valută, se înregistrează în contabilitate astfel:

% = 765 16 "Venituri din diferenŃe de curs valutar"

"Împrumuturi şi datorii asimilate" 26

"Imobilizări financiare" 40

"Furnizori şi conturi asimilate" 41

"ClienŃi şi conturi asimilate" 45 "Grup şi acŃionari/asociaŃi" 46

"Debitori şi creditori diverşi" 5

"Conturi de trezorerie" f) dobânzile cuvenite pentru disponibilităŃile şi depozitele din conturile bancare, ca urmare a

împrurnuturilor acordate în cadrul grupului, a creditului comercial acordat partenerilor de afaceri: % = 766 26 "Venituri din dobânzi" "Imobilizări financiare" 41 "ClienŃi şi conturi asimilate" 45 "Grup şi asociaŃi" 46 "Debitori diverşi" 5 "Conturi de trezorerie" g) valoarea sconturilor obŃinute cu ocazia decontărilor cu furnizorii şi alŃi creditori: % = 767 16 "Venituri din sconturi obŃinute" "Împrumuturi şi datorii asimilate" 40 "Furnizori şi conturi asimilate" 45 "Grup şi asociaŃi" 462 "Creditori diverşi" 51 "Conturi la bănci" h) alte venituri financiare neregăsite în categoriile anterioare, de exemplu, plusul

de numerar constatat la inventarierea numerarului din casieriei: 531 = 768 "Casa" "Alte venituri financiare"

7.5.3. Contabilitatea veniturilor extraordinare

193

Veniturile extraordinare pot apare ca urmare a subvenŃiilor primite pentru eliminarea efectelor calamităŃilor, pentru reamplasarea activităŃilor productive în zone defavorizate sau pentru descongestionarea zonelor urbane aglomerate dar şi pentru despăgubirile care însoŃesc exproprierea unor active pentru cauze de utilitate publică.

De exemplu, ca urmare a construirii unei autostrăzi (obiectiv de interes public) o fâşie din terenul societăŃii Carpatica S.A. a fost expropriat, pentru care urmează să primească o despăgubire de la autorităŃile publice în sumă de 800.000 lei. Înregjstrarea contabilă a sumelor încasate în acest fel, sau ce vor fi încasate, se realizează după formula:

% = 771 800.000 lei 512 "Venituri din subvenŃii pentru "Conturi curente la bănci" evenimente extraordinare şi şi/sau altele similare" 445 "SubvenŃii"

7.5.4. Reflectarea în contabilitate a veniturilor din provizioane şi ajustări pentru depreciere

Veniturile din provizioane şi ajustări reprezintă venituri calculate (neîncasabile) şi sunt determinate de

reluarea prin diminuare a provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli, precum şi a ajustărilor pentru deprecierea imobilizărilor corporale şi necorporale, pentru deprecierea activelor circulante financiare şi nefinanciare.

Toate veniturile din provizioane şi ajustări din depreciere se contabilizează, de regulă, la închiderea exerciŃiului financiar. În cazul ieşirii activelor pentru care s-au constituit provizioane sau ajustări pentru deprecieri şi în situaŃia anulării parŃiale sau totale a cauzelor ce au determinat constituirea provizionului sau ajustărilor de valoare, veniturile corespunzătoare se contabilizează concomitent cu înregistrarea evenimentelor precizate, înregistrarea în contabilitate se realizează după formula:

% = 78 15 "Venituri din provizioane"

"Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli" 28 "Amortizări privind imobilizările" 29 "Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor" 39 "Ajustări pentru deprecierea stocurilor şi a producŃiei în curs de execuŃie" 49 "Ajustări pentru deprecierea creanŃelor" 59

"Ajustări pentru deprecierea conturilor de trezorerie"

CAPITOLUL 8 LUCRĂRI CONTABILE DE ÎNCHIDERE A EXERCIłIULUI FINANCIAR.

SITUAłIILE FINANCIARE

8.1. Aspecte generale privind situaŃiile financiare Întocmirea şi publicarea situaŃiilor financiare au ca scop furnizarea unor informaŃii utile pentru

adoptarea deciziilor economice, pornind de la faptul că aproape toŃi utilizatorii, interni şi externi, iau decizii pentru:

194

- a hotărî când să cumpere, să păstreze sau să vândă o investiŃie de capital; - evaluarea administrării sau gestionării manageriale; - evaluarea capacităŃii entităŃii de a plăti şi de a oferi alte beneficii angajaŃilor săi; - evaluarea garanŃiilor pentru creditele acordate altor entităŃi; - determinarea politicii de impozitare; - determinarea profitului şi dividendelor ce se pot distribui; - elaborarea şi utilizarea datelor statistice despre produsul intern brut; - reglementarea activităŃii entităŃilor. Deşi informaŃiile solicitate de utilizatori sunt diverse, fiecare având un alt interes, se desprinde totuşi un

obiectiv fundamental al situaŃiilor financiare şi anume furnizarea informaŃiilor despre poziŃia financiară, performanŃele şi modificările poziŃiei financiare ale entităŃii, care sunt utile unei sfere largi de utilizatori în luarea deciziilor.

Obiectivul fundamental al situaŃiilor financiare rezidă din faptul că deciziile economice, adoptate de utilizatorii situaŃiilor financiare, necesita evaluarea capacităŃii entităŃii de a genera numerar sau echivalente ale numerarului, precum şi a perioadei şi siguranŃei generării lor. În esenŃă, de aceasta depinde capacitatea entităŃii de a-şi plăti angajaŃii şi furnizorii, dobânzile bancare, de a rambursa creditele şi de a-şi remunera proprietarii şi salariaŃii acesteia.

Potrivit reglementărilor în vigoare situaŃiile, financiare ce trebuie întocmite de entităŃile care aplică reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a ComunităŃii Economice Europene se compun din:

- bilanŃ; - cont de profit şi pierdere; - situaŃia fluxurilor de trezorerie; - situaŃia modificărilor capitalurilor proprii; - note explicative. Această structură este comună persoanelor juridice care la data bilanŃului îndeplinesc două dintre

următoarele trei criterii, denumite criterii de mărime: - total active: 3.650.000 euro; - cifră de afaceri netă 7.300.000 euro; - număr mediu de salariaŃi în cursul exerciŃiului financiar: 50. SituaŃiile financiare simplificate se întocmesc de către persoanele juridice care nu îndeplinesc cel puŃin

două din criteriile de mai sus şi includ: - bilanŃul prescurtat; - contul de profit şi pierdere; - notele explicative. OpŃional, ele pot întocmi situaŃia modificărilor capitalului propriu şi/sau situaŃia fluxurilor de numerar. De remarcat că, părŃile componente ale situaŃiilor financiare se interrelaŃionează, deoarece ele reflectă

diferite aspecte ale aceloraşi tranzacŃii sau ale altor evenimente. Deşi fiecare situaŃie oferă informaŃii diferite, nici una nu poate servi unui singur scop întrucât nu poate oferi toate informaŃiile impuse de necesităŃile specifice ale utilizatorilor.

8.2. Etape premergătoare elaborării situaŃiilor financiare

Întocmirea situaŃiilor financiare reprezintă o activitate complexă, orientată în scopul determinării

indicatorilor economico-financiari. Pentru realizarea acesteia sunt necesare o serie de etape care se parcurg într-o succesiune logică după cum urmează:

- verificarea înregistrării în conturi a operaŃiilor economico-financiare; - efectuarea şi verificarea operaŃiilor economice specifice sfârşitului perioadei de gestiune; - stabilirea balanŃei de verificare înainte de inventariere; - inventarierea generală a patrimoniului; - regularizarea şi înregistrarea diferenŃelor constatate la inventariere; - stabilirea balanŃei de verificare după inventariere; - determinarea rezultatului exerciŃiului şi repartizarea profitului.

195

8.2.1. Verificarea înregistrării în conturi a operaŃiilor economico-financiare

Scopul acestei etape îl reprezintă asigurarea caracterului real al situaŃiilor financiare, respectiv a concordanŃei indicatorilor pe care îi conŃin cu situaŃia economico-financiară. Pentru aceasta se verifică modul în care s-au înregistrat în contabilitate documentele primare şi centralizatoare şi în ce măsură au fost reflectate toate operaŃiile pe care acestea le-au consemnat.

Astfel, documentele primare şi centralizatoare sunt verificate atât din punct de vedere al înregistrării lor în conturile corespunzătoare naturii operaŃiei conŃinute, cât şi din punct de vedere al formei pe care trebuie să o respecte (folosirea modelului de document corespunzător, completarea tuturor elementelor acestuia, exactitatea preŃurilor şi a calculelor efectuate, existenŃa semnăturilor persoanelor cărora le revine sarcina întocmirii acestor documente).

De asemenea, se va avea în vedere verificarea conŃinutului documentelor justificative, prin prismă concordanŃei cu realitatea a operaŃiilor economico-financiare pentru care sunt întocmite a legalităŃii, oportunităŃii şi economicităŃii acestor operaŃii.

8.2.2. Efectuarea şi verificarea operaŃiilor economice specifice sfârşitului perioadei de gestiune

Această etapă vizează anumite operaŃii economice al căror conŃinut economic nu este cunoscut în cursul lunii sau care prin efectuarea lor în acest moment contribuie la simplificarea lucrărilor contabile.

Este cazul regularizării conturilor de diferenŃe de preŃ (308 „DiferenŃe de preŃ la materii prime şi materiale", 348 „DiferenŃe de preŃ la produse", 368 „DiferenŃe de preŃ la animale şi păsări", 378 „DiferenŃe de preŃ la mărfuri", 388 „DiferenŃe de preŃ la ambalaje"'), a regularizării conturilor de provizioane şi ajustări pentru deprecieri (grupa 15 ,,Provizioane", grupa 29 ,,Ajustări pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizărilor", grupa 39 „Ajustări pentru deprecierea stocurilor şi producŃiei în curs de execuŃie", grupa 49 „Ajustări pentru deprecierea creanŃelor" şi grupa 59 ,Ajustări pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie"), a contului privind variaŃia stocurilor, a conturilor de plăŃi efectuate în avans şi respectiv da veniturilor înregistrate în avans, a determinării profitului contabil şi impozabil, precum şi a regularizării TVA.

Modalitatea de regularizare a conturilor prezintă anumite particularităŃi în funcŃie de activităŃile sau elementele patrimoniale la care se referă. Astfel:

- contul 308 „DiferenŃe de preŃ la materii prime şi materiale" se utilizează în situaŃia înregistrării acestor categorii de stocuri la preŃuri standard sau prestabilite. Pentru a respecta principiul evaluării la costul efectiv de intrare, la sfârşitul lunii, pe baza coeficientului de repartizare se determină diferenŃele de preŃ ce vor fi repartizate pe aceleaşi destinaŃii pe care le-au avut ieşirile de materiale.

- contul 348 „DiferenŃe de preŃ la produse" se foloseşte pentru înregistrarea la sfârşitul fiecărei perioade a diferenŃelor în plus sau în minus între preŃul standard sau prestabilit şi costul de producŃie efectiv al produselor finite, semifabricatelor sau produselor reziduale. La sfârşitul lunii se repartizează diferenŃele de preŃ înregistrate, ca şi în cazul anterior, pe bază de coeficient mediu.

- conturile din grupele 15, 29, 39,49 şi 59 înregistrează provizioanele şi ajustările de valoare care se constituie, de regulă, la sfârşitul exerciŃiului pentru deprecierea imobilizărilor, stocurilor şi producŃie în curs de execuŃie, creanŃelor şi elementelor de trezorerie.

Prin închiderea tuturor conturilor de venituri şi cheltuieli, prin contul 121 „profit şi pierdere", va rezulta un sold care reprezintă rezultatul contabil aferent perioadei de gestiune ce se încheie.

- determinarea profitului impozabil care reprezintă diferenŃa dintre veniturile realizate şi cheltuielile efectuate la care se adaugă cheltuielile nedeductibile fiscal şi respectiv se scad cele deductibile.

Înregistrarea impozitului pe profit presupune efectuarea următoarelor formule contabile: 691 = 441

''Cheltuieli cu impozitul pe profit" '' Impozitul pe profit/venit" sau 698

"Cheltuieli cu impozitul pe venit

196

şi cu alte impozite care nu apar în elementele de mai sus " şi ulterior:

121 = 691 "Profit şi pierdere " "Cheltuieli cu impozitul pe venit şi cu alte impozite care nu apar în elementele de mai sus " - regularizarea TVA presupune compararea rulajului sau soldului contului 4427 ,,TVA colectată" cu rulajul sau

soldul contului 4426 „TVA deductibilă" şi determinarea TVA de plată său TVA de recuperat care se înregistrează; a. TVA de plată, atunci când TVA colectată este mai mare decât TVA deductibilă:

4427 = % "TVA colectată " 4426 "TVA deductibilă" 4423 "TVA de plată" b. TVA de recuperat, atunci când TVA colectată este mai mică decât TVA

deductibilă: % = 4426

4427 "TVA deductibilă" "TVA colectată" 4424 "TVA de recuperat" Ulterior are loc decontarea TVA de plată şi respectiv încasarea TVA de recuperat, ceea ce se înregistrează în

contabilitate astfel: 4423 = 5121

"TVA de plată " " Conturi la bănci în lei" şi:

5121 = 4424 "Conturi la bănci în lei'' "TVA de recuperat" Compensarea în luna următoare a TVA de recuperat se reflectă prin formula contabilă:

4423 = 4424 '' TVA de plată" "TVA de recuperat" 8.2.3. Stabilirea balanŃei de verificare înainte de inventariere şi efectuarea inventarierii generale

a patrimoniului BalanŃa de verificare înainte de inventariere se întocmeşte pentru centralizarea şi controlul exactităŃii

datelor înregistrate în conturi. Astfel, ea va permite compararea soldurilor din inventarul contabil şi inventarul faptic.

Cu ajutorul balanŃei se verifică situaŃia debitului şi creditului conturilor, înregistrarea sintetică şi analitică, iar pentru verificarea înregistrării în conturi a tuturor documentelor justificative se urmăreşte egalitatea care trebuie să existe între totalul rulajului debitor sau creditor din balanŃă şi totalul rulajului calculat în Registrul-jurnal. Datorită faptului că soldurile finale din balanŃă, reprezintă elementul de referinŃă pentru inventarul faptic, balanŃa poate fi considerată drept un inventar contabil.

Inventarierea are ca scop principal stabilirea situaŃiei reale a poziŃiei financiare şi a rezultatelor obŃinute de fiecare unitate şi cuprinde toate elementele, sursele şi resursele entităŃii, precum şi bunurile şi valorile deŃinute cu orice titlu, aparŃinând altor persoane fizice sau juridice. Inventarierea anuala se face, de regulă, cu ocazia închiderii exerciŃiului financiar, avându-se în vedere şi specificul organizaŃiei.

Inventarierea patrimoniului se efectuează de către comisii de inventariere, formate din cel puŃin două persoane numite prin decizie scrisă, emisă de conducerea unităŃii, coordonate, acolo unde este cazul, de o comisie centrală. În decizia de numire se menŃionează, în mod obligatoriu, componenŃa comisiei, numele responsabilului comisiei, modul de efectuare a inventarierii, data începerii şi terminării operaŃiunii.

La unităŃile mici, inventarierea poate fi efectuată de către o singură persoană. Prin unităŃi mici la care, potrivit reglementărilor, inventarierea poate fi efectuată de o singură persoană, se înŃelege: persoanele fizice

197

care au calitatea de comerciant sau societăŃile comerciale al căror număr de salariaŃi este de până la două persoane, iar valorile materiale care trebuie inventariate nu depăşesc plafonul stabilit de administratorul unităŃii.

Pentru desfăşurarea în bune condiŃii a operaŃiunilor de inventariere, în comisii vor fi numite persoane cu pregătire corespunzătoare economică şi tehnică, care să asigure efectuarea corectă şi la timp a inventarierii patrimoniului, inclusiv evaluarea elementelor patrimoniale. Din comisia de inventariere nu pot face parte gestionarii depozitelor supuse inventarierii şi nici contabilii care Ńin evidenŃa gestiunii respective, cu excepŃia unităŃilor mici.

În vederea bunei desfăşurări a operaŃiunilor de inventariere, administratorii, ordonatorii de credite sau alte persoane care au obligaŃia gestionării patrimoniului trebuie să ia măsuri pentru crearea condiŃiilor corespunzătoare de lucra comisiei de inventariere. Pe de altă parte, comisia de inventariere răspunde de efectuarea tuturor lucrărilor de inventariere, potrivit prevederilor legale.

După primirea deciziei scrise, responsabilul comisiei de inventariere ridică, sub semnătura directorului economic, a contabilului şef sau a altei persoane numite să îndeplinească această funcŃie, listele de inventariere, vizate şi parafate de către acesta, după care comisia se prezintă la sediul gestiunii ce urmează a fi inventariată în vederea efectuării inventarierii fizice.

Comisia de inventariere trebuie să aibă în vedere următoarele măsuri organizatorice: a) Înainte de începerea operaŃiunii de inventariere, gestionarul răspunzător de gestiunea valorilor

materiale elaborează o declaraŃie scrisă privind situaŃia gestiunii pe care o conduce. b) Se vor indica toate locurile (încăperile) în care există valori materiale ce urmează a fi inventariate. c) Se asigură închiderea şi sigilarea, în prezenŃa gestionarului, ori de câte ori se întrerup operaŃiunile de

inventariere şi se părăseşte gestiunea. Dacă valorile materiale supuse inventarierii, gestionate de către o singură persoană, sunt depozitate în locuri diferite sau când gestiunea are mai multe căi de acces, preşedintele comisiei care efectuează inventarierea trebuie să sigileze aceste, locuri şi căile de acces, cu excepŃia locului în care a început inventarierea, care se sigilează numai în cazul când inventarierea nu se termină într-o singură zi.

Documentele întocmite de comisia de inventariere rămân în cadrul gestiunii inventariate, în fişete, casete, dulapuri etc, încuiate şi sigilate, iar sigiliul se păstrează, pe durata inventarierii, de către responsabilul comisiei de inventariere.

d) Se barează şi se semnează, la ultima operaŃiune, fişele de magazie, menŃionând data la care s-au inventariat valorile materiale, se vizează documente care privesc intrări sau ieşiri de valori materiale, existente în gestiune dar neînregistrate, se dispune înregistrarea acestora în fişele de magazie şi predarea lor la contabilitate astfel încât situaŃia scriptică a gestiunii să reflecte realitatea.

e) Se controlează dacă toate instrumentele şi aparatele de măsură sau de cântărire au fost verificate şi dacă sunt în bunăstare de funcŃionare

Dacă gestionarul sau reprezentantul său legal nu se prezintă la locul, data şi ora fixate, inventarierea se efectuează de către comisia de, inventariere în prezenŃa altei persoane numită prin decizie scrisă, care să-l reprezinte pe gestionar.

Pentru desfăşurarea corespunzătoare a inventarierii este indicat, dacă este posibil, să se sisteze operaŃiunile de predare-primire a bunurilor supuse inventarierii, luându-se din timp măsurile corespunzătoare pentru a nu se stânjeni procesul, normal de livrare sau de primire a bunurilor.

Dacă operaŃiunile de predare-primire a bunurilor nu pot fi suspendate, se prevede crearea unei zone tampon în care să se depoziteze bunurile primite în timpul inventarierii şi să permită, expedieri către clienŃi, iar operaŃiunile respective vor fi efectuate numai în prezenŃa comisiei de inventariere şi se va menŃiona pe documentele respective primit sau eliberat în timpul inventarierii, după caz, cu evitarea inventarierii duble sau a omisiunilor.

Stabilirea stocurilor faptice se face prin numărare, cântărire, măsurare sau cubare, după caz Bunurile aflate în ambalaje originale intacte nu se desfac decât prin sondaj, acest lucru urmând a fi menŃionat şi în listele de inventariere respective.

În cazul lichidelor a căror cantitate efectivă nu se poate stabili prin transvazare şi măsurare, operaŃiunea se realizează prin scoaterea de probe din vase, Ńinându-se seama de densitate, compoziŃie şi de alte caracteristici care se constată organoleptic, prin măsurare sau probe de laborator. Materialele de masă (ciment, oŃel beton, produse de carieră şi balastieră, materiale şi produse agricole etc), a căror inventariere,

198

prin cântărire şi măsurare, ar necesita cheltuieli mari sau ar conduce la degradarea bunurilor respective, se pot inventaria pe bază de calcule tehnice.

Bunurile aflate asupra angajaŃilor la data inventarierii (echipament, cazarmament, unelte, scule etc), bunurile aparŃinând altor unităŃi (închiriate, în leasing, în custodie, spre prelucrare, în consignaŃie etc.), precum şi bunurile depreciate, inutilizabile sau deteriorate, fără mişcare sau greu vandabile, comenzi în curs, abandonate sau sistate, se trec în liste separate. Pentru bunurile aparŃinând terŃilor se va trimite o copie a listei de inventar şi persoanelor fizice sau juridice care deŃin de drept aceste bunuri.

Imobilizările corporale amortizabile care în perioada inventarierii se află în afara unităŃii (vapoare, locomotive, vagoane, avioane, autovehicule.etc), plecate în cursă de lungă durată, maşinile de forŃă şi utilajele energetice, maşinile, utilajele şi instalaŃiile de lucru, aparatele şi instalaŃiile de măsurare, control şi reglare şi mijloacele de transport date spre reparare în afara imitaŃii, se vor inventaria înaintea ieşirii lor temporare din unitate.

În cazul bunurilor aflate în curs de execuŃie, indiferent de natura acestora (imobilizări în curs, producŃie în curs, reparaŃii capitale, lucrări şi servicii în curs de execuŃie) se vor întocmi liste de inventariere separate cu menŃionarea stadiului fizic al lucrărilor în raport cu prevederile documentaŃiilor de deviz sau ale documentaŃiei tehnologice.

Înainte de începerea inventarierii producŃiei în curs de execuŃie şi a semifabricatelor din producŃia proprie, este necesar să se predea la magazii şi depozite, pe baza documentelor, toate piesele, ansamblurile şi agregatele a căror prelucrare a fost terminată, să se colecteze din secŃii sau ateliere toate produsele reziduale şi deşeurile, să se întocmească documentele de constatare şi să se prezinte la control semifabricatele a căror utilizare este îndoielnică.

De menŃionat că materiile prime, materialele, prefabricatele, piesele de schimb, semifabricatele etc, aflate la locurile de muncă dar care nu au fost supuse prelucrării, nu se consideră producŃie în curs de execuŃie, motiv pentru care se inventariază separat şi se repun în conturile de unde provin, diminuându-se cheltuielile, iar în urma efectuării lucrărilor de inventariere se vor trece din nou pe cheltuieli.

Determinarea stocurilor faptice se face astfel încât să se evite omiterea sau inventarierea de două sau mai multe ori a aceloraşi bunuri, scop în care se recomandă dubla inventariere.

Inventarierea faptică a valorilor materiale se materializează prin înscrierea cu cerneală sau pix, fără spaŃii libere şi tară ştersături, a valorilor inventariate în formularul Lista de inventariere, după ce s-a verificat faptic existenŃa fizică a fiecărui bun inventariat, care are rolul determinării eventualelor diferenŃe în plus sau în minus faŃa de evidenŃa contabilă.

Pe ultima filă a listei de inventariere, gestionarul are obligaŃia să facă următoarea menŃiune: toate bunurile au fost inventariate şi consemnate în prezenŃa mea şi se află în păstrarea mea. De asemenea, gestionarul poate consemna anumite obiecŃii cu privire la modul de desfăşurare a inventarierii, obiecŃii care se analizează de comisia de inventariere, iar concluziile la care a ajuns se înscriu la sfârşitul listelor de inventariere.

Listele de inventariere se semnează, în mod obligatoriu, pe fiecare filă, de către toŃi membrii comisiei de inventariere şi de către gestionar. Împreună cu procesul verbal de inventariere, listele de inventar se predau la contabilitate în scopul valorificării rezultatelor constatate.

Valorificarea constatărilor la inventariere presupune determinarea şi soluŃionarea eventualelor diferenŃe în plus sau în minus care pot rezulta în urma comparării datelor constate faptic şi înscrise în listele de inventariere cu cele din evidenŃa tehnico-operativă (fişe de magazie) şi contabilitate.

Înainte de stabilirea rezultatelor inventarierii se procedează la verificarea amănunŃită a exactităŃii tuturor stocurilor din fişele de magazie şi a soldurilor din contabilitate pentru bunurile inventariate. Erorile descoperite cu ocazia verificării se vor corecta operativ, după care se procedează la stabilirea rezultatelor inventarierii. Conform normelor în vigoare, se vor confrunta cantităŃile consemnate în listele de inventariere cu evidenŃa tehnico-operativă pentru fiecare poziŃie în parte, urmând ca poziŃiile cu diferenŃe să fie preluate în lista de inventariere centralizatoare.

Lista de inventariere se întocmeşte într-un exemplar, la locurile de depozitare, pe gestiuni, conturi de valori materiale, grupe sau subgrupe (după caz), separat pentru valorile materiale şi mijloacele fixe ale unităŃii şi separat pentru cele în custodie, aflate asupra personalului unităŃii la data inventarierii, primite pentru prelucrare etc. Bunurile inventariate se înscriu, poziŃie cu poziŃie, pe feluri, indicându-se codul sau

199

numărul de inventar (în cazul mijloacelor fixe), unitatea de măsură, unii indici calitativi şi cantitatea inventariată.

Lista de inventariere serveşte ca: document de bază pentru stabilirea lipsurilor şi plusurilor de valori materiale; document justificativ de înregistrare în evidenŃa magaziilor sau depozitelor şi în contabilitate a plusurilor şi minusurilor constatate; document pentru stabilirea provizioanelor de depreciere; document centralizator al operaŃiunilor de inventariere.

Pentru a-şi îndeplini rolul pe care îl au, listele de inventariere au următorul circuit: - la conducătorul compartimentului financiar-contabil pentru a fi semnate, după care se remit comisei

de inventariere; - la gestionar, pentru semnare şi înscrierea pe ultima filă a menŃiunii că toate cantităŃile au fost stabilite

în prezenŃa sa, că bunurile respective se află în păstrarea şi răspunderea sa; - la compartimentul financiar-contabil, pentru calcularea diferenŃelor valorice şi semnarea listei de

inventariere privind exactitatea soldului scriptic, precum şi pentru verificarea calculelor efectuate; - la comisia de inventariere, pentru stabilirea minusurilor, plusurilor şi a deprecierilor constatate la

inventar, precum şi pentru consemnarea în procesul-verbal a rezultatelor inventarierii; - la conducătorul compartimentului financiar-contabil şi la compartimentul juridic, împreună cu

procesele-verbale cuprinzând cauzele degradării sau deteriorării bunurilor, inclusiv persoanele vinovate, precum şi procesul-verbal al rezultatelor inventarierii pentru avizarea propunerilor făcute de comisia de inventariere;

- la conducătorul unităŃii, împreună cu procesul-verbal al rezultatelor inventarierii, pentru a decide asupra soluŃionării propunerilor făcute;

- o copie la unitatea căreia îi aparŃin valorile materiale primite în custodie, pentru prelucrare etc. în scopul comunicării eventualelor nepotriviri.

Rezultatele inventarierii se înscriu de către comisia de inventariere, după confirmarea de către compartimentul de contabilitate a soldurilor scriptice, în Procesui-verbal de inventariere, care trebuie să conŃină, în principal, următoarele elemente, data întocmirii: numele şi prenumele membrilor comisiei de inventariere; numărul şi data actului de numire a comisiei de inventariere; gestiunea inventariată; data începerii şi terminării operaŃiunilor de inventariere; rezultatele inventarierii; concluziile şi propunerile comisiei cu privire la cauzele plusurilor şi ale lipsurilor constatate, persoanele vinovate şi măsuri în legătură cu acestea; volumul stocurilor depreciate, fără mişcare, cu mişcare lentă, greu vandabile, fără desfacere asigurată şi măsuri în vederea reintegrării lor în circuitul economic: propuneri de scoatere din uz a materialelor de natura obiectelor de inventar şi declasare sau casare a unor stocuri; constatări privind păstrarea, depozitarea, conservarea, asigurarea integrităŃii bunurilor din gestiune, precum şi alte aspecte legate de activitatea gestiunii inventariate.

În termen de trei zile de la data terminării operaŃiunilor de inventariere, procesul-verbal cu propunerile comisiei se înaintează administratorului unităŃii care, în baza avizului conducătorului compartimentului financiar-contabil şi al oficiului juridic, decide asupra soluŃionării propunerilor făcute cu respectarea dispoziŃiilor legale.

8.2.4. Regularizarea şi înregistrarea diferenŃelor constatate la inventariere şi elaborarea balanŃei

de verificare după inventariere

Înregistrarea în contabilitate a rezultatelor inventarierii are loc în conformitate cu Normele metodologice de utilizare a conturilor contabile, în următoarea ordine:

o efectuarea şi înregistrarea în contabilitate a compensărilor legale; o acordarea de scăzăminte legale şi înregistrarea în contabilitate; o stabilirea plusurilor definitive (finale) şi înregistrarea lor în contabilitate, după efectuarea

compensărilor legale; o determinarea şi înregistrarea lipsurilor neimputabile şi a pierderilor din calamităŃi, o imputarea ie sarcina celor vinovaŃi a lipsurilor constatate la inventariere; o înregistrarea lipsurilor în curs de clarificare; o constituirea şi regularizarea, provizioanelor privind deprecierea elementelor patrimoniale.

200

1. Compensarea plusurilor cu minusurile constatate la inventariere. Compensarea minusurilor cu plusurile de inventar este admisă ca excepŃie de Normele metodologice privind organizarea şi efectuarea inventarierii patrimoniului.

Admiterea compensărilor are loc numai cu îndeplinirea următoarelor condiŃii restrictive: - să existe riscul de confuzie între sorturile aceluiaşi bun material, din cauza asemănării în ceea ce

priveşte aspectul exterior (culoare, desen, model, dimensiuni, ambalaj sau alte elemente); - diferenŃele constatate în plus sau minus să privească aceeaşi perioadă de gestiune şi aceeaşi gestiune;

- lipsurile constatate să nu provină din sustrageri sau degradări ca urmare a vinovăŃiei persoanelor care răspund de gestionarea bunurilor respective.

Din contextul normelor metodologice rezultă şi alte reguli specifice compensării plusurilor cu minusurile, şi anume: compensarea nu este obligatorie, atunci când intervine elementul infracŃional; în urma compensării nu pot rezulta diferenŃe nefavorabile pentru unitate, acestea trebuind, a fi recuperate de la cei vinovaŃi; egalitatea cantitativă între plusuri şi minusuri se obŃine prin eliminarea din calcul a cantităŃilor (plusuri sau minusuri, după caz) ce depăşesc egalitatea; eliminarea începe cu sorturile ale căror preŃuri pe unitatea de măsură sunt cele mai scăzute (în ordine crescândă); diferenŃele valorice, la cantităŃi egale de plusuri şi minusuri, trebuie să fie identice. Statuând principiul compensării plusurilor cu minusurile constatate la acelaşi sort al bunului material, cu ocazia inventarierii, rezultă că ca se poate face fără diminuarea valorică a patrimoniului unităŃii, condiŃie care pune problema de calculare a compensărilor.

2. Acordarea scăzămintelor legale. În practica economică, scăzămintele legale mai sunt cunoscute şi sub denumirea de perisabilităŃi, adică pierderi normale care se produc la unele bunuri pe timpul aprovizionării, depozitării şi desfacerii.

Pierderile normale care se produc la mărfurile alimentare, în operaŃiunile de transport sau manipulare, depozitare şi desfacere, ca urmare a evaporării, volatilizării, scurgerii, pulverizării, îmbibării, fărâmiŃării, spargerii sau altor cauze asemănătoare, sunt considerate perisabilităŃi. Desigur că, din punct de vedere practic, perisabilităŃile nu sunt specifice numai mărfurilor alimentare.

De altfel, în literatura de specialitate s-au formulat unele definiŃii mai cuprinzătoare, cum ar fi: prin pierderi materiale normale sau perisabilităŃi legale se înŃeleg de obicei, pierderi prin spargeri, fărâmiŃări, scurgeri, volatilizări, absorbŃii în ambalaje etc, care se produc în timpul transporturilor, manipulării, depozitării sau însilozării, în limitele normale stabilite prin dispoziŃii legale şi care nu se datorează neglijenŃei, relei credinŃe, accidentelor sau unor cauze de forŃă majoră.

Astfel de scăzăminte nu au o reglementare unitară. Cu toate acestea, în Normele metodologice privind organizarea şi efectuarea inventarierii patrimoniului, se prevăd condiŃiile în care se pot aplica scăzămintele legale, şi anume:

- perisabilităŃile se aplică sub formă de cote procentuale care sunt maximale şi nu se acordă decât în măsura în care cantităŃile lipsă sunt mai mari decât cantităŃile constatate plus;

- perisabilităŃile se aplică numai după efectuarea compensării plusurilor cu cantităŃile stabilite în minus; - dacă în urma scăzamintelor respective mai rămân diferenŃe cantitative în minus, cotele de scăzăminte

se pot aplica şi asupra celorlalte valori materiale admise în compensare, la care s-au constatat plusuri sau la care nu au rezultat diferenŃe;

- normele de scăzăminte nu se aplică anticipat, ci numai după constatarea existenŃei efective a lipsurilor şi numai în limita acestora;

- contravaloarea scăzamintelor legale va afecta cheltuielile după natura lor, corespunzătoare stocurilor la care s-au acordat.

Cotele de perisabilitate nu se aplică mecanic, unitatea nefiind obligată să acorde procentul maxim în orice împrejurare, ci de la caz la caz Ńinând seama de criterii obiective de apreciere, cum ar fi datele comparative cu alte magazii în aceeaşi perioadă sau cu aceeaşi magazie în perioada corespunzătoare a anului precedent, în funcŃie de viteza de circulaŃie a bunurilor, de perioada de depozitare etc.

PerisabilităŃile se transpun în elemente de cheltuieli, care sunt acceptate din punct de vedere fiscal în măsura în care sunt şi legale.

3. Stabilirea plusurilor definitive (finale) şi înregistrarea lor în contabilitate. După efectuarea compensărilor, legale şi aplicarea eventualelor scăzăminte, în funcŃie de preŃul de evidenŃă, se stabileşte valoarea care urmează să fie reflectată în contabilitate ca plus de inventar, delimitată pe categorii de bunuri şi conturi sintetice folosite pentru oglindirea lor.

201

4. Determinarea şi înregistrarea lipsurilor neimputabile şi a pierderilor din calamităŃi. Lipsurile neimputabile şi pierderile din calamităŃi prezintă caracteristici asemănătoare în ceea ce priveşte reflectarea lor în contabilitate. În categoria lipsurilor neimputabile, de regulă se includ pierderile normale (inerente) care se produc pe timpul depozitării-păstrării, transportului, manipulării şi vânzării unor active circulante materiale, aşa cum s-a precizat la punctul 2.

Cantitatea şi valoarea pierderilor normale (scăzămintelor) se deduc din lipsa netă din gestiune, obŃinându-se astfel diferenŃa în minus definitivă. Această diferenŃă este neimputabilă în cazul în care se soluŃionează ca pierderi materiale peste normele legale şi prin urmare se suportă din cheltuielile unităŃii economice, ca şi scăzămintele acordate, respectiv pierderile normale sau a perisabilitaŃilor.

Lipsurile din calamităŃi reprezintă pierderi parŃiale sau totale ale unor bunuri ca urmare a unor cauze de forŃă majoră, cum ar fi: inundaŃii, cutremure, viscole, furtuni, incendii naturale, îngheŃuri, brumă. Pierderile din calamităŃi naturale se pot constata atât la elementele patrimoniale de natura imobilizărilor, cât şi a celor de natura activelor circulante materiale, dar, dată fiind cauza produceriilor, generează o cheltuială extraordinară.

Pentru reflectarea în contabilitate este necesară existenŃa documentelor justificative constatatoare vizate de oficiul juridic şi aprobate de conducerea unităŃii, precum şi a celor doveditoare de producerea fenomenelor în cauză (de exemplu, dovada Institutului de meteorologie privind înregistrarea unor temperaturi sub -20° în perioada de la... până la...., temperaturi care au condus la spargerea sticlelor cu apă minerală din depozit). În unele situaŃii, este necesar să se facă şi dovada că au fost luate toate măsurile pentru preîntâmpinarea acŃiunii nefavorabile a factorilor naturali.

Sub aspect contabil, reflectarea lipsurilor neimputabile şi a pierderilor din calamităŃi se diferenŃiază în raport cu natura activelor, imobilizate sau circulante.

De exemplu : a. lipsurile neimputabile, respectiv pierderile din calamităŃi constatate la active imobilizate corporale:

% = grupa 21 6583 Imobilizări corporale

"Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaŃii de capital"

281 "Amortizarea imobilizărilor corporale "

respectiv: % = grupa 21

281 Imobilizări corporale ''Amoriizarea imobilizărilor corporale''

671 "Cheltuieli privind pierderile

din calamităŃi'' b. lipsurile neimputabile, respectiv pierderile din calamităŃi constatate la materii prime şi materiale

consumabile: - scoaterea din evidenŃă:

601 = 301 "Cheltuieli cu materiile prime " "Materii prime "

602 = 302 "Cheltuieli cu materialele consumabile " "Materiale consumabile "

- repartizarea diferenŃelor de preŃ nefavorabile: % = 308 601 DiferenŃe de preŃ la materii prime

"Cheltuieli privind materiile prime " şi materiale consumabile 602

"Cheltuieli privind materialele consumabile"

- repartizarea diferenŃelor de preŃ favorabile: 308 = %

''DiferenŃe de preŃ la materii prime 601

202

şi materiale consumabile " "Cheltuieli privind materiile prime " 602

"Cheltuieli privind materialele consumabile" - pierderile din calamităŃi:

671 = 301 "Cheltuieli privind pierderile „Materii prime "

din calamităŃi" În mod similar se înregistrează lipsurile şi pierderile din calamităŃi la materiale de natura obiectelor de

inventar. c. lipsurile şi pierderile la produse finite şi semifabricate : - scăderea din evidenŃă a lipsurilor şi pierderilor :

71l = % "VariaŃia stocurilor" 345

"Produse finite" 341

"Semifabricate " - repartizarea diferenŃelor de preŃ nefavorabile:

711 = 348 "VariaŃia stocurilor " "DiferenŃe de preŃ privind

produsele finite" - repartizarea diferenŃelor de preŃ favorabile:

348 = 711 „DiferenŃe de preŃ privind „VariaŃia stocurilor " produsele finite " d. lipsurile neimputabile, respectiv pierderile din calamităŃi constatate la mărfuri: - scăderea din gestiune a lipsurilor şi pierderilor de mărfuri, la preŃ cu amănuntul, inclusiv TVA:

% = 371 607 „Mărfuri"

,,Cheltuieli privind mărfurile " sau: 671

,,Cheltuieli privind pierderile din calamităŃi" 378 „DiferenŃe de preŃ la mărfuri"

4428 ,,TVA neexigibilă "

Precizare. Dacă evidenŃa gestiunii de mărfuri se Ńine la un alt preŃ decât cel de vânzare cu amănuntul, lipsurile şi pierderile din calamităŃi se vor înregistra în mod similar cu cele de la materii prime şi materiale.

e. lipsurile neimputabile, respectiv pierderile din calamităŃi constatate la ambalaje:

- scăderea gestiunii de ambalaje: 608 = 381

"Cheltuieli privind ambalajele" „Ambalaje" sau: 671

,, Cheltuieli privind pierderile din calamităŃi"

- repartizarea diferenŃelor de preŃ favorabile: 608 = 388

,, Cheltuieli privind ambalajele " „DiferenŃe de preŃ la ambalaje " - repartizarea diferenŃelor de preŃ nefavorabile:

388 = 608

203

,, DiferenŃe de preŃ la ambalaje " „ Cheltuieli privind ambalajele " 5. Imputarea în sarcina celor vinovaŃi a lipsurilor constatate la inventariere. Lipsurile constatate la

inventariere, dacă se datorează vinei cuiva, se recuperează potrivit legii de la cei vinovaŃi, lipsuri denumite în limbajul practic şi „pagube" sau „prejudicii". În cazul în care se produc lipsuri, sustrageri şi orice alte fapte care produc pagube ce constituie infracŃiuni, conducătorul unităŃii este obligat să sesizeze organele de urmărire penală, în condiŃiile şi la termenele prevăzute de lege.

Conform Normelor metodologice privind organizarea şi efectuarea inventarierii patrimoniului, în cazul constatării unor lipsuri în gestiune, imputabile, recuperarea acestora de la persoanele vinovate se va face la valoarea de înlocuire.

Prin valoare de înlocuire-se înŃelege costul de achiziŃie al bunului respectiv la data constatării pagubei, care va cuprinde preŃul de cumpărare practicat pe piaŃă, la care se adaugă taxele nerecuperabile, inclusiv TVA, cheltuielile de transport, aprovizionare şi alte cheltuieli accesorii necesare pentru intrarea în gestiune a bunului respectiv.

Din punct de vedete contabil, înregistrarea lipsurilor imputabile ocazionează, într-o primă etapă, includerea în cheltuieli a valorii lor de înregistrare, ca şi în cazul lipsurilor neimputabile, utilizându-se conturile de cheltuieli corespunzătoare categoriilor de bunuri din care fac parte minusurile care se impută.

În a doua etapă se înregistrează operaŃia de imputare propriu-zisă, corespunzătoare prejudiciului constatat Ńinând seama de faptul dacă debitorul este intern (salariat al unităŃii) sau din afara unităŃii (persoană fizică sau juridică). În ambele situaŃii valoarea de imputare va constitui pentru unitate un venit.

Încasarea sumelor imputate se înregistrează, în raport cu modalitatea de recuperare, fie prin reŃinere din salariu, fie prin depunerea debitului la casierie sau în contul de disponibil (în cazul terŃilor).

În situaŃia în care debitele nu mai pot fi încasate de la terŃi, ca urmare a insolvabilităŃii lor, se va debita contul 654 "Pierderi din creanŃe şi debitori diverşi" prin creditul contului 461 "Debitori diverşi".

6. Înregistrarea lipsurilor în curs de clarificare. Lipsurile în curs de clarificare constituie o categorie distinctă de lipsuri, deoarece nu pot fi soluŃionate şi implicit nu pot afecta cheltuielile unităŃii sau rezultatele acesteia în momentul constatării lor.

Lipsurile de valori materiale se scad din conturile de gestiune datorită degradării sau lipsei lor efective, dar nu pot fi luate măsuri de urmărire sau soluŃionare, deoarece necesită cercetări suplimentare în vederea stabilirii cauzelor care le-au determinat.

De regulă, lipsurile în curs de clarificare sunt specifice unităŃilor de valorificare şi prelucrare a produselor agricole, precum şi acelor imitaŃi care deŃin stocuri cu un grad mare de perisabilitate, dar şi celorlalte unităŃi care înregistrează lipsuri fără cunoaşterea cauzelor care le-au provocat. În cazul în care lipsurile se datorează furturilor efectuate de autori necunoscuŃi acestea vor fi analizate şi soluŃionate de organele de cercetare penală.

Clarificarea lipsurilor trebuie realizată în termen de maxim 90 de zile de la data înregistrării acestora, cu precizarea că soluŃionarea lor este obligatoriu să se regăsească în situaŃiile financiare aferente exerciŃiului în care au fost constatate.

Din punct de vedere contabil, lipsurile nesoluŃionate în momentul constatării lor se reflectă cu ajutorul contului 473 "Decontări din operaŃii în curs de clarificare", ce se interpune între conturile de active circulante şi cele de cheltuieli. În urma soluŃionării cauzelor, dacă lipsa constituie prejudiciu se va efectua şi articolul contabil de imputare în scopul acoperirii pagubei create.

În urma efectuării inventarierii şi soluŃionării, respectiv înregistrării în contabilitate a diferenŃelor constatate, se întocmeşte balanŃa de verificare a conturilor sintetice după inventariere. Aceasta are un rol determinant în stabilirea rezultatului exerciŃiului, şi, în acelaşi timp, furnizează informaŃiile necesare elaborării situaŃiilor financiare.

BalanŃa de verificare a conturilor sintetice contribuie la realizarea mai multor obiective, printre care: - asigură centralizarea datelor contabilităŃii curente sub forma unui tablou general al patrimoniului

unităŃii şi care reflectă echilibrul valoric al elementelor înregistrate; - reprezintă o sursă importantă pentru analiza economico-financiară deoarece oferă posibilitatea

cunoaşterii periodice a existenŃei şi mişcării elementelor patrimoniale; - dă posibilitatea verificării exactităŃii înregistrărilor efectuate în conturile sintetice, ceea ce reprezintă

însăşi scopul pentru care aceasta se elaborează.

204

8.2.5. Determinarea rezultatului exerciŃiului şi repartizarea profitului

După înregistrarea în contabilitate a tuturor operaŃiilor economice, inclusiv a

diferenŃelor constatate la inventariere şi a provizioanelor pentru deprecieri sau pentru riscuri şi cheltuieli se determină rezultatul final.

În acest sens se compară veniturile şi cheltuielile înregistrate până la sfârşitul perioadei după formula: VENITURI - CHELTUIELI = PROFIT sau: CHELTUIELI - VENITURI = PIERDERE Pentru stabilirea rezultatului exercitiului (reflectat în soldul contului bifuncŃional 121 „Profit şi

pierdere"), din punct de vedere contabil are loc închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli, astfel: a. închiderea conturilor de venituri, prin virarea în creditul contului de rezultate a

soldurilor creditoare, formula contabilă cu caracter general fiind: 7xx = 121 Conturi de venituri "Profit şi pierdere " b. închiderea conturilor de cheltuieli, prin virarea în debitul contului de rezultate a soldurilor debitoare,

formula contabila cu caracter general fiind: 121 = 6xx

"Profit şi pierdere " Conturi de cheltuieli Profitul brut astfel determinat se impozitează, întocmindu-se articolul contabil:

121 = 691 "Profit şi pierdere" "Cheltuieli cu impozitul pe profit"

În urma acestei operaŃii soldul debitor al contului 121 „Profit şi pierdere" reflectă pierdere, iar soldul creditor reflectă profit care se va repartiza potrivit hotărârii adunării generale a acŃionarilor sau asociaŃilor.

În ceea ce priveşte repartizarea profitului, conform prevederilor legale în vigoare, începând cu exerciŃiul 2001 profitul net (definit prin expresia profit rămas după plata impozitului pe profit) va fi distribuit pe următoarele destinaŃii şi în următoarea ordine: a. constituirea rezervelor legale:

129 = 1061 "Repartizarea profitului" "Rezerve legale "

b. acoperirea pierderilor contabile din anii precedenŃi: 129 = 117

"Repartizarea profitului" "Rezultatul reportat" c. alte rezerve constituite ca surse proprii de finanŃare, lăsate la dispoziŃia unităŃii pentru finanŃarea activităŃilor incluse în obiectul de activitate:

129 = 1068 "Repartizarea profitului" "Alte rezerve"

d. alte repartizări prevăzute de lege - este cazul destinaŃiilor prevăzute prin legi speciale cum ar fi O.U.G. nr. 69/1998 privind regimul de autorizare a activităŃilor din domeniul jocurilor de noroc sau O.U.G. nr. 91/1999 privind repartizarea profitului Regiei Autonome administraŃia Patrimoniului de Stat".

După deducerea sumelor aferente destinaŃiilor enumerate, suma ce se obŃine se înregistrează astfel:

129 = 117 "Repartizarea profitului" "Rezultatul reportat"

Revenind la exemplul considerat şi utilizând datele înregistrate în conturile de cheltuieli şi venituri, vom reflecta închiderea conturilor astfel:

121 = 6xx 270.090 lei ,,Profil şi pierdere " Conturi de cheltuieli

205

7xx = 121 302.240 lei Conturi de venituri ,,Profit şi pierdere "

8.3. Elaborarea situaŃiilor financiare

SituaŃiile financiare prezintă pe de o parte poziŃia financiară a organizaŃiei, iar pe de altă parte

rezultatele financiare ale tranzacŃiilor şi ale altor evenimente, grupându-le în clase cuprinzătoare conform caracteristicilor economice şi care implică un proces de subclasificare după natura sau funcŃia lor în activitatea entităŃii.

După cum s-a mai subliniat pe parcursul acestui capitol, situaŃiile financiare conŃin în componenŃa lor: - bilanŃul; - contul de profit şi pierdere; - situaŃia fluxurilor de numerar; - situaŃia modificărilor capitalului propriu; - note explicative.

ceea ce necesită o abordare distinctă, dată fiind diferenŃa de conŃinut, structură şi utilitate a informaŃiilor pe care le oferă aceste componente.

8.3.1. BilanŃul - imaginea poziŃiei financiare a entităŃii

BilanŃul este documentul ce reflectă poziŃia financiară a entităŃii cu ajutorul resurselor economice controlate (activele), a structurii de finanŃare sau a surselor (datorii şi capitaluri proprii) şi cu ajutorul unor indicatori economico-financiari, precum lichiditatea şi solvabilitatea. Aşadar, poziŃia financiară este reflectată în bilanŃ prin intermediul corelaŃiei dintre active, datorii şi capitaluri proprii ca elemente ale bilanŃului.

Problema care se ridică în legătură cu structurile bilanŃului este aceea de recunoaştere a activelor şi datoriilor, aspect care converge spre conceptul de menŃinere a capitalului fizic sau financiar.

Recunoaşterea sau încorporarea în situaŃiile financiare, respectiv în bilanŃ, are la bază anumite criterii. Astfel, activele sunt recunoscute pe baza a două criterii cumulative:

a. probabilitatea de realizare a unui beneficiu economic viitor; b. determinarea valorii sau costului în mod credibil. Criteriile cumulative pentru recunoaşterea datoriilor sunt: 1. probabilitatea unei ieşiri de resurse purtătoare de beneficii economice; 2. evaluare să se poată face în mod credibil. De asemenea, este demnă de remarcat importanŃa deosebită a recunoaşterii corespunzătoare a activelor

şi datoriilor pentru determinarea şi delimitarea capitalurilor proprii. Dacă activele şi datoriile sunt recunoscute şi evaluate corect, capitalurile proprii vor fi corect prezentate în situaŃia financiară a unei entităŃi (dimensiunea capitalurilor proprii) este dată de modul de gestionare a activelor şi datoriilor.

În concluzie, recunoaşterea unui element în bilanŃ presupune îndeplinirea următoarelor criterii: - este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat să intre sau să iese în şi respectiv din entitate - elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluată în mod credibil. Conceptul de probabilitate este utilizat pentru criteriile de recunoaştere referitoare la gradul de

incertitudine în realizarea unui beneficiu economic viitor, asociat unui element. Evaluarea gradului de incertitudine legat de beneficiile economice viitoare ia în calcul informaŃia disponibilă în momentul întocmirii bilanŃului. De exemplu, atunci când încasarea unei creanŃe este probabilă, în absenŃa oricărei probe care să demonstreze contrariul, se justifică recunoaşterea ei în activ, în caz contrar apare şi prognozarea reducerii beneficiului economic, care se va înregistra drept cheltuială prin crearea unui provizion de depreciere.

A doua condiŃie impusă de recunoaşterea unui element în bilanŃ este aceea a existenŃei unui cost sau a unei valori la care elementul în cauză să fie evaluat în mod credibil. În caz contrar astfel de elemente vor face obiectul notelor sau informaŃiilor suplimentare.

Directiva a IV-a a CEE recomandă posibilitatea de utilizare a două scheme pentru descrierea situaŃiei patrimoniului prin bilanŃ, şi anume: sub formă de tablou bilanŃier sau secŃiuni separate şi sub formă de listă sau diferenŃă.

206

Prima schemă se bazează pe ecuaŃia fundamentală de forma: ACTIVE == SITUAłIE NETĂ (CAPITALURI PROPRII) + DATORII A doua formă de prezentare se bazează pe ecuaŃia fundamentală: ACTIVE - DATORII = SITUAłIE NETĂ (CAPITALURI PROPRII) BilanŃul este considerat, în continuare, de majoritatea utilizatorilor situaŃiilor financiare, drept

elementul esenŃial în analiza financiară. Dar trebuie Ńinut cont de faptul că există anumite limitări ale bilanŃului, printre care:

- absenŃa unor posturi bilanŃiere care să reflecte resursele interne create de entităŃi şi cărora nu le pot fi ataşate costuri;

- evaluarea pe baza conturilor istorice pune sub semnul întrebării veridicitatea situaŃiei financiare la sfârşitul anului;

- efectul principiului de recunoaştere în situaŃiile financiare numai a acelor cheltuieli care au contribuit la obŃinerea veniturilor perioadei respective;

- variaŃiile în masa monetară determină scăderea încrederii în relevanŃa documentelor de sinteză; - fluctuaŃiile activităŃii între momentele de sfârşit ale anului şi începutul următorului ciclu contabil nu

sunt cuprinse în bilanŃ; - influenŃa unor factori externi, nemonetari, asupra activităŃii entităŃii nu poate fi reflectată prin

intermediul situaŃiilor financiare. Formatul actual al bilanŃului aşa cum este prevăzut în legislaŃia romanească armonizată cu Directiva a

IV-a a ComunităŃilor Economice Europene se prezintă după cum urmează:

8.3.2. Contul de profit şi pierdere

PerformanŃele entităŃii reflectate în „Contul de profit şi pierdere" reprezintă un interes major pentru utilizatorii de informaŃii financiare. Rezultatul propriu-zis al fiecărui exerciŃiu încheiat este un element distinct al bilanŃului, dar sub aspectul informaŃiei de gestiune are un caracter general deoarece nu permite punerea în evidenŃă a modului în care a fost obŃinut rezultatul respectiv sau a componentelor sale. Acest obiectiv al informării poate fi realizat numai în măsura în care rezultatul obŃinut este detaliat, este stabilită modalitatea dc obŃinere, probleme soluŃionate cu ajutorul Contului de profit şi pierdere.

Modul de dispunere a veniturilor şi cheltuielilor, precum şi gradul de detaliere la acestora în contul de profit şi pierdere permite furnizarea unor informaŃii relevante pentru luarea deciziilor şi prezentarea în diferite moduri a performanŃelor entităŃii.

Directiva a IV-a a GEE lasă posibilitatea de opŃiune asupra celor 4 tipuri de formate prestabilite pentru „Contul de profit şi pierdere" şi anume: cont sau tabel, listă, după natură şi după destinaŃie. În notele explicative nr. 3 "Repartizarea profitului", nr. 4 "Analiza rezultatului din exploatare" şi nr. 9 "Exemple de calcul şi analiză a principalilor indicatori economico-financiari'' se oferă informaŃii suplimentare legate de poziŃiile din Contul de profit şi pierdere.

8.3.3.SituaŃia fluxurilor de numerar - modificarea poziŃiei financiare

SituaŃia fluxurilor de numerar oferă informaŃii utile despre capacitatea entităŃii de a genera numerar, precum şi utilizarea corespunzătoare a fluxurilor de numerar.

InformaŃiile cuprinse în această situaŃie oferă numeroase avantaje printre care: - permit evaluarea variaŃiei activului net al societăŃii; - permit evaluarea structurii financiare (inclusiv gradul de lichiditate şi solvabilitate); - determinarea capacităŃii de a influenŃa cuantumul şi momentul apariŃiei fluxurilor de numerar; - creşte comparabilitatea raportării rezultatelor din exploatare; - permite evaluarea evoluŃiei fluxurilor de numerar şi posibilitatea efectuării unor previziuni. SituaŃia fluxurilor de numerar este alcătuită din trei componente, şi anume: fluxuri de numerar

provenite din activităŃi de exploatare; fluxuri de numerar provenite din activităŃi de investiŃii; fluxuri de numerar provenite din activităŃi de finanŃare.

Fluxurile de numerar provenite din activităŃi de exploatare (A) relevă aptitudinea entităŃii de a genera flux de numerar prin operaŃiunile sale care nu corespund nici activităŃii de

207

investiŃii şi nici activităŃii de finanŃare. Acesta permite caracterizarea entităŃii performante care va degaja importante lichidităŃi sau a entităŃilor mai puŃin vulnerabile în caz de insuficienŃă sau absenŃă de lichiditate degajată prin operaŃiuni de trezorerie.

Fluxurile de numerar provenite din activităŃi de investiŃii (B) permite aprofundarea efortului investiŃional al entităŃii, atât la nivelul creşterii interne (achiziŃii de imobilizări corporale şi necorporale), cât şi la nivelul creşterii externe (achiziŃii de imobilizări financiare).

Fluxurile de numerar provenite din operaŃiuni de finanŃare (C) indică la ce tipuri de finanŃări externe a recurs entitatea în cazul în care trezoreria rezultată din exploatare este insuficientă pentru a acoperi operaŃiunile de investiŃii. Ele indică în acelaşi timp şi suma rambursărilor la care entitatea a procedat, precum şi mărimea dividendelor distribuite.

Suma algebrică a celor trei fluxuri reprezintă variaŃia trezoreriei, care trebuie să se coreleze cu indicatorul determinat prin tabloul de finanŃare precum şi cu diferenŃa dintre suma disponibilităŃilor băneşti existente la începutul anului comparativ cu mărimea celor existente la sfârşitul anului.

Mărimea fluxului de numerar rezultat din operaŃiuni de finanŃare depinde de modul în care trezoreria de exploatare acoperă necesarul de finanŃare degajat din operaŃiunile de învestire. Prin urmare, trebuie studiată diferenŃa (A-B) dintre trezoreria de exploatare şi trezorerie din operaŃiuni de investiŃii.

I. Daca diferenŃa A-B este pozitivă, entitatea este în măsură să-şi finanŃeze investiŃiile prin propria exploatare. În mod firesc, entitatea nu doreşte să apeleze la atragerea de noi capitaluri exterioare, dar, dacă este necesar, ea este în măsură să-şi ramburseze datoriile. Totodată, înainte de a judeca favorabil comportamentul financiar al entităŃii, trebuie să existe siguranŃa că investiŃiile realizate sunt suficiente pentru evoluŃia sectorului căruia entitatea îi aparŃine şi menŃinerea competitivităŃii sale.

Dacă diferenŃa A-B este nulă sau aproximativ nulă, entitatea reuşeşte în întregime, respectiv aproape în întregime să-şi finanŃeze investiŃiile. O situaŃie de acest gen caracterizează o entitate oarecum vulnerabilă. De aceea, este necesar să se meargă cu analiza mai departe şi să se observe fluxul de trezorerie din exploatare şi respectiv cel din investiŃii. Pe această cale, se poate ajunge la concluzia că entitatea s-a lansat într-un program de investiŃii de amploare, în condiŃiile unui flux de trezorerie din exploatare satisfăcător. În această ipoteză entitatea poate recurge la împrumuturi.

III. Dacă diferenŃa A-B este negativă înseamnă că entitatea nu a fost în măsură să-şi finanŃeze investiŃiile din activitatea de exploatare. Această situaŃie caracterizează o entitate vulnerabilă, iar pentru finanŃarea unui plan de relansare sau reconstrucŃie va trebui să facă apel fie la dezinvestiri, fie la o creştere de capital. Este necesar însă să se Ńină seama de rata creşterii entităŃii, de natura activităŃii sale şi de sectorul căruia îi aparŃine.

În teoria şi practica în domeniu s-au delimitat două metode de elaborare şi prezentare a situaŃiei fluxurilor de numerar, şi anume: metoda directă şi metoda indirectă.

Metoda directă prezintă încasările şi plăŃile aferente exerciŃiului financiar respectiv, clasificate pe trei tipuri de activităŃi: exploatare, investiŃii şi de finanŃare. InformaŃiile obŃinute putând fi folosite la estimarea fluxurilor viitoare de numerar, entităŃile fiind încurajate să folosească această metoda.

Metoda indirectă diferă de cea directă numai în ceea ce priveşte fluxul din operaŃiuni de exploatare. Astfel, profitul din exploatare înainte de impozitare este ajustat cu acele cheltuieli şi venituri nemonetare (amortizări, provizioane, diferenŃe de curs valutar), precum şi cu variaŃia necesarului de fond de rulment net (capital circulant) şi cu elemente de cheltuieli şi venituri care sunt luate în considerare la determinarea fluxurilor de numerar din activităŃile de investiŃii şi de finanŃare.

Metoda indirectă este preferată de producători, deşi pare mai complicată, ea este facilă deoarece fluxul de numerar poate fi determinat cu uşurinŃă prin preluarea unor informaŃii din BilanŃ şi din Contul de profit şi pierdere. Astfel, profitul din exploatare este ajustat cu variaŃiile unor elemente bilanŃiere (stocuri, creanŃe şi datorii din exploatare) şi cu alte elemente preluate din Contul de profit şi pierdere (amortizări, provizioane, impozite amânate profitul nerepartizat).

Precizare: Numerarul cuprinde disponibilităŃile băneşti şi depozitele la vedere. Descoperirile de cont bancar, care sunt rambursate la vedere, se includ în categoria de numerar şi echivalente de numerar. Echivalente de numerar sunt investiŃiile financiare pe termen scurt cu un grad de lichiditate ridicat, care sunt uşor convertibile în numerar şi al căror risc de schimbare a valorii, este nesemnificativ. Aceste active sunt deŃinute mai degrabă pentru a face faŃă plăŃilor imediate, decât pentru investiŃii.

208

8.3.4. SituaŃia modificărilor capitalului propriu

Această situaŃie prezintă detaliat toate variaŃiile pe care activul net sau capitalurile proprii le-a suportat între momentul de început şi cel de sfârşit al exerciŃiului financiar. Acest document dă posibilitatea analizării capacităŃii de menŃinere sau de erodare a capitalului, precum şi profitul sau pierderea generală a entităŃii.

SituaŃia modificării capitalurilor proprii trebuie să includă următoarele elemente: - profitul net sau pierderea netă a perioadei; - fiecare element de venit şi cheltuială, de câştig sau pierdere recunoscut direct în capitaluri proprii; - efectul cumulat al modificării politicilor contabile şi corecŃia erorilor fundamentale; - tranzacŃiile de capital şi distribuirile către proprietari; - soldul profitului sau pierderii la începutul perioadei şi la data bilanŃului, precum şi modificările

aferente; - o reconciliere între valoarea contabilă a fiecărei categorii de capitaluri proprii la începutul şi la

sfârşitul perioadei cu prezentarea distinctă a fiecărei modificări. Ultimele trei categorii de informaŃii nu sunt obligatorii, acestea putând fi descrise în Notele explicative. De asemenea, este prezentată şi posibilitatea abordării unui model mai simplificat care să ilustreze

numai acele modificări ale capitalurilor proprii ce reprezintă câştiguri sau pierderi nerecunoscute în contul de profit şi pierdere, la care se adaugă profitul net al perioadei şi se ajustează cu efectul modificării politicilor contabile. în această situaŃie Notele explicative vor prezenta o reconciliere a soldurilor iniŃiale şi finale ale elementelor de capitaluri proprii.

8.3.5. Notele explicative

Notele explicative oferă informaŃii referitoare la bazele de întocmire a situaŃiilor financiare şi politicile

contabile specifice, selectate şi aplicate, informaŃiile care sunt cerute de normele contabile şi care nu sunt prezentate într-o altă componentă a situaŃiilor financiare, precum şi informaŃii suplimentare necesare pentru o prezentare completă.

Notele explicative trebuie prezentate sistematic, astfel încât fiecare element din bilanŃ, contul de profit şi pierdere, situaŃia fluxurilor de numerar şi situaŃia modificărilor capitalului propriu să facă trimitere la notele corespunzătoare.

Astfel, notele explicative trebuie să includă mai multe secŃiuni: 1. informaŃiile generale despre entitate (date de identificare) şi situaŃiile financiare proprii entităŃii

(moneda de raportare, modalitatea de exprimare a cifrelor); 2. prezentarea politicilor contabile utilizare (metode de evaluare, politici contabile specifice); 3. informaŃii pentru completarea bilanŃului (informaŃii despre structura şi starea capitalului social,

tipurile şi numărul de acŃiuni emise, drepturile de subscriere şi atribuire; evoluŃia obligaŃiunilor emise, natura şi scopul rezervelor; variaŃia provizioanelor, tipul, valoarea şi exigibilitatea datoriilor etc);

4. informaŃii referitoare la elementele din contul de profit şi pierdere: detalierea unor cheltuieli (chirii, rate, onorarii de audit, profitul/pierderea din cedarea activelor); detalierea informaŃiilor cu privire la impozitul pe profit (variaŃia faŃă de anii precedenŃi, prezentarea informaŃiilor semnificative din corecŃii, proporŃia din impozit ce revine diferitelor activităŃi ale entităŃii, reconcilierea rezultatului contabil cu cel fiscal), informaŃii cu privire la cifra de afaceri (detalierea pe segmente de activitate sau geografice şi identificarea riscurilor şi beneficiilor diferitelor segmente);

5. informaŃii referitoare la salarii şi salariaŃi: detalii despre salarizarea administratorilor şi directorilor (sume, obligaŃii contractuale, avansuri şi credite acordate) şi detalii despre salariaŃi (nr. mediu în cursul anului, categorii de personal);

6. alte aspecte cum ar fi de exemplu baza folosită pentru elementele exprimate iniŃial într-o monedă străina.

În situaŃiile financiare se pot regăsi următoarele note explicative: 1. „Active imobilizate" are aspectul unei duble balanŃe în care pe de o parte se prezintă existenŃa şi

mişcarea activelor imobilizate pe elemente de active, iar pe de altă parte existenŃa şi modificarea deprecierilor înregistrate în cursul exerciŃiului. Pentru cheltuielile de dezvoltare se vor prezenta motivele imobilizării şi

209

perioada de amortizare cu justificarea acesteia. În ceea ce priveşte valoarea brută a activelor imobilizate se va prezenta modificarea acesteia în funcŃie de tratamentele conturilor aplicate, iar în ceea ce priveşte deprecieri le se vor prezenta ajustările care se referă la exerciŃiile anterioare.

2. „Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli" prezintă valoarea provizioanelor la începutul exerciŃiului, sumele transferate la sau de la provizioane în timpul exerciŃiului, precum şi soldul provizioanelor la sfârşitul exerciŃiului. Referitor la transferuri, se impune explicarea naturii acestora.

3. „Repartizarea profitului" are rolul de a furniza informaŃii cu privire la destinaŃia profitului realizat la sfârşitul exerciŃiului pe destinaŃii (rezerva legală, acoperirea pierderii contabile, dividende), precum şi profitul nerepartizat care urmează a se reporta în anul viitor.

4. „Analiza rezultatului din exploatare" reprezintă o situaŃie comparativă a structurii rezultatului din exploatare sub aspectul modului de formare a acestuia, realizat în exerciŃiul curent faŃă de cel realizat în exerciŃiul anterior. Această notă cuprinde: cifra de afaceri netă, costul bunurilor vândute şi al serviciilor prestate, cheltuielile activităŃii de bază, cheltuielile activităŃii auxiliare, cheltuielile indirecte de producŃie, rezultatul brut aferent cifrei de afaceri netă, cheltuielile de desfacere, cheltuielile generale de administraŃie, alte venituri din exploatare, rezerve din exploatare.

5. „SituaŃia creanŃelor şi datoriilor" prezintă soldul existent la data de 31 decembrie cu defalcarea acestuia pe elemente de creanŃe şi respectiv de datorii. CreanŃele sunt prezentate pe termene de lichiditate, respectiv sub I an, între 1 şi 5 ani şi peste 5 ani. Pentru fiecare element care figurează în conturile de datorii trebuie menŃionate clauzele legate de achitarea sau rambursarea acestuia, precum şi rata dobânzii aferente pentru fiecare element de bilanŃ, menŃionându-se, acolo unde este cazul, valoarea şi natura garanŃiilor depuse, valoarea obligaŃiilor pentru care s-au constituit provizioane şi valoarea obligaŃiilor privind plata pensiilor.

6. „Principii, politici şi metode contabile" este o notă informativă asupra modului de determinare a valorii elementelor din BilanŃ, din Contul de profit şi pierdere precum şi din situaŃia fluxurilor de numerar. În acest sens se va menŃiona dacă imobilizările sunt incluse în situaŃiile financiare la costul istoric sau la valoarea de reevaluare, politicile contabile specifice adoptate, precum şi suma dobânzilor incluse În costul de producŃie al activelor imobilizate şi circulante cu ciclu lung de producŃie .

7. „Participării şi surse de finanŃare" conŃine informaŃiile care vin în completarea BilanŃului. Astfel, în cazul capitalului social se vor furniza: informaŃii cu privire la: capitalul social subscris precum şi numărul şi valoarea totală a fiecărui tip de acŃiune emisă în cazul în care se emit mai multe tipuri de acŃiuni.

8.„InformaŃii privind salariaŃii şi membrii organelor de administraŃie, conducere şi supraveghere" este o notă explicativă prin care se furnizează informaŃii cu privire la numărul mediu de salariaŃi angajaŃi în cursul exerciŃiului şi a numărului mediu de salariaŃi pe fiecare categorie de personal, precum şi a obligaŃiilor EntităŃii faŃă de aceştia cu privire la nivelul salariilor şi a cheltuielilor cu asigurările sociale. De asemenea, nota conŃine detalii cu privire la salarizarea administratorilor şi directorilor, inclusiv cu privire la valoarea avansurilor şi creditelor acordate acestora de către entitate, rata dobânzii aplicate, principalele clauze ale creditului şi suma rambursată până la această închiderea exerciŃiului financiar.

9. „Exemple de calcul şi analiză a principalilor indicatori economico-financiari" I. Indicatori de lichiditate Active curente Indicatorul lichidităŃii curente=--------------------------- Datorii curente Valoarea recomandată acceptabilă este în jurul valorii 2 şi oferă garanŃia acoperirii datoriilor curente

din activele curente. Active curente-Stocuri Indicatorul lichidităŃii imediate =----------------------------------------

Datorii curente II. Indicatori de risc - Indicatorul gradului de îndatorare: Capital împrumutat Capital împrumutat ------------------------- x 100 sau -------------------------- x 100 Capital propriu Capital angajat

210

unde: • capital împrumutat = credite peste un an • capital angajat = capital împrumutat + capital propriu - Indicatorul privind acoperirea dobânzilor - determină de câte ori societatea poate achita cheltuielile

cu dobânda. Cu cât valoarea indicatorului este mai mică, cu atât poziŃia socieŃăŃii este considerată mai riscantă.

III . Indicatori de activitate sau indicatori de gestiune furnizează informaŃii cu privire la viteza de intrare/ieşire a fluxurilor de numerar ale entităŃii, precum şi cu privire la capacitatea entităŃii de a controla capital circulant şi activităŃile comerciale de bază.

În cadrul acestor indicatori se disting: - Viteza de rotaŃie a stocurilor (rulajul stocurilor) - aproximează de câte ori stocul a fost rulat de-a

lungul exerciŃiului financiar; - Viteza de rotaŃie a debiŃelor-clienŃi - exprimă numărul de zile până la data la care debitorii îşi achită

datoriile către, entitate. O valoare în creştere a indicatorului poate indica probleme legate de controlul creditului acordat clienŃilor şi, în consecinŃă, creanŃe mai greu de încasat (clienŃi rău platnici);

- Număr de zile de stocare - indică numărul de zile în care bunurile sunt stocate în unitate; - Viteza de rotaŃie a creditelor-furnizor - aproximează numărul de zile de creditare pe care entitatea îl

obŃine de la furnizorii săi. În mod ideal ar trebui să includă doar creditorii comerciali; - Viteza de rotaŃie a activelor imobilizate - evaluează eficacitatea managementului activelor imobilizate

prin examinarea valorii cifrei de afaceri generate de o anumită cantitate de active imobilizate; - Viteza de rotaŃie a activelor totale. IV. Indicatori de profitabilitate - exprimă eficienŃa entităŃii în realizarea de profit din resursele disponibile: - Rentabilitatea capitalului angajat reprezintă profitul pe care îl obŃine entitatea din banii investiŃi în

afacere: Profitul înaintea plăŃii dobânzii si impozitului pe profit ----------------------------------------------------------------------------- Capitalul angajat

unde capitalul angajat se referă la banii investiŃi în entitate atât de către acŃionari, cât şi de creditorii pe termen lung şi include capitalul propriu şi datoriile pe termen lung.

- Marja brută din vânzări se determină astfel: Profitul brut din vânzări ---------------------------------- x 100 Cifra de afaceri O scădere a procentului poate scoate în evidenŃă faptul că societatea nu este capabilă să îşi controleze

costurile de producŃie sau să obŃină preŃul de vânzare optim. 10. „Alte informaŃii" cuprinde informaŃii cu privire la: I. InformaŃii cu privire la prezentarea entităŃii: sediul şi forma juridică a entităŃii; Ńara de înfiinŃare;

adresa sediului oficial etc. II. InformaŃii privind relaŃiile entităŃii cu filiale, entităŃi asociate sau cu alte

entităŃi în care se deŃin titluri de participare strategice: numele entităŃilor; Ńara de înfiinŃare: adresa etc

III. Modalitatea folosită pentru exprimarea în moneda naŃională a elementelor patrimoniale, a veniturilor şi cheltuielilor evidenŃiate iniŃial într-o monedă străină

IV. InformaŃii referitoare la impozitul pe profit, proporŃia dintre activitatea curentă şi cea extraordinară; reconcilierea dintre rezultatul exerciŃiului şi rezultatul fiscal, aşa cum este prezentat în declaraŃia de impozit;

V. Cifra de afaceri prezentarea acesteia pe sectoare economice şi tipuri de pieŃe de desfacere; VI. Cheltuieli cu chiriile şt ratele achitate în cadrul unui contract de leasing operaŃional; VII. Onorariile plătite auditorilor SituaŃiile financiare ale unei entităŃi se vor semna de persoana autorizată cu

elaborarea acestora, vor fi însoŃite de consiliul de administraŃie şi semnate în numele acestuia de către preşedintele consiliului, după care vor fi supuse aprobării adunării generale a acŃionarilor sau asociaŃilor în urma căreia distribuirea profitului va rămâne definitivă.

211

SituaŃiile financiare vor fi însoŃite de Raportul administratorilor care va conŃine: - analiză fidelă a evoluŃiei activităŃii entităŃii pe durata exerciŃiului financiar şi a situaŃiei sale la

încheierea acestuia; - valoarea dividendelor propuse, care a fost recomandată de consiliul de administraŃie şi aprobată de

acŃionari sau asociaŃi; - informaŃii privind evenimente importante survenite de la încheierea exerciŃiului financiar, care au

afectat entitatea; - informaŃii asupra evoluŃiei probabile a entităŃii; - informaŃii asupra activităŃilor din domeniul cercetării şi dezvoltării; - informaŃii cu privire la acŃiunile proprii ale entităŃii care au fost achiziŃionate sau deŃinute la orice

moment în cursul exerciŃiului financiar. Raportul administratorilor se va aproba de consiliul de administraŃie şi se va semna în numele acestuia

de preşedintele consiliului.

8.4. Aprobarea şi publicarea situaŃiilor financiare şi a raportului anual al entităŃii

Cu minim 15 zile înaintea adunării generale a asociaŃilor sau acŃionarilor la care se discută şi aprobă situaŃiile financiare anuale, entitatea are obligaŃia:

- să trimită o copie a situaŃiilor financiare anuale ale entităŃii, aprobate de consiliul de administraŃie, împreună cu raportul administratorilor şi raportul auditorilor (sau cenzorilor) asupra situaŃiilor financiare respective, denumite generic „raportul anual", tuturor asociaŃilor sau acŃionari lor;

- în cazul în care nu este posibilă transmiterea raportului anual fiecărui acŃionar sau asociat, entitatea are obligaŃia să notifice că raportul anual este disponibil la entitate, gratuit, la cerere.

SituaŃiile financiare ale entităŃii, aprobate de consiliul de administraŃie, raportul administratorilor pentru exerciŃiul financiar respectiv, precum şi raportul auditorilor sau cenzorilor vor fi supuse spre aprobare de către adunarea generală a asociaŃilor sau acŃionarilor, după care un exemplar al componentelor enunŃate se va depune în termenul prevăzut de lege la direcŃia teritorială a Ministerului FinanŃelor unde entitatea este înregistrată.

În conformitate cu prevederile legii societăŃilor comerciale, o copie a situaŃiilor financiare ale entităŃii, aprobate de consiliul de administraŃie şi de adunarea generală, o copie a raportului administratorilor, precum şi a raportului auditorilor (cenzorilor), vor fi depuse, în termenul prevăzut de lege, la registrul comerŃului ceea ce finalizează procesul de publicare a informaŃiilor financiare anuale.

8.5. Valorificarea informaŃiilor oferite de conturile anuale

Pornind de la bilanŃ se pot stabili patru aspecte: - evoluŃia trezoreriei aparente, care indică lichiditatea firmei; - evoluŃia imobilizărilor brute permite aprecierea politicii de investiŃii; - nivelul şi evoluŃia ratei îndatorării financiare, care oferă o imagine globală a structurii financiare; - verificarea profitului dacă a fost afectat de vărsămintele pentru dividende. Diagnosticul financiar elaborat solicită o muncă de analiză aprofundată prin parcurgerea a patru etape. Prima etapă constă în culegerea mai multor informaŃii referitoare la politicile contabile utilizate de

firmă şi de identificare a zonelor de umbră sau a informaŃiilor suspecte de a fi influenŃate. A doua etapă vizează stadiile, producŃiei care pot fi supuse analizei cu ajutorul solduri lor intermediare

de gestiune, a tabloului de finanŃare şi al raŃiilor, cu condiŃia efectuării corecŃiilor necesare. A treia etapă proprie analizei, este aceea a interpretării datelor contabile şi financiare. Ultima etapă se referă la redactarea concluziilor şi luarea deciziilor

212

Bibliografie:

1. A. DuŃescu, ,,Ghid pentru înŃelegerea şi aplicarea Standardelor InternaŃionale de Contabilitate", CECCAR Bucureşti, 2001.

2. Legea nr. 88/1998, privind aprobarea O.G nr. 26/1997, pentru modificarea şi completarea O.G. 15.1996 privind întărirea disciplinei financiar - valutare (M.Of. nr. 169/29.IV. 1998).

3. H.G. nr. 479/12.VIII.1998 (M.Of.nr. 302/18.VIII.1998), pentru modificarea şi completarea Normelor metodologice pentru aplicarea O.G. nr. 15/1996.

4. M. Galiceanu, “Contabilitate financiara conforma cu directivele europene”, Editura Reprograf, Craiova, 2006.

5. V.Barbacioru, S. Manea, “Contabilitate financiara”, Editura Sitech, Craiova 2007. 6. C.Ionescu, “Contabilitate”, Editura FRM, Bucuresti, 2005