Aspecte generale privind organizarea contabilitii financiare
Contabilitatea capitalurilor
UNITATEA DE NVARE NR. 2
CONTABILITATEA CAPITALURILORCuprins:
Obiective
2.1. Contabilitatea capitalurilor proprii;2.2. Contabilitatea
provizioanelor;
2.3. Contabilitatea mprumuturilor i datoriilor
asimilate.Rezumat
TerminologieTermeni cheie
Tem de controlBibliografie
Obiective:
Cunoaterea structurii capitalurilor proprii, precum i a
elementelor caracteristice dup normele naionale; Definirea,
caracterizarea i schimbarea destinaiei bunurilor aflate n
patrimoniul public i privat al statului i al unitilor
administrativ-teritoriale; Urmrirea i contabilizarea
provizioanelor; Identificarea i caracterizarea instrumentelor
specifice datoriei publice guvernamentale i a datoriei publice
locale.
Timpul alocat temei: 3 ore
2.1. CONTABILITATEA CAPITALURILOR PROPRII 2.1.1. Noiuni
teoretice privind capitalurile proprii SHAPE \* MERGEFORMAT
Capitalurile instituiei publice, ca surse stabile de finanare,
reprezint echivalentul valoric al resurselor investite n active de
proprietar stat (capitaluri proprii) sau tere persoane
(datorii).Capitalurile proprii reflect drepturile titularului de
patrimoniu (statul, ca persoan juridic) asupra prii din acesta ca
urmare a aportului adus la nfiinare dar i pe parcursul perioadei de
funcionare.
Potrivit reglementrilor interne i internaionale, capitalurile se
prezint sub form de capitaluri proprii i datorii necurente (datorii
cu grad ridicat de exigibilitate). n normele contabile romneti,
capitalurile proprii sunt definite ca fiind interes rezidual al
statului sau al unitilor administrativ-teritoriale, n calitate de
proprietari ai activelor unei instituii publice, dup deducerea
tuturor datoriilor. Potrivit Standardelor Internaionale de
Contabilitate pentru Sectorul Public IPSAS 1 Prezentarea situaiilor
financiare, capitalurile proprii sunt denumite i active nete
datorit modului de determinare deductiv din formatul list al
bilanului:
Active nete/Capitaluri proprii = Total active Total datorii.n
contabilitatea instituiilor publice nu apare categoria economic de
capitaluri permanente cum este n contabilitatea ntreprinderilor.
Aceasta, deoarece, potrivit prevederilor din Legea finanelor
publice nr. 500/2002, entitile publice nu pot contracta mprumuturi
direct de la instituiile de credit, iar mprumuturile pe termen lung
sunt contractate sau garantate de stat sau uniti
administrativ-teritoriale n scopul asigurrii resurselor financiare
pentru ntregul sistem ierarhic subordonat.
n contabilitatea instituiilor publice apare, pe prima poziie,
categoria de fonduri care include: - fondul activelor fixe
necorporale;
- fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al
statului;
- fondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al
statului;
- fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al unitilor
administrativ-teritoriale;
- fondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al unitilor
administrativ-teritoriale. Toate aceste fonduri reprezint surse
proprii ale entitii publice recunoscute n cazul activelor fixe
pentru care nu se calculeaz amortizare.
Statul i unitile administrativ-teritoriale exercit posesia,
folosina i dispoziia asupra bunurilor care alctuiesc domeniul
public.
Bunurile care fac parte din domeniul public al statului sau
unitilor administrativ-teritoriale sunt prevzute n mod expres prin
legile statului romn. Bunurile care alctuiesc domeniul public al
statului i al unitilor administrativ-teritoriale sunt inalienabile,
insesizabile i imprescriptibile, respectiv:
nu pot fi nstrinate, ele fiind date numai n administrare
regiilor autonome i instituiilor publice, n concesionare sau n
nchiriere; nu pot fi supuse executrii silite i asupra lor nu se pot
constitui garanii reale; nu pot fi dobndite de alte persoane prin
uzucapiune sau prin efectul posesiei de bun credin asupra bunurilor
mobile.
Bunurile care aparin domeniului public al statului sunt
inventariate de ctre ministere, celelalte organe de specialitate
ale administraiei publice centrale, precum i de autoritile publice
centrale care au n administrare asemenea bunuri. Centralizarea
datelor privind inventarul bunurilor menionate mai sus se realizeaz
de ctre Ministerul Finanelor Publice i se supune spre aprobare
Guvernului.
Inventarele bunurilor care alctuiesc domeniul public al unitilor
administrativ-teritoriale se ntocmete, dup caz, de comisii special
constituite, conduse de preedinii consiliilor judeene, respectiv de
primarul general al municipiului Bucureti sau de primari.
Inventarierile astfel ntocmite se nsuesc de regul de consiliile
judeene, de Consiliul General al Municipiului Bucureti sau de
consiliile locale i se aprob prin hotrre de guvern.
Domeniul privat al statului sau al unitilor
administrativ-teritoriale este alctuit din bunuri aflate n
proprietatea lor i care nu fac parte din domeniul public. Asupra
acestor bunuri statul sau unitile administrativ-teritoriale au
drept de proprietate privat.
n activitatea practic pot fi ntlnite cazuri de schimbare a
destinaiei bunurilor din domeniul public al statului sau unitilor
administrativ-teritoriale ctre domeniul privat al acestora sau
invers cu respectarea prevederilor legale.
n acest sens se rein urmtoarele situaii:
Trecerea bunurilor din domeniul privat al statului sau al
unitilor administrativ-teritoriale, n domeniul public al acestora
se face, dup caz, prin hotrre a Guvernului, a consiliului judeean,
respectiv a Consiliului General al Municipiului Bucureti ori a
consiliului local;
Trecerea bunurilor din patrimoniul societilor comerciale, la
care statul sau o unitate administrativ teritorial este acionar n
domeniul public al acestora se poate face numai cu plata i cu
acordul adunrii generale a acionarilor societii comerciale
respective. n lipsa acestui acord, bunurile societii comerciale
respective pot fi trecute n domeniul public numai prin procedura
exproprierii pentru cauza de utilitate public i dup o just i
prealabil despgubire;
Trecerea unui bun din domeniul public al unor uniti
administrativ-teritoriale n domeniul public al statului se face, la
cererea Guvernului, prin hotrre a consiliului judeean, respectiv a
Consiliului General al Municipiului Bucureti sau a consiliului
local;
Trecerea unui bun din domeniul public al statului n domeniul
public al unei uniti administrativ-teritoriale se face la cererea
consiliului judeean, respectiv a Consiliului General al
Municipiului Bucureti sau a consiliului local, dup caz, prin
hotrrea Guvernului.
Trecerea unor bunuri din domeniul public n domeniul privat se
face, dup caz, prin hotrre a Guvernului, a consiliului judeean,
respectiv a Consiliului General al Municipiului Bucureti sau a
consiliului local, dac prin Constituie sau prin lege nu se dispune
altfel. SHAPE \* MERGEFORMAT
O component semnificativ a capitalurilor instituiei publice este
reprezentat de rezervele din reevaluare, n msura n care acestea se
constituie ca urmare a operaiilor de reevaluare a activelor fixe.
Reevaluarea activelor fixe se face, de regul, la valoarea just
(valoarea actual, determinat de influena inflaiei sau deflaiei)
determinat pe baza unor evaluri efectuate de evaluatori autorizai.
n situaia reevalurii unui activ fix supus amortizrii, regulile
privind amortizarea se aplic activului avnd n vedere valoarea
acestuia, determinat n urma reevalurii.n situaia n care valoarea
just determinat este mai mare dect valoarea contabil nregistrat,
diferena se va nregistra ca rezerv din reevaluare, iar activul va
fi reflectat n bilan la valoarea actual, adic cea just. Reevalurile
trebuie efectuate cu suficient regularitate, astfel nct valoarea
contabil s fie permanent apropiat de valoarea just.
Diferenele din reevaluarea activelor fixe se nregistreaz dup cum
urmeaz:
n cazul n care valoarea actual este mai mare dect valoarea
contabil net, diferena din reevaluare se nregistreaz ca o cretere a
rezervei din reevaluare concomitent cu creterea valorii activului,
n situaia n care nu a existat o descretere anterioar recunoscut ca
i cheltuial a activului respectiv sau ca un venit ce a fost
recunoscut ca o compensare a unei cheltuieli anterioare; n cazul n
care valoarea actual este mai mic dect valoarea contabil net a
activului, diferena din reevaluare se nregistreaz ca o cheltuial,
dac n rezerva din reevaluare nu este nregistrat un surplus anterior
din reevaluare, sau ca o scdere a rezervei din reevaluare, n
situaia n care, n prealabil a fost nregistrat un surplus referitor
la activul respectiv.
Un alt element component al capitalurilor este rezultatul
patrimonial (economic). Rezultatul patrimonial (economic) reprezint
rezultatul exerciiului financiar (an bugetar) care se stabilete la
sfritul perioadei, prin nchiderea conturilor de cheltuieli pe de-o
parte i a conturilor de venituri i finanri pe de alt parte. Acest
rezultat include drepturi constatate i obligaii neachitate n cursul
exerciiului bugetar. Rezultatul patrimonial poate fi:
pozitiv, sub forma surplusului (pentru entitile integral
finanate de la buget) sau profitului (n cazul entitilor sau
activitilor finanate din venituri proprii); negativ, sub form de
deficit (pentru entitile finanate integral de la buget) sau sub
forma pierderii (n cazul entitilor sau activitilor finanate din
venituri proprii).
Se utilizeaz frecvent n activitatea practic i conceptul de
rezultat al execuiei bugetare obinut din compararea plilor nete de
cas cu cheltuielile efective, realizate pe surse de finanare.
Rezultatul execuiei bugetare apreciaz gradul efectiv de utilizare a
banului public.
La nceputul anului bugetar, soldul rezultatului anului bugetar
precedent se transfer asupra rezultatului reportat. Rezultatul
reportat exprim rezultatul patrimonial al exerciiilor financiare
anterioare i poate fi pozitiv sau negativ. El apare distinct n
situaia poziiei financiare. SHAPE \* MERGEFORMAT
n contabilitatea instituiilor publice apare o alt categorie de
fonduri i anume fondurile cu destinaie special (fondul de rezerva
al bugetului asigurarilor sociale de stat, fondurile de risc,
fondurile de rezerv,alte fonduri-fond de dezvoltare a spitalului
etc.) care sunt rezultatul unor reglementri specifice i vor fi
analizate distinct.
2.1.2. Organizarea contabilitii capitalurilor propriiPentru
reflectarea n contabilitate a capitalurilor proprii se folosesc
conturi din clasa 1 Conturi de capitaluri grupele:
10 Capital, rezerve, fonduri;
11 Rezultatul reportat;
12 Rezultatul patrimonial.
Grupa 10 Capital, rezerve, fonduri cuprinde urmtoarele conturi
sintetice de gradul I: 100 Fondul activelor fixe necorporale;P
101 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al
statului;P
102 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al
statului;P
103 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al unitilor
administrativ-teritoriale;P
104 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al unitilor
administrativ-teritoriale;P
105 Rezerve din reevaluare.P
106 Diferene din reevaluare i diferene de curs aferente
dobnzilor ncasate (SAPARD).P
Fiecare dintre aceste conturi se detaliaz pe conturi sintetice
de gradul II i III.
Precizare: n continuare, vom prezenta coninutul informaional al
conturilor, demers n cadrul cruia, vom face referire la conturile
sintetice de gradul I. Contul 100 Fondul activelor fixe necorporale
ine evidena fondului activelor fixe necorporale care nu se supun
amortizrii, potrivit legii. Este cont de pasiv.n creditul acestui
cont se nregistreaz sursa de provenien a activelor fixe necorporale
intrate n instituie, achiziionate de la teri, realizate pe cont
propriu, primite cu titlu gratuit precum i cele constatate plus la
inventar prin debitul contului 206 nregistrri ale evenimentelor
cultural-sportive.
n debitul contului se nregistreaz diminuarea surselor cu
valoarea activelor fixe necorporale ieite din patrimoniu
transferate la alte instituii, scoase din funciune sau lips la
inventar prin creditul contului 206 nregistrri ale evenimentelor
cultural-sportive.
Soldul creditor al contului reprezint fondul activelor fixe
necorporale, la un moment dat.
Contul 101 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al
statului ine evidena bunurilor care alctuiesc domeniul public al
statului i care nu se supun amortizrii, potrivit legii. Este cont
de pasiv.
n creditul acestui cont se nregistreaz sursa de provenien a
bunurilor care nu se supun amortizrii, intrate n instituie
achiziionate de la teri, realizate pe cont propriu, transferate de
la alte instituii precum i cele constatate plus la inventar prin
debitul conturilor: 211 Terenuri i amenajri la terenuri, 212
Construcii, 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i
plantaii, 215 Alte active ale statului.
n debitul contului se nregistreaz diminuarea surselor cu
valoarea bunurilor, ieite din patrimoniu transferate la alte
instituii, scoase din funciune sau lips la inventar (creditul
conturilor 211, 212, 213, 215).
Soldul creditor al contului reprezint sursa de provenien a
bunurilor care alctuiesc domeniul public al statului, la un moment
dat.
Contul 102 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al
statului ine evidena bunurilor care alctuiesc domeniul privat al
statului potrivit legii, care nu se supun amortizrii. Este cont de
pasiv.
n creditul contului se nregistreaz bunurile din domeniul privat
al statului care nu se supun amortizrii, intrate n patrimoniu,
potrivit legii (debitul conturilor 211, 212, 213, 214 ct i 347
Bunuri confiscate sau intrate, potrivit legii, n proprietatea
privat a statului).
n debitul contului se evideniaz valoarea bunurilor care
alctuiesc domeniul privat al statului care nu se supun amortizrii,
ieite din patrimoniu, potrivit legii (creditul conturilor: 211,
212, 213, 214, 347). Tot n debit se nregistreaz valoarea bunurilor
legal confiscate sau intrate, potrivit legii, n proprietatea privat
a statului, valorificate n regim de consignaie prin creditul
contului 359 Bunuri n custodie sau n consignaie la teri.
Soldul creditor al contului reprezint sursa de provenien a
bunurilor care alctuiesc domeniul privat al statului, la un moment
dat.
Contul 103 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al
unitilor administrativ-teritoriale ine evidena bunurilor care
alctuiesc domeniul public al unitii administrativ-teritoriale i
care nu se supun amortizrii, potrivit legii. Este cont de
pasiv.
n creditul contului se nregistreaz bunurile din domeniul public
al unitii administrativ-teritoriale intrate n patrimoniu, potrivit
legii (debitul conturilor: 211, 212, 213) iar n debitul acestui
cont se nregistreaz valoarea acelorai bunuri ieite din domeniul
public al unitilor administrativ-teritoriale prin creditul
conturilor 211, 212, 213.
Soldul creditor reprezint sursa de provenien pentru bunurile
care alctuiesc domeniul public al unitii administrativ-teritoriale,
la un moment dat.
Contul 104 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al
unitilor administrativ-teritoriale ine evidena bunurilor care
alctuiesc domeniul privat al unitii administrativ-teritoriale i
care nu se supun amortizrii, potrivit legii. Este cont de
pasiv.
n creditul contului se nregistreaz bunurile din domeniul privat
al unitii administrativ-teritoriale intrate n patrimoniu, (debitul
conturilor: 211, 212, 213, 214, 349) iar n debit se nregistreaz
valoarea acelorai bunuri ieite din patrimoniu prin creditul
conturilor 211, 212, 213, 214, 349, 359.
Soldul creditor al contului reprezint bunurile care alctuiesc
domeniul privat al unitii administrativ-teritoriale, la un moment
dat.
Contul 105 Rezerve din reevaluare ine evidena rezervelor
aferente reevalurii activelor fixe corporale. Este cont de pasiv i
se detaliaz pe conturi sintetice de gradul II i III, n funcie de
categoriile de active fixe corporale supuse reevalurii (terenuri i
amenajri la terenuri; construcii; instalaii tehnice, mijloace de
transport, animale i plantaii; mobilier, aparatur birotic,
echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active
fixe corporale, precum i alte active ale statului).n creditul
contului se nregistreaz creterea de valoare rezultat din
reevaluarea activelor fixe corporale prin debitul conturilor: 211,
212, 213, 214, iar n debit se nregistreaz descreterea de valoare
rezultat din reevaluarea activelor fixe corporale prin creditul
conturilor 211, 212, 213, 214.
Soldul creditor al contului reprezint valoarea rezervelor din
reevaluarea activelor fixe, existente n instituie.
Grupa 11 Rezultatul reportat cuprinde contul 117 Rezultatul
reportat. Cu ajutorul acestui cont se ine evidena rezultatului
reportat, care se preia la nceputul exerciiului din rezultatul
patrimonial al exerciiului anterior. Este cont bifuncional.
n debit se nregistreaz deficitul realizat n exerciiile bugetare
precedente, iar n credit se nregistreaz excedentul realizat n
exerciiile bugetare precedente. Soldul contului poate fi debitor i
exprim deficitul exerciiilor bugetare precedente sau creditor i
exprim excedentul exerciiilor bugetare precedente.Contabilitatea
analitic este organizat pe surse de finanare (bugetul de stat,
bugetele locale, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetul
Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate, bugetul
asigurrilor pentru omaj, fonduri externe nerambursabile, venituri
proprii sau venituri proprii i subvenii).
Contul 117 Rezultatul reportat se crediteaz prin: debitul
contului 121 Rezultatul patrimonial cu excedentul patrimonial
realizat n exerciiul bugetar precedent;
debitul contului 139 01 ,,Fond de dezvoltare a spitalului, la
sfritul perioadei, cu cheltuielile de amortizare aferente activelor
fixe achiziionate din fondul de dezvoltare a spitalului.
Contul 117 Rezultatul reportat se debiteaz prin creditul
conturilor:
121 Rezultatul patrimonial cu deficitul nregistrat n exerciiul
bugetar precedent, transferat asupra rezultatului reportat la
nceputul exerciiului urmtor; 463 Creane ale bugetului de stat, 464
Creane ale bugetului local, 465 Creane ale bugetului asigurrilor
sociale de stat, 466 04 Creane ale bugetului asigurrilor pentru
omaj, 466 05 Creane ale bugetului Fondului naional unic de asigurri
sociale de sntate, cu sumele stinse prin scutire, anulare,
prescripie i alte modaliti prevzute de lege, reprezentnd creane ale
bugetelor respective, dac veniturile provin din anii
precedeni.Rezultatul exerciiului bugetar este urmrit cu ajutorul
grupei 12 Rezultatul patrimonial, cuprinznd contul 121 Rezultatul
patrimonial care este un cont bifuncional i ine evidena
rezultatului patrimonial la instituiile publice. Acest cont se
debiteaz: cu cheltuielile angajate ale instituiei dup natura sau
destinaia lor (creditul conturilor de cheltuieli de la 601691);
cu excedentul realizat n exerciiul bugetar precedent transferat
asupra rezultatului reportat la nceputul exerciiului urmtor prin
creditul contului 117 Rezultatul reportat;
la sfritul perioadei, cu soldul debitor al contului de
disponibil al bugetului de stat (credit cont 520 01 Disponibil al
bugetului de stat); la sfritul perioadei, cu excedentul patrimonial
nregistrat de instituiile publice finanate din bugetul local i
respectiv deficitul patrimonial (n rou) prin creditul contului 521
01 Disponibil al bugetului local; la sfritul perioadei, cu soldul
debitor al contului n vederea nchiderii acestuia i stabilirii
rezultatului patrimonial (credit cont 709 Variaia stocurilor).
n creditul contului se nregistreaz veniturile constatate ale
instituiei, dup natura i sursa lor (debitul conturilor de venituri
de la 709791, exclusiv 770). Tot n credit este evideniat deficitul
nregistrat n exerciiul bugetar precedent prin debitul contului 117
Rezultatul reportat.
Soldul debitor al contului exprim deficitul patrimonial, iar
soldul creditor exprim excedentul patrimonial.Contul 121 Rezultatul
patrimonial se dezvolt n conturi sintetice de gr.II si III potrivit
tipului de buget pentru care se deschide i sursei de finanare a
instituiei publice (buget de stat, buget local, venituri proprii,
bugetul asigurrilor sociale de stat, credite externe, etc.).
2.2. CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR
SHAPE \* MERGEFORMAT
Provizioanele sunt structuri contabile de pasiv cu exigibilitate
sau valoare incert care se constituie i se nregistreaz n
contabilitate dac sunt ndeplinite cumulativ urmtoarele condiii:
exist o obligaie curent generat de un eveniment anterior; este
probabil efectuarea unor pli pentru stingerea obligaiei respective;
suma poate fi estimat.
Constituirea provizioanelor se face pentru elemente cum
sunt:
litigii, amenzi i penaliti, despgubiri, daune i alte datorii
incerte; cheltuieli legate de activitatea de service n perioada de
garanie i alte cheltuieli privind garania acordat clienilor; alte
provizioane de tipul restructurrilor, reparaii i ntreinere.
Provizioanele constituite pentru elementele menionate anterior
nu pot avea drept scop corectarea valorii activelor. Valoarea
recunoscut ca provizion trebuie s constituie cea mai bun estimare
la data bilanului a costurilor necesare stingerii obligaiei
curente. Provizioanele astfel constituite vor fi revizuite la data
fiecrui bilan i ajustate pentru ca valoarea estimat s fie ct mai
apropiat de realitate. n cazul n care pentru stingerea unei
obligaii nu mai este posibil o ieire de resurse, provizionul
trebuie anulat.Contabilitatea acestor provizioane se ine pe feluri,
n funcie de natura i scopul sau obiectul pentru care au fost
constituite cu ajutorul contului 151 Provizioane care se detaliaz
pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II:
151 01 Provizioane sub 1 an; 151 02 Provizioane peste 1 an.
Contul 151 Provizioane este un cont de pasiv.n creditul acestui
cont se nregistreaz provizioanele constituite sau majorate prin
debitul contului 681 02 Cheltuieli operaionale privind
provizioanele, iar n debit se nregistreaz provizioanele diminuate
sau anulate prin creditul contului 781 02 Venituri din
provizioane.
Soldul creditor al contului reprezint provizioanele
constituite.
Provizioanele pentru litigii se constituie n cazul litigiilor pe
rol, n care exist probabilitatea pierderii procesului la pronunarea
sentinei definitive.
Provizionul se constituie la o valoare ce trebuie s acopere
eventualele cheltuieli suportate de ctre instituia public pentru
despgubiri, daune pretinse, onorarii ale avocailor, taxe judiciare,
etc.
Studiu de cazPresupunem o instituie public de stat care este n
litigiu cu un angajat pentru desfacerea contractului de munc.
Angajatul iniiaz proces mpotriva instituiei i cere daune de 24.000
lei. La data de 31.12.N conducerea instituiei estimeaz c va pierde
procesul, caz n care va plti cheltuieli de judecat de 1.800 lei,
taxe de timbru de 100 lei, onorarii de reprezentare de 1.000 lei. n
aceste condiii la data de 31.12.N, instituia public constituie un
provizion n valoare de:
24.000 lei + 1800 lei + 100 lei + 1000 lei = 26.900 lei
- nregistrri n exerciiul N:681 02Cheltuieli operaionale privind
provizioanele=151 01Provizioane sub 1 an26.900
n cursul exerciiului financiar N+1, procesul se finalizeaz, se
pronun hotrrea judectoreasc care rmne definitiv. Potrivit acesteia
instituia public pltete daune de 24.000 lei, cheltuieli de judecat
de 1.100 lei, taxe de timbru de 150 lei, onorarii de reprezentare
de 1.000 lei.
nregistrri n exerciiul N+1:
679
635
622%
Alte cheltuieli
Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate
Cheltuieli privind comisioanele i
onorariile=462Creditori26.250
24.000
1.250
1.000
Provizionul pentru litigii rmne fr obiect i trebuie anulat:
151 01Provizioane sub 1 an=781 02Venituri din
provizioane26.900
Provizioanele pentru garanii acordate clienilor se constituie,
de regul pentru reparaii pe timpul perioadei de garanie estimndu-se
eventualele intervenii sau consumuri de materiale. Se iau n calcul
o serie ntreag de elemente care pot interveni astfel nct obligaia
probabil se estimeaz prin ponderarea tuturor rezultatelor posibile
cu probabilitatea de realizare a fiecruia. Este o metod statistic
de evaluare cunoscut sub denumirea de valoare
preconizat.Provizionul este evaluat n funcie de probabilitatea de a
se nregistra o anumit pierdere.
Constituirea provizionului estimat va majora n mod corespunztor
cheltuielile exerciiului curent iar operaiile privind nlocuirea
pieselor defecte i efectuarea reparaiilor vor constitui cheltuieli
ale perioadei care se vor nregistra ca atare n cheltuieli
operaionale genernd i micorarea provizionului constituit
anterior.
TEST DE AUTOEVALUARE1. Cum influeneaz provizioanele nivelul
activelor?
Rspuns:
Provizioanele constituite de ctre entitile publice pentru
litigii, amenzi i penaliti, daune i alte datorii incerte .a.m.d. nu
pot corecta valoarea activelor deoarece ele constituie cea mai bun
estimare la data bilanului a costurilor necesare stingerii
obligaiei curente.
2. Cnd are loc revizuirea provizioanelor?
Rspuns:
2. Problem propus spre rezolvare: O instituie public de stat
decide constituirea n exerciiul N a unui provizion pentru garanii
acordate clienilor n sum de 18.000 lei. n timpul exerciiului N+1
are loc acordarea de asisten tehnic n perioada de garanie care
genereaz cheltuieli de deplasare n sum de 5.000 lei i piese de
schimb de 9.000 lei. Se examineaz i interpreteaz efectul
interveniei asupra rezultatului patrimonial.
2.3. CONTABILITATEA MPRUMUTURILOR I A DATORIILOR ASIMILATE
ACESTORA
2.3.1. Noiuni teoretice privind datoria public a RomnieiDatoria
public a Romaniei este reprezentat de datoria public guvernamental
la care se adaug datoria public local. Potrivit normelor legale in
vigoare administrarea datoriei publice presupune un ansamblu de
operatiuni privind dimensionarea, structurarea, contractarea si
derularea datoriei publice guvernamentale, incluznd
refinantarea/rambursarea, modificarea caracteristicilor,
inregistrarea si raportarea acesteia, precum si administrarea
riscurilor aferente datoriei publice guvernamentale si ansamblul
operatiunilor de autorizare si monitorizare a datoriei publice
locale*. SHAPE \* MERGEFORMAT
Datoria public guvernamental cuprinde totalitatea obligaiilor
financiare interne i externe ale statului, la un moment dat,
provenind din mprumuturile contractate direct sau garantate de
guvern, prin Ministerul Finanelor Publice, n numele Romniei, de pe
pieele financiare.
Datoria public este intern i extern. Att datoria intern ct i cea
extern sunt: ale statului;
ale autoritilor administraiei publice locale.
Datoria public guvernamental intern este partea din datoria
public guvernamental reprezentata de totalitatea obligaiilor
financiare ale statului, provenind din mprumuturi contractate
direct sau garantate de stat, de la persoane fizice sau juridice
rezidente n Romnia, inclusiv sumele utilizate temporar din
disponibilitile contului curent general al Trezoreriei Statului
pentru finanarea temporar a deficitelor bugetare.
Datoria public guvernamental extern este partea din datoria
public guvernamental reprezentata de totalitatea obligaiilor
financiare ale statului, provenind din mprumuturi contractate
direct sau garantate de stat, de la persoane fizice sau juridice
nerezidente n Romnia.
Guvernul Romniei este autorizat s contracteze mprumuturi de stat
interne i externe numai prin Ministerul Finanelor Publice, pe care
s le submprumute unor beneficiari finali. Submprumutarea
mprumuturilor contractate de Guvern, prin Ministerul Finanelor
Publice, n numele statului, beneficiarilor finali se face pe baza
unor acorduri de mprumut subsidiar ncheiate ntre Ministerul
Finanelor Publice i acetia sau, dup caz, pe baza unor acorduri de
mprumut subsidiar i garanie ncheiate ntre Ministerul Finanelor
Publice, pe de o parte, autoritile administraiei publice locale
coordonatoare ale activitii beneficiarilor finali i, dup caz,
garante ale sumelor submprumutate acestora i beneficiarii finali ai
mprumutului, pe de alt parte.
Din cele prezentate mai sus se reine faptul c Guvernul este
autorizat s garanteze mprumuturi interne i externe numai prin
Ministerul Finanelor Publice. Garaniile de stat pot fi acordate
numai pentru mprumuturi a cror rambursare se prevede a se face
exclusiv din surse proprii, respectiv din bugetele locale, n cazul
autoritilor administraiei publice locale.
Ministerul Finanelor Publice este autorizat s emit garanii de
stat pentru mprumuturi contractate de orice agent economic sau
autoritate a administraiei publice desemnate prin hotrre a
Guvernului, pentru care se prevede ca rambursarea mprumutului
garantat de stat s se fac din surse proprii, fr a afecta bugetul
general consolidat, sau, n cazul garaniilor acordate autoritilor
administraiei publice locale, se prevede ca rambursarea mprumutului
garantat de stat s se fac din surse ale bugetelor locale. n aceste
condiii se constituie fondul de risc la Ministerul Finantelor
Publice si la nivelul unitatii administrativ-teritoriale de catre
autoritatile administratiei publice locale,din comisioanle incasate
de la subimprumutati/garantati de Guvern,respectiv de la garantatii
de catre autoritatile administratiei publice locale, precum si din
alte surse prevazute de lege.Acest fond se utilizeaza pentru
acoperirea riscurilor financiare care decurg din garantarea de ctre
stat a mprumuturilor contractate de persoanele juridice de la
instituiile creditoare, precum i din mprumuturile contractate
direct de ctre stat i submprumutate beneficiarilor finali.
Dintre instrumentele datoriei publice guvernamentale reinem:
titluri de stat emise pe piaa intern sau extern;
mprumuturi de stat de la bnci, de la alte instituii de credit,
persoane juridice romne sau strine;
mprumuturi de stat de la guverne i agenii guvernamentale strine,
instituii financiare multinaionale, sau de la alte organizaii
internaionale;
mprumuturi temporare din disponibilitile contului curent general
al Trezoreriei Statului, garanii de stat;
mprumuturi sindicalizate pe termen scurt, mediu sau lung;
mprumuturi directe de la investitori privai strini, pe termen
scurt, mediu sau lung;
mprumuturi de la bnci strine sau de la companii strine;
alte mprumuturi.
Ministerul Finanelor Publice este singura instituie public
autorizat s emit titluri de stat, exprimate n moneda naional i n
valut.
Titlurile de stat reprezint titluri de valoare exprimate n moned
naional, care pot fi emise pe termen scurt, mediu sau lung.
Titlurile de stat pe termen scurt se regsesc sub forma bonurilor de
tezaur i a certificatelor de trezorerie. Acestea sunt fie purttoare
de dobnd, fie sunt emise cu discount. Titlurile de stat pe termen
mediu i lung sunt titluri de valoare sub forma obligaiunilor de
stat emise cu scaden de la unul pn la cinci ani i pot fi purttoare
de dobnd sau pot fi emise cu discount.
Ministerul Finanelor Publice poate emite garanii de stat pentru
mprumuturi interne contractate de o persoan juridic de la o
instituie financiar, pentru finanarea unor proiecte sau activiti de
importan naional sau pentru alte destinaii stabilite i aprobate de
ctre Guvern. Pentru ca garaniile emise de stat s fie admise,
trebuie ca Ministerul Finanelor Publice s accepte clauzele nscrise
n contractele de mprumut ncheiate ntre persoanele juridice i
instituiile financiare. n vederea emiterii garaniilor, ntre
Ministerul Finanelor Publice, care are calitatea de garant, i
persoana juridic care a contractat mprumutul, care are calitatea de
garantat, se ncheie un contract n care se stipuleaz drepturile i
obligaiile ce revin prilor inclusiv cele referitoare la plata
comisionului de risc. n vederea acoperirii riscurilor financiare
legate de garantarea de ctre stat a mprumuturilor contractate de
persoanele juridice, se constituie fondul de risc.
Acest fond se constituie din sumele ncasate de la beneficiarul
mprumuturilor garantate, din dobnzile aferente sumelor aflate n
depozite, din majorrile de ntrziere aplicate pentru neplata la
termen a comisioanelor, din fonduri bugetare alocate n acest scop i
din alte surse legal constituite.
n situaia n care statul emite garanii pentru mprumuturile
externe contractate de ctre persoanele juridice, acesta este direct
rspunztor n faa instituiei creditoare.
SHAPE \* MERGEFORMAT
Datoria public local cuprinde totalitatea obligaiilor financiare
interne i externe ale autoritilor administraiei publice locale, la
un moment dat, provenind din mprumuturi, contractate direct sau
garantate de acestea, de pe pieele financiare.*Datoria public local
intern reprezint partea din datoria public local ce cuprinde
totalitatea obligaiilor financiare ale autoritilor administraiei
publice locale, provenite din mprumuturi contractate direct sau
garantate de acetia, de la persoane fizice sau juridice rezidente n
Romnia.
Datoria public local extern este partea din datoria public local
care reprezint totalitatea obligaiilor financiare ale autoritilor
administraiei publice locale, provenind din mprumuturi contractate
direct sau garantate de acestea de la persoane fizice sau juridice
nerezidente n Romnia.
Autoritile administraiei publice locale pot contracta sau
garanta mprumuturi interne i/sau externe pe termen scurt, mediu i
lung, pentru realizarea de investiii publice de interes local,
precum i pentru refinanarea datoriei publice locale, potrivit
legii, numai cu avizul Comisiei de Autorizare a mprumuturilor
Locale.
Dobnzile i comisioanele aferente mprumuturilor contractate de
autoritile publice locale se suport din veniturile obinute de ctre
acestea. n situaia n care totalul datoriilor reprezentnd ratele de
mprumut scadente, dobnzile i comisioanele aferente acestora,
inclusiv ratele mprumutului care urmeaz a fi garantat sau angajat
de ctre autoritile locale, depesc 20% din totalul veniturilor
curente ale bugetului local, acestora li se interzice accesul la
credite sau la garantarea oricrui fel de mprumut.
Valoarea total a datoriei contractate de autoritatea
administraiei publice locale va fi nscris n Registru de eviden a
datoriei publice locale al acestei autoriti i se raporteaz anual
prin situaiile financiare ca i garaniile emise de autoritile
locale.
SHAPE \* MERGEFORMAT
Instrumentele datoriei publice locale sunt: titluri de valoare,
mprumuturi de la societile comerciale bancare sau de la alte
instituii financiare.
Titlurile de valoare pot fi emise direct de autoritile locale
sau prin intermediul unor agenii sau instituii specializate.
Autoritile publice locale pot contracta mprumuturi interne, fr
garania Guvernului, ns, n prealabil, se va informa Ministerul
Finanelor Publice.
mprumuturile externe ce urmeaz a se contracta de ctre autoritile
locale se fac numai cu aprobarea unei comisii de autorizare a
mprumuturilor, care este constituit din autoriti ale administraiei
locale, ale Guvernului i ale Bncii Naionale a Romniei. Dup
contractarea mprumuturilor externe, n bugetul local se vor prevedea
ratele scadente, dobnzile i comisioanele aferente acestora.
n afar de autoritile centrale i cele locale, pot acorda
mprumuturi, fr dobnd, i ordonatorii principali de credite, din
bugetul propriu, pe baz de convenie n cazul n care se nfiineaz n
subordinea acestora unele instituii publice sau se desfoar activiti
finanate integral din venituri proprii i care nu dispun de fonduri
suficiente la nfiinare. Aceste mprumuturi trebuie restituite n
termen de ase luni ordonatorului principal.
2.3.2. Organizarea contabiliti mprumuturilor i a datoriilor
asimilate acestoramprumuturile i datoriile asimilate acestora sunt
nscrise n clasa 1 ,,Conturi de capitaluri i vizeaz sume ce trebuie
pltite ntr-o perioad mai mare de un an, conform acordului de
mprumut.
n contabilitatea instituiilor publice, mprumuturile i datoriile
asimilate acestora sunt urmrite pe urmtoarele categorii: mprumuturi
din emisiunea de obligaiuni;
mprumuturi interne i externe contractate sau garantate de
autoritile; administraiei publice locale;
mprumuturi interne i externe contractate sau garantate de
stat;
alte mprumuturi i datorii asimilate;
dobnzile aferente acestora.
Pentru reflectarea n contabilitate a mprumuturilor i datoriilor
asimilate acestora se folosesc conturile din grupa 16 mprumuturi i
datorii asimilate dintre care menionm: 161mprumuturi din emisiunea
de obligaiuniP
162mprumuturi interne i externe contractate de autoritile
administraiei publice localeP
163mprumuturi interne i externe garantate de autoritile
administraiei publice localeP
164mprumuturi interne i externe contractate de statP
165mprumuturi interne i externe garantate de statP
166Sume primite pentru acoperirea deficitului bugetului
asigurrilor sociale de stat din contul curent general al
trezoreriei statuluiP
167Alte mprumuturi i datorii asimilate;P
168Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilateP
169Prime privind rambursarea obligaiunilorA
Nota:Conturile de imprumuturi si datorii asimilate prezentate
mai sus se dezvolta in conturi sintetice de gr.I si de gr.II
corespunzator Planului de conturi general pentru institutii
publice.Contul 161 mprumuturi din emisiunea de obligaiuni ine
evidena mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni la unitile
administrativ-teritoriale. Este cont de pasiv.
n creditul contului se nregistreaz mprumuturile din emisiunea de
obligaiuni obinute, inclusiv diferenele nefavorabile de curs
valutar (debitul conturilor 169, 461, 665).
n debitul contului se nregistreaz mprumuturile rambursate, ct i
diferenele favorabile de curs valutar rezultate din reevaluarea
mprumuturilor la finele perioadei (creditul conturilor 505, 521,
765).
Soldul creditor al contului reprezint mprumuturi din emisiunea
de obligaiuni nerambursate.
Contul 164 mprumuturi interne i externe contractate de stat ine
evidena mprumuturilor interne i externe contractate de stat pe
termen mediu i lung, potrivit acordurilor de mprumut ncheiate cu
organisme sau instituii de credit i submprumutate beneficiarilor
finali. Evidena acestor mprumuturi se realizeaz la nivelul
ministerelor i altor autoriti publice centrale, operaiunile fiind
evideniate n lei i valut, dup caz, la cursul de schimb valutar de
la data operaiunii.
Este cont de pasiv. n credit se nregistreaz tragerile din
mprumuturile interne i externe contractate de stat, iar n debit,
mprumuturile interne i externe contractate de stat rambursate
potrivit scadenelor din acordurile de mprumut.
Soldul creditor al contului reprezint mprumuturi interne i
externe contractate de stat, nerambursate.
Se crediteaz prin debitul conturilor:
232 Avansuri acordate pentru active fixe corporale; 234 Avansuri
acordate pentru active fixe necorporale; 409 Furnizori-debitori, cu
avansurile n lei i valut acordate furnizorilor de active fixe i
pentru livrri de bunuri, executri de lucrri sau prestri de
servicii; 401 Furnizori, 404 Furnizori de active fixe, cu plile n
lei i valut dispuse sub form de trageri din mprumuturi interne i
externe contractate de stat; 513 Disponibil din mprumuturi interne
i externe contactate de stat cu sumele intrate n contul special de
disponibil al instituiei publice, reprezentnd valoarea tragerilor
din mprumuturi interne i externe contractate de stat; 665
Cheltuieli din diferene de curs valutar, la sfritul perioadei, cu
diferenele de curs valutar nefavorabile rezultate din reevaluarea
mprumuturilor interne i externe n valut contractate de stat;
Se debiteaz prin creditul conturilor:
512 Conturi la trezorerii si institutii de credit, cu valoarea
ratelor scadente, achitate pentru rambursarea mprumuturilor interne
i externe contractate de stat; 765 Venituri din diferene de curs
valutar, la sfritul perioadei, cu diferenele de curs valutar
favorabile rezultate din reevaluarea mprumuturilor interne i
externe n valut contractate de stat ct i diferenele de curs valutar
favorabile, la momentul rambursrii mprumutului; 770 Finanarea de la
buget, cu valoarea ratelor scadente, achitate pentru rambursarea
mprumuturilor interne i externe contractate de stat.
Not: n mod similar funcioneaz i conturile: 165 mprumuturi
interne i externe garantate de stat;162,,Imprumuturi interne si
externe contractate de autoritatile administratiei publice
locale;163,, Imprumuturi interne si externe garantate de
autoritatile administratiei publice locale.Contul 167 Alte
mprumuturi i datorii asimilate ine evidena altor mprumuturi i
datorii asimilate pe termen mediu i lung, cum sunt: depozite,
garanii primite i alte datorii asimilate. Este cont de pasiv. Se
dezvolt n conturi sintetice de gradul II n funcie de termenul de
rambursare (exerciiul curent, exerciiile viitoare).
n creditul contului se nregistreaz sumele ncasate ca alte
mprumuturi i datorii asimilate (debitul conturilor 211, 212, 213,
214, cu valoarea activelor fixe corporale primite n regim de
leasing financiar, conform prevederilor contractuale; debitul
conturilor 232, 234, cu avansurile acordate furnizorilor de active
fixe, din contul de mprumut; debitul conturilor 512, 560, cu sumele
ncasate reprezentnd alte mprumuturi i datorii asimilate i la
sfritul perioadei debitul contului 665 cu diferenele de curs
valutar nefavorabile rezultate din reevaluarea datoriilor n
valut).
n debitul contului 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate se
nregistreaz sumele rambursate (creditul conturilor: 404, cu
obligaia de plat a ratelor de leasing financiar pe baza facturilor
emise de locator; 512, 560, 770, cu sumele rambursate; 765, cu
diferenele de curs valutar favorabile rezultate n urma lichidrii
altor mprumuturi i datorii asimilate, exprimate n valut ct i cele
rezultate din reevaluarea datoriilor n valut, la sfritul
perioadei).
Soldul creditor al contului reprezint alte mprumuturi i datorii
asimilate nerestituite.
Contul 168 Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate
ine evidena dobnzilor datorate pe termen mediu i lung aferente
mprumuturilor externe contractate sau garantate de stat,
mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni, mprumuturilor
contractate sau garantate de autoritile administraiei publice
locale, precum i a celor aferente altor mprumuturi i datorii
asimilate. Este cont de pasiv. Se dezvolt n conturi sintetice de
gradul II corespunztoare categoriei de mprumuturi i datorii
asimilate la care se refer.n creditul contului se nregistreaz
valoarea dobnzilor datorate (471, 666) ct i diferenele de curs
valutar nefavorabile, rezultate la sfritul perioadei din
reevaluarea datoriilor n valut reprezentnd dobnzi (665).
n debitul contului se nregistreaz suma dobnzilor pltite
(creditul conturilor 516, 517, 5212, 512, 560, 770); suma dobnzilor
datorate i facturate potrivit prevederilor contractuale, n cazul
leasingului financiar (prin creditul contului 404), ct i diferenele
favorabile de curs valutar (765) rezultate cu ocazia lichidrii sau
reevalurii datoriilor n valut reprezentnd dobnzi.
Soldul creditor al contului reprezint dobnzile datorate i
neachitate.Contul 169 Prime privind rambursarea obligaiunilor ine
evidena primelor de rambursare reprezentnd diferena dintre valoarea
de emisiune i valoarea de rambursare a obligaiunilor. Se deschide n
contabilitatea unitilor administrativ-teritoriale. Este cont de
activ.
n debitul contului se nregistreaz suma primelor de rambursare
aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni (credit cont
161) iar n creditul contului se nregistreaz valoarea primelor de
rambursare, amortizate (debit cont 686).
Soldul debitor al contului reprezint valoarea primelor de
rambursare a obligaiunilor, neamortizate.
Problem propus spre rezolvare: Primria X emite obligaiuni pentru
obinerea unui mprumut obligatar constituit din 100.000 obligaiuni a
cror valoare nominal egal cu preul de emisiune este de 200
lei/obligaiune, iar preul de rambursare este de 220
lei/obligaiune.
mprumutul este lansat pe o perioad de 5 ani cu o rat anual a
dobnzii de 14%. Emisiunea i subscrierea sunt efectuate de ctre BRD,
n numele primriei care ncaseaz un comision de 7.000 lei. Prima de
rambursare se amortizeaz n regim linear pe toat durata
mprumutului.
Rspuns:
(Bibliografie: Criveanu, M., - Contabilitate public,conforma cu
practica internationala Editura Universitaria, Craiova, 2011.
Dasclu, C., (coordonator) i colectiv Convergena contabilitii
publice din Romnia la Standardele Internaionale de Contabilitate
pentru Sectorul Public, Editura CECCAR, Bucureti, 2006.
tefnescu, A.si colectiv, -Contabilitatea institutiilor publice,
LBW-Edituri Specializate SRL , Bucureti, 2013.
Constituia Romniei.
IPSASB, Standardele Internaionale de Contabilitate pentru
Sectorul Public, traducere, Editura CECCAR, 2005.
Legea nr. 213/1998 privind proprietatea public i regimul juridic
al acesteia Legea nr.273/2006 privind finantele publice locale.
Ordinul ministrului finantelor publice nr.2021/17.12.2013pentru
modificarea si completarea Normelor metodologice privind
organizarea si conducerea contabilitatii institutiilor
publice,Planul de conturi pentru institutiile publice si
instructiunile de aplicare a acestuia,aprobate prin Ordinul
ministrului finantelor publice nr.1917/2005.
OUG nr.64/2007,privind datoria publica,MO,Partea I
nr.439/29.06.2007 si Norma metodologica de aplicare a prvederilor
OUG 64/2007,MO,Partea I,nr.870 din 19.12.2007
OUG nr.56/2010 pentru aprobarea unor masuri privind rambursarea
datoriei publice guvernamentale
OUG nr.63/2010 pentru modificarea Legii nr.273/2006 privind
finantele publice locale precum i pentru stabilirea unor msuri
financiare ,MO nr.450/02.07.2010; OMFP 845/2014,OMFP 1400/2014,OMFP
1191/2014 pentru modificarea si completarea OMFP 1917/2005.
Constituia Romnia, art.135, al.4; Legea nr. 213/1998 privind
proprietatea public i regimul juridic al acesteia.
Alberta Gisberto Chiu i colectiv Contabilitatea instituiilor
publice dup noul sistem contabil, Editura Irecson, Bucureti, 2005,
pg. 78.
OUG 64/2007 privind datoria publica ,OUG56/2010 pentru aprobarea
unor masuri privind rambursarea datoriei publice
guvernamentale;Legea 273/2006privind finantele publice locale.
PAGE 55Contabilitate public
