CAMERA CONSULTAN}ILOR FISCALI · CAMERA CONSULTAN}ILOR FISCALI membr= a Confedera]iei Fiscale Europene Uniunii Profesiilor Liberale din Rom`nia CONSILIUL SUPERIOR Dr. Ec. Toni TEAU

CCAAMMEERRAA CCOONNSSUULLTTAANN}}IILLOORR FFIISSCCAALLIImmeemmbbrr== aa

CCoonnffeeddeerraa]]iieeii FFiissccaallee EEuurrooppeenneeUUnniiuunniiii PPrrooffeessiiiilloorr LLiibbeerraallee ddiinn RRoomm`̀nniiaa

CONSILIUL SUPERIOR

Dr. Ec. Toni TEAUPPrree[[eeddiinnttee

Florentina {U{NEAPPrriimmvviicceepprree[[eeddiinnttee

Mihaela Cristina MITROIVViicceepprree[[eeddiinnttee

Ionelia VI{ANVViicceepprree[[eeddiinnttee

Ionu] {tefanVViicceepprree[[eeddiinnttee

Oana Elena IACOBVViicceepprree[[eeddiinnttee

Niculae DONEMMeemmbbrruu

Drago[ DORO{MMeemmbbrruu

Andrei Ioan HAASMMeemmbbrruu

Alice Valeria GHEORGHIUMMeemmbbrruu

Florin PREDAMMeemmbbrruu

Doru Petru Duda[MMeemmbbrruu

Daniela T+NASEMMeemmbbrruu

CCaammeerraa CCoonnssuullttaann]]iilloorr FFiissccaalliiStrada Alecu Russo, nr. 13-19, Sector 2, Bucure[ti

SecretariatTelefon: 021.310.60.93; 021.310.60.94 Fax: 0372.87.06.67 e-mail: [email protected]

Direc]ia de servicii pentru membriTelefon: 021.340.40.60; 021.335.20.95 Fax: 021.311.09.66

Direc]ia de \nv=]=m`ntTelefon: 0372.73.49.58 Fax: 0372.87.06.67 e-mail: [email protected]

noiembrie-decembrie 2015 CONSULTANT FISCAL 5544 CONSULTANT FISCAL noiembrie-decembrie 2015

FOCUS 16-30

1166--1188 RReeîînnccaaddrraarreeaa ttrraannzzaacc]]iiiilloorr [[ii pprreevveeddeerriillee aannttii--aabbuuzz

Sorin Biban, Tax Manager - Biris Goran Consulting SRL

1199--2266 PPaarrttiiccuullaarriitt==]]ii pprriivviinndd ccoonnttaabbiilliittaatteeaa ooppeerraa]]iiuunniilloorr

ddee ffuuzziiuunnee aa ssoocciieett==]]iilloorr

Dr. Alexandrina Teodora Borfoaia

2277--3300 SSiisstteemmuull ccoommuunn ddee iimmppoozziittaarree aapplliiccaabbiill ppll==]]iilloorr

ddee ddoobbâânnzzii [[ii rreeddeevveenn]]ee eeffeeccttuuaattee îînnttrree

ssoocciieett==]]ii aassoocciiaattee ddiinn ssttaattee mmeemmbbrree ddiiffeerriittee

Mihaela Davidovici, consilier superior – MFP

INTERNA}IONAL 31

ENGLISH SECTION 32-34

SUMAR:

SSeenniioorr eeddiittoorrToni TEAU

(legisla]ie, focus)

SSeenniioorr eeddiittoorr Ionu] {TEFAN(interna]ional)

PPuubblliicciittaattee && mmaarrkkeettiinnggAlexandru DEACONU

TTiippooggrraaffiieeTipopressva

PPuubblliisshheerrSC FULL MEDIA SERVICES SRL

AAddrreessaa rreeddaacc]]iieeiiStrada Alecu Russo, nr. 13-19, Sector 2,

Bucure[ti Telefon:

021.310.60.93;021.310.60.94

Fax: 0372.87.06.67Site

www.ccfiscali.roemail

[email protected]

Responsabilitatea asupra con -]inutului textelor publicate \naceast= revist= apar]ine \n ex-clusivitate autorilor

© Drepturile de autor pentruimaginile publicate apar]in revis-tei sau surselor acreditate

IISSSSNN 1844 - 3591

CCOONNSSIILLIIUU {{TTIIIINN}}IIFFIICC

Prof. univ. dr. Elena Doina DDAASSCC++LLUU - vicepre[edinte Curtea de ConturiProf. univ. dr. Dumitru MMAATTII{{ - decan Univ. Babe[ Bolyai, Cluj Napoca

Prof. univ. dr. Magdalena NNEEGGRRUU}}IIUU - Univ. Titu MaiorescuProf. univ. dr. Vasile RR++IILLEEAANNUU - ASE

Prof. univ. dr. Mihai Aristotel UUNNGGUURREEAANNUU - prorector Univ. Româno-American=Conf. dr. Iulia SSOOBBOOLLEEVVSSCCHHII--DDAAVVIIDD -- Academia de Studii Economice

LEGISLA}IE 5-15

55--88 FFiinnaalliizzaarreeaa rraappooaarrtteelloorr aassuupprraa aacc]]iiuunniilloorr

ddiinn PPllaannuull OOEECCDD ppeennttrruu ccoommbbaatteerreeaa

eevvaazziiuunniiii ffiissccaallee [[ii ttrraannssffeerruulluuii pprrooffiittuurriilloorr

((AAccttiioonn PPllaann oonn BBaassee EErroossiioonn aanndd PPrrooffiitt SShhiiffttiinngg))

„„BBEEPPSS““ -- PPaarrtteeaa II ––

Prof. univ. dr. Andrei Dobrescu

88--1100 AAbbuuzzuull ddee ddrreepptt [[ii aallttee pprreevveeddeerrii ssppeecciiaallee

pprriivviinndd TTVVAA ddiinn CCoodduull ffiissccaall rreessccrriiss

Daniela T=nase, [ef serviciu - Direc]ia general= de

legisla]ie Cod fiscal [i reglement=ri vamale

1111--1155 CCeerrttiiffiiccaarreeaa ddeeccllaarraa]]iiiilloorr ffiissccaallee.. AA cceerrttiiffiiccaa

ssaauu aa nnuu cceerrttiiffiiccaa?? -- aacceeaassttaa--ii \\nnttrreebbaarreeaa

Cristina Spirescu, Tax Assistant Manager - KPMG Romania

legisla]ie

Obiectivele stabilite prin planulBEPS urm=resc în primul rândredefinirea impozit=riiinterna]ionale pe trei direc]ii:

transparen]a tax=rii, coeren]a impozit=riidirecte [i taxarea luând în consideraresubstan]a economic=. Pentru atingerea acestor obiective, OECDa f=cut o serie de propuneri în rapoartelesale din 2014 [i 2015 privind necesitateaunor modific=ri ale jurisdic]iilor fiscalena]ionale, a Conven]iei model OECD deevitare a dublei impuneri [i a GhiduluiOECD. Propunerile f=cute, care urmeaz=a fi aprobate de guverne, pot fi încadrate

în trei categorii: „standarde minime“,„abord=ri comune sau recomand=ri“ [i„cele mai bune practici“. Standardele minime reprezint= angaja-mentele ]=rilor de a adopta propuneriledin rapoartele finale precum [i de a fimonitorizate în continuare de c=treOECD în timpul [i dup= adoptarea lor.Abord=rile comune reprezint= angaja-mentele ]=rilor privind politicile generaleasupra regimului de impozitare, care cutimpul vor deveni standarde minime. Cele mai bune practici reprezint= reco-mand=ri neexhaustive, cu caracter gene -ral, pentru aplicarea eficient= a

propunerilor în cazurile în care la ne-gocierile referitoare la anumite aspectelegislative nu s-a ajuns înc= la un con-sens. Principalele recomand=ri f=cute prinrapoartele finale pentru cele 15 ac]iuniale planului BEPS, care implic= obliga]iiatât pentru operatorii economici, cât [ipentru administra]iile fiscale, au fosturm=toarele:

AAcc]]iiuunneeaa 11 FFIISSCCAALLIITTAATTEEAA EECCOONNOOMMIIEEII DDIIGGIITTAALLEERaportul final elaborat de OECD în 2014pentru aceast= ac]iune, de[i arat= c=

Finalizarea rapoartelor asupra ac]iunilordin Planul OECD pentru combatereaevaziunii fiscale [i transferului profiturilor (Action Plan on Base Erosionand Profit Shifting) „BEPS“

- PARTEA I -

Prof. univ. dr. Andrei DDOOBBRREESSCCUU AAbbssttrraacctt:: Summit-ul G20 din noiembrie 2015 a aprobat propunerile OECD referi-toare la cele 15 ac]iuni cuprinse în planul BEPS. Pachetul din 2015 include exemple suplimentare [i rezolv= unele aspecte proble -matice ridicate în trecut, dar supune în continuare dezbaterii anumite teme cuimpact major asupra economiei multora dintre ]=rile lumii.OECD inten]ioneaz= ca rezultatele aplic=rii recomand=rilor propuse prinrapoartele ac]iunilor din planul BEPS s= constituie o abordare comprehensiv= [icoerent= la mediul fiscal interna]ional. Întrucât recomand=rile OECD urmeaz= afi însu[ite [i de Comisia European= este de a[teptat ca în decursul perioadei 2016-2017 aceste recomand=ri s= fie aplicate inclusiv în statele membre ale UE, ceea ceva genera unele modific=ri importante în fiscalitatea european= (con]inut nousau modificat pentru declara]ii [i tratate fiscale, modalit=]i diferite de stabilire apre]urilor de transfer, transparen]= crescut=, controale fiscale mai severe etc). Înaceste condi]ii consider=m c= este util pentru to]i cei implica]i în fiscalitatea tran-zac]iilor, mai ales a celor transfrontaliere, s= cunoasc= din timp ce obliga]ii vorgenera modific=rile care vor interveni în reglement=rile fiscale interne [iinterna]ionale în perioada urm=toare.

CCuuvviinnttee cchheeiiee:: BEPS, economia digital=, evaziune fiscal=, conven]ii de evitare a dublei impuneri, instrumente hibride, pre]uri de transfer.


fiscalitatea economiei digitale nu poate fitratat= separat de fiscalitatea economic=în ansamblul ei, are totu[i în vedere ca-rac teristicile acestei economii care pot in-fluen]a fiscalitatea altor ac]iuni dinplanul BEPS [i anume: defini]ia de sediupermanent, regulile referitoare lapre]urile de transfer [i la companiilestr=ine controlate. Se consider= îns= c=odat= ce vor fi puse în aplicare deciziilepentru aceste ac]iuni, ele vor combate [iriscurile generate de modul defunc]ionare a economiei digitale înprivin]a evaziunii fiscale [i transferuluiprofiturilor.Raportul OECD recunoa[te, de aseme-nea, c= schimb=rile induse de economiadigital= pun [i probleme legate de capaci-tatea sistemului fiscal interna]ional de aimpozita profiturile la locul prest=rii acti-vit=]ii economice [i cre=rii de valoare. Înacest sens raportul recomand= eventualesolu]ii inclusiv o propunere de norm=care s= creeze o leg=tur= bazat= pe o pre-zen]= economic= semnificativ=. Astfel, ocompanie care realizeaz= venituri impor-tante de la clien]i cu sediul în alt= ]ar=,sau care între]ine rela]ii importante cuutilizatori cu sediul în aceast= ]ar= arputea fi considerat= ca impozabil= în ]ararespectiv= datorit= prezen]ei sale econo-mice semnificative. Raportul nu recomand= îns= adoptareaacestei op]iuni ca norm= interna]ional=,dar fiecare ]ar= este liber= s= o aplicedac= va considera c= este necesar pentrua combate practicile BEPS.În leg=tur= cu fiscalitatea economieidigitale, trebuie amintit [i faptul c= în UE,prin Directiva 2008/8/CE a fost regle-mentat= plata TVA pentru bunurile [i ser-viciile digitale facturate începând cu 2015cu TVA din statul membru în care con-sumatorul final este stabilit, sau areadresa sau re[edin]a de baz= (numit statmembru de consum). În România a fostintrodus= prin OUG 8/2014 [i schemaunic= de TVA intitulat= Mini One StopShop (M1SS sau MOSS) conform c=reiapentru autentificarea în sistemul M1SSeste necesar= utilizarea certificatuluidigital emis de un furnizor de servicii decertificare acreditat în condi]iile legii455/2001 cu complet=rile ulterioare.În ce prive[te aplicarea acestei m=suri, sepot face oferte de c=tre administra]iilefiscale companiilor transna]ionale din

sectorul digital de a utiliza serviciileghi[eului unic din România.

AAcc]]iiuunneeaa 22NNEEUUTTRRAALLIIZZAARREEAA EEFFEECCTTEELLOORR AARRAANNJJAAMMEENNTTEELLOORR HHIIBBRRIIDDEERaportul OECD con]ine recomand=ri pri-vind modific=ri ale legisla]iilor fiscalena]ionale [i ale Conven]iei model, care s=pun= cap=t deducerilor multiple pentruaceea[i cheltuial=, deducerilor operateîntr-o ]ar= f=r= impozitareacorespunz=toare a veniturilor corespon-dente în alt= ]ar= [i gener=rii mai multorcredite fiscale pentru un singur impozitachitat.aa)) Recomand=rile din raportul OECDprivind mmooddiiffiiccaarreeaa lleeggiissllaa]]iiiilloorr ffiissccaalleennaa]]iioonnaallee sunt axate pe trei categorii dedispozitive hibride cu asimetrii: instru-mentele financiare hibride (incluzând [itransferurile), pentru cazurile în care oplat= deductibil= pentru un instrumentfinanciar nu este inclus= în venitul im-pozabil darorit= legisla]iei din ]ara bene-ficiarului, pl=]ile c=tre o entitate hibrid=,pentru cazurile în care datorit= încadr=riipl=titorului hibrid o plat= deductibil= nueste inclus= în venit sau d= na[tere unei adoua deduceri în alt= ]ar= [i asimetriilearanjamentelor hibride inversate [i im-portate, pentru cazurile în care pl=]ilec=tre un intermediar nu sunt impozabilela primire datorit= unui efect hibrid. � În privin]a instrumentelor financiarehibride raportul OECD recomand= canicio exonerare, excludere sau credit fis-cal s= nu fie acordat= în ]ara beneficiaru-lui pentru pl=]ile care sunt deductibile în]ara pl=titorului, pe considerentul c=pl=]ile respective sunt incluse în veni-turile beneficiarului. Sunt vizate îns= doaracele instrumente financiare consideratehibride din punct de vedere fiscal. Reco-mandarea este valabil= [i pentru transfe-ru rile hibride cum ar fi aranjamentele detip repo.� În privin]a pl=]ilor c=tre o entitate hi-brid= raportul con]ine acelea[i reco-mand=ri ca [i în cazul instrumentelorhibride. Dac= îns= o plat= pentru un in-strument hibrid nu este inclus= în venitulbeneficiarului raportul recomand= o„regul= principal=“ care s= se aplice pen-tru a refuza deducerea în ]ara pl=titoruluicu condi]ia ca [i în ]ara pl=titorului s=func]ioneze aceea[i regul=. În caz contrar

se va aplica „regula secundar=“, sau „de-fensiv=“ pentru a obliga ]ara beneficiaru-lui s= includ= plata la capitolul venituri.Recomandarea este valabil= [i pentruaranjamentele de tip repo.Se precizeaz= îns= c= nu toate instru-mentele financiare hibride vor intra subinciden]a acestei reguli, ci doar celede]inute de p=r]ile legate, ca [i aranja-mentele structurale concepute pentru acrea o situa]ie asimetric=.� În privin]a asimetriilor aranja-mentelor hibride inversate [i importate,raportul con]ine acelea[i recomand=rimen]ionate mai sus, dar nu se limiteaz=doar la pl=]ile între p=r]ile legate, ci are învedere [i pl=]ile prin intermediari, reco-mandând ca în astfel de cazuri plata s= fieconsiderat= venit impozabil în ]ara inter-mediarului, dar numai dac= ac]ionarulmajoritar consider= intermediarul ca peo entitate hibrid= inversat=11. Raportul re-comand= ca ]=rile intermediarilor s= so-licite depunerea de declara]ii fiscale [icomunicarea de informa]ii pentru a per-mite investitorilor str=ini [iadministra]iilor fiscale s= determine maiu[or veniturile ob]inute prin intermediari[i sumele care revin fiec=rui beneficiarautentic.Dispozitivele asimetrice „importate“folosesc un intermediar dintr-o ]ar= ter]=pentru a evita impozitarea în ]ara investi-torului.bb)) PPrrooppuunneerriillee pprriivviinndd ccoonnvveenn]]iiiillee ffiissccaalleerecomand= includerea în conven]ii a re-comand=rilor de mai sus privindentit=]ile cu dubl= reziden]= [i entit=]ilehibride. De men]ionat c= raportulac]iunii 6 a BEPS (Prevenirea utiliz=riiabuzive a tratatelor de evitare a dubleiimpuneri interna]ionale) recomand= camodelul de conven]ie a OECD s= fie mo-dificat pentru a rezolva problema dubleireziden]e caz cu caz, mai curând decâtbazându-se pe locul unde se g=se[te se-diul efectiv de gestionare.Se propune, de asemena, ad=ugarea înConven]ia model a OECD a unei noi dis-pozi]ii conform c=reia o entitate fiscal=transparent= conform legisla]iei dintr-o]ar= sau alta va fi considerat= ca [i cum arfi rezident= în ]ara beneficiar= pentru aprofita de avantajele conven]iei, darnumai în m=sura în care ]ara beneficiar=trateaz= aceast= entitate în legisla]ia sana]ional= ca pe un rezident în ce prive[te

legisla]ie

venitul respectiv ([i îl supune deci im-pozit=rii).Recomand=rile de mai sus sunt comple-tate cu orient=ri [i exemple concrete indi-când contribuabililor [i administra]iilorfiscale cum trebuie s= fie aplicate. Legat de aplicarea recomand=rilorOECD privind neutralizareaaranjamentelor hibride în statelemembre ale UE, trebuie semnalat unaspect r=mas neclarificat. Este vorba demodificarea adus= de ComisiaEuropean= Directivei privindcompaniile mam= [i filialele acestoraprin care sunt comb=tute aranjamentelehibride. Modificarea, care este dejaimplementat= în Codul fiscal limiteaz=beneficiile Directivei în situa]ia în care lanivelul filialei dividendul distribuit c=tresocietatea mam= este consideratcheltuial= deductibil=.

AAcc]]iiuunneeaa 33RREEGGUULLII PPRRIIVVIINNDD CCAALLCCUULLUULL VVEENNIITTUULLUUIICCOOMMPPAANNIIIILLOORR SSTTRR++IINNEE CCOONNTTRROOLLAATTEEOECD a publicat primul raport legat deaceast= ac]iune în octombrie 2015,prezentând metodologia de calcul aveniturilor companiilor str=inecontrolate [i necesitatea de aimplementa regimuri de control privindaceste companii, dar recunoscând înacela[i timp c= nu exist= o formul= unic=de implementare a unor astfel deregimuri care s= func]ioneze pentrutoate ]=rile. Conform OECD pentru a calcula venitulunei companii str=ine controlate trebuiestabilite ]ara ale c=rei reguli ar trebui

aplicate [i dac= este necesar s= se apliceaceste reguli. În ce prive[te ]ara, OECD recomand= s=se aplice regulile în vigoare în ]ara so-ciet=]ii mam=. Pentru a stabili dac= este necesar s= seaplice reguli precise de calcul a venituluicompaniilor str=ine controlate, OECD re-comand= adoptarea unei reglement=rispeciale în legisla]ia intern= a ]=rilor cares= limiteze deducerea pierderilor compa-niilor respective.Procesul de atribuire a veniturilor caretrebuie impozitate poate fi împ=r]it înpatru etape [i anume:� Stabilirea pragului de atribuireOECD recomand= ca pragul de atribuires= fie legat, pe cât posibil, de pragulminim de control, dar alegerea apar]inefiec=rei ]=ri.� Suma din venit care trebuie atribuit=Aceast= sum= trebuie atribuit= fiec=ruiac]ionar sau fiec=rei persoane care de]inecontrolul în companie [i ar trebui calcu-lat= în func]ie de procentul din capitalde]inut.�Momentul la care venitul trebuie in-clus în declara]ia contribuabilului [itratamentul aplicabil venituluiMomentul includerii venitului în de-clara]ia contribuabilului [i tratamentulaplicabil venitului pot fi decise de fiecare]ar=, dar de o astfel de manier= încât le-gis la]ia na]ional= s= fie armonizat= curegulile privind companiile str=ine con-trolate.�Rata de impozitare care trebuie aplicat=

Impozit=rii venitului companiilor str=inecontrolate trebuie s= i se aplice aceea[irat= ca [i la impozitarea veniturilor com-paniilor din ]ara respectiv=. Regulile de impozitare a veniturilor companiilor str=ine controlate pot ge-nera îns= [i riscul unei duble impuneri înanumite cazuri, cum ar fi de exempluatunci când venitul atribuit companiilorstr=ine controlate este impozitat [i înstr=in=tate, sau când aceste reguli apli-cate de mai multe jurisdic]ii fiscale serefer= la acela[i venit al unei companii,sau când o companie str=in= controlat=distribuie dividende plecând de la unvenit deja impozitat prin aplicarea reguli-lor men]ionate. Iat= de ce raportul preconizeaz= ca regu-lile referitoare la companiile str=inecontrolate s= prevad= dispozi]ii cum ar ficele referitoare la creditele fiscale ale unuiimpozit extern sau la exceptarea dividen-delor, care s= împiedice dubla impozi-tare. Regulile privind companiile str=inecontrolate pot determina, de asemenea,îngrijor=ri privind competitivitatea. Pe de alt= parte îns=, regulile privindcontrolul companiilor str=ine pot înt=riefectul regulilor privind pre]urile detransfer, ca [i al altor reguli propuse deOECD.Decizia OECD este c= recomand=rileformulate în acest domeniu nu constituiestandarde minime ci doar bune practicireunite, datorate experien]ei altor ]=ri,care pot fi aplicate de ]=rile care doresc s=adopte reguli noi sau s= leîmbun=t=]easc= pe cele existente.

legisla]ie

1 Prin entitate hibrid= inversat= se în]elege o entitate considerat= ca o societate sau ca orice alt= entitate opac= de c=tre proprietarul s=u str=in [i ca o entitate fiscal=transparent= în ]ara în care ea î[i are sediul.


AAcc]]iiuunneeaa 44LLIIMMIITTAARREEAA EERROODD++RRIIII BBAAZZEEII DDEE IIMMPPUUNNEERREE PPRRIINN DDEEDDUUCCEERRII SSAAUU AALLTTEE PPLL++}}II FFIINNAANNCCIIAARREE Raportul ac]iunii 4 face recomand=riprivind condi]ionarea deduceriicheltuielilor cu dobânzile în func]ie deanumi]i factori. Astfel conformrecomand=rilor OECD ]=rile ar trebui s=limiteze aceast= deductibilitate la un pro-cent fix din EBITDA (Earning Before In-terest, Taxes Depreciation andAmortization – o evaluare a veniturilorunei companii înainte de dobânzi, taxe,depreciere [i amortizare), limitele respec-tive urmând a fi cuprinse între 10%-30%. Conform raportului OECD a fost conve-nit= o abordare comun= pentru a facilitao convergen]= progresiv= a practicilot fis-cale na]ionale care s= permit= s= se anti-cipeze dac= aceste reguli vor puteaconstitui în viitor standarde minime.O situa]ie aparte o constituie activitateaorganismelor de plasament, care nuridic= acelea[i probleme în materie de fo-losire abuziv= a conven]iilor fiscale com-parativ cu alte entit=]i. Din aceast= cauz=au fost acordate excep]ii la regula de limi-tare a dobânzilor pentru societ=]ile de va-lori mobiliare [i fondurile de pensii (deexemplu, fondurile de pensii care suntrezidente într-unul din statele semnatareale conven]iei fiscale, au dreptul laavantajele conferite prin conven]ie dac=peste 50% din drepturile la beneficii înaceste fonduri sunt de]inute de persoanefizice cu re[edin]a într-unul din statelesemnatare ale conven]iei).Se pune problema dac= o ]ar= poate s=introduc= [i alte reguli generale sau spe-cifice de limitare a deducerii cheltuielilorcu dobânzile, fie pentru a contracara ris-cul de erodare a bazei de impunere [i detransfer a profiturilor cu care esteconfruntat=, fie pentru atingerea unorobiective fiscale mai largi. R=spunsul estennuu, pentru c= abordarea expus= în raporteste destinat= a fi aplicat= de toate com-paniile, indiferent de ]ar= [i de domeniulde activitate. S-a admis totu[i c= sectoa-rele bancar [i al asigur=rilor prezint= anu-mite particularit=]i, astfel încât vor fiefectuate studii suplimentare pentru astabili reguli destinate contracar=rii riscu-rilor BEPS inerente în aceste sectoare. Prin raportul final, ]=rilor li se ofer= maimulte op]iuni prin care pot asigura odeductibilitate total= pentru cheltuielilecu dobânzile legate de finan]areaob]inut= de la ter]i. M=surile ar urma s=

se aplice grupurilor de companii [ientit=]ilor afiliate. Acolo unde ac]ioneaz= legisla]ia UE saualte reglement=ri, normele BEPS se potaplica [i companiilor locale indepen-dente (mai ales atunci când sunt contro-late prin intermediul unor structuricomplexe). Drept urmare, grupurile de companii vortrebui s= analizeze impactul pe care îl voravea schimb=rile propuse asupra lor,aceast= analiz= conducând la restruc-tur=ri pe perioada de tranzi]ie în imple-mentarea BEPS. Va fi un lucru dificilavând în vedere abord=rile diferite pecare ]=rile le vor adopta cu privire lam=surile op]ionale, precum [i perioadade timp în care acestea vor fi adoptate înfiecare ]ar= în parte. Totu[i, raportul finalBEPS ofer= grupurilor posibilitatea s=analizeze impactul poten]ial [i ac]iunilenecesare în acest sens.Regulile prezentate mai sus suntdeocamdat= la nivel de recomand=ri,raportul men]ionând c= în viitorulapropiat vor fi publicate noi liniidirectoare în aceast= privin]=. Unele ]=ri europene consider= îns= c=legisla]ia lor actual= este în m=sur= s= satis fac= reglement=rile propuse. În urma dezbaterilor publice, G20/OECDau decis ca limit=rile cheltuielilor cudobânzile s= intre în categoria celor maibune practici, l=sând ]=rilor membre lati-tudinea de a adopta sau nu aceast= reco-mandare.

Autorit=]ile fiscale din România a[teapt=s= vad= care este pozi]ia UE pentru a aveao abordare în acord cu Statele Membreasupra recomand=rilor emise de OECDprin rapoartele finale la ac]iunile dinplanul BEPS. În ce prive[te companiiledin Rom`nia ar fi recomandabil s=reac]ioneze din timp la m=surile propusede BEPS, profitând de perioada r=mas=pân= la adoptarea lor, pentru a identificacea mai bun= modalitate de r=spuns lamodific=rile legislative ce urmeaz= a fiaplicate.

BBIIBBLLIIOOGGRRAAFFIIEE1. BBEEPPSS RReeppoorrttss -- OOEECCDD,www.oecd.org/tax/beps-reports.htm2. Les 15 actions du BEPS – rapportfinal, www.etudes-fiscales-interna-tionales.com/3. Antalya G20 Leaders Summit: Re-marks at session on inclusive growth,www.oecd.org/

legisla]ie

Prevederi speciale referitoare lataxa pe valoarea ad=ugat= s-aureg=sit [i în cadrul Titlului I dinLegea nr. 571/2003 privind Codul

fiscal, cu modific=rile [i complet=rileulterioare, în vigoare pân= la 1 ianuarie2016.Acestea vizau regimul fiscal aplicabil dinpunct de vedere al taxei pe valoareaad=ugat= în cazul tranzac]iilor efectuatede persoane impozabile c=rora li s-aanulat înregistrarea în scopuri de TVA,dar [i alte aspecte referitoare lareîncadrarea de c=tre autorit=]ile fiscale aformei unei tranzac]ii/ activit=]i pentru areflecta con]inutul economic al acesteia.În ceea ce prive[te regimul TVA aplicabilîn cazul tranzac]iilor efectuate depersoanele impozabile c=rora li s-aanulat înregistrarea în scopuri de TVA, aufost p=strate vechile prevederi din Legeanr. 571/2003. Astfel, în ceea ce prive[te consecin]elefiscale pe care le are anularea înregistr=riiîn scopuri de TVA asupra persoanelorcare fie au fost declarate inactive dinpunct de vedere fiscal, fie s-a considerat

Abuzul de drept [i alte prevederi specialeprivind TVA din Codul fiscal rescrisDaniela TT++NNAASSEE,,[ef serviciu - Direc]ia general= de legisla]ieCod fiscal [i reglement=ri vamale

AAbbssttrraacctt:: În cadrul Titlului I – Dispozi]iigenerale din Legea nr. 227/2015privind Codul fiscal, cu modific=rile [icomplet=rile ulterioare, care va intra învigoare la 1 ianuarie 2016, se reg=sescmai multe prevederi speciale privindTVA, ce completeaz= prevederileTitlului VII – Taxa pe valoarea ad=ugat=din acela[i act normativ.

CCuuvviinnttee cchheeiiee:: TVA, drept de deducere,tranzac]ii, avantaj fiscal, abuz de drept,aplicare formal=, jurispruden]=, re-definire, factori obiectivi, scop eco-nomic.

c= nu justific= inten]ia sau nu aucapacitatea de a desf=[ura activit=]ieconomice, fie sunt în alte situa]iiprev=zute la art. 316 alin. (11) lit. b) – e)din Legea nr. 227/2015 privind Codulfiscal, cu modific=rile [i complet=rileulterioare, denumit= în continuare Codulfiscal, acestea sunt redate în cadrulalineatelor (6) [i (8) ale art. 11 din Codulfiscal. Reglementarea distinct= aconsecin]elor fiscale pentru persoaneledeclarate inactive fiscal [i pentru celelaltecategorii de persoane c=rora li s-a anulatînregistrarea în scopuri de TVA în cadrulcelor dou= alineate s-a impus datorit=faptului c=, în cazul persoanelordeclarate inactive fiscal, consecin]elevizeaz= [i alte impozite, nu doar TVA. Din punct de vedere al taxei pe valoareaad=ugat=, în toate situa]iile men]ionatemai sus, persoanele impozabile stabiliteîn România c=rora li s-a anulatînregistrarea în scopuri de TVA, nubeneficiaz=, în perioada respectiv=, dedreptul de deducere a taxei pe valoareaad=ugat= aferente achizi]iilor efectuate,dar sunt supuse obliga]iei de plat= a TVAcolectate, în conformitate cu prevederiletitlului VII, aferente opera]iunilor taxabiledesf=[urate în perioada respectiv=.Pentru achizi]iile de bunuri [i/sau serviciiefectuate în perioada în care persoana nuare un cod valabil de TVA, destinateopera]iunilor care urmeaz= a fi efectuatedup= data înregistr=rii în scopuri de TVA[i care dau drept de deducere potrivittitlului VII, se ajusteaz= în favoareapersoanei impozabile, prin înscrierea înprimul decont de tax= depus de persoanaimpozabil= dup= înregistrarea în scopuride TVA sau, dup= caz, într-un decontulterior, taxa aferent=:�bunurilor aflate în stoc [i serviciilorneutilizate, constatate pe baz= deinventariere, în momentul înregistr=rii;�bunurilor de capital pentru careperioada de ajustare a deducerii nu aexpirat, precum [i activelor corporale fixeîn curs de execu]ie, constatate pe baz= de

inventariere, aflate în proprietatea sa înmomentul înregistr=rii;� achizi]iilor de bunuri [i servicii careurmeaz= a fi ob]inute, respectiv pentrucare s-au pl=tit avansuri sau s-au primitfacturi emise în avans înainte de dataînregistr=rii [i a c=ror livrare/ prestare areloc dup= aceast= dat=.Anularea înregistr=rii în scopuri de TVAare consecin]e fiscale semnificative dinpunct de vedere al TVA [i asuprabeneficiarilor, conform alin. (7) [i (9) aleart. 11 din Codul fiscal, constând în faptulc= ace[tia nu î[i pot exercita dreptul dededucere a taxei pe valoarea ad=ugat=aferente achizi]iilor efectuate de lapersoanele c=rora li s-a anulatînregistrarea [i care figureaz= în registrulspecial instituit în acest sens, care sereg=se[te pe site-ul Agen]iei Na]ionale deAdministrare Fiscal=, cu excep]iaachizi]iilor de bunuri efectuate în cadrulprocedurii de executare silit= [i/sau aachizi]iilor de bunuri de la persoaneimpozabile aflate în procedurafalimentului potrivit Legii nr. 85/2014.În ceea ce prive[te prevederile referitoarela posibilitatea pe care o au organelefiscale de a reîncadra forma unei

tranzac]ii pentru a reflecta con]inutuleconomic al acesteia, potrivit art. 11 alin.(1) din Codul fiscal, începând cu 1ianuarie 2016 acestea au aplicabilitatenumai în scopul stabilirii impozitelordirecte, conform alin.(5) al aceluia[iarticol.Pentru taxa pe valoarea ad=ugat= au fostintroduse prevederi speciale, la alin. (11)[i (12) ale art. 11 din Codul fiscal.Astfel, în primul rând, la alin. (11) al art.11 din Codul fiscal, se prevede c= îndomeniul taxei pe valoarea ad=ugat=,autorit=]ile fiscale [i alte autorit=]ina]ionale trebuie s= ]in= cont dejurispruden]a Cur]ii de Justi]ie a UniuniiEuropene.În acest sens, trebuie amintit c= potrivitart. 267 din Tratatul privind func]ionareaUniunii Europene, Curtea de Justi]ie aUniunii Europene (CJUE) estecompetent= s= se pronun]e cu titlupreliminar cu privire la interpretareatratatelor [i la validitatea [i interpretareaactelor adoptate de institu]iile Uniunii.Prin urmare, CJUE se pronun]= [i cuprivire la interpretarea directivelor îndomeniul TVA (cea mai important= fiindDirectiva 2006/112/CE privind sistemul

legisla]ie


comun al taxei pe valoarea ad=ugat=) [i,implicit, cu privire la prevederile dinlegisla]ia na]ional=, care transpun acestedirective. Hot=rârile pronun]ate de Curteîn temeiul art. 267 din tratatul mai susmen]ionat sunt opozabile erga omnes [iproduc efecte retroactive. În ceea ce prive[te opozabilitatea ergaomnes, aceasta implic= faptul c=hot=rârile în interpretare produc efecte întoate statele membre [i trebuie s= fierespectate de toate instan]ele na]ionale,nu numai în litigiul care a f=cut obiectulcererii preliminare respective, ci în toatecauzele similare.Referitor la efectul retroactiv trebuiesubliniat c= regula, astfel cum a fostinterpretat= de CJUE, trebuie aplicat=inclusiv unor raporturi juridiceconstituite înainte de data pronun]=riihot=rârii Cur]ii, dac= se îndeplinesccondi]iile necesare pentru aplicareaacesteia. Practic, hot=rârile CJUEpronun]ate ca urmare a unei cereripreliminare produc efecte de la dataintr=rii în vigoare a normei pe care ointerpreteaz=, fiind în acest sens similaredeciziilor Comisiei fiscale centrale. Înaplicarea acestor principii, trebuie totu[is= avem în vedere termenul deprescrip]ie extinctiv= prev=zut înlegisla]ia na]ional=, dreptul UniuniiEuropene neopunându-se, în principiu,existen]ei unui astfel de termen.În al doilea rând, la alin. (12) al art. 11 dinCodul fiscal, se prevede c= în cazul în carese constat= c= exist= un abuz de drept,tranzac]iile implicate în astfel de practiciabuzive trebuie redefinite, astfel încât s=se restabileasc= situa]ia care ar fi prevalatîn lipsa tranzac]iilor ce au constituitabuzul. Organele fiscale competente audreptul de a anula TVA dedus= în leg=tur=cu fiecare tranzac]ie ori de câte ori seconstat= c= dreptul de deducere a fostexercitat în mod abuziv. Pentru a invocaabuzul de drept, trebuie s= fie îndeplinitecumulativ dou= condi]ii:aa)) tranzac]iile în cauz=, în pofida aplic=riiformale a condi]iilor prev=zute dedispozi]iile legale, au drept rezultatgarantarea unor avantaje fiscale care arcontraveni scopului acelor dispozi]iilegale;

bb)) trebuie dovedit, în mod obiectiv, faptulc= scopul esen]ial al opera]iunilor încauz= este de a se ob]ine un avantajfiscal.

Aceste prevederi î[i au izvorul înjurispruden]a CJUE, în principal în

Hot=rârea CJUE în cauza C-255/02Halifax [i al]ii, hot=râre ce a revolu]ionatabordarea în ceea ce prive[te aplicareaTVA în cazul unor practici abuzive.Astfel, în cauza men]ionat=, Halifax, careeste o societate bancar=, a decis s=construiasc= în patru loca]ii diferite sediicu destina]ie de call center, în scopulafacerilor sale. La momentul respectiv,Halifax avea o pro rata foarte mic= (5%)[i, prin urmare, nu ar fi putut deduce TVAdecât în aceast= propor]ie. În consecin]=,aceasta, împreun= cu trei filiale ale sale,pe care le de]inea în totalitate, denumitepe scurt County, Leeds [i Property, aimplementat o schem= menit= s= reduc=povara fiscal= a grupului. County [i Leedssunt dou= societ=]i înregistrate în scopuride TVA, iar Property este mic=întreprindere. Halifax a finan]atconstruirea sediilor, iar tranzac]iile s-auderulat prin cele trei filiale astfel:Constructori independen]i au facturatlucr=rile de construire c=tre County.Aceasta a dedus TVA [i a refacturat maideparte aceste lucr=ri c=tre Leeds. Leedsa dedus TVA aferent= facturilor primitede la County [i a facturat c=tre Propertyservicii de închiriere în regim de scutire,iar aceasta a facturat tot servicii deînchiriere c=tre Halifax. Schema a fostastfel conceput= încât Leeds s= r=mân=cu taxa dedus=, f=r= s= efectueze nici unfel de ajust=ri ulterioare de tax=.Administra]ia fiscal= din Marea Britanie,statul membru în care s-au derulatopera]iunile, a considerat c= tranzac]iileîncheiate exclusiv în scopul evit=rii pl=]iide TVA trebuie s= nu fie luate în calcul, înconformitate cu principiul general allegisla]iei comunitare de prevenire a„abuzului de drept“, [i c= termeniiDirectivei a [asea trebuie s= fie analiza]icu privire la natura real= a tranzac]iilor încauz=. Ca urmare, s-a considerat c= doarconstructorii au prestat efectiv servicii deconstruc]ie [i acele prest=ri au fostefectuate direct c=tre Halifax.Din concluziile 2 [i 3 ale CJUE înhot=rârea sus men]ionat= reiesurm=toarele:�Directiva a [asea (n.n. Directiva77/388/CEE privind armonizarealegisla]iilor statelor membre referitoare laimpozitele pe cifra de afaceri - sistemulcomun al taxei pe valoarea ad=ugat=:baza unitar= de evaluare, care a fostînlocuit= începând cu data de 1 ianuarie2007 de Directiva 2006/112/CE privindsistemul comun al TVA) trebuie s= fie

interpretat= c= exclude orice drept al uneipersoane pl=titoare de impozit de adeduce taxa pe valoarea ad=ugat=achitat= dac= tranzac]iile din caredecurge dreptul respectiv constituie opractic= abuziv=. Pentru a se constata c=exist= o practic= abuziv=, este necesar, înprimul rând, ca tranzac]iile respective,f=r= a aduce atingere aplic=rii formale acondi]iilor prev=zute de prevederilerelevante ale Directivei a [asea [i alelegisla]iei na]ionale care o transpune, audrept rezultat acumularea unui avantajfiscal a c=rui acordare ar fi contrar=scopurilor acelor prevederi. În al doilearând, trebuie s= reias=, de asemenea,dintr-o serie de factori obiectivi, c=scopul esen]ial al tranzac]iilor la care seface referire este acela de a ob]ine unavantaj fiscal.� În cazul în care s-a constatat existen]aunei practici abuzive, tranzac]iileimplicate trebuie redefinite pentru arestabili situa]ia care ar fi prevalat înabsen]a tranzac]iilor ce constituie aceapractic= abuziv=.Se poate observa cu u[urin]= c=prevederile art. 11 alin. (12) din Codulfiscal urm=resc îndeaproape concluziiledin hot=rârea pronun]at= în cauzaHalifax. Ceea ce trebuie în plus subliniateste faptul c=, de[i în prima parte atextului legal se prevede c= tranzac]iileimplicate în astfel de practici abuzivetrebuie redefinite, astfel încât s= serestabileasc= situa]ia care ar fi prevalat înlipsa tranzac]iilor ce au constituit abuzul,în partea a doua se men]ioneaz= numaidreptul organelor fiscale de a anula TVAdedus= în leg=tur= cu fiecare tranzac]ieori de câte ori se constat= c= dreptul dededucere a fost exercitat în mod abuziv,f=r= a se face referire [i la anularea taxeicolectate pentru astfel de tranzac]ii. A[acum rezult= din cauza sus men]ionat= (ase vedea mai ales considerentele 94-96din hot=râre), în situa]ia societ=]iiCounty, restabilirea situa]iei care ar fiprevalat în lipsa tranzac]iilor artificiale apresupus nu numai anularea deducerii,ci [i a taxei colectate. Un ultim aspect care trebuie men]ionateste acela c= hot=rârile CJUE pronun]ateca urmare a unor cereri preliminare îndomeniul TVA se aplicau [i înainte deintroducerea în Codul fiscal aprevederilor prezentate mai sus, îns=acest plus de informa]ie nu poate fi decâtbenefic operatorilor economici [iorganelor fiscale.

legisla]ie legisla]ie

Au trecut opt ani de c`nd, con-tribuabili [i consultan]i fiscalideopotriv=, dezbatem pe temacertific=rii declara]iilor fiscale.

|nc= din 2007, an \n care a intrat \nvigoare obliga]ia de certificare de c=treun consultant fiscal a declara]iilor fiscale anu ale ale contribuabililor persoane ju-ridice cu excep]ia celor pentru care esteobligatorie auditarea, acest subiect aiscat discu]ii, lu`nd \n considerare, \nprimul r`nd, lipsa informa]iilor supli-mentare privind aplicarea, [i, \n al doilear`nd, lipsa unei sanc]iuni \n cazul \ncare contribuabilii men]iona]i mai susnu \ndeplineau obliga]ia fiscal= care facesubiectul articolului de fa]=. Mai mult, pe \ntreaga perioad= a celoropt ani, subiectul certific=rii declara]iilorfiscale a continuat s= fie unul \ndelungdezb=tut, av`nd \n vedere, pe de o parte,lipsa unor referin]e de aplicare [i a uneisanc]iuni \n cazul ne\ndepliniriiobliga]iei, dup= cum men]ion=m maisus, [i, pe de alt= parte, suspend=rile/am`n=rile prin lege ale certific=rii,apari]ia unor proiecte de lege care clari-ficau anumite aspecte, dar care, \ns=, nuau mai ajuns s= fie publicate. Totu[i, dup= o lung= perioad= de amen-damente legislative pe acest subiect, auap=rut \n decursul anului 2014 o serie declarific=ri, [i anume: reconsiderarea cer-

tific=rii ca procedur= op]ional= [i extin-derea acesteia la nivelul tuturor de cla ra -]iilor fiscale (inclusiv rectificative) [i lanivelul tuturor contribuabililor (inclu sivpersoane fizice) la \nceputul anu lui2014, precum [i publicarea Normelor decertificare a declara]iilor fiscale ale con-tribuabililor [i a Procedurii de depunerela organul fiscal a documentului de cer-tificare \ntocmit de consultantul fiscal(spre finalul anului 2014). |ns=, nicinormele de certificare [i procedura dedepunere nu au \nt`rziat s= aduc= as-pecte cel pu]in interesante at`t pentrucontribuabili, c`t [i pentru consultan]iifiscali.Articolul de fa]= \[i propune s= prezinteevolu]ia reglement=rilor legislative \nceea ce prive[te certificarea declara]iilorfiscale, prezent`nd inclusiv clarific=rileaduse \n decursul anului 2014 [i s=\ncerce succint s= analizeze dac= acesteareu[esc, \n cele din urm=, s= l=mureasc=cele mai importante aspecte legate deacest subiect. |n contextul \n care acumexist= at`t Norme de certificare a de-clara]iilor fiscale, c`t [i Procedura dedepunere a documentului de certificare,pot contribuabilii [i consultan]ii fiscalideopotriv= s= r=spund= la \ntrebarea cucare s-au tot confruntat \n ultimii optani: certific=m sau nu certific=m de-clara]iile fiscale?

11..RREEGGLLEEMMEENNTT++RRIILLEEGGIISSLLAATTIIVVEE FFIISSCCAALLEE|n cele ce urmeaz=, vom prezenta unsumar al reglement=rilor legislative rele-vante pentru acest subiect. Dup= cum men]ionam mai sus, certifi-ca rea a fost introdus= \n legisla]ia fiscal=ro m` neasc= acum opt ani c`nd \n cadrulMonitorului Oficial nr. 603/2007 a fostpu blicat= Ordonan]a de Urgen]= a Gu-vernului nr. 47/2007 (\n continuare „Or-donan]a 47/2007“) privindreglementarea unor m=suri financiar-fis-cale care aducea o serie de amenda-mente Codului de Proce dur= Fiscal= \nvigoare la momentul res pectiv, unul din-tre acestea referin-du-se la introducereaobligativit=]ii cer ti fi c= rii de c=tre un con-sultant fiscal a de cla ra]iilor fiscale anualeale con tribuabililor persoane juridice \nafara celor pentru care este obligatorieauditarea.Merit= precizat faptul c= alineatul 5) alart. 83 din Codul de Procedur= Fiscal= \nvigoare la momentul respectiv, introdusde Ordonan]a 47/2007 men]ionat= maisus, nu furniza niciun fel de alte referin]ede aplicare, cum ar fi: ce presupune exactcertificarea, cum trebuie notificat=aceasta autorit=]ilor fiscale pentru caacestea din urm= s= observe c= con-tribuabilul [i-a \ndeplinit obliga]ia \ncauz=, etc.

Certificarea declara]iilor fiscaleA CERTIFICA SAU A NU CERTIFICA? - ACEASTA-I |NTREBAREA Cristina SSPPIIRREESSCCUU,, Tax Assistant Manager - KPMG Romania

AAbbssttrraacctt:: Au trecut opt ani de c`nd, contribuabili [i consultan]i fiscali deopotriv=,dezbatem pe tema certific=rii declara]iilor fiscale. |nc= din 2007, an \n care a intrat \n vigoare aceast= obliga]ie, subiectul a provocat diferite interpret=ri, lu`nd\n considerare lipsa informa]iilor suplimentare privind aplicarea, dar [i lipsa uneisanc]iuni \n cazul \n care contribuabilii nu \[i \ndeplineau obliga]ia \n cauz=. Totu[i, dup= o lung= perioad= de amendamente legislative pe acest subiect, auap=rut \n decursul anului 2014 o serie de clarific=ri. Articolul de fa]= \[i propunes= prezinte evolu]ia reglement=rilor legislative relevante, prezent`nd inclusiv cla ri fic=rile aduse \n anul 2014 [i s= analizeze succint dac= acestea reu[esc, \n celedin urm=, s= l=mureasc= aspectele principale relevante pentru acest subiect. |nacest context, pot contribuabilii [i consultan]ii fiscali deopotriv= s= r=spund= la\ntrebarea cu care s-au tot confruntat \n ultimii opt ani: certific=m sau nu certific=m declara]iile fiscale?

CCuuvviinnttee cchheeiiee:: Certificare, declara]ii fiscale, obliga]ii fiscale.


De asemenea, pe l`ng= lipsa unor normede aplicare, nu exist= nicio sanc]iune \ncazul \n care contribuabilii men]iona]imai sus nu efectuau certificareadeclara]iilor fiscale. Declara]iile care erausubiect al acestei certific=ri, conform Or-donan]ei nr. 47/2007, ar fi fost cele aferen te anului 2007, cu termen dedepunere \n 2008. Mai departe, \n luna martie 2008, Guver-nul Rom`niei adopt= Ordonan]a deUrgen]= nr. 19/2008 care amenda Codulde Procedur= Fiscal= \n vigoare la mo-mentul respectiv, prin care, pe l`ng= oserie de alte modific=ri, se suspend= [iaplicarea prevederii privind obligativi-tatea certific=rii declara]iilor anuale p`n=la data de 1 ianuarie 2010.Astfel, apropiindu-se termenulmen]ionat mai sus p`n= la care era sus-pendat= prevederea privind obligativi-tatea certific=rii declara]iilor anuale,Camera Consultan]ilor Fiscali emite, la\nceputul anului 2010, Hot=r`rea nr.8/2010 prin care se stabileau Normele decertificare a declara]iilor fiscale anualeaferente anului 2009, acestea expun`ndun cadru general privind metodologia decertificare.Mai mult, \n aceea[i perioad=, MinisterulFinan]elor Publice elaborase [i un proiectde Ordonan]= de Urgen]= care, printrealte modific=ri aduse Codului de Proce-dur= Fiscal= \n vigoare la momentul res -pectiv, limita obligativitatea certific=riideclara]iilor anuale de impozit pe profitde c=tre un consultant fiscal numai pen-tru companiile mari [i mijlocii (cuexcep]ia celor care aveau obligativitateaaudit=rii situa]iilor financiare anuale).De asemenea, merit= men]ionat faptulc=, \n cadrul textului proiectului, existaun articol care prevedea aplicarea unei„aten]ion=ri“ din partea organului fiscal\n cazul ne\ndeplinirii obliga]iei de certi-ficare. Astfel, se preciza c= „\n cazuldepunerii declara]iilor f=r= respectareaprevederilor alin. (5) [i (6), organul fiscalnotifica contribuabilii cu privire lane\ndeplinirea obliga]iei de certificareprev=zute de lege“. Cu toate acestea, de[iadoptarea respectivei Ordonan]e deUrgen]= p=rea a se dovedi clarificatoarecel pu]in din punct de vedere al„sanc]iunii“, \n cele din urm= actul nor-mativ nu a mai fost promulgat. |n afar= de cele men]ionate mai sus, anul2010 nu a mai suferit modific=ri dinpunct de vedere legislativ care s= afectezeobligativitatea privind certificarea de-

clara]iilor anuale de impozit pe profitaferente anului 2009. Astfel, anul 2010 afost primul an \n care a existat obliga]iacertific=rii declara]iilor anuale/declara]iei anuale de impozit pe profitaferent= anului 2009.|n practic=, \ns=, prin prisma incertitu-dinii generate de inexisten]a uneisanc]iuni aferente ne\ndepliniriiobliga]iei de a certifica declara]iile, con-tribuabilii au apelat doar op]ional la ser-vicii de certificare din parteaconsultan]ilor fiscali, de[i, dup= cummen]ionam mai sus, exista o obliga]ie \nacest sens.De cealalt= parte, [i \n abordarea practic=adoptat= de autorit=]i cu privire la certifi-carea declara]iilor de c=tre un consultantfiscal \n 2010, s-a constatat o lips= de uni-tate \n abord=ri. Astfel, unele autorit=]ifiscale au primit declara]iile, chiar dac=acestea nu erau certificate de c=tre unconsultant fiscal, alte autorit=]i fiscale auprimit declara]iile doar dac= acestea eraucertificate (deci \mpreun= cu notele decertificare emise de consultan]ii fiscali).Mai mult, \n alte cazuri, autorit=]ile fis-cale chiar dac= au primit declara]iile cer-tificate f=r= notele de certificare, au\ndrumat, \ns=, contribuabilii s= depun=notele de certificare la Camera Consul-tan]ilor Fiscali. Au existat [i cazuri \n carecontribuabilii care au decis s= depun=declara]iile fiscale necertificate au fost in-formal anunta]i c= vor fi notifica]i ulteriorcu privire la obligativitatea certific=riiacestora (dup= cum era prev=zut [i \nproiectul de ordonan]= de urgen]= amin -tit mai devreme, \ns= nepromulgat), \ns=se pare c= astfel de notific=ri nu au maifost \n cele din urm= emise.Mai departe, av`nd \n vedere iminen]atermenului pentru depunereadeclara]iilor anuale aferente anului 2010(cu termen de depunere \n 2011), CameraConsultan]ilor Fiscali emite Hot=r`rea nr.4/24 februarie 2011 privind aprobareaNormelor de certificare a declara]iilor fis-cale anuale aferente anului 2010. |nesen]=, normele respective reluaunormele emise pentru certificarea anului2009, f=r= a aduce elemente supli-mentare.Cu toate acestea, \n aprilie 2011, intr= \nvigoare Ordonan]a de Urgen]= a Guver-nului nr. 35/2011 prin care se suspend=din nou obligativitatea certific=rii, dedata aceasta p`n= la 1 ianuarie 2013. Unposibil motiv al acestei am`n=ri, pe l`ng=implementarea nu chiar eficient= la

nivelul anului 2010, ar putea fi reprezen-tat [i de existen]a celor dou= perioade fis-cale distincte la nivelul anului fiscal 2010(av`nd \n vedere eliminarea impozituluiminim [i, astfel, scindarea anului fiscal2010 \n dou= perioade fiscale \n ceea ceprive[te impozitul pe profit: ianuarie-septembrie, octombrie-decembrie) pen-tru care trebuiau depuse dou= declara]iianuale de impozit pe profit, care ar finecesitat, \n consecin]=, dou= certific=rifiscale. Ulterior acestei suspend=ri, Legea nr.162/2012 privind aprobarea Ordonan]eiGuvernului nr. 2/2012 pentru modifi-carea [i completarea Codului de Proce-dur= Fiscal= prelunge[te perioadaam`n=rii obligativit=]ii de certificare adeclara]iilor anuale p`n= la 1 ianuarie2014.

22..IIMMPPLLIICCAA}}IIII PPRRAACCTTIICCEE AALLEE RREEGGLLEEMMEENNTT++RRIILLOORR AADDUUSSEE LLAA NNIIVVEELLUULL AANNUULLUUII 22001144 PPRRIIVVIINNDDCCEERRTTIIFFIICCAARREEAA

Ajung`nd din nou spre termenul limit= alunei noi supend=ri, \n luna ianuarie a anu lui 2014 s-a publicat un Proiect de Or-donan]= privind modificarea unor actenormative, prin care se propunea abro-ga rea articolului 83 din Codul de Proce-dur= Fiscal= \n vigoare la acel moment [iintroducerea unui nou articol, 83^1 cuprivire la certificarea declara]iilor fiscale.Prin acesta se prevedea c= certificarea de-clara]iilor fiscale ar deveni op]ional= pen-tru toate categoriile de contribuabili. Maimult, \n textul noului articol se aduceaupreciz=ri [i cu privire la obligativitateacertific=rii declara]iilor rectificative \n anu mite condi]ii. De asemenea, textul delege ini]ial prevedea [i aplicarea unorsanc]iuni \n cazul necertific=riideclara]iilor rectificative (\n cazul \n carese \ndeplineau condi]iile de certificaremen]ionate mai sus), [i anume„depunerea declara]iilor fiscale necertifi-cate […] se sanc]ioneaz= cu o penalitatede 2% din diferen]a rezultat= \n urmacorect=rii […], dar nu mai pu]in de 200lei“.|n data de 14 februarie 2014, \ns=, pe site-ul Ministerului Finan]elor Publice, s-a publicat o nou= variant= a Proiectuluide Ordonan]= men]ionat mai sus. Fa]= devarianta ini]ial=, certificarea declara]iilorfiscale (inclusiv cele rectificative) deveneaop]ional= pentru toate categoriile de con-tribuabili (nu doar pentru persoane ju-ridice, ci sunt incluse [i persoanele fizice).

legisla]ie

Mai mult, limit=rile cu privire lacorectarea declara]iilor precum [isanc]iunile aplicabile men]ionate \n vari-anta ini]ial= a Proiectului de Ordonan]=de Urgen]= au fost eliminate. Dup= cum se men]iona \n noua variant=,singurul beneficiu de care va dispunecontribuabilul \n cazul \n care opteaz=pentru certificare este faptul c= aceasta„reprezint= un criteriu de evaluare \nanaliza de risc efectuat= de organul fiscal\n scopul select=rii contribuabililorpentru inspec]ia fiscal= [i are ca efectmic[orarea nivelului riscului“.Pe data de 28 februarie 2014, Ordonan]ade Urgen]= este publicat= \n MonitorulOficial, intr`nd astfel \n vigoare. Formaacesteia cu privire la obligativitatea cer-tific=rii este cea din Proiectul propus \ndata de 14 februarie [i anume faptul c=aceasta devine op]ional= pentru toatecategoriile de contribuabili [i pentrutoate tipurile de declara]ii, respectiv celerectificative [i nu este prev=zut= niciosanc]iune contraven]ional= \n cazul \ncare nu se efectueaz= certificarea.A[a cum era men]ionat \n cadrul art.83^1 din Codul de Procedur= Fiscal= \nvigoare la acel moment, urmau s= apar=norme de certificare aprobate de CameraConsultan]ilor Fiscali cu avizul Minis-terului Finan]elor Publice, dar [i o proce-dur= de depunere la organul fiscal a

documentului de certificare \ntocmit deconsultantul fiscal. Acestea au ap=rut \n luna decembrie2014 [i au reu[it s= suprind=, a[a cum neobi[nuiser=m din evolu]ia legisla]iei peacest subiect.Vom prezenta pe r`nd \n cele ce urmeaz=poten]iale implica]ii la nivel practic aleunora dintre prevederile men]ionate \ncele dou= documente.Prin Ordinul 1620/2014 pentru aprobareaProcedurii de depunere la organul fiscal adocumentului de certificare \ntocmit deconsultantul fiscal (\n continuare, Proce-dura), se introduce un formular dedicatpentru notificarea procesului de certifi-care [i anume, formularul 180 („Nota decertificare“). Acesta se depune la organulfiscal competent \mpreun= cu declara]iacertificat= sau ulterior depunerii acesteia. De[i conform Procedurii (publicat= la fi-nalul anului 2014), nota de certificare ar fitrebuit s= se completeze cu ajutorul pro-gramului de asisten]= pus la dispozi]ie peserverul Ministerului Finan]elor Publice,portalul ANAF, [i s= se transmit= prin mij -loace electronice de transmitere la dis-tan]=, acest lucru a fost posibil doar\ncep`nd cu data de 10 august 2015. Prinurmare, nota de certificare putea fidepus= numai \n format fizic, la au to ri t= -]ile fiscale \n perioada cuprins= \ntre fi-nalul anului 2014 p`n= la 10 august 2015.

Un punct interesant este reprezentat demen]iunea din cadrul Procedurii con-form c=reia \n situa]ia \n care se certific=un tip de impozit/ venit/ tax= declarat/declarat= se consider= c= ar fi certificatetoate opera]iunile/ informa]iile referi-toare la respectivul tip de impozit/ venit/tax= aferente declara]iei fiscale certifi-cate. Mai mult, \n situa]ia \n care organulfiscal constat= c= certificarea ar viza doaranumite opera]iuni/ informa]ii \nleg=tur= cu impozitul \n cauz=, Proce-dura men]ioneaz= c= se va considera c=declara]ia fiscal= aferent= respectivuluitip de impozit/ venit/ tax= este necertifi-cat=. Evident, o prim= \ntrebare care arap=rea ar fi – are un consultant fiscalcompeten]a de a certifica toate opera]iu-nile/ informa]iile referitoare la respec-tivul tip de impozit/ venit/ tax=? Astfel,utilizarea termenului „toate“ar putea im-plica o obliga]ie nefondat= instaurat= lanivelul consultantului fiscal de a verificaexhaustiv opera]iunile/ informa]iile \nleg=tur= cu o anumit= obliga]ie fiscal= [iar na[te, pe de alt= parte, a[tept=ri nere-aliste la nivelul contribuabilului. Verifi-carea tratamentului fiscal presupuneutilizarea unei variet=]i de informa]ii (i.e.informa]ia contabil=, pre]urile de trans-fer, etc.), tratamentul fiscal av`nd capunct de plecare tratamentul contabil.Mai mult, un consultant fiscal nu ar avea

legisla]ie


autoritatea/ competen]a s= verifice toateinforma]iile respective. Cu toate acestea,dup= cum vom vedea [i \n cele ceurmeaz=, \n cadrul Hot=r`rii nr. 6/2014pentru aprobarea Normelor de certifi-care a declara]iilor fiscale ale contribua-bililor, se listeaz= o serie de elementecare ar trebui verificate de c=tre consul-tantul fiscal [i care, dup= cummen]ionam mai devreme, dep=[esc veri-ficarea tratamentelor fiscale aplicate (\nalte cuvinte se implic= verificarea unoraspecte care dep=[esc sfera \n care con-sultantul fiscal are autoritatea de a-[i ex-prima p=rerea). Continu`nd cu prevederile Hot=r`rii nr.6/2014, conform art. 5 alin. 2), „\n scopulcertific=rii declara]iilor, contribuabilultrebuie s= completeze o declara]ie pepropria r=spundere prin care \[i asum=r=spunderea pentru corectitudineadatelor, \nregistr=rilor, procedurilor delucru interne [i a politicilor contabile“.Din nou se pune problema dac= aceast=prevedere ar fi destul de clar= \n sensulc= \n cazul certific=rii r=spundereaprivind corectitudinea datelor \nscrise \ndeclara]ia fiscal=, preluate din eviden]elecontabile ale contribuabilului, a confor-mit=]ii tratamentelor contabile, politi-cilor contabile [i a \nregistr=rilorcontabile conform reglement=rilor con-tabile rom`ne[ti, precum [i a proce-durilor interne de aplicare a acestora este\n sarcina exclusiv= a contribuabilului,obiectivul consultantului fiscal fiindacela de a certifica tratamentul fiscal alopera]iunilor economice reflectate \ndocumentele financiar - contabile [i\nscrise \n declara]ia fiscal= [i nu de cer-tificare a tratamentului contabil al aces-tora. Mai departe, dac= normele de certificarea declara]iilor fiscale anuale (\n spe]=,impozitul pe profit) ap=rute \n anii 2010[i 2011 prezentau un cadru generalprivind metodologia de certificare,Normele de certificare prev=zute \ncadrul Hot=r`rii nr. 6/2014 sunt destul degeneroase, exist`nd, pe l`ng= prevederilegenerale de certificare [i cerin]e specialepentru certificarea anumitor tipuri dedeclara]ii (i.e. impozitul pe profit, de-clara]ii TVA, declara]ii accize, declara]iiimpozit pe venit).Ca elemente noi fa]= de variantelenormelor din anii 2010 [i 2011 apare, \nprimul r`nd, obligativitatea existen]eidosarului contribuabilului, dosar careeste definit ca fiind ansamblul datelor [i

informa]iilor referitoare la istoricul con-tribuabilului pentru perioada aferent=de la \nfiin]are [i p`n= la datacertific=rii. Av`nd \n vedere faptul c=unii contribuabili au peste 15-20 de anide la \nfiin]are, apare \ntrebarea dac=inten]ia legiuitorului este ca dosarulcontribuabilului s= acopere \ntr-adev=rtoat= perioada de la \nfiin]are [i p`n= ladata certific=rii. Putem \nainta ipotezac= istoricul ar trebui s= se refere fie laperioada fiscal= anterioar= celei certifi-cate, fie maxim la perioada \nc= aflat= \nperioada de prescrip]ie, deoarece vari-anta potrivit c=reia ar trebui analizat=toat= perioada de la \nfiin]are nu esteviabil=, mai ales c= unele dinschimb=rile care trebuie men]ionate \ndosarul contribuabilului ar implica omunc= de cercetare care dep=[e[te cumult scopul certific=rii fiscale (structuraac]ionarilor/ asocia]ilor/ administrato-rilor, a cifrei de afaceri, etc.),consider`nd c= acest scop (i.e. scopulcertific=rii) ar fi mai degrab= o verificarepe calculul perioadei, dec`t un auditcomplex, care s= acopere toat= perioadade existen]= a contribuabilului. Pe l`ng= existen]a dosarului contribua-bilului, apare no]iunea „dosarul delucru“, definit \n cadrul normelor caansamblul datelor, informa]iilor [i de-clara]iilor cerute [i primite de c=tre con-sultantul fiscal de la contribuabil \nvederea certific=rii declara]iilor fiscale; \ndosarul de lucru ar trebui, conformHot=r`rii, incluse testele, fi[ierele delucru [i alte documente pe baza c=roraconsultantul fiscal realizeaz= activitateade certificare.Conform Hot=r`rii, \n dosarul de lucru,ar trebui consemnate, dup= caz, anu-mite aspecte, precum, de exemplu,„verificarea modului de respectare a reglement=rilor legale privind inven-tarierea general= a elementelor patri-moniale de activ [i pasiv“. Este astfeldiscutabil dac= prevederea de mai susar implica identificarea [i consemnarea\n dosarul de lucru a procedurii de in-ventariere gene ral= a activelor [i pa-sivelor aplicat= de contribuabil \nvederea stabilirii tratamentului fiscal alcheltuielilor [i veniturilor rezultate dinprocesul de inventariere [i nu ar im-plica [i verificarea \nregistr=rii corectea rezultatelor inventarierii \n contabili-tate [i a conformit=]ii procedurii de in-ventariere cu reglement=rile contabile(activit=]i care ar dep=[i sfera

certific=rii unei declara]ii fiscale \n sine). Mai departe, \n cadrul dosarului delucru, conform Hot=r`rii amintite maisus, ar trebui consemnat pragul de sem-nifica]ie. Astfel, \n ceea ce prive[te sta-bilirea pragului de semnifica]ie, nu suntfurnizate informa]ii clare cu privire lastabilirea acestuia. Specific, conformNormelor, „pentru stabilirea pragului desemnifica]ie, consultantul fiscal aplic=un procentaj dintr-o anumit= valoare dereferin]=“. Astfel, la nivelul consultantu-lui fiscal se ridic= \ntreb=ri cu privire lacare ar fi criteriile pe care ar trebui s= le ia\n considerare atunci c`nd acesta sta-bile[te at`t care este valoarea de referin]=(de exemplu, cifra de afaceri, etc.), c`t [iprocentul \n sine? De asemenea, nu estemen]ionat dac= pragul de semnifica]ietrebuie stabilit prin raportare la valoriledin perioada fiscal= pentru care se so-licit= certificarea sau trebuie luate \nconsiderare [i perioadele anterioare sauviitoare (eventuale estim=ri). Mai mult, conform Hot=r`rii, \n cadrulcerin]elor speciale de verificare \n vede -rea certific=rii declara]iei anuale de im-pozit pe profit, prin punctul 2 (mai exactlit. a, b, c, d, e, f, n) din cadrul Anexei 2din Hot=r`re, se cere „verificarea \nregis -tr=rii corecte [i la termen \n contabilitatea cheltuielilor [i veniturilor“. Astfel, estediscutabil dac= aceast= prevedere ar im-plica sau nu verificarea corectitudinii\nregistr=rilor/ tratamentelor contabile\n conformitate cu reglement=rile con-tabile rom`ne[ti \ntruc`t, conform art. 5alin. 2 din Hot=r`re, aplicarea corect= atratamentelor contabile [i a politicilorcontabile \n conformitate cu legisla]iacontabil= rom`neasc= reprezint=r=spunderea exclusiv= a contribuabilu-lui. |n mod evident, consultan]ii fiscalinefiind exper]i contabili nici nu ar aveaexpertiza s= efectueze astfel de verific=ri.Mai mult, de[i nu este men]ionat specific\n cadrul Hot=r`rii, modul \n care esteexprimat punctul 2 men]ionat mai sus arsugera o verificare exhaustiv= a docu-mentelor, c`nd mai degrab= ar trebui s=implice o verificare prin sondaj, \n vede -rea corel=rii datelor din declara]ia fiscal=cu datele din eviden]a contabil=. Tot \n cadrul Anexei 2 a Hot=r`rii (anexa\n care sunt detaliate cerin]ele specialede verificare \n vederea certific=rii de-clara]iei anuale de impozit pe profit),este men]ionat= [i „verificarea docu-mentelor justificative specifice fiec=rei

legisla]ie

categorii de cheltuieli care stau la baza\nregistr=rii [i a realit=]ii opera]iunilor“.De[i modul \n care este construit= sin-tagma ar implica o verificare exhaustiv=,pentru o astfel de activitate de certificareo solu]ie ar fi verific=rile prin sondaj(dup= cum men]ionam [i mai sus), im-plic`nd verificarea existen]ei docu-mentelor justificative care s= atestenecesitatea opera]iunilor pentru soci-etatea ale c=rei declara]ii anuale de im-pozit pe profit fac obiectul certific=rii,faptul c= opera]iunile \n cauz= sunt reali -zate \n scopul gener=rii de venituri im-pozabile [i faptul c= respectiveleopera]iuni au fost efectiv realizate. |nceea ce prive[te realitatea opera]iunilor,consultantul fiscal nu este, \ns=, organabilitat \n sensul verific=rii faptice aleopera]iunilor.Mai departe, tot \n cadrul Anexei 2 aHot=r`rii, este prev=zut= [i „verificareatranzac]iilor cu persoane afiliate [i a res -pect=rii regulilor referitoare la pre]urilede transfer, pe baza dosarului pre]urilorde transfer“. Un prim aspect practic carear ap=rea ar fi sustenabilitatea \ntocmiriidosarului pre]urilor de transfer pentruanul anterior p`n= la depunerea de-clara]iei anuale (25 martie a anului viitor)de c=tre contribuabili. Astfel, r=m`ne del=murit dac= \n lipsa furniz=rii de c=trecontribuabil c=tre consultantul fiscal adosarului de pre]uri de transfer ar rezultaautomat la o certificare cu rezerve a de-clara]iei sau la o reconsiderare adeclara]iei ca fiind necertificat= de c=treautorit=]i (av`nd \n vedere prevedereadin Procedura men]ionat= mai devreme[i anume c= certificarea trebuie s= vizezetoate opera]iunile/ informa]iile referi-toare la respectivul tip de impozit, \n cazcontrar declara]ia fiind catalogat= dreptnecertificat=). De asemenea, ]inem s= men]ion=m c= orevizuire \n profunzime a pre]urilor detransfer ar implica resurse de timp [icercetare. Astfel, revizuirea \n sine apre]urilor de transfer ar \nsemna unproiect separat de proiectul de certifi-care. Prin urmare, consider=m c= ar tre-bui l=murit dac= aceast= cerin]= ar trebuis= implice o verificare a faptului c= socie -tatea ia m=surile necesare \n vederea res -pect=rii cerin]elor legisla]iei \n materiede documentare a respect=rii principiilorpre]urilor de transfer [i, eventual, a exis-ten]ei dosarului pre]urilor de transferpentru perioada pentru care impozitulpe profit este certificat [i nu oferirea unui

confort asupra nivelului pre]urilor prac-ticat intra grup, deoarece aceasta ar pre-supune verificarea analizei privindpre]urile de transfer. Prevederi care ridic= semne de \ntrebarese reg=sesc [i \n cazul celorlalte anexecare prezint= cerin]e speciale pentrucelelalte tipuri de impozite (i.e. Anexa 3care prezint= „Cerin]ele speciale de veri-ficare \n vederea certific=rii declara]iilorde TVA“, etc.), \ns= nu au fost prezentatedin considerente de spa]iu/ timp.Ceea ce dorim s= subliniem este faptulc=, de[i s-au luat m=suri pentru clarifica -rea procesului de certificare, prevederi leProcedurii [i Normelor, aduc, [i anumitepuncte discutabile \n acest sens. Totu[i, \n cazul \n care s-ar aduceclarific=ri suplimentare, certificarea sejustific= cel pu]in prin prisma a dou=mari considerente:11)) Managementul timpului acolo undegradul de complexitate a complet=riideclara]iilor de impozit pe profit esteconsiderabil.De exemplu, chiar dac= nu putem sus -]ine c= \n Rom`nia calculul impozitu luipe profit ([i formularul 101) nu au ungrad de complexitate foarte ridicat, sepoate sus]ine c= gradul de complexitateal acestora a crescut \n ultimii ani pen-tru a reflecta modific=ri legislative, precum: op]iunea pentru un an fiscaldiferit de anul calendaristic, reportareacheltuielilor cu sponsorizarea nede-duse timp de maxim 7 ani, etc.22)) Ob]inerea unor „stimulente fiscale“,cum ar fi de exemplu, faptul c= certifi-carea declara]iei fiscale reprezint= uncriteriu de evaluare \n analiza de riscefectuat= de organul fiscal central \nscopul select=rii contribuabililor/pl=titorilor pentru inspec]ia fiscal=. |n final, merit= men]ionat faptul c= eposibil ca un contribuabil s= se afle \nfa]a unei situa]ii \n care a optat pentrucertificare \ns= \n urma revizuirii decla -ra]iei acesta prime[te o opinie cu rezer vedin partea consultantului (\n cazul \ncare nu se cade de acord asupra uneiabord=ri comune privind anumite trata-mente fiscale). |n acest caz, av`nd \nvedere c= textul de lege nu prevede niciosanc]iune cu privire la nedepunerea cer-tific=rii odat= cu declara]ia, este posibilca pentru a evita evaluarea unui grad derisc ridicat din partea autorit=]ilor, con-tribuabilul s= evite depunerea certific=rii. Se observ= aici cel pu]in dou= aspecteadverse: unul din partea contribuabilului

care de[i a achizi]ionat serviciile unuiconsultant fiscal pentru certificarea de-clara]iei, din teama de a fi evaluat cugrad de risc, nu va ata[a certificareaodat= cu depunerea declara]iei, iar pen-tru autorit=]i, acestea nu vor avea confortasupra unei pozi]ii fiscale a contribua-bilului. De asemenea, un alt aspect care ar puteaisca reticen]e din partea contribuabiluluipentru a opta pentru certificarea de-clara]iilor, ar fi faptul c= \n cazulcertific=rii unei declara]ii rectificative, \ncadrul formularului 180 trebuiemen]ionate motivele pentru rectificareadeclara]iei.

33..CCOONNCCLLUUZZIIII Angajarea unui consultant fiscal \n vede -rea certific=rii declara]iilor fiscale poate fiv=zut= ca un demers benefic pentru con-tribuabil, \n vederea determin=rii c`t maicorecte a obliga]iilor fiscale (at`t pentrua elimina riscul unor poten]iale amenzisau penalit=]i \n cazul subestim=rii cuan-tumului acestor obliga]ii, sau, din contr=,o ie[ire nejustificat= de resurse \n cazulsupraestim=rii acestora). Mai mult,av`nd \n vedere c= depunerea unor de-clara]ii certificate reprezint= un criteriude evaluare \n analiza de risc efectuat=de organul fiscal central \n scopul se-lect=rii contribuabililor/ pl=titorilor pen-tru inspec]ia fiscal=, contribuabilii arputea economisi timpul, resursele [i stre-sul implicate \n cazul unui control, \ncantit=]i deloc neglijabile \n cazul con-troalelor fiscale.De asemenea, exist= beneficii [i pentruautorit=]ile fiscale care, \n cazul unei de-clara]ii certificate, au un grad de confortcu privire la cuantumul obliga]iilor fis-cale declarate de un anume contribuabil.Mai departe, av`nd \n vedere impactulimplicit asupra amelior=rii profilului derisc al contribuabilului, autorit=]ile s-arorienta spre al]i contribuabili cu un pro-fil de riscmai ridicat, ceea ce s-ar\ntrep=trunde cu unul dintre dezidera -tele ANAF, de evitare a risipirii resurselorf=r= rezultate [i protejarea contribua-bililor disciplina]i fiscal. Totu[i, \n lipsa clarific=rii aspectelor ceprezint= semne de \ntrebare, a[a cum oparte au fost prezentate mai sus, con-sider=m c= dificult=]ile de interpretare arputea determina ca, \n final, contribua-bilii eligibili s= ezite asupra exercit=riiacestei op]iuni.

legisla]ie


Reîncadrarea tranzac]iilor[i prevederile anti-abuzSorin BBIIBBAANN,,Tax Manager - Biris Goran Consulting SRL

AAbbssttrraacctt:: În ultima perioad=, textul art. 11 din Codul fiscal cu privire laposibilitatea organelor fiscale de a reîncadra sau de a nu lua în considerare otranzac]ie, a suferit o serie de modific=ri. Având în vedere tendin]a organelorfiscale de a invoca acest articol, din ce în ce mai des, în cadrul inspec]iilor fiscalesau al controalelor tematice, precum [i modificarea textului de lege în noul Codfiscal prin introducerea prevederilor anti-abuz, ar fi util= o scurt= analiz= aprevederilor actuale [i a jurispruden]ei existente în acest domeniu.

CCuuvviinnttee cchheeiiee:: tranzac]ii artificiale, abuz de drept, jurispruden]= CJUE, evitareaimpozit=rii.

Legea nr. 227/2015 privind Codulfiscal, cu modific=rile [icomplet=rile ulterioare,men]ioneaz= în mod expres la art.

11 alineatul (1) urm=toarele:„((11)) La stabilirea sumei unui impozit, aunei taxe sau a unei contribu]ii socialeobligatorii, autorit=]ile fiscale pot s= nuia în considerare o tranzac]ie care nu areun scop economic, ajustând efectele fis-cale ale acesteia, sau pot reîncadra formaunei tranzac]ii/ activit=]i pentru a re-flecta con]inutul economic altranzac]iei/ activit=]ii.Organul fiscal este obligat s= motiveze înfapt decizia de impunere emis= ca ur-mare a nelu=rii în considerare a uneitranzac]ii sau, dup= caz, ca urmare areîncadr=rii formei unei tranzac]ii, prinindicarea elementelor relevante înleg=tur= cu scopul [i con]inutultranzac]iei ce face obiectul nelu=rii în

considerare/ reîncadr=rii, precum [i a tu-turor mijloacelor de prob= avute învedere pentru aceasta.“ În aplicarea alineatului (1), normelemetodologice definesc tranzac]iile f=r=scop economic ca fiind orice tranzac]ie/activitate care nu este destinat= s=produc= avantaje economice, beneficii,profituri [i care determin=, în modartificial ori conjunctural, o situa]iefiscal= mai favorabil=. De asemenea, laalin. (13) este prev=zut c= „procedura deaplicare a prevederilor alin. (1) sestabile[te prin ordin al pre[edinteluiA.N.A.F.“. În a[teptarea procedurii de aplicare a art.11 alin. (1) din Codul fiscal, trebuiemen]ionate unele aspecte ce ]in cont [ide practica recent= a autorit=]ilor fiscale.Un prim aspect care trebuie observateste acela c=, în baza textului de lege demai sus, pot interveni dou= evenimente:

(i) nneelluuaarreeaa îînn ccoonnssiiddeerraarree aa uunneeiiooppeerraa]]iiuunnii, atunci când se stabile[te c=aceasta nu are un scop economic [i (ii)rreeîînnccaaddrraarreeaa uunneeii ooppeerraa]]iiuunnii, astfel încâts= fie reflectat con]inutul economic alacesteia.În al doilea rând, a[a cum men]ioneaz=[i textul de lege, organele fiscale auobliga]ia s= motiveze neluarea înconsiderare sau reîncadrarea uneitranzac]ii, prin indicarea eelleemmeenntteelloorrrreelleevvaannttee [i a mmiijjllooaacceelloorr ddee pprroobb== ce austat la baza deciziei acestora. EElleemmeenntteellee rreelleevvaannttee ce au stat la bazaunei astfel de decizii trebuie s=reprezinte mai mult decât simple eroriconstatate în formularele financiar-contabile ale contribuabilului, a[a cumnu de pu]ine ori s-a întâmplat înpractic=, întrucât acestea nu pot decât s=duc= la concluzia c= … exist= ni[te erori.De asemenea, în lumina recentei deciziia CJUE în cauza C-277/14 PPUH, reiesedestul de clar c= eventualele nereguliconstatate în amonte (la furnizorii afla]ipe lan]ul comercial) nu pot fi re]inute însarcina contribuabilului:„50 Este sarcina administra]iei fiscalecare a constatat fraude sau neregularit=]icomise de persoana care a emis facturas= stabileasc=, în raport cu elementeobiective [i ff==rr== aa ssoolliicciittaa ddiinn ppaarrtteeaaddeessttiinnaattaarruulluuii ffaaccttuurriiii vveerriiffiicc==rrii aa cc==rroorrssaarrcciinn== nnuu îîii rreevviinnee, c= acest destinatar[tia sau ar fi trebuit s= [tie c= opera]iuneainvocat= pentru a justifica dreptul dededucere era implicat= întro fraud=privind TVAul, aspect a c=rui verificareeste de competen]a instan]ei de trimitere(a se vedea în acest sens Hot=râreaBonik, C285/11, EU:C:2012:774, punctul45, [i Hot=rârea LVK− 56, C643/11,EU:C:2013:55, punctul 64).“De[i neregulile constatate cu privire later]e persoane din lan]ul comercial aufost cu prec=dere invocate de autorit=]iîn situa]ii privitoare la dreptul dededucere al TVA, nu de pu]ine ori acestaspect a fost invocat [i în scopul anul=riideductibilit=]ii cheltuieliicorespondente la calculul impozituluipe profit.De asemenea, lipsa documentelorjustificative în cazul prest=rilor deservicii, nu poate constitui, prin eaîns=[i, un element obiectiv care s= duc=la concluzia c= o anumit= opera]iuneeste lipsit= de scop economic, nereal=sau c= ar trebui reîncadrat=. Singuraconsecin]= în acest caz ar putea fi legat=

focus focus


de deductibilitatea cheltuielii respectivela calculul impozitului pe profit (art. 21alin. (4) lit. m) din vechiul Cod fiscal). {iaici îns=, trebuie remarcat c= în noulCod fiscal condi]ia privind existen]adocumentelor justificative a fosteliminat=. Principiul prevalen]ei economiculuiimpune ca starea de fapt fiscal= s= fiestabilit= în func]ie de elementele defond ale tranzac]iei analizate, nu de celede form=. Prin urmare, o eventual=reîncadrare sau neluare în considerare aunei opera]iuni prin invocareaarticolului 11 din Codul fiscal trebuie s=aib= la baz= eelleemmeennttee oobbiieeccttiivvee,, ce ]in defondul opera]iunii analizate, în func]iede particularit=]ile fiec=rui caz, cum ar fide exemplu modul în care opera]iuneaîn cauz= a fost structurat=, sau prezen]afizic= [i derularea de activit=]ieconomice reale, nu aspecte de form=. Un alt aspect este acela c= stabilireast=rii de fapt fiscale nu ar trebui s= fieinfluen]at= de îndeplinirea sau nu acerin]elor altor prevederi legale decâtcele fiscale, a[a cum de altfel esteclarificat [i în noul Cod de procedur=fiscal=, la art. 14 alin. (3):„(3) Organul fiscal stabile[te tratamentulfiscal al unei opera]iuni având în vederedoar prevederile legisla]iei fiscale,tratamentul fiscal nefiind influen]at defaptul c= opera]iunea respectiv=îndepline[te sau nu cerin]ele altorprevederi legale.“Prevederile alineatului (1) de la articolul11 sunt completate cu cele privindabuzul de drept, introduse în noul Codfiscal la alin. (12) al aceluia[i articol.Prevederile anti-abuz merg mai departedecât cele ale alineatului (1), în sensul c=acestea acoper= [i scenariile în care sepune problema evit=rii impozit=rii.Acestea precizeaz= c= atunci când seconstat= un abuz de drept, tranzac]iileimplicate trebuie redefinite astfel încâts= se restabileasc= situa]ia care ar fiprevalat în lipsa acestora. Abuzul dedrept este presupus a exista atunci cândtranzac]iile în cauz=, în pofida aplic=riiformale a condi]iilor prev=zute dedispozi]iile legale, au drept rezultatgarantarea unor avantaje fiscale care arcontraveni scopului respectivelordispozi]ii legale. Aceasta constituie dealtfel una dintre condi]iile impuseautorit=]ilor fiscale atunci când se

invoc= abuzul de drept. O a douacondi]ie este aceea c= autorit=]ile fiscaletrebuie s= dovedeasc= în mod obiectivc= ssccooppuull eesseenn]]iiaall al opera]iunilor încauz= este de a se ob]ine un avantajfiscal, similar cu prevederile alin. (1). Noile prevederi anti-abuz î[i au izvorulîn jurispruden]a CJUE – a se vedea, spreexemplu, considerentele re]inute deCJUE în cauza C-255/02 Halifax,paragrafele 69, 74, 75 [i 94. Dinperspectiva dreptului european,prevederile anti-abuz dau autorit=]ilorfiscale puterea de a face ajust=ri acolounde se constat= c= o persoan= încearc=s= se foloseasc= de un drept europeanpentru a eluda sau înlocui dreptulna]ional, inclusiv situa]iile în caredrepturile UE sunt conferiteparticularilor pe calea dreptului na]ionalcare implementeaz= o directiv= (deexemplu, Directiva 2006/112 privindsistemul comun de TVA)11. Dinperspectiva Codului fiscal, prevederileanti-abuz acoper= îns= [i conven]iile deevitare a dublei impuneri sau alte tratatela care România este parte. Anticipând cumva aplicarea acestorprevederi de organele fiscale, trebuiemen]ionat c= aspectele re]inute de CJUEcon]in unele nuan]e care în practic= potridica probleme de interpretare a ceeace reprezint= ssccooppuull eesseenn]]iiaall al unoropera]iuni. Ne referim aici la ultima tez=a paragrafului 75 din cauza Halifax,unde este men]ionat c= „interdic]iareferitoare la abuz nu este relevant= încazul în care activitatea economic=desf=[urat= ar putea avea alt= explica]iepe lâng= ob]inerea unui avantaj fiscal“.Dac= în ceea ce prive[te TVA, uncomerciant alege s=-[i structurezeopera]iunile astfel încât s=-[i diminuezesarcina fiscal=, putem vorbi de un abuzde drept? Pân= unde se poate merge cuabuzul de drept? R=spunsul la aceast=întrebare r=zbate din aceea[i decizie aCJUE, unde, la paragraful 73, suntmen]ionate urm=toarele:„73. Mai mult, rezult= clar dinjurispruden]= c= op]iunea unuicomerciant între opera]iuni scutite [iopera]iuni taxabile se pot baza pe o seriede factori, inclusiv considerente fiscalelegate de TVA. Când persoanaimpozabil= trebuie s= aleag= între dou=tranzac]ii, Directiva a [asea nu-i impuneacestuia s= o aleag= pe aceea care

implic= plata celei mai mari sume deTVA. Dimpotriv=, a[a cum AvocatulGeneral a men]ionat la punctul 85 dinOpinia sa, contribuabilii pot alege s=-[istructureze afacerile astfel încât s=-[ilimiteze obliga]iile fiscale.“ Din perspectiva impozit=rii directe, suntrelevante de asemenea considerenteleCJUE în cauza C169/04 CadburySchweppes plc. Astfel, faptul c=persoane fizice sau juridice dinComunitate profit= de avantaje fiscaleaplicabile într-un stat membru, altuldecât cel de reziden]=, nu poate prin elîns=[i s= priveze acele persoane dedreptul de a se baza pe prevederileTratatului de aderare (paragraful 36). Laurm=torul paragraf din decizie se facereferire la principiul libert=]ii de sta -bilire, ar=tându-se c= stabilirea într-unstat membru cu scopul beneficierii delegisla]ia fiscal= mai favorabil= din acelstat membru nu poate constitui, easingur=, un abuz al acestei libert=]i.Prin urmare, implementarea uneistructuri pe teritoriul UE, ce are ca scopaccesarea unor beneficii fiscale prinintermediul legisla]iei aplicabile înanumite state membre, nu poateconstitui prin ea îns=[i o practic=abuziv=. Curtea men]ioneaz= îns= faptulc= principiul libert=]ii de stabilirepresupune o prezen]= fizic= înrespectivele state membre [i derulareade activit=]i economice reale (a se vedeaparagraful 54). Prin urmare, prevederileanti-abuz nu pot viza decâtaranjamentele complet artificiale. Concluzionând, aplicarea prevederilorart. 11 din Codul fiscal implic= judecataprofesional= a inspectorilor fiscali într-opropor]ie semnificativ=. În ceea ceprive[te alin. (1), aplicarea acestuia seimpune a fi f=cut= ]inând cont deelementele de fond ale opera]iuniloranalizate [i nu de aspecte de form=. Deasemenea, aplicarea în mod obiectiv aprevederilor anti-abuz de la art. 11 alin.(12) ar putea s= se dovedeasc= oadev=rat= provocare, atât pentruautorit=]ile fiscale, cât [i pentrucontribuabili, raportându-se în modextensiv la jurispruden]a CJUE. Abuzulde drept trebuie evaluat ]inând cont nudoar de opera]iunile analizate, dar [i deprincipiile ce guverneaz= un anumitdomeniu (cum ar fi cel al TVA, deexemplu).

Opera]iunile de fuziune alesociet=]ilor sunt reglementatede Legea nr. 31/1990 privindsociet=]ile11, republicat=, cu

modific=rile [i complet=rile ulterioare. Potrivit art. 238 din Legea societ=]ilor,ffuuzziiuunneeaa este opera]iunea prin care:� una sau mai multe societ=]i suntdizolvate f=r= a intra în lichidare [itransfer= totalitatea patrimoniului lorunei alte societ=]i în schimbulrepartiz=rii c=tre ac]ionarii societ=]iisau societ=]ilor absorbite de ac]iuni lasocietatea absorbant= [i, eventual, alunei pl=]i în numerar de maximum10% din valoarea nominal= a ac]iunilorastfel repartizate; sau�mai multe societ=]i sunt dizolvate f=r=a intra în lichidare [i transfer= totalitateapatrimoniului lor unei societ=]i pe care oconstituie, în schimbul repartiz=rii c=treac]ionarii lor de ac]iuni la societatea nou-constituit= [i, eventual, al unei pl=]i înnumerar de maximum 10% din valoareanominal= a ac]iunilor astfel repartizate.Reflectarea în contabilitate aprincipalelor opera]iuni de fuziune a

societ=]ilor are la baz=, pe lâng=prevederile Legii societ=]ilor, Legeacontabilit=]ii nr. 82/1991, republicat=, cumodific=rile [i complet=rile ulterioare,Reglement=rile contabile privindsitua]iile financiare anuale individuale [isitua]iile financiare anuale consolidate,aprobate prin Ordinul ministruluifinan]elor publice nr. 1802/2014, cumodific=rile [i complet=rile ulterioare,Reglement=rile contabile conforme cuStandardele interna]ionale de raportarefinanciar=, aplicabile societ=]ilorcomerciale ale c=ror valori mobiliare suntadmise la tranzac]ionare pe o pia]=reglementat=, aprobate prin Ordinulviceprim-ministrului, ministrulfinan]elor publice, nr. 1.286/2012, cumodific=rile [i complet=rile ulterioare,Normele metodologice privindreflectarea în contabilitate a principaleloropera]iuni de fuziune, divizare, dizolvare[i lichidare a societ=]ilor, precum [i deretragere sau excludere a unor asocia]idin cadrul societ=]ilor22, aprobate prinOrdinul ministrului finan]elor publice nr.897/2015.

Potrivit Normelor metodologice,ooppeerraa]]iiuunniillee ddee rreeoorrggaanniizzaarree suntooppeerraa]]iiuunniillee ddee ffuuzziiuunnee [i divizareefectuate potrivit legii.În cazul fuziunii, potrivit prevederilorart. 241 din Legea societ=]ilor,administratorii societ=]ilor careurmeaz= a participa la fuziune vorîntocmi un pprrooiieecctt ddee ffuuzziiuunnee, care vacuprinde:� forma, denumirea [i sediul socialale tuturor societ=]ilor implicate înfuziune;� fundamentarea [i condi]iilefuziunii;� condi]iile aloc=rii de ac]iuni lasocietatea absorbant= sau la societ=]ilebeneficiare;� data de la care ac]iunile sau p=r]ilesociale prev=zute mai sus daude]in=torilor dreptul de a participa labeneficii [i orice condi]ii speciale careafecteaz= acest drept;� rata de schimb a ac]iunilor saup=r]ilor sociale [i cuantumuleventualelor pl=]i în numerar;� cuantumul primei de fuziune;

Particularit=]i privind contabilitatea opera]iunilorde fuziune a societ=]ilor Dr. Alexandrina Teodora BBOORRFFOOAAIIAA AAbbssttrraacctt:: Reflectarea în contabilitate a opera]iunilor de fuziune ale societ=]ilor î[i

g=se[te noi r=spunsuri odat= cu apari]ia Normelor metodologice privindreflectarea în contabilitate a principalelor opera]iuni de fuziune, divizare,dizolvare [i lichidare a societ=]ilor, precum [i de retragere sau excludere a unorasocia]i din cadrul societ=]ilor, aprobate prin Ordinul ministrului finan]elorpublice nr. 897/2015.Articolul î[i propune s= prezinte prevederile legislative specifice acestoropera]iuni [i s= ilustreze, din punct de vedere contabil, transpunerea în practic= aacestora.

CCuuvviinnttee cchheeiiee:: reorganizare, fuziune, evaluare, metoda evalu=rii globale, metodaactivului net contabil, situa]ii financiare.

1 Denumit= în continuare Legea societ=]ilor.2 Denumite în continuare Norme metodologice.

1 Ben Terra – Julie Kajus, Ghidul Directivelor europene de TVA, Volumul 1, p. 41 [i 46.

focus focus


� drepturile conferite de c=tresocietatea absorbant= de]in=torilor deac]iuni care confer= drepturi speciale [icelor care de]in alte valori mobiliare înafar= de ac]iuni sau m=surile propuseîn privin]a acestora;� orice avantaj special acordatexper]ilor la care se face referire la art.2433 din aceea[i lege [i membrilororganelor administrative sau decontrol ale societ=]ilor implicate înfuziune;� data situa]iilor financiare alesociet=]ilor participante, care au fostfolosite pentru a se stabili condi]iilefuziunii;� data de la care tranzac]iile societ=]iiabsorbite sunt considerate din punctde vedere contabil ca apar]inândsociet=]ii absorbante.Potrivit art. 2433 alin. (1) din Legeasociet=]ilor, proiectul de fuziune/divizare, întocmit potrivit legii, trebuieexaminat de unul sau mai mul]iexper]i, persoane fizice ori juridice,ac]ionând pe seama fiec=reia dintresociet=]ile care particip= la fuziune saudivizare, dar independent de acestea,desemna]i de judec=torul-delegat,ace[tia întocmind un raport scris c=treac]ionari/ asocia]i.Conform prevederilor Legii societ=]ilor,aacceesstt rraappoorrtt vvaa pprreecciizzaa ddaacc== rraattaa ddeesscchhiimmbb aa aacc]]iiuunniilloorr ssaauu pp==rr]]iilloorr ssoocciiaalleeeessttee ccoorreecctt== [[ii rreezzoonnaabbiill==. Raportul vaindica, de asemenea, mmeettooddaa ssaauummeettooddeellee ffoolloossiittee ppeennttrruu aa ddeetteerrmmiinnaarraattaa ddee sscchhiimmbb pprrooppuuss==, va precizadac= metoda sau metodele folositesunt adecvate pentru cazul respectiv,va indica valorile ob]inute prinaplicarea fiec=reia dintre acestemetode [i va con]ine opinia exper]ilorprivind ponderea atribuit= metodelorîn cauz= pentru ob]inerea valoriire]inute în final. Raportul va descrie, deasemenea, orice dificult=]i deosebite înrealizarea evalu=rii.La cererea comun= a societ=]ilor careparticip= la fuziune/ divizare,judec=torul-delegat desemneaz= unulsau mai mul]i exper]i ac]ionând pentrutoate societ=]ile implicate, darindependent de acestea.Examinarea proiectului de fuziune/divizare [i întocmirea raportului nu vorfi necesare dac= to]i ac]ionarii/asocia]ii sau to]i de]in=torii altor valorimobiliare care confer= drepturi de votla fiecare dintre societ=]ile participante

la fuziune sau la divizare decid astfel. Fuziunea/ divizarea produce efecte ladatele prev=zute la art. 249 din Legeasociet=]ilor, respectiv:aa)) în cazul constituirii uneia sau maimultor societ=]i noi, de la dataînmatricul=rii în registrul comer]ului anoii societ=]i sau a ultimei dintre ele;bb)) în alte cazuri, de la data înregistr=riihot=rârii ultimei adun=ri generale aac]ionarilor/ asocia]ilor care a aprobatopera]iunea, cu excep]ia cazului încare, prin acordul p=r]ilor, se stipuleaz=c= opera]iunea va avea efect la o alt=dat=, care nu poate fi îns= ulterioar=încheierii exerci]iului financiar curental societ=]ii absorbante sau societ=]ilorbeneficiare, nici anterioar= încheieriiultimului exerci]iu financiar încheiat alsociet=]ii sau societ=]ilor ce î[itransfer= patrimoniul.Transferul elementelor de naturaactivelor, datoriilor [i capitalurilorproprii de la societatea absorbit= c=tresocietatea absorbant= se efectueaz= înbaza pprroottooccoolluulluuii ddee pprreeddaarree--pprriimmiirreeîncheiat între societ=]ile implicate înprocesul de fuziune. În situa]ia unei opera]iuni de fuziune,în care transferul patrimoniului seefectueaz= c=tre o societate nou-con -stituit= în acest scop, transferulelementelor de natura activelor,datoriilor [i capitalurilor proprii de lasociet=]ile care î[i înceteaz= existen]ac=tre societatea nou-constituit= seefectueaz= de la data înmatricul=rii înregistrul comer]ului a noii societ=]i.Din punct de vedere contabil,ooppeerraa]]iiuunniillee eeffeeccttuuaattee ccuu ooccaazziiaarreeoorrggaanniizz==rriiii ccoorreessppuunndd uunneeiiaa ddiinnuurrmm==ttooaarreellee ddoouu== mmeettooddee:�mmeettooddaa aaccttiivvuulluuii nneett ccoonnttaabbiill; sau�mmeettooddaa eevvaalluu==rriiii gglloobbaallee.MMeettooddaa aaccttiivvuulluuii nneett ccoonnttaabbiillpresupune c= valorile utilizate încadrul opera]iunilor de reorganizare sebazeaz= pe activul net contabil. Înacest caz, la opera]iunile de fuziune/divizare, elementele bilan]iere suntpreluate de c=tre societatea/ societ=]ilebeneficiar=(e) la valoarea la careacestea au fost eviden]iate încontabilitatea societ=]ii care lecedeaz=.MMeettooddaa eevvaalluu==rriiii gglloobbaallee presupune c=valorile utilizate în cadrul opera]iunilorde reorganizare sunt stabilite deevaluatori autoriza]i, acestea fiindcuprinse în raportul de evaluare

întocmit în acest scop. În acest caz, laopera]iunile de fuziune/ divizare,elementele bilan]iere ale societ=]ii carele cedeaz= sunt preluate de c=tresocietatea/ societ=]ile beneficiar=(e) lavaloarea rezultat= în urma evalu=rii.Din punct de vedere contabil,ooppeerraa]]iiuunniillee ddee ffuuzziiuunnee se grupeaz= în:� opera]iuni care se efectueaz= cuocazia fuziunii prin aabbssoorrbb]]iiaa uunneeiiaassaauu aa mmaaii mmuullttoorr ssoocciieett==]]ii ddee cc==ttrree ooaalltt== ssoocciieettaattee; � opera]iuni care se efectueaz= cuocazia fuziunii prin ttrraannssffeerruull îînnttoottaalliittaattee aall ppaattrriimmoonniiuulluuii uunnoorrssoocciieett==]]ii cc==ttrree oo ssoocciieettaattee nnoouu--ccoonnssttiittuuiitt== îînn aacceesstt ssccoopp.Potrivit Normelor metodologice,eviden]ierea în contabilitateasociet=]ilor a opera]iunilor efectuate cuocazia fuziunii presupune urm=toareleaspecte:aa)) Reflectarea în contabilitateasociet=]ii absorbante/ societ=]ii nou-constituite a elementelor de naturaactivelor, datoriilor [i capitalurilor

proprii primite ca aport [i preluate pebaza balan]ei de verificare sintetice,balan]ei de verificare analitice, altorregistre, jurnale [i documente, precum[i a protocolului de predare-primire.În situa]ia folosirii metodei activuluinet contabil, recunoa[terea încontabilitatea societ=]ii absorbante/societ=]ii nou-constituite aelementelor de natura activelor primitede la societatea absorbit=/ societ=]ilecare î[i înceteaz= existen]a seefectueaz= la valoarea contabil= net=sau la valoarea contabil= brut=, caz încare se preiau distinct ajust=rilecorespunz=toare, a[a cum sunt acesteaeviden]iate în contabilitatea societ=]iiabsorbite/ societ=]ii care î[i înceteaz=existen]a.În cazul în care valoarea activului netcontabil nu este egal= cu valoareaaportului net de fuziune (în cazulutiliz=rii metodei evalu=rii globale),diferen]ele rezultate din evaluarea cuocazia fuziunii a societ=]ii absorbite serecunosc în contabilitatea societ=]ii

absorbante/ societ=]ii nou-constituitepe seama elementelor bilan]iere c=rorale corespund. Eventuala diferen]=nealocat= reprezint= fond comercial.Înregistrarea aportului net de fuziunepe elemente de capitaluri proprii seefectueaz= conform proiectului defuziune aprobat potrivit legii.Diferen]ele rezultate din evaluarea cuocazia fuziunii a societ=]ii absorbante(în cazul utiliz=rii metodei evalu=riiglobale) nu se înregistreaz= încontabilitatea acesteia.În protocolul de predare-primire seprecizeaz= soldurile conturilor pentrusocietatea absorbit=/ societ=]ile care î[iînceteaz= existen]a, conform balan]eide verificare pe baza c=reia s-auîntocmit situa]iile financiare prev=zutela pct. 5 din Normele metodologice,precum [i orice informa]ii pe caresociet=]ile le consider= necesarepentru eviden]ierea în contabilitate aelementelor preluate. În cazul fuziuniiprin transferul în totalitate alpatrimoniului c=tre o societate nou-

constituit= în acest scop, atunci cândsunt implicate dou= sau mai multesociet=]i, se întocmesc protocoale depredare-primire distincte pentrufiecare dintre societ=]ile care î[iînceteaz= existen]a.Totodat=, în protocolul de predare-primire se precizeaz= rezultatulînregistrat în contul de profit [ipierdere de c=tre societatea care î[iînceteaz= existen]a ca urmare afuziunii, în intervalul dintre data lacare au fost întocmite situa]iilefinanciare prev=zute la pct. 5 dinNormele metodologice [i dataîntocmirii protocolului. La societateaabsorbant=/ societatea nou-constituit=, înregistrarea prelu=riiacestui rezultat se efectueaz= pe seamacontului 117 „Rezultatul reportat“/analitic distinct.Protocolul de predare-primire trebuies= con]in= informa]ii explicite cuprivire la elementele de naturaactivelor, datoriilor [i capitalurilorproprii predate, cu precizarea inclusiv

focus focus


a valorii fiscale a acestora. El trebuie s=fie semnat de c=tre administratori saude c=tre alte persoane care au obliga]iagestion=rii societ=]ilor respective. În contabilitatea societ=]ii absorbante/societ=]ii nou-constituite se preiausoldurile conturilor existente lasocietatea absorbit=/ fiecare societatecare î[i înceteaz= existen]a la dataprelu=rii, astfel cum au fost precizate înprotocolul de predare-primire.De asemenea, vor fi predatedocumentele care atest= dreptul deproprietate asupra bunurilor [ivalorilor transferate.bb)) Reflectarea în contabilitateasociet=]ii absorbite, respectiv a fiec=reisociet=]i care î[i înceteaz= existen]a, atransmiterii elementelor de naturaactivelor, datoriilor [i capitalurilorproprii c=tre societatea absorbant=/societatea nou-constituit=.În situa]ia în care valoarea aportului netde fuziune este egal= cu valoareaactivului net contabil, elementele denatura activelor, datoriilor [icapitalurilor proprii ale societ=]iiabsorbite/ respectiv ale fiec=rei societ=]icare î[i înceteaz= existen]a sunt scoasedin eviden]a acesteia/ acestora lavaloarea existent= în contabilitate.În cazul în care valoarea activului netcontabil nu este egal= cu valoareaaportului net de fuziune (metodaevalu=rii globale), la societateaabsorbit=/ societ=]ile care î[i transfer=în totalitate patrimoniul c=tre osocietate nou-constituit= în acest scop,diferen]ele rezultate sunt recunoscuteîn contabilitate ca elemente decâ[tiguri sau pierderi din fuziune,astfel: � dac= valoarea aportului net estemai mare decât activul net contabil,diferen]a este recunoscut= ca profit;� dac= valoarea aportului net estemai mic= decât activul net contabil,diferen]a este recunoscut= ca pierdere.Recunoa[terea în contabilitateasociet=]ii absorbite/ fiec=rei societ=]icare î[i înceteaz= existen]a, a diferen]eirezultate în urma evalu=rii globale, serealizeaz= prin conturile 6583„Cheltuieli privind activele cedate [ialte opera]iuni de capital“ [i 7583„Venituri din vânzarea activelor [i alteopera]iuni de capital“, la data la carefuziunea î[i produce efectele.

EExxeemmpplliiffiiccaarreeaa ooppeerraa]]iiuunniilloorr ddeeffuuzziiuunnee ccaarree ssee eeffeeccttuueeaazz== îînnccoonnttaabbiilliittaatteeaa ssoocciieett==]]iilloorr ccaarreeffuuzziioonneeaazz== îînn ssiittuuaa]]iiaa uuttiilliizz==rriiiimmeettooddeeii eevvaalluu==rriiii gglloobbaallee ((ffuuzziiuunneepprriinn aabbssoorrbb]]iiee))

Potrivit Normelor metodologice,mmeettooddaa eevvaalluu==rriiii gglloobbaallee presupune c=valorile utilizate în cadrul opera]iunilorde reorganizare sunt stabilite de c=treevaluatori autoriza]i, potrivit legii,acestea fiind cuprinse în raportul deevaluare întocmit în acest scop. Societ=]ile întocmesc extracontabil unbilan] care cuprinde [i ajust=rilerezultate în urma evalu=rii efectuate deevaluatori autoriza]i.Scopul acestui bilan] este de a prezentasitua]ia elementelor de naturaactivelor, datoriilor [i capitalurilorproprii ale societ=]ilor care fuzioneaz=,valoarea acestor elemente fiind folosit=pentru determinarea ratei de schimb.În scop exemplificativ, la întocmireabilan]ului s-au considerat urm=toarele:� în cazul societ=]ilor absorbante,plusurile de valoare aferenteimobiliz=rilor corporale sunteviden]iate în conturile de imobiliz=ricorporale corespunz=toare, iarplusurile de valoare care nu corespundunor elemente identificabile sunteviden]iate în contul 207 „Fondcomercial“, în coresponden]=, înambele cazuri, cu contul 1068 „Alterezerve“. În situa]ia în care dinevaluarea societ=]ilor, rezultatulreprezint= o descre[tere care nu poatefi acoperit= din alte rezerve, acesta sereflect=, pe rezultatul perioadei.� pentru societ=]ile absorbite, sumelerezultate din evaluare sunt eviden]iateîn conturile de imobiliz=ri corporalecorespunz=toare, iar sumele care nucorespund unor elementeidentificabile sunt eviden]iate în contul207 „Fond comercial“, pe seamacontului de profit [i pierdere.

EExxeemmpplluuSocietatea A&B care are un capital socialîn valoare de 780.000 lei (260.000 ac]iunicu valoarea nominal= de 3 lei/ ac]iune)absoarbe Societatea M&N care are uncapital social de 440.000 lei (220.000ac]iuni cu valoarea nominal= de 2 lei/ac]iune). Ambele societ=]i implicate în

opera]iunea de fuziune aplic=Reglement=rile contabile privindsitua]iile financiare anuale individuale [isitua]iile financiare anuale consolidate33,aprobate prin Ordinul ministruluifinan]elor publice nr. 1802/2014, cumodific=rile [i complet=rile ulterioare.PPrriimmaa eettaapp== pe care societ=]ileimplicate în opera]iunea de fuziune oefectueaz= const= în inventarierea [ievaluarea elementelor de naturaactivelor, datoriilor [i capitalurilorproprii [i înregistrarea acestor rezultateîn contabilitate, în conformitate cuReglement=rile contabile.În urma evalu=rii elementelor denatura activelor, datoriilor [icapitalurilor proprii ale Societ=]ii A&B[i ale Societ=]ii M&N, implicate înfuziune, evaluatorul autorizat aconstatat urm=toarele:� Societatea A&B înregistreaz= unplus de valoare de 190.000 lei, respectivvaloarea just= a imobiliz=rilorcorporale este de 980.000 lei, fa]= devaloarea contabil= net= de 790.000 lei;� Societatea M&N înregistreaz= ocre[tere pe seama elementelorneidentificabile de 45.000 lei fa]= deactivul net contabil. Rezultateleevalu=rii Societ=]ii M&N sunt reflectatela venituri, a[a cum se va eviden]ia încele ce urmeaz=, în înregistr=rilecontabile ale fuziunii.Plusurile de valoare rezultate dinevaluarea elementelor de naturaactivelor, efectuat= cu ocazia fuziunii,se precizeaz= în raportul de fuziune [ise eviden]iaz= în bilan]ul de fuziune alsociet=]ilor ca elemente de naturaactivelor [i capitalurilor proprii, fiindfolosite pentru determinarea ratei deschimb a ac]iunilor. Luând în considerare datele dincontabilitate care au fost ppuussee ddee aaccoorrddccuu rreezzuullttaatteellee iinnvveennttaarriieerriiii [[ii aallee eevvaalluu==rriiiieeffeeccttuuaattee ccuu ooccaazziiaa ffuuzziiuunniiii, bilan]urilecelor dou= societ=]i se prezint= astfel:

BBIILLAANN}}UULL SSOOCCIIEETT++}}IIII AA&&BB((AABBSSOORRBBAANNTT++)) -- lleeii --1) Imobiliz=ri corporale (ct. 212 - 2812)(1.150.00044 – 170.000) 980.00022)) AACCTTIIVVEE IIMMOOBBIILLIIZZAATTEE –– TTOOTTAALL ((11))998800..0000003) Stocuri (ct. 371) 570.0004) Crean]e (ct. 4111 - 491) (290.000 –50.000) 240.000

5) Casa [i conturi la b=nci (ct. 5121)60.00066)) AACCTTIIVVEE CCIIRRCCUULLAANNTTEE ––TTOOTTAALL ((33 + 44+ 55)) 887700..0000007) Datorii: sume ce trebuie pl=tite într-o perioad= de pân= la un an (ct.404) 290.00088)) AACCTTIIVVEE CCIIRRCCUULLAANNTTEE NNEETTEE,,RREESSPPEECCTTIIVV DDAATTOORRIIII CCUURREENNTTEE NNEETTEE((66 -- 77)) 558800..00000099)) TTOOTTAALL AACCTTIIVVEE MMIINNUUSS DDAATTOORRIIIICCUURREENNTTEE ((22 + 88)) 11..556600..000000Capital subscris, din care: 10) Capital subscris v=rsat (ct. 1012)(260.000 ac]iuni x 3 lei/ac]iune)780.00011) Rezerve (ct. 1068) 460.0004

1122)) PPRROOFFIITTUULL SSAAUU PPIIEERRDDEERREEAAEEXXEERRCCII}}IIUULLUUII FFIINNAANNCCIIAARR ((cctt.. 112211))SSoolldd CC 320.0001133)) TTOOTTAALL CCAAPPIITTAALLUURRII PPRROOPPRRIIII ((rrdd..1100 + 1111 + 1122)) 11..556600..0000001144)) TTOOTTAALL CCAAPPIITTAALLUURRII ((rrdd.. 1133))11..556600..000000

BBiillaann]]uull SSoocciieett==]]iiii MM&&NN((aabbssoorrbbiitt==)) -- lleeii --1) Imobiliz=ri necorporale (ct. 207)45.0002) Imobiliz=ri corporale (ct. 212 - 2812)(280.000 – 55.000) 225.00033)) AACCTTIIVVEE IIMMOOBBIILLIIZZAATTEE -- TTOOTTAALL ((11 +22)) 227700..0000004) Stocuri (ct. 301) 230.0005) Crean]e (ct. 4111 - 491) (180.000 –30.000) 150.0006) Casa [i conturi la b=nci (ct. 5121)80.00077)) AACCTTIIVVEE CCIIRRCCUULLAANNTTEE ––TTOOTTAALL ((44 + 55+ 66)) 446600..0000008) Datorii: sume ce trebuie pl=tite într-o perioad= de pân= la un an (ct.419) 70.00099)) AACCTTIIVVEE CCIIRRCCUULLAANNTTEE NNEETTEE,,RREESSPPEECCTTIIVV DDAATTOORRIIII CCUURREENNTTEE NNEETTEE((77 -- 88)) 339900..0000001100)) TTOOTTAALL AACCTTIIVVEE MMIINNUUSS DDAATTOORRIIIICCUURREENNTTEE ((33 + 99)) 666600..000000Capital subscris, din care: 11) Capital subscris v=rsat (ct. 1012)(220.000 ac]iuni x 2 lei/ac]iune)440.00012) Rezerve (ct. 1068) 175.0001133)) PPRROOFFIITTUULL SSAAUU PPIIEERRDDEERREEAAEEXXEERRCCII}}IIUULLUUII FFIINNAANNCCIIAARR ((cctt.. 112211))SSoolldd CC 45.0001144)) TTOOTTAALL CCAAPPIITTAALLUURRII PPRROOPPRRIIII ((rrdd..1111 + 1122 + 1133)) 666600..0000001155)) TTOOTTAALL CCAAPPIITTAALLUURRII ((rrdd.. 1144))666600..000000

AA ddoouuaa eettaapp== pe care societ=]ileimplicate în opera]iunea de fuziune oefectueaz= const= în evaluarea global=a societ=]ilor, determinarea ratei deschimb a ac]iunilor [i stabilireanum=rului de ac]iuni de emis.

EEvvaalluuaarreeaa gglloobbaall== aa ssoocciieett==]]iilloorr::

SSoocciieettaatteeaa AA&&BBAport net = Activ net contabil rezultatîn urma evalu=rii globale = 1.850.000lei – 290.000 lei = 1.560.000 lei

SSoocciieettaatteeaa MM&&NNAport net = Activ net contabil rezultatîn urma evalu=rii globale = 730.000 lei –70.000 lei = 660.000 lei

DDeetteerrmmiinnaarreeaa rraatteeii ddee sscchhiimmbb aaaacc]]iiuunniilloorr

Stabilirea valorii contabile a ac]iunilorsociet=]ilor A&B [i M&N

SSoocciieettaatteeaa AA&&BB1 ac]iune Societatea A&B =1.560.000 lei : 260.000 ac]iuni = 6 lei

SSoocciieettaatteeaa MM&&NN1 ac]iune Societatea M&N =660.000 lei : 220.000 ac]iuni = 3 lei

Stabilirea ratei de schimb a ac]iunilor(RS)Se raporteaz= valoarea contabil= a uneiac]iuni a societ=]ii absorbite lavaloarea contabil= a unei ac]iuni asociet=]ii absorbante:

RS = 3 lei/ac]iune : 6 lei/ac]iune = 3/6

SSttaabbiilliirreeaa nnuumm==rruulluuii ddee aacc]]iiuunnii ddee eemmiiss

Stabilirea num=rului de ac]iuni de emisde c=tre Societatea A&B se efectueaz=prin înmul]irea num=rului de ac]iuni alsociet=]ii absorbite cu raportul deschimb al ac]iunilor:

� valoarea aportului net al Societ=]iiM&N este de 660.000 lei;� valoarea contabil= a unei ac]iuni laSocietatea A&B este de 6 lei;

660.000 lei : 6 lei/ac]iune = 110.000ac]iuni;sau220.000 ac]iuni x 3/6 (RS) = 110.000ac]iuni.

�Determinarea cre[terii capitaluluisocial la Societatea A&B, prinînmul]irea num=rului de ac]iuni nouemise de c=tre Societatea A&B cuvaloarea nominal= a unei ac]iuni de laaceast= societate:

110.000 ac]iuni x 3 lei/ac]iune =330.000 lei capital social.

� Calcularea primei de fuziune, cadiferen]= între valoarea contabil= aac]iunilor la societatea absorbit= [ivaloarea nominal= a ac]iunilor nouemise de c=tre societatea absorbant=:

660.000 lei – 330.000 lei = 330.000 leiprim= de fuziune;

Ac]ionarii de la Societatea M&N vorprimi, ca urmare a fuziunii, 110.000 deac]iuni a 3 lei/ac]iune (valoareanominal= a unei ac]iuni).

CCoonnttaabbiilliittaatteeaa ooppeerraa]]iiuunniilloorreeffeeccttuuaattee ccuu ooccaazziiaa ffuuzziiuunniiii

CCOONNTTAABBIILLIITTAATTEEAA FFUUZZIIUUNNIIII LLAA SSOOCCIIEETTAATTEEAA MM&&NN((AABBSSOORRBBIITT++))

Înregistr=ri contabile, în lei:

aa)) eviden]ierea valorii elementelor denatura activelor transferate,reprezentând active identificate înbilan] plus cre[terea de valoarerezultat= la evaluarea global=:

461 = 7583 760.000Debitori Venituri din vânzarea diver[i activelor [i alte

opera]iuni de capital

bb)) scoaterea din eviden]= a elementelorde natura activelor transferate:

2812 = 212 55.000Amortizarea construc]iilor Construc]ii

6583 = % 715.000Cheltuieli 212 225.000

privind activele Construc]iicedate [i 301 230.000

alte opera]iuni Materii primede capital 4111 180.000

Clien]i5121 80.000

Conturi la b=nci în lei

3 Denumite în continuare Reglement=rile contabile.4 În aceste sume este inclus= [i cre[terea de valoare de 190.000 lei.

focus focus


cc)) închiderea conturilor de venituri [icheltuieli:

121 = 6583 715.000Profit sau Cheltuieli privindpierdere activele cedate [i alte

opera]iuni de capital

7583 = 121 760.000Venituri din vânzarea Profit sau

activelor [i alte pierdereopera]iuni de capital

dd)) scoaterea din eviden]= a elementelorde natura datoriilor, a ajust=rilorpentru deprecierea crean]elor [icapitalurilor proprii transferate:

% = 461 100.000419 Debitori 70.000

Clien]i – creditori diver[i491 30.000

Ajust=ri pentru deprecierea crean]elor

- clien]i

% = 456 660.0001012 Decont=ri cu 440.000

Capital subscris ac]ionarii/asocia]iiv=rsat privind capitalul1068 175.000

Alte rezerve121* 45.000

Profit sau pierdere

ee)) regularizarea conturilor 456 [i 461:456 = 461 660.000

Decont=ri cu Debitori ac]ionarii/asocia]ii diver[iprivind capitalul

NNoott==::*Reprezint= diferen]a rezultat= în urmaevalu=rii Societ=]ii M&N

CCOONNTTAABBIILLIITTAATTEEAA FFUUZZIIUUNNIIII LLAASSOOCCIIEETTAATTEEAA AA&&BB ((AABBSSOORRBBAANNTT++))

Înregistr=ri contabile, în lei:

aa)) înregistrarea major=rii capitaluluisocial [i a primei de fuziune:

456 = % 660.000Decont=ri cu 1012 330.000

ac]ionarii/asocia]ii Capital subscris privind capitalul v=rsat

1042 330.000Prime de

fuziune/divizare

bb)) preluarea elementelor de naturaactivelor de la Societatea M&N:

% = 456 760.000207 Decont=ri cu 45.000Fond ac]ionarii/asocia]ii

comercial privind capitalul212 225.000

Construc]ii301 230.000

Materii prime4111 180.000

Clien]i5121 80.000

Conturi la b=nci în lei

cc)) preluarea elementelor de naturadatoriilor [i ajust=rilor pentrudeprecierea crean]elor de la SocietateaM&N:

456 = % 100.000Decont=ri cu

ac]ionarii/asocia]ii 419 70.000privind capitalul Clien]i – creditori

491 30.000Ajust=ri pentru

deprecierea crean]elor - clien]i

Bilan]ul întocmit de c=tre societateaabsorbant=, dup= înregistrareaopera]iunilor de fuziune, va cuprindeplusurile/ minusurile de valoarerezultate în urma evalu=rii elementelorde natura activelor, datoriilor [icapitalurilor proprii ale societ=]iiabsorbite, dar nu va cuprindeplusurile/ minusurile de valoarerezultate în urma evalu=rii elementelorde natura activelor, datoriilor [icapitalurilor proprii ale societ=]iiabsorbante de c=tre evaluatoriautoriza]i, potrivit legii. Acest bilan],întocmit în urma opera]iunilor defuziune, are caracter exemplificativ.

BBIILLAANN}}UULL ÎÎNNTTOOCCMMIITT DDEESSOOCCIIEETTAATTEEAA AA&&BB ((AABBSSOORRBBAANNTT++))ÎÎNN UURRMMAA FFUUZZIIUUNNIIII CCUU SSOOCCIIEETTAATTEEAAMM&&NN ((AABBSSOORRBBIITT++)) -- lleeii --1) Imobiliz=ri necorporale (ct. 207)45.0002) Imobiliz=ri corporale (ct. 212 - 2812)(960.00055 + 225.000 – 170.000)1.015.00033)) AACCTTIIVVEE IIMMOOBBIILLIIZZAATTEE –– TTOOTTAALL ((11 +22)) 11..006600..000000

4) Stocuri (ct. 301+ 371) (230.000 +570.000) 800.0005) Crean]e (ct. 4111 - 491) (290.000 +180.000 – 50.000 – 30.000) 390.0006) Casa [i conturi la b=nci (ct. 5121)(60.000 + 80.000) 140.00077)) AACCTTIIVVEE CCIIRRCCUULLAANNTTEE ––TTOOTTAALL ((33 + 44+ 55)) 11..333300..0000008) Datorii ce trebuie pl=tite într-operioad= de pân= la un an (ct. 404 +419) (290.000 + 70.000) 360.00099)) AACCTTIIVVEE CCIIRRCCUULLAANNTTEE NNEETTEE,,RREESSPPEECCTTIIVV DDAATTOORRIIII CCUURREENNTTEE NNEETTEE((66 -- 77)) 997700..0000001100)) TTOOTTAALL AACCTTIIVVEE MMIINNUUSS DDAATTOORRIIIICCUURREENNTTEE ((33 + 99)) 22..003300..000000Capital subscris, din care:11) Capital subscris v=rsat (ct. 1012)(370.000 ac]iuni x 3 lei/ac]iune)1.110.00012) Prime de capital (ct. 1042) 330.00013) Rezerve (ct. 1068) 270.00066

1144)) PPRROOFFIITTUULL SSAAUU PPIIEERRDDEERREEAAEEXXEERRCCII}}IIUULLUUII FFIINNAANNCCIIAARR ((cctt.. 112211))SSoolldd CC 332200..0000001155)) TTOOTTAALL CCAAPPIITTAALLUURRII PPRROOPPRRIIII ((rrdd..1111 + 1122 + 1133 + 1144)) 22..003300..0000001166)) TTOOTTAALL CCAAPPIITTAALLUURRII ((rrdd.. 1155))22..003300..000000

Societ=]ile care se reorganizeaz= trebuies= ia m=surile necesare pentrurespectarea prevederilor legale cu privirela p=strarea [i arhivarea documentelorjustificative [i a registrelor decontabilitate. În acest sens, societ=]ilecare au preluat elemente de naturaactivelor, datoriilor [i capitalurilor propriide la alte societ=]i în urma opera]iunilorde reorganizare poart= r=spundereapentru p=strarea [i arhivareadocumentelor [i registrelor contabileapar]inând societ=]ilor pred=toare,corespunz=toare elementelor preluate.În proiectul de fuziune trebuie s= seprevad= societatea care r=spunde dep=strarea [i arhivarea documentelorjustificative [i a registrelor decontabilitate ale societ=]ii care î[iînceteaz= existen]a.Exist= [i ccaazzuurrii ppaarrttiiccuullaarree aallee ffuuzziiuunniiiipprriinn aabbssoorrbb]]iiee,, în care societ=]ile absor-bante sau absorbite de]in titluri de parti-cipare la societ=]ile absorbite, respectivabsorbante.În aceast= situa]ie se aplic= prevederilepct. 14 din Normele metodologice carestipuleaz= c= ssoocciieett==]]iillee ccaarree ssee rreeoorrggaannii--

zzeeaazz== [[ii ccaarree ddee]]iinn aacc]]iiuunnii//pp==rr]]ii ssoocciiaalleeuunnaa îînn ccaappiittaalluull ssoocciiaall aall cceelleeiillaallttee, proce-deaz= la anularea acestora la valoareacontabil=, pe seama elementelor de capi-taluri proprii. Elementele de capitaluriproprii pe seama c=rora se face anularease stabilesc de adunarea general= a ac]io-narilor/ asocia]ilor.La societ=]ile la care adunarea general= aac]ionarilor/ asocia]ilor aprob= cuantu-murile de suportare a acestor titluri departicipare prin diminuarea rezultatuluireportat, a altor rezerve, a primei de fu-ziune sau a capitalului social, se vor efec-tua înregistr=rile corespunz=toare (117 =26X; 1068 = 26X; 1042 = 26X; 1012 = 26X).În cazul în care nu exist= elemente de ca-pitaluri proprii suficiente s= acoperecontravaloarea ac]iunilor/ p=r]ilor so-ciale astfel de]inute, diferen]a se suport=pe seama contului 1495 „Pierderi rezul-tate din reorganiz=ri, care sunt determi-nate de anularea titlurilor de]inute“. Pierderea reflectat= în contul 1495 „Pier-deri rezultate din reorganiz=ri, care suntdeterminate de anularea titlurilorde]inute“ se acoper= din profit sau dinalte elemente de capital propriu, potrivithot=rârii adun=rii generale a ac]ionari-lor/ asocia]ilor.Prin Ordinul ministrului finan]elorpublice nr. 4160/31.12.2015 privindmodificarea [i completarea unorreglement=ri contabile a fost introduspct. 4171 în Reglement=rile contabileprivind situa]iile financiare anualeindividuale [i situa]iile financiare anualeconsolidate, aprobate prin Ordinulministrului finan]elor publice nr.1802/2014, cu modific=rile ulterioare,care prevede c= entit=]ile care particip=la opera]iuni de reorganizare, potrivitlegii, [i decid s= p=streze rezerveleconstituite pentru scopuri fiscale, potrepune rezervele respective pe seamaprimelor de capital (articol contabil 1042„Prime de fuziune/ divizare“ = 1068„Alte rezerve“), în limita primeloraferente opera]iunilor respective.Normele metodologice prev=d c=, ddiinnppuunncctt ddee vveeddeerree ffiissccaall, societ=]ile caredesf=[oar= opera]iuni de fuziune voravea în vedere prevederile Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modi-fic=rile [i complet=rile ulterioare77, legis -la]ia care reglementeaz= aspectereferitoare la procedura de efectuare aacestor opera]iuni, precum [i orice alte

acte normative care reglementeaz=aspecte de natur= fiscal=. Potrivit art. 271 alin. (3) din Codul fiscal,dup= data ader=rii României laUniunea European=, ffuuzziiuunneeaa repre-zint= opera]iunea prin care:� una sau mai multe societ=]i, în mo-mentul [i ca efect al dizolv=rii f=r= li-chidare, î[i transfer= totalitateaactivelor [i pasivelor c=tre o alt= socie-tate existent=, în schimbul emiteriic=tre participan]ii lor a titlurilor de par-ticipare reprezentând capitalul celei-lalte societ=]i [i, dac= este cazul, alpl=]ii în numerar a maximum 10% dinvaloarea nominal= ori, în absen]a valo-rii nominale, a valorii nominale conta-bile echivalente a titlurilor respective;� dou= sau mai multe societ=]i, în mo-mentul [i ca efect al dizolv=rii f=r= li-chidare, î[i transfer= totalitateaactivelor [i pasivelor unei alte societ=]icare se înfiin]eaz=, în schimbul emiteriic=tre participan]ii lor a unor titluri departicipare reprezentând capitalul noiisociet=]i [i, dac= este cazul, a pl=]ii înnumerar a maximum 10% din valoareanominal= ori, în absen]a valorii nomi-nale, a valorii nominale contabile echi-valente a titlurilor respective;� o societate, în momentul dizolv=riif=r= lichidare, î[i transfer= totalitateaactivelor [i pasivelor c=tre societateacare de]ine toate titlurile de partici-pare ce reprezint= capitalul s=u.Potrivit aceluia[i articol, opera]iunile defuziune nu sunt transferuri impozabilepentru diferen]a dintre pre]ul de pia]=al elementelor din activ [i pasiv transfe-rate [i valoarea lor fiscal=, numai dac=compania beneficiar= calculeaz= amor-tizarea [i orice câ[tig sau pierdere, afe-rente activelor [i pasivelor transferate,în concordan]= cu dispozi]iile care ar fifost aplicate companiei cedente dac=fuziunea nu ar fi avut loc.Conform Codului fiscal, societatea ce-dent= este societatea care î[i transfer=activele [i pasivele ori care transfer= to-talitatea sau una ori mai multe dintreramurile activit=]ii sale.Potrivit Codului fiscal, societatea bene-ficiar= este societatea care prime[te ac-tivele [i pasivele sau totalitatea ori unasau mai multe dintre ramurile de acti-vitate ale societ=]ii cedente.Reducerea sau anularea oric=rui provi-zion ori a rezervei care a fost anterior

dedus= se include în veniturile impoza-bile, indiferent dac= reducerea sau anu-larea este datorat= modific=rii destina]ieiprovizionului sau a rezervei, distribuiriiprovizionului sau rezervei c=tre partici-pan]i sub orice form=, lichid=rii,diviz=rii, fuziunii contribuabilului sauoric=rui alt motiv. Aceste prevederi nu seaplic= dac= un alt contribuabil preia unprovizion sau o rezerv= în leg=tur= cu odivizare sau fuziune, reglement=rile art.22 din Codul fiscal aplicându-se în conti-nuare acelui provizion sau rezerv=.În cazul în care provizioanele sau re-zervele constituite au fost anterior de-duse din baza impozabil= de c=tresocietatea cedent= [i nu provin de lasediile permanente din str=in=tate,aceste provizioane sau rezerve pot fipreluate, în acelea[i condi]ii de dedu-cere, de c=tre sediul permanent al so-ciet=]ii beneficiare situat în România,societatea beneficiar= asumându-[iastfel drepturile [i obliga]iile societ=]iicedente.Atunci când o societate beneficiar=de]ine o participa]ie la capitalul so-ciet=]ii cedente, veniturile societ=]iibeneficiare provenite din anularea par-ticipa]iei sale nu se impoziteaz= încazul în care participa]ia societ=]ii be-neficiare la capitalul societ=]ii cedenteeste mai mare de 15%, respectiv 10%,începând cu data de 1 ianuarie 2009.În cazul schimbului de ac]iuni se aplic=urm=toarele:� atribuirea, în cazul fuziunii,diviz=rii sau al unui schimb deac]iuni, a titlurilor de participare re-prezentând capitalul societ=]ii benefi-ciare ori achizitoare unui participantal societ=]ii cedente sau achizi]ionate,în schimbul unor titluri reprezentândcapitalul acestei societ=]i, nu repre-zint= transferuri impozabile potrivitprevederilor Codului fiscal [i numaidac= ac]ionarul nu atribuie titlurilorde participare primite o valoare fis -cal= mai mare decât valoarea pe careacestea o aveau înainte de fuziune,divizare sau schimb de ac]iuni;� profitul sau venitul provenit din ce-sionarea ulterioar= a titlurilor de parti-cipare se impoziteaz=, cu respectareaprevederilor Codului fiscal;� expresia valoare fiscal= reprezint=valoarea ce este utilizat= pentru cal-cularea veniturilor sau pierderilor, în

5 Suma de 960.000 lei = 1.150.000 lei – 190.000 lei.6 Suma de 270.000 lei = 460.000 lei – 190.000 lei.

7 Denumit= în continuare Codul fiscal.

focus focus


scopul determin=rii venitului impo-zabil ori aportului de capital al unuiparticipant al societ=]ii.În cazul în care activele [i pasivele so-ciet=]ii cedente din România transfe-rate într-o opera]iune de fuziune,divizare, divizare par]ial= sau transferde active includ [i activele [i pasiveleunui sediu permanent situat într-un altstat membru, inclusiv în statul mem-bru în care este rezident= societateabeneficiar=, dreptul de impozitare a se-diului permanent respectiv revine sta-tului membru în care este situat=societatea beneficiar=.Dintre regulile aplicabile în cazul tran-sferului sediului social al unei societ=]ieuropene sau al unei societ=]i coopera-tive europene men]ion=m urm=toarele:� atunci când o societate european=sau o societate cooperativ= euro-pean= transfer= sediul social din Ro-mânia într-un alt stat membru, acesttransfer al sediului social nu repre-zint= transfer impozabil pentru plus -valoarea calculat= ca diferen]= întrepre]ul de pia]= al elementelor dinactiv [i pasiv transferate [i valoarealor fiscal=, pentru acele active [i pa-sive ale societ=]ii europene ori so-ciet=]ii cooperative europene, carer=mân efectiv integrate unui sediupermanent al societ=]ii europene saual societ=]ii cooperative europene înRomânia [i care contribuie la genera-rea profitului ori pierderii luate în cal-cul din punct de vedere fiscal;� transferul este neimpozabil numaidac= societ=]ile europene sau so-ciet=]ile cooperative europene calcu-leaz= amortizarea [i orice câ[tigurisau pierderi aferente activelor [i pasi-velor care r=mân efectiv integrateunui sediu permanent ca [i cum tran-sferul sediului social nu ar fi avut loc;� provizioanele sau rezervele care an-terior transferului sediului social aufost deduse din baza impozabil= dec=tre societ=]ile europene ori so-ciet=]ile cooperative europene [i carenu provin de la sediile permanentedin str=in=tate pot fi preluate, în ace-lea[i condi]ii de deducere, de c=tre se-diul permanent din România al

societ=]ii europene sau al societ=]iicooperative europene;� transferul sediului social alsociet=]ilor europene sau alsociet=]ilor cooperative europene nutrebuie s= dea na[tere impozit=rii ve-nitului, profitului sau plusvaloriiac]ionarilor.Prevederile art. 271 din Codul fiscal nuse aplic= atunci când fuziunea, diviza-rea, divizarea par]ial=, transferul de ac-tive sau schimbul de ac]iuni:aa)) are ca obiectiv principal sau ca unuldintre principalele obiective frauda [ievaziunea fiscal=. Faptul c= una dintreopera]iunile prev=zute la art. 271 alin.(2)88 din Codul fiscal nu este îndeplinit=din motive economice valabile, cum arfi restructurarea sau ra]ionalizarea acti-vit=]ilor societ=]ilor participante laopera]iune, poate constitui o prezum -]ie c= opera]iunea are ca obiectiv prin-cipal sau ca unul dintre obiectiveleprincipale frauda [i evaziunea fiscal=;bb)) are drept efect faptul c= o societate,implicat= sau nu în opera]iune, nu maiîndepline[te condi]iile necesare repre-zent=rii angaja]ilor în organele de con-ducere ale societ=]ii, în conformitatecu acordurile în vigoare înainte deopera]iunea respectiv=. Aceast= preve-dere se aplic= în m=sura în care în so-ciet=]ile la care face referire art. 271 dinCodul fiscal nu se aplic= dispozi]iile co-munitare care con]in norme echiva-lente privind reprezentarea angaja]ilorîn organele de conducere ale societ=]ii.Potrivit art. 26 alin. (2) din Codul fiscal,ppiieerrddeerreeaa ffiissccaall== înregistrat= decontribuabilii care î[i înceteaz=existen]a ca efect al unei opera]iuni defuziune sau divizare se recupereaz= dec=tre contribuabilii nou-înfiin]a]i ori dec=tre cei care preiau patrimoniulsociet=]ii absorbite sau divizate, dup=caz, propor]ional cu activele [i pasiveletransferate persoanelor juridicebeneficiare, potrivit proiectului defuziune/ divizare. Pierderea fiscal=înregistrat= de contribuabilii care nu î[iînceteaz= existen]a ca efect al uneiopera]iuni de desprindere a unei p=r]idin patrimoniul acestora, transferat= caîntreg, se recupereaz= de ace[ti

contribuabili [i de cei care preiaupar]ial patrimoniul societ=]ii cedente,dup= caz, propor]ional cu activele [ipasivele transferate persoanelorjuridice beneficiare, potrivit proiectuluide divizare, respectiv cu cele men]inutede persoana juridic= cedent=.

La pct. 5 din Normele metodologice seprevede c=, în conformitate cuprevederile art. 28 alin. (1¹) din Legeacontabilit=]ii nr. 82/1991, republicat=,cu modific=rile [i complet=rileulterioare, fiecare societate areobliga]ia s= întocmeasc= situa]iifinanciare cu ocazia fuziunii, diviz=riisau lichid=rii acestora, în condi]iileacestei legi, precum [i în conformitatecu prevederile Legii societ=]ilor. Aceste situa]ii financiare se întocmescpentru data stabilit= potrivit legiisociet=]ilor, cu respectareareglement=rilor contabile aplicabile, [ise depun la unit=]ile teritoriale aleMinisterului Finan]elor Publice, întermen de 30 de zile de la aprobareaacestora de c=tre adunarea general= aac]ionarilor/ asocia]ilor.În vederea întocmirii acestor situa]iifinanciare, se procedeaz= la efectuareainventarierii elementelor de naturaactivelor, datoriilor [i capitalurilorproprii, conform prevederilorOrdinului ministrului finan]elorpublice nr. 2.861/2009 pentruaprobarea Normelor privindorganizarea [i efectuarea inventarieriielementelor de natura activelor,datoriilor [i capitalurilor proprii, [i aevalu=rii acestor elemente, potrivitreglement=rilor contabile aplicabile.Rezultatele inventarierii [i ale evalu=riiefectuate cu aceast= ocazie seînregistreaz= în contabilitateasociet=]ilor, potrivit reglement=rilorcontabile aplicabile.Situa]iile financiare întocmite potrivitprevederilor pct. 5 din Normelemetodologice reprezint= situa]iifinanciare cu scop special, fiinddestinate opera]iunilor de fuziune,divizare [i lichidare a societ=]ilor [isunt supuse auditului statutar,conform prevederilor legale în vigoare.

Diirreeccttiivvaa 22000033//4499//CCEEa Con si -liului din 3 iunie 2003 privindun sistem comun de im po zi -tare aplicabil pl=]ilor de do -

bânzi [i redeven]e efectuate între so cie -t=]i asociate din state membre diferite(Directiva 2003/49/CE) a fost adopt= deConsiliul Uniunii Europene la data de 3iunie 2003, fiind publicat= în JurnalulOficial nr. L 157 din 26 iunie 2003.Ulterior, Directiva aa ffoosstt aammeennddaatt== prinurm=toarele acte: �Directiva 2004/66/CE a Consiliuluidin 26 aprilie 2004 de adoptare a maimultor directive, printre care [i aDirectivei 2003/49/CE de c=tre cele 10state care au aderat la UniuneaEuropean= în 2004 (Cehia, Estonia,Cipru, Letonia, Lituania, Ungaria,Malta, Polonia, Slovenia [i Slovacia) –publicat= în Jurnalul Oficial nr. L 168din 1 mai 2004;�Directiva 2004/76/CE a Consiliuluidin 29 aprilie 2004 de amendare aDirectivei nr. 2003/49/CE privind

posibilitatea pentru anumite StateMembre de a aplica perioade detranzi]ie pentru aplicarea sistemului deimpozitare aplicabil dobânzilor [iredeven]elor între întreprinderileasociate din diferite State Membre –publicat= în Jurnalul Oficial nr. L 195din 2 iunie 2004;�Directiva 2006/98/CE a Consiliuluidin 20 noiembrie 2006 de adaptare aanumitor directive în domeniulfiscalit=]ii, ca urmare a ader=riiBugariei [i României - publicat= înJurnalul Oficial nr. 363 din 20decembrie 2006;�Directiva 2013/13/UE a Consiliuluidin 13 mai 2013 de adaptare aanumitor directive în domeniulfiscalit=]ii, având în vedere aderareaRepublicii Croa]ia - publicat= înJurnalul Oficial nr. L 141 din 28 mai2013.În urma public=rii în luna iunie 2006,de c=tre Comisia European=, a unuissttuuddiiuu privind implementarea [i

aplicarea Directivei 2003/49/CE înstatele membre ale Uniunii Europenela acea dat=, Comisia a adoptatulterior, în luna noiembrie 2011pprrooppuunneerreeaa ddee rreeffoorrmmaarree aa aacceesstteeiiDDiirreeccttiivvee, în vederea extinderiidomeniului de aplicare a acesteia [ipentru cuprinderea unor prevederilegate de clauza anti-abuz. La ConsiliulAfacerilor Economice [i Financiare(ECOFIN) din 19 iunie 2015, desf=[uratîn Luxemburg sub Pre[edin]ialuxemburghez=, s-a decis asupracontinu=rii activit=]ii de reformare aDirectivei, început= din noiembrie2011, urmând ca dup= încheiereaprocesului de reformare a directivei s=fie adoptat= o nou= directiv= în acestdomeniu.

ÎÎnn lleeggiissllaa]]iiaa ffiissccaall== rroommâânn==, Directiva2003/49/CE a fost transpus= prin Legeanr. 363/2006 de modificare [icompletare a Legii nr. 571/2003 privindCodul Fiscal (Codul Fiscal), devenind

Sistemul comun de impozitareaplicabil pl=]ilor de dobânzi [i redeven]e efectuate între societ=]iasociate din state membre diferiteMihaela DDAAVVIIDDOOVVIICCII,, consilier superior - MFP

AAbbssttrraacctt:: Pia]a unic= impune tratarea, sub aspect fiscal, a societ=]ilor care autranzac]ii transna]ionale în mod similar celor care lucreaz= pe pie]ele na]ionaleale statelor membre ale Uniunii Europene. În acest sens, Directiva 2003/49/CEprevede scutirea în statul surs= al veniturilor de natura dobânzilor [i redeven]elorob]inute de societ=]ile asociate multina]ionale [i impunerea acestora doar înstatul de reziden]= al societ=]ilor respective. În felul acesta veniturile de naturadobânzilor [i redeven]elor se impun o singur= dat=, la nivelul bazei impozabile asociet=]ii beneficiar= a acestor venituri. Prevederile acestei directive nu se aplic=persoanelor fizice [i nici societ=]ilor independente, ci doar societ=]ilor care suntîntr-un grup.

CCuuvviinnttee cchheeiiee:: Directiva 2003/49/CE, dobânzi [i redeven]e, întreprinderi asociate,sediu permanent, stat surs=, stat de reziden]=, beneficiar efectiv, pl=titor,participa]ie direct=.

8 Prevederile prezentului articol se aplic=:a) opera]iunilor de fuziune, divizare, divizare par]ial=, transferurilor de active [i schimburilor de ac]iuni în care sunt implicate societ=]i din dou= sau mai multe statemembre;b) transferului sediului social al unei societ=]i europene din România în alt stat membru, în conformitate cu Regulamentul (CE) nr. 2.157/2001 al Consiliului din 8 octombrie2001 privind statutul societ=]ii europene (SE), în conformitate cu Regulamentul (CE) nr. 1.435/2003 al Consiliului din 22 iulie 2003 privind statutul societ=]ii cooperativeeuropene (SCE).

focus focus


Capitolul IV din Titlul V Impozitul peveniturile ob]inute din România denereziden]i [i impozitul pereprezentan]ele firmelor str=ineînfiin]ate în România (art. 124^18 –124^27). Prevederile acestei directive s-au aplicat în România începând cudata de 1 ianuarie 2011, dup=încheierea perioadei de tranzi]ie decare a beneficiat România în aplicareaacestei directive, începând cu dataader=rii sale, la 1 ianuarie 2007.Începând cu 1 ianuarie 2016, odat= cuintrarea în vigoare a Noului Cod Fiscal,adoptat prin Legea nr. 227/2015,Directiva 2003/49/CE se va reg=sitranspus= în Capitolul IV din Titlul VIImpozitul pe veniturile ob]inute dinRomânia de nereziden]i [i impozitul pereprezentan]ele firmelor str=ineînfiin]ate în România (art. 255 – 264),f=r= a fi aduse modific=ri substan]ialeasupra formei [i con]inutului s=u.

Obiectivele Directivei 2003/49/CEvizeaz=:� asigurarea unui regim fiscal egalpentru pl=]ile transfrontaliere dedobânzi [i redeven]e cu cel aplicabilpl=]ilor efectuate intern, astfel încât s=fie eliminat= dubla impunereinterna]ional= [i dezavantajele legatede fluxurile de trezorerie;� impozitarea într-un singur statmembru a pl=]ilor de dobânzi [iredeven]e� instituirea unui sistem deimpozitare comun aplicabil pl=]ilor dedobânzi [i redeven]e efectuate întresociet=]ile asociate din state membrediferite, [i � evitarea elud=rii complete aimpozit=rii dobânzilor [i redeven]elor,prin asigurarea folosirii de c=tre statelemembre a m=surilor de combatere afraudei [i abuzurilor fiscale.

Scopul Directivei 2003/49/CE esteacela de a scuti orice pl=]i de dobânzi [iredeven]e de impozitul re]inut la surs=sau de impozitul stabilit prin estimareabazei de impozitare a acestor pl=]i înstatul membru de surs= al acestor pl=]i[i impozitarea acestor venituri osingur= dat=, în statul de reziden]= alsociet=]ii beneficiare a acestor pl=]i sauîn statul membru în care sunt situatesediile permanente care primesc astfelde pl=]i.Conform prevederilor art. 124^18 din

Codul fiscal, pl=]ile de dobânzi [iredeven]e ce provin din România ssuunntteexxcceeppttaattee ddee llaa oorriiccee iimmppoozziittee aapplliiccaatteeaassuupprraa aacceessttoorr ppll==]]ii îînn RRoommâânniiaa,, ffiieepprriinn rree]]iinneerree llaa ssuurrss==,, ffiiee pprriinn ddeeccllaarraarree,cu condi]ia ca beneficiarul efectiv alacestor pl=]i s= fie o întreprinderedintr-un alt stat membru sau un sediupermanent al unei întreprinderi dintr-un stat membru.Statul surs= este considerat a fi statuldin care provin pl=]ile de dobânzi [iredeven]e, fie ca urmare a înregistr=riiîn acel stat a societ=]ii pl=titoare dedobânzi [i redeven]e, fie ca urmare astabilirii pe teritoriul acelui statmembru a unui sediu permanent alunei societ=]i asociate înregistrat= într-un alt stat membru. Domeniul de aplicare al Directivei2003/49/CE se limiteaz= la pl=]ile dedobânzi [i redeven]e transfrontaliere,din spa]iul Uniunii Europene.Cele dou= tipuri de venituri asuprac=rora se aplic= prevederile Directiveisunt definite la art. 124^19 din CodulFiscal. De men]ionat faptul c=defini]iile acestor termeni sunt valabiledoar în scopul aplic=rii prevederilor di-rectivei transpuse, nu [i pentru apli-carea oric=ror altor prevederilor fiscalena]ionale prev=zute în Codul fiscal. Dealtfel exist= unele diferen]e în ceea ceprive[te defini]iile termenilor dedobânzi [i redeven]e din Capitolul IV alTitlului V din Codul Fiscal [i defini]iileacestor termeni prev=zute la art. 7 alin.(1) din Codul Fiscal.Astfel, pentru scopurile aplic=riiprevederilor Directivei: aa)) termenul dobând= reprezint= venituldin crean]e de orice fel înso]ite sau nude garan]ii ipotecare ori de o clauz= departicipare la beneficiile debitorului [i,în special, veniturile din efecte publice,titluri de crean]= sau obliga]iuni, inclu-siv primele [i premiile legate de aseme-nea efecte, titluri de crean]= sauobliga]iuni; penalit=]ile pentru plata cuîntârziere nu sunt considerate dobânzi. Fa]= de defini]ia dobânzii prev=zut= înDirectiva 2003/49/CE, defini]iadobânzii transpus= de România înscopul aplic=rii legisla]iei fiscale îndomeniu nu aduce decât unelediferen]ieri de form=. De asemenea,defini]ia dobânzii transpus= în scopulaplic=rii Directivei este aceea[i cudefini]ia acestui tip de venitmen]ionat= în majoritatea conven]iilor

de evitare a dublei impuneri încheiatede România cu alte state, dar este maidetaliat= în ceea ce prive[te tipurile decrean]e generatoare de dobânzi decâtdefini]ia dobânzii de la art. 7 alin. (1)pct. 13 din Codul Fiscal.bb)) termenul redeven]= reprezint=pl=]ile de orice fel primite pentrufolosirea sau concesionarea oric=ruidrept de autor asupra unei opere litera -re, artistice sau [tiin]ifice, inclusivasupra filmelor de cinematograf [i soft-ware, orice patent, marc= de comer],desen ori model, plan, formul= secret=sau procedeu de fabrica]ie, ori pentruinforma]ii la experien]a în domeniulindustrial, comercial sau [tiin]ific;pl=]ile primite pentru utilizarea sauconcesionarea utiliz=rii unui dreptprivind echipamente industriale, comer ciale sau [tiin]ifice sunt conside -rate redeven]e.

Defini]ia redeven]elor men]ionat= îndirectiva transpus= are o sfer= mai res -trâns= decât defini]ia redeven]elorprev=zut= la art. 7 alin. (1) pct. 28 dinCodul Fiscal, ceea ce înseamn= c=unele pl=]i care se fac pot s= nu fie con-siderate reveden]e (de ex. pl=]ile pen-tru transmisiuni prin cablu sau satelit,nu sunt considerate redeven]e dinpunct de vedere al Directivei2003/49/CE, dar vor fi considerate veni turi supuse impozit=rii ca rede-ven]e, în cazul în care s-ar aplicaprevederile Codului Fiscal.)Directiva 2003/49/CE are în vedere„pl=]ile“ de dobânzi [i redeven]e, îns=acest termen nu este definit în direc-tiv=, ci doar categoriile de venituri caregenereaz= pl=]ile pentru care se aplic=prevederile directivei. În aceste condi]iitermenul de „plat=“ ar trebui s= fie in-terpretat conform legisla]iei fiscalena]ionale. Astfel, la pct. 9^5 dinNormele metodologice de aplicare aCodului Fiscal, cu modific=ri [icomplet=ri ulterioare, este precizatfaptul c= prin plat= a unui venit seîn]elege îndeplinirea obliga]iei de apune fonduri la dispozi]ia creditoruluiîn maniera stabilit= prin contract sauprin alte în]elegeri convenite între p=r]icare conduc la stingerea obliga]ieicontractuale. Domeniul de aplicare al directivei estelimitat la pl=]i efectuate între entit=]ijuridice separate, neavând în vederepl=]ile din interiorul unei societ=]i. Cu

alte cuvinte, prevederile directivei nureglementeaz= pl=]ile efectuate între osocietate situat= într-un stat membru[i sediul ei permanent situat într-un altstat membru [i nici pl=]ile care se facîntre dou= sau mai multe sediipermanente ale aceleia[i societ=]i,situate în acela[i stat membru sau înstate membre diferite. Directivareglementeaz= numai pl=]ile efectuateîînnttrree îînnttrreepprriinnddeerrii aassoocciiaattee [[ii îînnttrreesseeddiiii ppeerrmmeenneennttee ccaarree ]]iinn ddee eennttiitt==]]iijjuurriiddiiccee ddiissttiinnccttee îînn ccaaddrruull ggrruuppuulluuii..

Prevederile directivei sunt aplicabilesociet=]ilor asociate. Defini]ia

societ=]ilor (întreprinderilor) asociateeste men]ionat= la art. 124^20 lit. b)din Codul fiscal. Ca [i \n cazul defini]iilor privindtipurile de venituri acoperite dedirectiv=, [i defini]ia privind\ntreprinderile asociate este specific=doar capitolului din Codul fiscal caretranspune Directiva 2003/49/CE,neput`nd fi legat= nici de Directiva2011/96/UE, dar nici de defini]ia„persoanei afiliate“ din Codul fiscal,prev=zut= la art. 7 alin.(1) pct. 21.Directiva 2003/49/CE prevede dou=criterii în func]ie de care s= sestabilieasc= asocierea societ=]ilor

c=rora li se aplic= prevederileDirectivei: criteriul legat departiciparea minim= la capital saude]inerea unui num=r minim dedrepturi de vot. În transpunereaDirectivei în legisla]ia român= a fostprev=zut criteriul particip=rii minimede capital.Astfel, pentru scopurile Directivei2003/49/CE, calitatea de „societateasociat=“ cu alt= societate îi esterecunoscut=, cel pu]in, oric=reia dintresociet=]ile care: (i) de]ine o participare minim= ddiirreecctt==de cel pu]in 25% la capitalul alteisociet=]i, sau(ii) 25% din capitalul s=u este de]inutîn mod ddiirreecctt de o alt= societate, sau(iii) o ter]= societate de]ine oparticipare minima ddiirreecctt== de cel pu]in25% la capitalul societ=]ii respective [idin capitalul celeilalte societ=]i.PPaarrttiicciipp==rriillee nnuu ppoott ss== ffiiee lleeggaattee ddeeccââttddee ssoocciieett==]]ii ccuu sseeddiiuull îînn UUnniiuunneeaaEEuurrooppeeaann==.. Atunci c`nd particip=rile lacapital sunt din afara UniuniiEuropene, dispozi]iile directiveitranspuse nu sunt aplicabile.|n cazul Directivei 2003/49/CE,condi]ia de a analiza participa]ia lacapital este ddee]]iinneerreeaa ddiirreecctt==, spredeosebire de Directiva 2011/96/UEprivind societ=]ile mam= [i filiale, undese men]ioneaz= atât de participa]iadirect=, cât [i de cea indirect=. De]inerea acestor participa]ii \n cadrulunei societ=]i asociate din Rom`niatrebuie s= fie nnee\\nnttrreerruupptt==, ppee dduurraattaa aacceell ppuu]]iinn 22 aannii, conform prevederilorart. 124^18, sub-parag. (10). În cazul încare participa]ia în capitalul social seschimb= pe parcursul celor 2 ani(indiferent de forma prin care s-aschimbat aceast= participa]ie,respectiv vânzare – cump=rare saufuziune, cesiune, divizare a societ=]ilorasociate), noul beneficiar al veniturilorde natura dobânzilor [i redeven]elortrebuie s= îndeplineasc= condi]ia dede]inere de 2 ani calculat= de la dataschimb=rii particip=rii la capitalulceleilalte (celorlalte) societ=]i.Termenul de întreprindere (societate)folosit în directiv= cuprinde trei cerin]eobligatorii care trebuie îndeplinite deentit=]ile juridice c=rora li se aplic=prevederile directivei. Astfel,întreprinderea trebuie s=:(i) aib= una din formele de organizareenumerate în lista prev=zut= la art.

focus focus


Europa la raport

interna]ional

OCDE actualizeaz= liniile directoareinterna]ionale referitoare laTVA/taxa pe bunuri [i servicii

La data de 16 noiembrie 2015, [efii destate din cadrul G20, în cadrulîntrunirii din Antalya, au aprobat

Recomand=rile finale ale OCDE pentrucontracararea erod=rii bazei de impozitare[i a transferului profitului (BEPS). M= su -rile au fost prezentate publicului la data de5 octombrie (vezi RRaappoorrttuull FFCCEE rreeffeerriittoorr llaalleeggiissllaa]]iiaa ffiissccaall== [[ii pprrooffeessiioonnaall== eeuurrooppeeaann==ppeennttrruu aauugguusstt//sseepptteemmbbrriiee 22001155). OCDE apublicat pe pagina sa de internet o pre -

zentare general= a m=surilor luate [i aalegerilor f=cute de c=tre fiecare jurisdic]ieparticipant= în contextul implement=rii„Standardului Comun de Raportare“ cuprivire la informa]iile legate de contulbancar. Prezentarea general= includeadrese de internet c=tre documenterelevante, de exemplu, noua legisla]iepublicat= în jurnalele oficiale. }=rile dincadrul G20 s-au angajat s= introduc=Standardul pân= cel mai târziu în 2018.

Liderii G20 aprob= recomand=rile finale referitoare laerodarea bazei de impozitare [i transferul profitului

La data de 19 noiembrie 2015, CE a so li -citat Spaniei s= î[i modifice normelepri vind impozitarea anumitor venituriob ]inu te de c=tre entit=]ile str=ine non -pro fit [i a anumitor contribuabili laaceste entit=]i. În prezent, entit=]ile spaniole non pro fitpot beneficia de anumite scutiri de taxe:

contribuabilii, care contribuie fi nan ciarla aceste entit=]i, au acces la mai multefa ci li t=]i fiscale cu privire la con tri bu ]iilelor. To tu[i, acest lucru nu se aplic= încazul entit=]ilor str=ine nonprofit, careob]in ve ni turi comparabile în Spania,dar care î[i au sediul în alt stat alUE/Spa]iul Eco no mic European f=r= o

sucursal= în Spa nia. Co mi sia consider=acest lucru dis cri mi na to riu [i o limitarea liberei mi[c=ri a capitalului [i asolicitat Spaniei s= î[i mo di fice normele.Solicitarea a luat forma unei avizmotivat, acordând ]=rii dou= luni pen -tru a oferi Comisiei un r=spunssatisf=c=tor.

Comisia solicit= Spaniei s= pun= cap=t discrimin=rii entit=]ilor str=ine nonprofit [i a contribuabililor acestora

La data de 6 noiembrie 2015,reprezentan]ii a peste 100 ]=riprezente la Forumul Global al

OCDE privind TVA de la Paris au aprobatLiniile Directoare Interna]ionale aleOCDE referitoare la TVA/ Taxa pe Bunuri[i Servicii. Liniile DirectoareInterna]ionale ale OCDE referitoare laTVA/ Taxa pe Bunuri [i Servicii stabilescstandarde cu privire la neutralitatea TVA[i impozitarea la destina]ie a serviciilortransfrontaliere pentru întreprinderi(B2B) [i consumatori finali (B2C).Modific=rile includ norme recomandatepentru colectarea TVA pentru serviciitransfrontaliere, inclusiv desc=rc=ri depe internet, pentru consumatorii priva]i(Linii directoare B2C). Vânz=torii str=initrebuie obliga]i s= înregistreze [i s=

remit= taxa pe vânz=ri de c=r]ielectronice, aplica]ii, muzic=, materialevideo [i alte bunuri digitale în jurisdic]iaîn care se afl= consumatorul final. Liniiledirectoare includ, de asemenea, unmecanism pentru asigurarea colect=riieficiente a TVA de c=tre autorit=]ilefiscale de la vânz=torii str=ini, ajutândautorit=]ile s= protejeze încas=rile deTVA [i s= asigure condi]ii echitabile deconcuren]= între furnizorii interni [i ceiexterni. Liniile directoare reprezint= unr=spuns la îngrijor=rile autorit=]ilor cuprivire la cre[terea volumului de serviciitransfrontaliere [i de desc=rc=ri onlinepentru care nu se pl=te[te TVA. În 2014,s-a estimat c= vânz=rile electronice B2Cau dep=[it 1,3 trilioane Euro, o cre[terede aproape 20% fa]= de 2013.

124^26 din Codul fiscal; [i(ii) fie rezident= într-un stat membru,conform legisla]iei acelui stat [i nu esteconsiderat=, în în]elesul unei conven]iide evitare a dublei impuneri încheiat=cu un stat ter] ca fiind rezident înscopul impozit=rii în afara Comunit=]ii(respectiv nu este considerat= a avealocul conducerii efective într-un statter]); [i(iii) fie supus= impozit=rii de naturaimpozitului pe profit, sau un impozitde natur= similar=, f=r= a fi scutit= deimpozit. Lista impozitelor la care estesupus= o întreprindere estemen]ionat= la art. 124^20 lit. a) pct. (iii)din Codul fiscal.No]iunea de sediul permanent c=ruia ise aplic= prevederile directivei areacela[i con]inut economic ca [idefini]ia de sediu permanent din Codulfiscal [i din Conven]iile de evitare adublei impuneri încheiate de Româniacu statele membre ale UniuniiEuropene. Astfel, sediu permanentînseamn= un loc fix de afaceri situatîntr-un stat membru, prin care sedesf=[oar= în întregime sau în parteactivitatea unei întreprinderi rezidenteîntr-un stat membru.

Atât o societate dintr-un stat membru,cât [i un sediu permanent al uneisociet=]i dintr-un stat membru situatîntr-un alt stat membru pot fi încalitatea de pl=titor de venit de naturadobânzilor sau redeven]elor sau încalitatea de beneficiar efectiv al acestorvenituri.PPll==ttiittoorr în scopul aplic=rii acestei di -rec tive se consider= a fi o societate din -tr-un stat membru sau un sediuper manent al unei societ=]i situat în-tr-un alt stat membru atunci cândpl=]ile respective de dobânzi [i rede -ven ]e sunt cheltuieli deductibile pen -tru aceste entit=]i (fie pentru societate,fie pentru sediu permanent – conformprevederilor art. 124^18 alin. (3).BBeenneeffiicciiaarr eeffeeccttiivv în scopul aplic=riiacestei directive se consider= a fi: � o societate dintr-un stat membruatunci când prime[te aceste venituri înnume propriu [i nu ca intermediarpentru o alt= persoan=, cum ar fi unagent, un mandatar, un semnatarautorizar, un administrator, fiduciarsau mandatar (art. 124^18 alin. (4)),sau � un sediu permanent dintr-un stat

membru, care îndepline[teconcomitent dou= cerin]e (art. 124^18alin. (5)), respectiv:

(i) dac= crean]a sau dreptul de utilizarea unor informa]ii generatoare dedobânzi sau de redeven]e sunt legateefectiv de acest sediu, [i(ii) dac= pl=]ile de dobânzi [i deredeven]e reprezint= încas=ri la care seaplic=, în statul membru unde se afl=acest sediu permanent, unul dinimpozitele men]ionate în art. 124^20litera (a) punctul (iii) sau, în cazulBelgiei, „impozitul nereziden]ilor/belasting der niet-verblijfhouders“ sau,în cazul Spaniei, „Impuesto sobre laRenta de no Residentes“.Dac= un sediu permanent al uneisociet=]i dintr-un stat membru esteconsiderat pl=titor sau beneficiar alunor dobânzi sau redeven]e, nici o alt=parte a societ=]ii nu este considerat=pl=titoare sau beneficiar= a dobânzilorsau redeven]elor în cauz= în sensulprezentului articol.

La art. 124^23 din Codul fiscal suntprev=zute o serie de perioade detranzi]ie pentru unele state membre,atât în ceea ce prive[te nivelul cotelorde impozit aplicabile asupradobânzilor [i redeven]elor peperioadele de tranzi]ie, cât [i durata detranzi]ie acceptat= pentru aceste state.România a beneficiat de o perioad= detranzi]ie în aplicarea acestei directivede 4 ani, de la data ader=rii pân= ladata de 1 ianuarie 2011.În prezent, niciunul dintre statelemembre prev=zute la art. 124^23 dinCodul fiscal nu mai beneficiaz= deperioade de tranzi]ie.

Pentru Directiva reformat=, scopulr=mâne acela[i, respectiv se urm=re[tes= se asigure c= plata dobânzilor [iredeven]elor pl=tite întreîntreprinderile asociate din diverseleState Membre s= nu fie supus= uneiimpozitari mai împov=r=toare într-unstat membru decât plata f=cut= încadrul tranzac]iilor interne efectuate îninteriorul acelui stat, întreîntreprinderi asociate na]ionale.Unul dintre amendamentele propuseîn proiectul de directiv= reformat= esteacela al clauzei anti-abuz, clauz= care afost ad=ugat= în ianuarie 2015 înDirectiva mam= – filiale. Clauza

anti-abuz s-ar aplica ca o regul= „deminimis“ prin care statele membre aravea posibilitatea de a impiedicaaplicarea prevederilor Directivei dec=tre companiile multina]ionalepentru scopuri de evitare fiscal= saupentru planificare fiscal= agresiv=. Înleg=tur= cu introducerea prevederiiprivind clauza anti-abuz, se discut= dec=tre statele membre [i asupraintroducerii unei posibile cerin]epentru acestea de a se informa reciprocîn cazul invoc=rii clauzei. Propunerea apare în contextul actualde c=utare de solu]ii pentruîmpiedicarea erod=rii bazei fiscale [iîmp=r]ire a profiturilor (BEPS),reformarea Directivei 2003/49/CE fiindv=zut= ca o ac]iune pe termen scurt încadrul acestui proces.Un alt element nou adus în proiectulde directiv= reformat= vizeaz=impozitarea efectiv=, prin stabilireaunui nivel minim de impozitareefectiv= în statul de reziden]= alsociet=]ii beneficiare a venitului denatura redeven]elor sau dobânzilor.Acest element este îns= un subiect careridic= înc= discu]ii între statelemembre. Pentru adoptarea de c=tre ConsiliulUniunii Europene a directiveireformate este necesar= unanimitateastatelor membre, urmând ca dup=definitivarea proiectului de directiv=reformat= aceasta s= fie transmis= spredezbatere Parlamentului European.

BBiibblliiooggrraaffiiee::a) Directiva 2003/49/CE a Consiliuluidin 3 iunie 2003 privind sistemulcomun de impozitare, aplicabilpl=]ilor de dobânzi [i de redeven]eefectuate între societ=]i asociate dinstate membre diferite;b) Legea nr. 571/2003 privind CodulFiscal, cu modific=ri [i complet=riulterioare;c) Hot=rârea Guvernului nr. 44/2004privind aprobarea normelormetodologice de aplicare a CoduluiFiscal, cu modific=rile [i complet=rileulterioare;d) Declara]ia Ecofin din 19 iunie 2015: www.consilium.europa.eu/en/meetings/.../22001155/.../st10089_en15_pdf/ve) Comunicare privind propunerea dereformare a Directivei 2003/49/CEhttp://europa.eu/rapid/press-release_IP-11-1337_en.htm?locale=en

Directiva privind Impozitarea Economiilor a fost abrogat=

La data de 11 noiembrie 2015, ConsiliulUE a abrogat Directiva privindImpozitarea Economiilor pentru a evitasuprapunerea acesteia cu Directiva UEprivind Cooperarea Administrativ=, care,odat= cu includerea în decembrie 2014 astandardului OCDE/G2 privind schimbulautomat de informa]ii referitoare laconturile bancare, acoper= [i impozitareavenitului din economii private, carefusese anterior inclus în Directiva privindImpozitarea Economiilor. Prevederilereferitoare la schimbul automat vor intraîn vigoare în 2016. M=suri tranzitorii seaplic= pentru Austria, c=reia i s-a permiss= introduc= schimbul automat deinforma]ii un an mai târziu.

Comitetul TAXE adopt= raportul final /posibil Comitet de monitorizare

La data de 25 noiembrie 2015, plenulParlamentului European a adoptat„Raportul privind deciziile fiscale [i altem=suri similare ca natur= sau ca efect“ alComitetului Special TAXE. Raportulconcluzioneaz= activitatea ini]ial= aComitetului TAXE demarat= în februarie2015. Raportul stufos abordeaz= o gam=larg= de chestiuni referitoare la politicafiscal= [i încearc= s= acopere un spectrularg de perspective diferite: criticândconsilierii fiscali [i al]i profesioni[tipentru proiectarea [i implementareaschemelor de evitare a impozit=rii, deasemenea, punând accent pe pozi]iaambivalent= a unor state membre care seplâng de erodarea bazei de impozitare întimp ce împiedic= o mai bun=coordonare a sistemelor fiscale. În raportse remarc= faptul c= toate planific=rilefiscale trebuie s= fie în limitele legii [i aletratatelor aplicabile [i c= cel mai bunr=spuns la planificarea fiscal= agresiv= îlreprezint= o legisla]ie bun= [i ocoordonare interna]ional= bun=.

focus

noiembrie-decembrie 2015 CONSULTANT FISCAL 3333

english section

Special provisions referring tothe value added tax can also befound in Title I of the Law no.571/2003 on Tax Code, with the

further amendments and supple-menting, effectual until January1st2016.They referred to the tax regime appli-cable from value added tax stand-point to transactions performed bytaxable persons whose registrationfor VAT purposes has been cancelled,as well as to other aspects referringto the framing by the tax authoritiesof a form of transaction/activity inorder to reflect its economic content. As concerns the VAT regime applica-ble to transactions made by taxablepersons whose registration for VATpurposes has been cancelled, the for-mer provisions of the Law no.571/2003 have been maintained. Thus, as concerns the tax conse-quences that the cancellation of VAT

registration has on persons that havebeen declared inactive from taxablestandpoint, there was considered ei-ther that they does not justify the in-tent and that they do not have theability to perform economic activi-ties, or that they are in one of the sit-uations provided at art. 316 line (11)let. b) – e) of the Law no. 227/2015 onTax Code, with the further amend-ments and supplementing, namedhereinafter the Tax Code, being ren-dered at lines (6) and (8) of art. 11 ofthe Tax Code. The different regula-tion of tax consequences for fiscallyinactive persons and for the othercategories of persons to which theregistration for VAT purposes hasbeen cancelledwas necessary due tothe fact that, in case of fiscally inac-tive persons, the consequences alsoinvolve other taxes, not only the VAT.From value added tax standpoint, inall the above mentioned situations

taxable persons situated in Romaniato whom the registration for VAT pur-poses has been cancelleddo not ben-efit during that period from the rightto deduct the value added tax relatedto performed purchases, but areobliged to pay the collected VAT, ac-cording to the provisions of title VII,related to taxable transactions madeduring that period of time. In case ofpurchases of goods and/or servicesperformed during the period inwhich that person is not assigned avalid VAT code, destined to opera-tions that are to be performed afterthe date of VAT registration and thathave a right to deduct according totitle VII, the correction is made in thebenefit of the taxable person, byrecording in the first VAT return sub-mitted by the taxable person after theVAT registration or, as the case maybe, in a further VAT returnthe charg-erelated to:

Misuse of a right andother special provisionsconcerning the VAT inthe rewritten TaxCodeDaniela TT++NNAASSEEHead of Dept. – Tax Code and customs regulations general division

AAbbssttrraacctt:: Within Title I – General provisionsof the Law no. 227/2015 on the TaxCode, with the further amendments and supplementing, effectual as of January1st2016,several special provisions are inserted concerning the VAT, supplementingthe provisions of Title VII – Value added tax of the same norm.

KKeeyywwoorrddss:: VAT, right to deduct, transactions, tax benefit, misuse of a right, officialapplication, case-law, redefine, objective factors, economic purpose

3322 CONSULTANT FISCAL noiembrie-decembrie 2015

english section

goods on stock and unused servicesascertained based on an inventorymade at the registration date;capital goods for which the deduc-tion correction period has not ex-pired, as well as to fix tangible assetspending execution ascertained basedon inventory owned at the date ofregistration;purchases of goods and services thatare to be obtained, respectively forwhich advances have been paid orfor which invoices have been re-ceived in advance prior to the date ofregistration and whose delivery/per-formance takes place after this date.The cancellation of VAT registrationhas important tax consequencesfrom VAT standpoint on beneficiar-ies, as well, according to line (7) and(9) of art. 11 of the Tax Code, consist-ing in the fact that they cannot exer-cise the right to deduct the valueadded tax related to purchases made

from persons whose registration hasbeen cancelled and that are recordedin the special registry drafted in thisrespect, found on National Agencyfor Tax Administration webpage, ex-cept for the purchases of goods madeduring the enforced execution proce-dure and/or of purchases of goodsfrom taxable persons under bank-ruptcy procedure according to theLaw no. 85/2014.As concerns the provisions referringto the possibility of tax bodies to re-consider the form of a transaction inorder to reflect its economic content,according to art. 11 line (1) of the TaxCode, starting with January 1st2016they apply only with the purpose ofestablishing direct taxes according toline (5) of the same article.Special provisions have been in-serted referring to the value addedtax at lines (11) and (12) of art. 11 ofthe Tax Code.

Therefore, first of all, line (11) of art.11 of the Tax Code, provides that inthe value added tax field tax authori-ties and other national authoritiesmust consider the case-law of theCourt of Justice of the EuropeanUnion. In this respect there must be men-tioned that according to art. 267 ofthe Treaty on the operation of the Eu-ropean Union, the Court of Justiceofthe European Union (CJEU) has thecompetency to preliminary rule onthe interpretation of treaties and thevalidity and interpretation of actsadopted by Union’s institutions.Therefore, CJEU pronounces on theinterpretation of VAT directives (themost important being Directive2006/112/EC onthe common systemof the value added tax)and, therefore,on the provisions of national law thattransposes these directives. Deci-sions made by the Court based on

3344 CONSULTANT FISCAL noiembrie-decembrie 2015

english section

art. 267 of the above mentionedtreaty are opposable ergaomnesandproduce retroactive effects. As concerns ergaomnes opposability,this involves the fact that interpreta-tion decisions produce effects in allmember states and must be observedby all national courts, not only forthe dispute that made the object ofthe preliminary application, but alsoin all similar cases.As refers to retroactive effects theremust be underlined that the rule, asinterpreted by the CJEU, must bealso applied to judicial reportsdrafted prior to the ruling of Courtdecision, if the conditions for its ap-plication are met. Practically, theCJEU decisions pronounced after apreliminary application are effectualas of the date the norm interpretingit becomes effectual, thus being simi-lar to the decisions of the central taxCommittee. There must be consid-ered, however, for the application ofsuch principles, the extinctive pre-scription term provided by the na-tional law, the European Union lawnot opposing to the existence of sucha term. Second, line (12) of art. 11of the TaxCode provides that if a misuse of aright is ascertained, operations in-volved in such abusive practicesmust be redefined so that to resettlethe situation that would have pre-vailed in absence of those abusiveoperations. Competent tax bodieshave the right to cancel the deductedVAT for each operation as often as itis ascertained that the right to de-duce has been abusively exercised. Inorder to invoke the misuse of a righttwo of the following conditions mustbe cumulatively fulfilled:aa)) the concerned operations, de-spite of the official application ofthe terms provided by the legalprovisions, resulted into guaran-teeing tax benefits that would bein conflict with the purpose ofthose legal provisions;

bb)) there must be objectively provedthat the essential purpose of theconcerned operations is to ob-tain a tax benefit.

These provisions are based on theCJEU case-law, mainly in CJEU Deci-sion in file C-255/02 Halifax and oth-ers, decisions thatrevolutionized the

approach as concerns the VAT appli-cation in case of abusive practices. Thus, in the above mentioned case,Halifax, a banking company, decidedto build in four different locationsdifferentcall center offices, in orderto perform its business. At that date,Halifax had a very low pro rata (5%)and, therefore, could not have de-duced the VAT more than this prorata. Therefore, Halifax and its threebranches that it entirely holds,shortly named County, Leeds andProperty, implemented a schememeant to decrease the tax burden ofthe group. County and Leeds are twocompanies registered for VAT pur-poses and Property is a small enter-prise. Halifax has financed thebuilding of the offices and the opera-tions performed through its threebranches as follows:Independent constructors invoicedthe building works to County whodeduced the VAT and rein voiced theworks to Leeds. Leeds deduced theVAT related to the invoices receivedfrom County and invoiced to Prop-erty exempted rental services, whoinvoiced rental services toHalifax.The scheme was conceived sothat Leeds deduces the charge with-out making any further tax correc-tions. The tax administration in GreatBritain, member state where the op-erations performed, considered thatthe operations made exclusively withthe purpose to avoid the payment ofVAT must not be considered, accord-ing to the general principle of thecommunity law on prevention of“misuse of a right” and that the pro-visions of Directive Six must beanalysed as concerns the real natureof the concerned operations. There-fore, there was ascertained that onlythe constructors have performedbuilding services and that the serv-ices had been provided directly toHalifax.Conclusions2 and 3 ofCJEUto theabove mentioned decision result intothe following:Directive Six(n.n. Directive77/388/EECon the harmonisation ofthe laws of the Member States relat-ing to turnover taxes- Common sys-tem of value-added tax: uniformbasis of assessment,replaced as of

January 1st2007 by Directive2006/112/ECon the common systemof value added tax) must be inter-preted as excluding any right of anytaxpayer to deduce the value addedtax paid ifoperations resulting intothat right represent abusive practice.In order to ascertain the abusivepractice, first of all the concernedoperations have to result into a taxbenefit in conflict with the purposesof those provisions, without preju-dicing the official application of theconditions provided in Directive Sixand in the national legislationtrans-posing it. Second, they must also re-sult into a series of objective factors,into the fact that the essential pur-pose of the operations referred to isto have tax benefits.If it is ascertained an abusive prac-tice, operations involved must be re-defined in order to establish theprevailing situation in case of ab-sence of operations setting up thatabusive practice. One may easily observe that the provi-sions of art. 11 line (12) of the Tax Codeclosely observe the conclusions of thedecision pronounced in Halifax case.The fact that must be additionally un-derlined is that, even if the first part ofthe legal text states that operations in-volved in such abusive practices mustberedefined, in order to restore theprevailing situation in absence of op-erations representing the abuse, in thesecond part is mentioned only theright of tax bodies to cancel the VATdeduced for each transaction as oftenas it is ascertained that the right to de-duce has been abusively exercised,without referring to the cancellation ofthe collection charge applicable tosuch transactions. As results from theprovisions above(especially seeconsid-erations 94-96 of the decision), in caseof County company, the restating ofthe situation prevailing in absence ofartificial transactions involved notonly the cancellation of the deduction,but also of the collected charge. A last aspect to be mentioned is thatCJEU decisions made following prelim-inary applications in VAT field werealso applied prior to inserting theabove provisions in the Tax Code, butthis surplus of information can only bebeneficial to economic operators andtax bodies.

Documents

CAMERA CONSULTAN}ILOR FISCALI · CAMERA CONSULTAN}ILOR FISCALI membr= a Confedera]iei Fiscale Europene Uniunii Profesiilor Liberale din Rom`nia CONSILIUL SUPERIOR Dr. Ec. Toni TEAU