Projekat finansira Evropska unijaProjekat finansira Evropska unija

PROGRAM EXCHANGE 2 www.exchange.org.rse-mail: exchange2@skgo.org

STALNA KONFERENCIJAGRADOVA I OPŠTINA

Makedonska 22, BeogradTel. 011 3223 446Fax. 011 3344 068secretariat@skgo.orgwww.skgo.org

Budžetiranje jedinica lokalne samoupraveu Republici Srbiji

Budžetiranje jedinica lokalne samouprave u repuBlici srBiji

Budžetiranje jedinica lokalne samouprave u repuBlici srBiji

Autor:Saša Kristić

Za izdavača:ExchangE2 Zajednička podrška lokalnim samoupravama

Izdavač:Stalna konferencija gradova i opština

Ova publikacija je izrađena uz pomoć Evropske unije.Sadržaj ove publikacije je isključivo odgovornost programa ExchangE2,projekta jačanja zajedničke podrške lokalnim samoupravama u Srbiji,i ni na jedan način ne oslikava stavove Evropske unije.

Grafički dizajn i štampa:Kotur i ostali o.d.

Tiraž:200 primeraka

ISBn: 978-86-82455-75-2

Ova publikacija je takođe postavljena u engleskoj verziji i kao takva semože preuzeti sa zvaničnog sajta Stalne konferencije gradova i opstina

www.skgo.org

www.exchange.org.rs

EXCHANGE2 Zajednička podrška lokalnim samoupravama Projekat finansira Evropska unija, a sprovodi konzorcijum predvođen GDSI Limited

predGovor

Analizu Budžetiranja jedinica lokalne samouprave je razvio projekat ExchangE2, Zajednička po-drška lokalnim samoupravama. Ovo je jedna od četiri analize u oblasti koje lokalna samouprava u Republici Srbiji vidi kao ``ključne`` i koje su razvijene i publikovane u okviru projekta.Projekat ExchangE2 –Zajednička podrška lokalnim samoupravama, finansira EU, njime rukovodi Delegacija Evropske komisije u Srbiji preko konzorcijuma predvođenim GDSI Limited (Irska), u sa-radnji sa Stalnom konferencijom gradova i opština u Srbiji (SKGO). Projekat je otpočeo u februaru 2008. i trajaće 24 meseca. Opšti cilj projekta je jačanje kapaciteta SKGO i lokalnih samouprava da bi mogli da sprovedu željene lokalne i regionalne inicijative. Projekat pruža podršku SKGO i odabranim opštinama kako bi se realizovali strateški prioriteti lokalnog razvoja putem, između ostalog, jačanja opštinskih kapaciteta za obavljanje novih nadležnosti.

Kako bi ostvario navedeni cilj, projekat će imati šest rezultata: 1. Jačanje struktura Generalnog sekretarijata SKGO i sektorskih odbora; 2. Pregled primene zakona u oblasti lokalne samouprave uključujući i sektorske analize u oblastima u kojima lokalne samouprave imaju značajnije nadležnosti; 3. Studija izvodljivosti o osnivanju Fonda za razvoj opština; 4. Izrada i/ili dopunjavanje strategija održivog razvoja lokalnih zajednica u odabranom broju opština; 5. Kreiranje i primena paketa podrške opštinama; 6. Priprema okvira za primenu sledeće faze podrške opštinama u okviru IPA 2007.

Ova publikacija je pripremljena kao aktivnost kojom se realizuje Rezultat 2. Pregled primene zakona u oblasti lokalne samouprave u Srbiji kao i druge sektorske analize koje su objavljenje kao posebne publikacije. On analizira pravni okvir u Srbiji koji uređuje organe lokalne samouprave, njene nad-ležnosti i odnos sa centralnim organima vlasti. Pregled daje osnove raspodele nadležnosti između centralnog i lokalnog nivoa vlasti i identifikuje oblasti gde je neophodna posebna podrška (jačanje kapaciteta) u pogledu primene zakona i jačanja kvaliteta pruženih usluga. Četiri specifične sektorske analize su pripemljene u direktnoj saradnji sa Stalnom konferencijom gradova i opština u oblastima, koje su najvažnije za lokalne samouprave u Srbiji. Analize obuhvataju i poseban odeljak o evropskom komunitarnom pravu (EU acqus), tamo gde je to primenljivo, kao i važne međunarodne standarde u navedenim oblastima lokalne samouprave. U dokumentima su izložene i dobre prakse u nekoliko država članica EU, druge najvažnije međunarodne prakse kao i iskustva određenih država u procesu pristupanja EU. Cilj analiza je da se direktno podrži rad sektor-skih odbora SKGO u naporima da razviju sektorske strategije delovanja SKGO i gradova i opština u predmetnim oblastima i da pripreme odgovarajuća programska dokumenta kao osnov za buduće delovanje. Ove analize daju detaljniji pregled relevantnih sektorskih zakona i problema u primeni, kao i specifične preporuke za date sektore u oblastima:

1. Budžetski sistem lokalne samouprave 2. Međuopštinska saradnja 3. Komunalne usluge4. Ruralni razvoj

Uz ovu publikaciju, cilj analiza postaje širi: one za ciljnu grupu imaju sve lokalne samouprave u Srbiji i streme da pomognu lokalnim ekspertima i zvaničnicima u suočavanju sa strateškim ciljevima kao i sa svakodnevnim obavezama i zadacima.Ovaj cilj je sada još važniji nakon što je u Republici Srbiji usvojen novi zakon o budžetskom sistemu u julu 2009., i nakon što članstvo u EU postaje sve bliža i realnija perspektiva.Ova publikacija je proizvod zajedničkog rada i saradnje tima eksperata i nadamo se da će nalazi i preporuke sadržani u njoj biti korisni svim čitaocima.

5

Budžetiranje jedinica lokalne samouprave u repuBlici srBiji

s a d r ž a j

1. uvod ..............................................................................................................................................5

2. pravni okvir kojim je determinisan budžetski sistem republike srbije ..................................62.1. Osnove Zakona o budžetskom sistemu ..................................................................................62.2. Strukturni elementi budžeta ....................................................................................................102.3. Glavni subjekti budžetskog procesa .....................................................................................12

3. Budžetski ciklus jedinica lokalne samouprave .......................................................................133.1. Budžetska inicijativa, planiranje, priprema i usvajanje budžeta ............................................133.2. Izvršenje budžeta ..................................................................................................................143.3. Završni račun budžeta ..........................................................................................................17

4. determinante i elementi planiranja budžeta ............................................................................194.1. Osnovni instrumenti budžetskog planiranja u Republici Srbiji ..............................................194.2. Glavni strateški dokumenti zemlje koji se održavaju na proces budžetskog planiranja jedinica lokalne samouprave u Repubici Srbiji .........................................................................................234.3. Uspostavljanje veze budžetskog planiranja sa strateškim upravljanjem zemlje ...................25

5. Funkcije i elementi trezora jedinica lokalne samouprave ......................................................265.1. Pravno i organizaciono ustrojstvo trezora lokalne samouprave ...........................................265.2. Institucionalni okvir kojim se uređuje funkcionisanje trezora jedinica lokalne samouprave u Republici Srbiji .............................................................................................................................31

6. Finansijsko izveštavanje ...........................................................................................................326.1. Pravni okvir finansijskog izveštavanja jedinica lokalne samouprave u Republici Srbiji ........326.2. Praksa finansijskog izveštavanja namenjenog okruženju .....................................................346.3. Sistem internog izveštavanja jedinica lokalne samouprave u Republici Srbiji ......................35

7. interna i eksterna kontrola budžeta ..........................................................................................367.1. Sistem interne kontrole jedinica lokalne samouprave ...........................................................367.2. Pravno ustrojstvo i dosadašnja praksa eksterne revizije budžeta lokalne samouprave u Re-publici Srbiji .............................................................................................................................40

8. uvođenje programskog budžeta među jedinicama lokalne samouprave u srbiji ................438.1. Zakonske postavke programskog budžetiranja u Republici Srbiji ........................................438.2. Reforme na centralnom nivou vlasti .....................................................................................448.3. Praksa budžetiranja jedinica lokalne samouprave u Republici Srbiji i analiza mogućnosti uvo-đenja programskog modela budžeta ......................................................................................45

9. opšti okvir budžetiranja jedinica lokalne samouprave u eu .................................................509.1. EU i međunarodni standardi budžetiranja lokalne samouprave ...........................................509.2. Primeri dobre prakse budžetiranja lokalne samouprave u EU ..............................................52

10. Zaključna razmatranja i preporuke .........................................................................................56

BIBLIOGRAFIA ................................................................................................................................65

6

7

1. uvod

Sistem finansiranja lokalne samouprave mora biti posmatran iz dva aspekta. Prvi aspekt pokazuje nam stepen izvršene fiskalne decentralizacije u zemlji i realnu finansijsku snagu jedinica lokalne samuprave (u daljem tekstu: JLS). Putem njega dolazimo do odgovora na pitanje da li postoji rav-noteža u sistemu aktivnog i pasivnog finansijskog izravnanja između različitih nivoa vlasti u zemlji determinisanog ustavno-zakonskim poretkom države. Bez ove ravnoteže nema ni ekonomske, ni političke samostalnosti lokalnih vlasti, a samim tim ni osnova da mogu valjano realizovati svrhu svog postojanja. Rasvetljavanje ovog problema pomaže nam da istražimo kvalitativnu i kvantitativnu stra-nu ostvarivanja prihoda lokalne samouprave i „građenja“ njihove finansijske snage, sigurnosti i sa-mostalnosti. Međutim, sistem finansiranja ima još jedan, jako bitan, aspekt svog funkcionisanja, a to je način upravljanja tako ostvarenim sredstvima. On se realizuje preko posebne institucije javnih finansija koja predstavlja „infrastrukturu“ javne potrošnje jedne zemlje – budžetski sistem i budžet kao njegov suštinski element. Dok se prvim aspektom rasvetljava pitanje „ulazne“ strane budžeta, drugim analiziramo njegovu „izlaznu“ komponentu.Srbija je, donošenjem Zakona o finansiranju lokalne samouprave u 2006. godini, bitno promenila elemente koji se odnose na:

implementaciju delotvornijeg, pravednijeg i transparentno postavljenog 1. mehanizma finansij-skog izravnanja JLS,efektivnije korišćenje 2. institucije međubudžetskih transfera od strane centralnog nivoa vlasti, pravo3. na uvođenje i ostvarivanje određenih izvora prihoda ipravo na njihovu4. neposrednu naplatu i kontrolu, kojim se zapravo zaokružuje koncept fiskal-ne decentralizacije u zemlji.

Proces iniciranja i realizacije ove reforme pobuđivao je interesovanje političara, stručnjaka i javnosti, uopšte. Tokom svog vremena njegovog trajanja, nekako u senci, ostalo je pitanje funkcionisanja budžetskog sistema, iako je u ovom domenu javnih finansija zemlje izvršena temeljna reforma 2002. godine. Pošto su budžeti (u širem smislu reči) JLS integralni element datog sistema Republike Srbije, jasno je da su se ove promene morale odraziti na njihov svakodnevni rad (Zakon o budžetskom siste-mu bio im je ostavio „manevarski prostor“ od dve godine za prilagođavanje, tako da je njegova „puna“ primena počela od 2004. godine). Analiza posvećena ovom aspektu sistema finansiranja lokalne samouprave biće od velikog značaja za sve zainteresovane strane koje neposredno učestvuju ili samo prate odvijanje ovog procesa. Po našem mišljenju, došlo je krajnje vreme da se izvrši „presek“ postreformskog stanja i ukaže na pravce daljeg razvoja ove oblasti u budućnosti. S obzirom da je reč o vrlo složenom sistemu, predstojeća analiza razmatraće njegove najvažnije komponente, i to putem posmatranja:

uređenja elemenata budžetskog ciklusa za JLS (planiranje, priprema, izvršenje i kontrola - budžeta);modela i principa budžetiranja;- determinanti, procesa i elemenata budžetskog planiranja;- trezora kao ključne institucije u procesu realizacije budžeta;- mehanizma interne/eksterne kontrole i izveštavanja.-

Pre no što uđemo u razradu pojedinih komponenti, ukazaćemo na pravni okvir kojim je uređen budžetski sistem Republike Srbije (u daljem tekstu: RS). On će predstavljati „mapu“ po kojoj ćemo se kretati u toku rada. U zavisnosti od značaja teme, negde će se sistem posmatrati globalno, a negde pojedinačno.1 Pošto je Srbija u procesu reformi i njen pravni sistem još uvek nije „zaokružen“, bavili

1 Na primer, funkcionisanje trezora predstavlja deo budžetskog ciklusa koji se odnosi na izvršenje budžeta. S obzirom da on predstavlja jako važnu i složenu instituciju javnih finansija zemlje, jasno je da mu se mora posveti-ti posebna pažnja u istraživanju. Sličan odnos uspostaviće se i prilikom analize ostalih elemenata budžetskog ciklusa sa primenom odgovarajućih principa i modela budžetiranja koje moraju zauzeti posebno mesto u radu.

8

smo se i određenim rešenjima koja će biti aktuelna u bliskoj budućnosti. Vršili smo predstavljanje sadržaja novog Zakona o budžetskom sistemu.2 Po našem mišljenju, to će dati „novi“ kvalitet ovom radu, jer će posedovati i „istorijski“ kontekst – sadržaće „stara“ i „nova“ rešenja kojim se uređuje budžetiranje JLS u RS.3 Iz ove postavke, jasno proizlazi da smo u izboru metodološke osnove morali insistirati na kvalitativnim elementima – koristili smo normativni i dogmatski metod, a na pojedinim mestima, i istorijsko-pravnu metodu. U ovom domenu, primenjivali smo deduktivni pristup datom problemu. Prilikom istraživanja postojeće prakse budžetiranja JLS u RS, koristili smo i induktivni metod. Napravili smo reprezenta-tivni uzorak gradova i opština. Na osnovu rezultata analize njegovih elemenata izvodili smo opšte karakteristike sistema. Kontaktirali smo predstavnike visoko razvijenih, srednje razvijenih i nerazvije-nih opština i gradova u Srbiji – uzimali smo primere iz prakse budžetiranja Zrenjanina, Valjeva, Inđije, Smederevske Palanke, ali i nekih opština iz Jablaničkog i Pčinjskog okruga (korišćena su iskustva MIR 2 Programa – Unapređenje i razvoj kapaciteta finansijskih službi opština Jablaničkog i Pčinjskog okruga). U tom procesu služili smo se kvantitativnim elementima metodološkog postupka „oličenog“ u vidu strukturirano vođenog intervjua i/ili neposrednog uvida istraživača u postupke i dokumente kojima se obezbeđuje funkcionisanje posmatranog sistema. Važan doprinos ovog istraživanja ogleda se u oceni postojećeg stanja povodom primene odgovara-jućih tehnika budžetiranja i mogućnosti njihovog konvergiranja naprednijim modelima. Pored analize postojećeg stanja, istraživali smo mogućnost implementacije programskog budžeta među JLS u Sr-biji. U „normativnom smislu“, on predstavlja „sadašnjost“, a u „praktičnom“ tek budućnost budžetskog sistema Republike. Pošto se u ovom segmentu budžetskog sistema zemlje vidi značajno „polje“ za nastavak reforme i približavanje dometima razvijenih država EU, data tema dobila je posebno mesto u radu. To se isto odnosi i na deo analize koji je posvećen korišćenju mehanizma interne i eksterne kontrole i finansijskog izveštavanja JLS u Republici Srbiji. Na kraju rada, iznećemo osnovne pravce i preporuke kojim posmatrane segmente sistema budžetiranja treba dalje „graditi“ u budućnosti.Imajući u vidu gore iznete postavke, odnosno determinacione okvire i ciljeve ovog istraživanja, rad je sastavljen iz više tematskih celina. One su postavljene u matricu koja će se kretati na relaciji opšte – posebno. S obzirom da budžetiranje predstavlja zaokružen ciklus i celinu sastavljenu od više različitih elemenata, faza i aktivnosti, analiza će logički pratiti njihov sled i funkciju u sistemu.

2. pravni okvir kojim je determinisan Budžetski sistem repuBlike srBije

2.1. osnove Zakona o budžetskom sistemu

Sistemski pravni akt koji se reguliše budžet i budžetski proces Republike Srbije predstavlja Zakon o budžetskom sistemu (u daljem tekstu: ZOBS).4 Njime se obezbeđuju i utvrđuju integritet, osnovne funkcije, organizacija, struktura, elementi, sistem kontrole, vremenski okviri, principi i ciljevi budžet-skog sistema zemlje.

Osnovni budžetski ciljevi RS, koji su definisani ZOBS-om, ogledaju se u realizaciji sledećih zahteva – zahteva za postizanjem:5

2 Dati zakon donesen je 17. jula 2009. godine S obzirom da imamo relativno ograničen prostor za izlaganje, pažnju smo zadržali samo na najvažnijim rešenjima. Razlike koje su više tehničke, no suštinske prirode, neće-mo posebno navoditi.

3 Mi smo se u ovom radu isključivo držali budžetskog aspekta novog zakona. On ima i dubju dimenziju koja je dobijena integracijom Zakona o javnim prihodima i javnim rashodima čime je, u ovoj oblasti, postao „krovni“ normativni dokument zemlje.

4 „Službeni glasnik RS“, br. 54/09.5 Član 4., ZOBS-a. Ovo je novina u odnosu na „stari“ zakon gde su na svedenijoj ravni bili postulirani ciljevi

9

ukupne fiskalne održivosti i kontrole, koja podrazumeva sprovođenje politika bez značaj-1. nih izmena u konsolidovanom bilansu sektora države, uz sveobuhvatnu kontrolu ukupnih budžetskih sredstava, kroz uspostavljanje ograničenja na rashode i izdatke koji su zagaran-tovani zakonom, kako na ukupnom nivou, tako i na nivou korisnika budžetskih sredstava;alokacijske efikasnosti koja podrazumeva mogućnost uspostavljanja prioriteta unutar budže-2. ta, raspoređivanje sredstava u skladu sa prioritetima Vlade unutar budžeta, kao i mogućnost prebacivanja sredstava sa starih na nove ili sa manje produktivnih na više produktivne pri-oritete;tehničke ili operativne efikasnosti koja podrazumeva korišćenje budžetskih sredstava i mo-3. gućnost njihove primene sa što nižim troškovima.

Prioritetni budžetski ciljevi u pripremi i izvršenju budžeta su:postizanje makroekonomske stabilnosti; 1. održivi i stabilni ekonomski razvoj zemlje;2. smanjenje finansijskog rizika Republike. 3.

Budžetski sistem Republike sastavljen iz sledećih elemenata (videti član 3. ZOBS-a):6

budžeta Republike, 1. budžeta lokalnih vlasti i 2. finansijskih planova organizacija obaveznog socijalnog osiguranja. 3.

Date institucije državnog poretka zemlje nose odvijanje budžetskog ciklusa zemlje. Prilikom pripreme i izvršenja budžeta dužni su da poštuju principe efikasnosti, ekonomičnosti, efektivnosti, potpunosti, tačnosti i jedinstvene budžetske klasifikacije (videti član 4. stav 4, ZOBS-a). U principu, integritet budžetskog sistema zemlje obezbeđuje se primenom sledećih metodoloških osnova:

zajedničke pravne osnove;- principa na kojima se zasniva budžetski postupak;- jedinstvene budžetske klasifikacije;- jedinstvene budžetske dokumentacije za izradu nacrta budžeta, srednjoročnih i finansijskih - planova;jedinstvenog sistema budžetskog računovodstva; - jedinstvenih kriterijumima za budžetsku kontrolu i reviziju;- mehanizma prenosa statističkih izveštaja i podataka sa jednog nivoa budžeta na drugi.-

Logično, date osnove značajno se odražavaju na proces, sadržaj, subjekte i elemente budžetiranja JLS kojim ćemo se baviti u ovom radu.

Iz definicija Zakona o budžetu i Odluke o budžetu vidi se da je zakonodavac utvrdio mogućnost uvođenja višegodišnjeg budžetiranja u RS – budžet bi se donosio za period od tri fiskalne godine (videti član 1, stav 1, tačka 1 i 2, i član 46, stav 3, ZOBS-a).7

budžetskog sistema zemlje. Videti član 4. „starog“ Zakona o budžetskom sistemu, „Službeni glasnik RS“, br. 9/2002, 87/2002, 66/2005, 85/2006 i 86/2006.

6 ZOBS uvodi obavezu jednoobrazne primene budžetskih pravila i na vanbudžetske fondove u kojima država ima odlučujući uticaj na upravljanje i otvara mogućnost za precizno utvrđivanje kriterijuma vanbudžetskih fondova koji se uključuju u opšti nivo države, radi jedinstvenog praćenja i izveštavanja (videti član 1. stav 2).

7 Članom 2. ZOBS-a uvedenu su nove definicije za: korisnike javnih sredstava, javne prihode i primanja, javne rashode i izdatke, sopstvene prihode, budžet, centralni nivo države, opšti nivo države, javni sektor, budžetski suficit, odnosno deficit, ukupni fiskalni suficit, odnosno deficit, konsolidovani bilans grada, odnosno grada Beograda, razvojnu pomoć Evropske unije, sufinansiranje razvojnog programa Evropske unije, sistem upravl-janja javnim finansijama, sistem izvršenja budžeta, konsolidovani izveštaj Republičkog zavoda za zdravstveno osiguranje, srednjoročni okvir rashoda i srednjoročni plan budžetskog korisnika. U cilju preciziranja, dopunjene su definicije za zakon o budžetu Republike Srbije, odnosno za odluku o budžetu lokalne vlasti, glavnu knjigu trezora, državnu pomoć i programski deo budžeta. Definicija dopunskog budžeta zamenjena je definicijom re-balansa budžeta, koja je u dugogodišnjoj upotrebi i prihvatljivija za korisnike budžetskih sredstava. Definicija

10

Zbog problema koji su se javljali u praksi po pitanju privremenog finansiranja u RS, novi ZOBS utvr-đuje da se ono može vršiti najviše do jedne četvrtine iznosa planiranih rashoda u budžetu prethodne fiskalne godine, s tim što raspoređeni rashodi u prethodnoj godini po vrstama i namenama ne pred-stavljaju ograničenje (videti član 46). Izuzetno, period privremenog finansiranja može se produžiti za još tri meseca, ako se budžet ne donese ni do 15. marta tekuće budžetske godine. Razlog primene ovog rešenja ležu u potrebi da se zaštiti realizacija Ustavom i zakonom utvrđenih nadležnosti Repu-blike Srbije i JLS. Odluku o ulasku u privremeno finansiranje donosi izvršni organ lokalne vlasti. Važno je napomenuti da ZOBS utvrđuje obavezu da obrazloženje zakona ili drugog propisa dostav-ljenog Vladi ili nadležnom izvršnom organu lokalnih vlasti mora sadržati procenu finansijskih efekata koje će imati na budžet (član 48). Data procena mora sadržati podatke o tome da li se predlože-nim zakonom, odnosno drugim propisom, povećavaju ili smanjuju budžetska primanja ili izdaci za budžetsku godinu i za naredne dve fiskalne godine. Ona mora biti sastavljena iz sledećih obaveznih elemenata:

predviđanje promena u primanjima i izdacima za budžetsku godinu i naredne dve fiskalne 1. godine; predlog obezbeđenja sredstava za povećane rashode i izdatke; 2. predlog obezbeđenja izvora finansiranja za smanjenje prihoda i primanja; 3. saglasnost nadležnih ministarstava, odnosno lokalnog organa uprave nadležnog za finan-4. sije.

U situaciji kada se predlažu opšta akta (uključući i strateška dokumenta) koji proizvode neplanirane ili negativne finansijske efekte na budžet Republike ili JLS, Ministarstvo finansija ili lokalni organ uprave nadležan za finansije može dati negativnu ocenu i uticati na eventualno stopiranje datih procesa.8 Zakonom je uređeno i pitanje obima budžeta (videti član 5, ZOBS-a). Budžetska primanja i izdaci moraju biti u ravnoteži. Pri njihovom iskazivanju, kreatori budžeta dužni su da:

budžetska primanja raspoređuju po izvorima sredstava, a- izdatke po njihovoj pojedinačnoj nameni u budžetu. -

U procesu izvršenja budžeta, treba imati u vidu da se koristi „klasično“ pravilo budžetiranja:primanja se iskazuju u ukupno ostvarenim iznosima, a - izdaci u ukupno izvršenim iznosima. -

Znači, naplata prihoda nije ograničena iznosima koji su planirani u budžetu. S druge strane, korisnici budžetskih sredstava mogu trošiti sredstva (stvarati obaveze i koristiti budžetske aproprijacije) do iznosa utvrđenih za pojedinu namenu u budžetu, odnosno do iznosa aproprijacija utvrđenih u okviru programa. U računovodstvenom smislu, pri evidentiranju budžetskih rashoda koristi se „gotovinska“, a ne „obračunska“ osnova. Primena ovih principa u skladu je sa načelima Evropske unije koji su utvrđeni ugovorom u Mastrihtu.Važna izmena u novom Zakonu vezana je za bolje definisanje odnosa JLS i organa viših nivoa vlasti u pogledu trošenja sredstava međubužetskih transfera koja nisu bila inicijalno planirana u budžetu JLS (član 5, ZOBS-a) - u slučaju da viši nivo vlasti svojim aktom opredeli nižem nivou vlasti namen-ska:

sredstva za nadoknadu šteta usled elementarnih nepogoda, lokalni organ uprave nadležan - za finansije na osnovu tog akta otvara odgovarajuće aproprijacije za izvršavanje izdataka po tom osnovu;transferna sredstva, kao i u slučaju ugovaranja donacije, čiji iznosi nisu mogli biti poznati u - postupku donošenja budžeta, organ uprave nadležan za finansije na osnovu tog akta otvara odgovarajuće aproprijacije za izvršavanje rashoda po tom osnovu.

Ovim rešenjem izbegava se potreba pravljenja rebalansa budžeta JLS u slučaju ostvarivanja „van-redno“ odobrenih namenskih sredstava od strane viših nivoa vlasti u zemlji. Bolje je definisana i

opšteg bilansa je izbrisana. U strukturi Memoranduma o budžetu predviđen je deo koji se odnosi na konsolido-vani bilans sektora države pošto su konsolidovani, a ne bruto javni rashodi pravi pokazatelj ukupnih rashoda države. U skladu sa tim, definicija opšteg bilansa na nivou grada zamenjena je definicijom konsolidovanog bilansa grada, odnosno grada Beograda.

8 Ove odredbe se, na odgovarajući način, primenjuju i na vanbudžetske korisnike i jedinice lokalne vlasti. Videti član 48, stav 5, ZOBS-a.

11

situacija trošenja sopstvenih i namenskih prihoda korisnika budžetskih sredstava - u slučaju da kori-snik budžetskih sredstava ostvari namenski i sopstveni prihod u većem iznosu od planiranog, organ uprave nadležan za finansije po zahtevu tog korisnika može da uveća odobrene aproprijacije za izvršavanje rashoda iz tih prihoda.U toku budžetske godine može doći i do izmena i dopuna budžeta i finansijskih planova organizacija obaveznog socijalnog osiguranja (videti član 47., ZOBS-a). Dati mehanizam pokreće se:

ako se u toku fiskalne godine donese zakon ili drugi propis koji za rezultat ima smanjivanje - planiranih prihoda/primanja ili povećanje planiranih rashoda/izdataka budžeta; ako u toku fiskalne godine dođe do smanjenja prihoda/primanja ili povećanja rashoda/izda-- taka budžeta.

U oba slučaja, budžet se uravnotežuje ili uvođenjem novih prihoda/primanja ili smanjenjem planiranih rashoda/izdataka. Dati proces vrši se putem korišćenja insitucije dopunskog budžeta ili rebalansa, koji se donosi po postupku za donošenje budžeta. Ne može se doneti zakon ili drugi propis koji pred-viđa trošenje javnih sredstava van budžeta.Ranijim Zakonom bio je propisan budžetski rezultat i njegova struktura.9 Budžetski rezultat u RS bio je „satkan“ od više različitih nivoa – njih su činili:

Budžetski suficit / budžetski deficitI. - razlika između ukupnog iznosa tekućih prihoda i prima-nja ostvarenih po osnovu prodaje nefinansijske imovine i ukupnog iznosa tekućih rashoda i izdataka za nabavku nefinansijske imovine.Primarni suficit / primarni deficitII. - budžetski suficit, odnosno budžetski deficit koji je korigo-van za iznos neto kamate (razlike između ukupnog iznosa naplaćenih kamata i ukupnog iznosa plaćenih kamata).Ukupni fiskalni rezultatIII. (po Government Finance Statistic – Statistika državnih finansija) - budžetski suficit, odnosno budžetski deficit koji je korigovan za neto razliku između primanja po osnovu otplate datih kredita i prodaje finansijske imovine i odliva po osnovu datih kredita i nabavke finansijske imovine.Konsolidovani suficit / konsolidovani deficitIV. - razlika između konsolidovanih javnih prihoda i primanja ostvarenih po osnovu prodaje nefinansijske imovine i konsolidovanih javnih rasho-da i izdataka za nabavku nefinansijske imovine.10

U novom ZOBS-a utvrđivanje budžetskog rezultata uređeno je na jednostavniji način.11 On se može izraziti u vidu:

Budžetskog suficita / budžetskog deficita – I. razlika između ukupnog iznosa prihoda i prima-nja ostvarenih po osnovu prodaje nefinansijske imovine i ukupnog iznosa rashoda i izdataka za nabavku nefinansijske imovine.Ukupnog fiskalnog suficita / ukupnog fiskalnog deficitaII. - budžetski suficit, odnosno budžetski deficit korigovan za transakcije u imovini i obavezama koje su izvršene u cilju sprovođenja javnih politika.12

Iznos suficita i način njegovog raspoređivanja, kao i iznos deficita i način njegovog finansiranja utvr-đuje se zakonom o budžetu RS, odnosno odlukom o budžetu lokalne vlasti. Konsolidovani budžet i ukupni fiskalni suficti/deficit opšte države utvrđuje se u Memorandumu o budžetu RS.Na kraju, valja pomenuti da, radi poštovanja načela javnosti, ZOBS utvrđuje obavezu objavljivanja budžeta (član 45). Budžet Republike (kao i revidirani Memorandum o budžetu i finansijski planovi organizacija obaveznog socijalnog osiguranja) objavljuju se u „Službenom glasniku RS”. Budžeti lokalnih vlasti objavljuju se u službenim glasilima lokalnih vlasti.

9 Videti član 13. „starog“ Zakona o budžetskom sistemu.10 Konsolidacija se vrši između različitih nivoa vlasti (Republika, lokalne vlasti i organizacije obaveznog socijal-

nog osiguranja), uz isključivanje međusobnih transfera različitih nivoa vlasti i uključivanje doprinosa za soci-jalno osiguranje naplaćenih od sektora privrede.

11 Član 30, ZOBS-a. 12 Primanja ostvarena privatizacijom imaju tretman finansijske imovine i uključuju se u račun finansiranja. Sub-

vencije date u formi kredita ili nabavke finansijske imovine smatraju se rashodima.

12

Posebno važnu novinu koji donosi ZOBS predstavlja obaveza JLS da upoznaju građane sa nacrtom odluke o budžetu (član 42). Time se omogućuje veća otvorenost u radu nosilaca vlasti i mogućnost da građani mogu uticati na sadržaj ovog važnog akta. Datim rešenjem uspostav-ljena je i logična veza sa Zakonom o finansiranju lokalne samouprave koji propisuje obavezu da odluke o uvođenju izvornih prihoda moraju biti date na uvid javnosti. Sada su sva ključna finansijska akta JLS stavljena „pod lupu“ građana u procesu njihove pripreme i donošenja od strane predstavničkog organa lokalne samouprave.13

2.2. strukturni elementi budžeta

Pitanje uređenja strukture budžeta neraskidivi je deo implementacije prakse budžetiranja u pravni sistem svake zemlje. Vrlo je veliki broj rešenja koja se mogu pronaći u komparativnoj analizi i ona, umnogome, zavise od toga koji je metodski pristup (osnova) upotrebljen u kreiranju sadržaja i forme budžeta. Kada je RS u pitanju, uočava se da je budžet „sastavljen“ iz dve glavne celine - dela (videti član 28, ZOBS-a):

Opšteg dela. 1. Posebnog dela.2.

Svaki deo predstavlja svojevsrni sistem informacija za sebe. U tom smislu, zakonodavac vrši dodatno propisivanje njihovog sadržaja i strukture.

Opšti deo budžeta obuhvata:račun prihoda i rashoda i neto nabavku nefinansijske imovine (razlika prodaje i nabavke - nefinansijske imovine) - budžetski suficit / deficit;ukupni fiskalni suficit / ukupni fiskalni deficit;- račun finansiranja,- 14 odnosno predlog za korišćenje suficita, a u slučaju deficita - izvore za njegovo finansiranje iskazane i kvantifikovane pojedinačno po vrstama izvora;pregled očekivanih sredstava iz razvojne pomoći Evropske unije;- procenu neophodnih finansijskih sredstava za sufinansiranje razvojnih programa finansira-- nih iz sredstava razvojne pomoći Evropske unije;procenu ukupnog novog zaduženja, odnosno razduženja Republike Srbije u toku budžetske - godine;procenu ukupnog iznosa novih garancija Republike Srbije tokom budžetske godine;- opis i procenu poreskih rashoda po osnovu poreskih olakšica i umanjenih osnovica;- stalnu i tekuću budžetsku rezervu.-

U novom ZOBS-u preuzeta su ili nešto bolje razrađena rešenja kojim se formira struktura op-šteg dela budžeta, s tim što je dodata obaveza da se „ugradi“ i procena neophodnih finansij-skih sredstava za kofinansiranje razvojnih programa finansiranih iz sredstava razvojne pomoći Evropske unije. Pored toga, bliže je objašnjeno na osnovu čega se radi opis i procena poreskih rashoda – na osnovu poreskih olakšica i umanjenih osnovica.

Poseban deo budžeta obuhvata finansijske planove direktnih korisnika budžetskih sredstava, pre-ma principu podele vlasti na zakonodavnu, izvršnu i sudsku. Prema prethodnom zakonu, finansijski planovi uključivali su izdatke direktnog korisnika budžetskih sredstava, u skladu sa programskom, ekonomskom i funkcionalnom klasifikacijom i klasifikacijom prema računovodstvenim fondovima.15

13 Videti član 7, stav 2, Zakona o finansiranju lokalne samouprave, „Službeni glasnik RS“, br. 62/2006.14 Račun finansiranja obuhvata primanja od prodaje finansijske imovine i zaduživanja, te izdatke za nabavku

finansijske imovine i za otplatu kredita i zajmova.15 Videti član 10, „starog“ Zakona o budžetskom sistemu.

13

Kao i opšti deo, poseban deo budžeta morao je sadržati: procenjene prihode i primanja i rashode i izdatke za tekuću fiskalnu godinu; 1. planirane prihode i primanja i rashode i izdatke za budžetsku godinu; 2. procenjene prihode i primanja i rashode i izdatke za naredne dve fiskalne godine. 3.

U novom ZOBS-a (član 28):finansijski planovi uključuju rashode direktnog korisnika budžetskih sredstava, u skladu - sa ekonomskom, funkcionalnom i klasifikacijom prema izvorima finansiranja;predloženo rešenje ne sadrži formulaciju kojom se uređuje da opšti i posebni deo moraju - imati procenjene prihode/primanja i rashode/izdatke za: a) tekuću fiskalnu godinu, b) za budžetsku godinu i c) za naredne dve fiskalne godine.

Posebni deo budžeta može biti iskazan i po programskoj klasifikaciji kojom se prikazuju ciljevi, očeki-vani rezultati, aktivnosti i sredstva potrebna za ostvarivanje navedenih ciljeva. „Brisanje“ posebnog, programskog dela budžeta predstavlja korak unazad u odnosu na „stara“ rešenja koja su ga bila strukturirala na:16

strateške oblasti;- glavne programe;- programe;- projekte;- zadatke i aktivnosti javno-pravnog entiteta.-

Novi ZOBS znatno je „ublažio“ primenu programskog načina budžetiranja – zapravo, njegova „puna“ primena odložena je tek za 2015. godinu (videti član 112), čime je proces reformi u ovom segmentu vršenja javnih funkcija izgubio na poletu, značaju i delotvornosti. Po pitanju uređenja prihoda/primanja i rashoda/izdataka budžeta, novi ZOBS-a ima holistički (celo-viti) prilaz i svojim sadržajem prosto „usisava“ Zakon o javnim prihodima i javnim rashodima RS.17 Zakon je ovom pitanju posvetio poseban deo - II deo Zakona pod nazivom „JAVNI PRIHODI I PRI-MANjA I JAVNI RASHODI I IZDACI“. U ovom delu, on se bavi pitanjem:

uvođenja javnih prihoda i primanja;- utvrđivanja vrsta javnih prihodi i primanja; - raspodele prihoda između različitih nivoa vlasti u zemlji (pitanjem aktivnog finansijskog izrav-- njanja, odnosno finansiranjem nadležnosti:

Republike Srbije – republičkog (centralnog) nivoa vlasti;1. autonomnih pokrajina;2. JLS;3.

finansiranja organizacija obaveznog socijalnog osiguranja;- uređenja javnih rashoda i izdataka.-

Budžet se priprema i izvršava na osnovu sistema jedinstvene budžetske klasifikacije. Kao što smo videli, ona čini važan integrativni element budžetskog sistema zemlje. Struktura budžeta zasnovana je na korišćenju jednog ili više načina kojim se vrši budžetsko klasifikovanje. U našoj zemlji, figurira pet oblika (videti član 29).18

I - Ekonomskom klasifikacijom vrši se klasifikovanje:prihoda i primanja - iskazuju se na osnovu propisa ili ugovora koji određuju izvore pri-- hoda, odnosno primanja;rashoda i izdataka – iskazuju se troškovi pojedinačnih dobara/usluga i izvršena tran-- sferna plaćanja.

II - Primenom organizacione klasifikacije evidentiraju se izdaci po „mestu troškova“, odnosno korisnicima budžetskih sredstava, sa raspodelom aproprijacija između korisnika.III - Funkcionalna klasifikacija iskazuje izdatke po funkcionalnoj nameni za određenu oblast

16 Videti član 10, „starog“ Zakona o budžetskom sistemu.17 Zakon o javnim prihodima i javnim rashodima, Službeni glasnik Republike Srbije, br. od 76/91 do 33/2004. 18 Treba imati u vidu da Ministarstvo finansija (Ministar) bliže uređuje pitanja koja su vezana za budžetsku klas-

ifikaciju što će se koristiti u budžetskom procesu zemlje.

14

i nezavisna je od organizacije koja tu funkciju sprovodi.IV - Programska klasifikacija iskazuje klasifikaciju programa korisnika budžetskih sredstava (ovo

predstavlja promenu u odnosu na „stari“ zakon koji je insistirao na označavanju strateških oblasti i glavnih programa korisnika budžetskih sredstava).

V - Klasifikacija rashoda i izdataka prema izvorima finansiranja iskazuje prihode i primanja, ras-hode i izdatke prema osnovu ostvarenja tih sredstava.

Novi zakon ukida pojam klasifikovanja izdataka prema računovodstvenim fondovima - „prevodi“ ga u klasifikaciju prema izvorima finansiranja, što je više u skladu sa duhom srpskog jezika. U „starom“ zakonu, dati pojam bio je definisan na nešto „široj“ osnovi – bio je utvrđen kao na-čin klasifikovanja koji je u funkciji iskazivanja primanja i izdataka prema potrebama obavljanja određenih aktivnosti ili ostvarivanju određenih ciljeva, u skladu sa posebnim propisima (izdvo-jeno prikazivanje sredstava dobijenih po osnovu međunarodnih sporazuma ili sredstava od doplatne poštanske marke za određene humanitarne svrhe, na primer).19

2.3. Glavni subjekti budžetskog procesa

Proces odvijanja budžetskog ciklusa u RS zasnovan je na hijerarhijskom ustrojstvu njegovih učesni-ka. Sve faze posmatranog procesa odvijaju se u vertikali, čije su glavni nosioci sledeći subjekti usta-novljeni Zakonom o budžetskom sistemu: Nadležno telo odgovorno za budžet i finansije (Ministarstvo finansija ili organ lokalne uprave nadležan za finansije) – Direktni budžetski korisnici (u daljem tekstu: DBK) – Indirektni budžetski korisnici (u daljem tekstu: IBK).20 Grafički, ona izgleda ovako:21

Budžet rs/jls

NADLEŽNO TELO ODGOVORNO ZA BUDŽET I FINANSIJE(Ministarstvo finansija ili organ lokalne uprave nadležan za finansije)

DBK

IBK

Budžetska inicijativa/zahtevi Budžetska odobrenja Grafik 1: Prikaz hijerarhijske strukture učesnika budžetskog procesa

19 Videti član 11. „starog“ Zakona o budžetskom sistemu.20 Ministar posebnim aktom utvrđuje spisak direktnih i indirektnih korisnika sredstava budžeta Republike Srbije,

odnosno budžeta lokalne vlasti, kao i drugih korisnika javnih sredstava koji su uključeni u sistem konsoli-dovanog računa trezora. Uključivanje ovih korisnika u sistem konsolidovanog računa trezora je u skladu sa GFS standardima i potrebom za konsolidacijom svih sredstava javnog sektora. Na ovaj način, omogućuje se kvalitetnije i efikasnije informisanje o određenim korisnicima javnih sredstava, bolja kontrola i racionalnije trošenje javnih sredstava. Dati spisak objavljuje se u „Službenom glasniku Republike Srbije” (videti član 8., ZOBS-a).

21 Radi što jednostavnijeg prikaza, organizacije obaveznog socijalnog osiguranja podvedene su u red budžetskih korisnika.

15

Direktne korisnike budžetskih sredstava čine organi i organizacije Republike i lokalnih vlasti. Oni su dužni da obrazuju službu koja priprema i realizuje budžet i izvršava zadatke koji se odnose na uprav-ljanje imovinom države, za koju je odgovoran direktni korisnik.

U novom ZOBS-a, izvršeno je preciznije utvrđivanje delokruga poslova finansijske službe DBK. Ona treba da priprema: predlog finansijskog plana i zahteve za izvršenje odobrenih aproprija-cija, sastavlja izveštaj o njihovom izvršenju i obavlja druge poslove utvrđene zakonom, drugim propisom i opštim aktom (član 12, novog ZOBS-a).

DBK su odgovorni za računovodstvo sopstvenih transakcija, a u okviru svojih ovlašćenja i za računo-vodstvo transakcija indirektnih korisnika budžetskih sredstava koji spadaju u njegovu nadležnost.22

Pored direktnih korisnika, u budžetskom procesu učestvuju i indirektni korisnici budžetskih sredstava. Indirektni korisnici budžetskih sredstava su pravosudni organi, budžetski fondovi, mesne zajednice, javna preduzeća, fondovi i direkcije osnovani od strane lokalne vlasti koji se finansiraju iz javnih prihoda čija je namena utvrđena posebnim zakonom, kao i ustanove osnovane od strane Republike Srbije, odnosno lokalne vlasti, nad kojima osnivač, preko direktnih korisnika budžetskih sredstava, vrši zakonom utvrđena prava u pogledu upravljanja i finansiranja.

Mesne zajednice su zvanično dobile status indirektnog budžetskog korisnika JLS (član 1, stav 1, tačka 8, novog ZOBS-a).

IBK predstavljaju „ruke” preko kojih se zapravo realizuju neposredni ciljevi politike Vlade i nadležnih organa lokalne samouprave. Nadležni direktni korisnici, kojima indirektni korisnici „gravitiraju”, dužni su da ih obaveste o osnovnim ekonomskim pretpostavkama i smernicama za pripremu budžeta u čijoj se „osi” nalaze.

Funkcioneri koji rukovode radom direktnih i indirektnih korisnika budžetskih sredstava odgovorni su valjano odvijanje budžetskog ciklusa u kome date institucije učestvuju. Pored toga što su dužni da ispoštuju zakonske odredbe u fazi budžetske inicijative, planiranja i pripreme budžeta, oni su materi-jalno-krivično odgovorni i za preuzimanje obaveza, njihovu verifikaciju, izdavanje naloga za plaćanje koje treba izvršiti iz sredstava organa kojim rukovode i izdavanje naloga za uplatu sredstava koja pripadaju budžetu. Znači, u fazi izvršenja budžeta, rukovodioci korisnika budžetskih sredstava odgo-vorni su za zakonitu, namensku, ekonomičnu i efikasnu upotrebu budžetskih aproprijacija.

3. Budžetski ciklus jedinica lokalne samouprave

3.1. Budžetska inicijativa, planiranje, priprema i usvajanje budžeta

Postupak inicijative, planiranja, pripreme i donošenja budžeta JLS u RS odvija se u skladu sa budžet-skim kalendarom. Njime se utvrđuju:

subjekti, - aktivnosti i- krajnji rokovi početka i završetka njihovog „odvijanja“ u praksi.-

22 Vlada bliže uređuje budžetsko računovodstvo, sistem glavne knjige trezora i način vođenja konsolidova-nog računa trezora. Ministar uređuje način vođenja računovodstva budžeta i sadržaj i način finansijskog izveštavanja za direktne i indirektne korisnike budžetskih sredstava, organizacije obaveznog socijalnog osiguranja i budžetske fondove Republike i lokalne vlasti, a može doneti posebna uputstva o finansijskom izveštavanju za određene organe državne uprave.

16

KALENDAR IZRADE I USVAJANJA BUDŽETA LOKALNE SAMOUPRAVE U RS 23

30. april - ministar finansija (ministar) u saradnji sa organima nadležnim za ekonomski razvoj, priprema Memorandum o budžetu, koji sadrži podatke o ekonomskoj i fiskalnoj politici i procenu za budžetsku godinu i dve naredne fiskalne godine;

15. maj - Vlada usvaja Memorandum o budžetu;

1. jun - ministar dostavlja Memorandum o budžetu lokalnim vlastima i organizacijama obaveznog socijalnog osiguranja;

15. jun - lokalni organ uprave nadležan za finansije izdaje uputstvo za pripremu nacrta budžeta lokalne vlasti;

1. septembar - direktni korisnici lokalnih budžetskih sredstava dostavljaju predlog finansijskog plana lokalnom organu uprave nadležnom za finansije;

15. oktobar - lokalni organ uprave nadležan za finansije dostavlja nacrt budžeta nadležnom izvršnom organu lokalne vlasti;

1. novembar - nadležni izvršni organ lokalne vlasti dostavlja predlog budžeta lokalnoj skupštini i Ministarstvu finansija RS;

20. decembar - lokalna skupština donosi budžet lokalne vlasti;

25. decembar - lokalni organ uprave nadležan za finansije dostavlja budžet lokalne vlasti mi-nistru.

3.2. izvršenje budžeta

Od sistema izvršenja budžeta u uslovima funkcionisanja savremenih država i tržišnog privređivanja, očekuje se da zadovolji dva ključna zahteva. On treba da bude:

efikasan radi obezbeđenja racionalnog trošenja i kontrole upotrebe budžetskih sredstava;1. efektivan, radi maksimiziranja postizanja ciljeva javno-pravnog entiteta u praksi.2.

Upravljački sistem izvršenja budžeta morao bi da uključi sledeće podsisteme:distribuciju aproprijacija i način prenosa sredstava budžetskim korisnicima;- stvaranje i plaćanje obaveza (naručivanje roba i usluga i/ili dodeljivanje ugovora, odnosno - način njihovog izmirenja);korišćenje budžetskih rezervi (tekuće i stalne);- funkcija trezora i upravljanje gotovinom; - sistem računovodstvenog/finansijskog izveštavanja;- sistem interne kontrole i revizije; - eksternu reviziju. -

Svi posmatrani elementi „ugrađeni” su u Zakonu o budžetskom sistemu RS.24 Lokalni organ uprave

23 U novom ZOBS-u, zadržana je osnova budžetskog kalendara. Jedina korekcija izvršena je prilikom određi-vanja krajnjeg roka za dostavu finansijskih planova DBK - umesto 15. jula, dostavljaće ih do 1. septembra. 11. Tade promene urađene su u cilju obezbeđivanja uslova za izradu što kvalitetnijih predloga finansijskih planova, odnosno predloga za sredstvima od strane direktnih korisnika budžetskih sredstava.U delu kalendara za centralni nivo vlasti, uvedene su faze koje prethode fazi izrade Memoranduma, a odnose se na utvrđivanje prioritetnih oblasti finansiranja za budžetsku i naredne dve fiskalne godine.

24 Videti članovi 49-71, „novog“ ZOBS-a i 31-51, „starog” ZOBS-a. Za razliku od „starog” zakona, novi zakon ure-đuje podelu odgovornosti i način upravljanja sredstvima za sufinansiranje programa razvojne pomoći EU, kao i sredstvima razvojne pomoći EU, kada su data na upravljanje RS u skladu sa međunarodnim sporazumom između Republike Srbije i Evropske unije (videti član 68). To će se vršiti od strane ministra finansija putem

17

nadležan za finansije realizuje budžet putem donošenja jednomesečnih ili višemesečnih (najčešće tromesečnih) Planova za izvršenje budžeta. U njima su utvrđene kvote trošenja sredstava po pozici-jima, odnosno „mestima troškova” koje se ne smeju „probijati” tokom planskog perioda.

Plan izvršenja budžeta predstavlja pregled planiranih prihoda i primanja direk-tnog korisnika budžetskih sredstava prema izvoru finansiranja i pregled plani-ranih rashoda i izdataka.

Prilikom određivanja kvota lokalni organ uprave nadležan za finansije mora imati u vidu sadržaj, ranije dostavljenih, finansijskih planova budžetskih korisnika sredstava i likvidne mogućnosti budže-ta. Kada počne njihova realizacija, tada se princip „akcije i reakcije” unutar „piramidalnog” odnosa subjekata budžetskog ciklusa zasniva se na pokretanju inicijative odozdo – od IBK (videti Grafik 1). Oni kreću u izvršenje budžeta tako što šalju određene zahteve za plaćanje subjektu koji je na višoj lestvici u hijerarhiji od njih. DBK primaju i kontrolišu njihove zahteve za plaćanje.

DBI i IBK koji donose finansijske planove na osnovu zakona, dužni su da svoje finansijske planove usklade sa odobrenim aproprijacijama u budžetu JLS. Kori-snici budžetskih sredstava koji po zakonu nemaju utvrđenu obavezu donošenja finansijskih planova, donose plan za korišćenje onih aproprijacija za koje obim i namena nije unapred zakonom određena i to po bližim namenama i aktivno-stima, kako bi se omogućilo praćenje ostvarivanja budžetskih principa u skladu sa odredbama ZOBS-a (videti član 50., ZOBS-a).25

Prilikom preuzimanja obaveza, DBK i IBK dužni su da se pridržavaju smernica o rokovima i uslo-vima plaćanja, koje je odredio lokalni organ uprave nadležan za finansije. Pravni osnov i iznos preuzetih obaveza, koji proističu iz izvorne knjigovodstvene dokumentacije, moraju biti potvrđeni u pismenoj formi pre plaćanja obaveze. Svako plaćanje iz budžeta mora se zasnivati na knjigo-vodstvenoj dokumentaciji. Obaveze koje preuzimaju moraju odgovarati aproprijaciji odobrenoj za budžetsku godinu.26

Po „starom“ ZOBS-u (član 36), uređenje prinudne naplate bilo je vezano za opterećenje aproprijacija budžetskog korisnika - mogla se sprovesti do iznosa 50% ukupnog obima sredstava opredeljenog budžetskom korisniku (na teret njegove aproprijacije). Izvršenje prinudne naplate realizovalo se suk-cesivno, prema dinamici izvršenja budžeta (mesečne kvote). Po „novom“ ZOBS-u, postupak vršenja prinudne naplate vezan je za račun izvršenja budžeta JLS. U slučaju prinudne naplate ne mogu se teretiti aproprijacije za (videti član 56):

otplatu duga;- izvršavanje rashoda iz sredstava donacija;- sredstva namenjena sufinansiranju razvojne pomoći Evropske unije;- sredstva razvojne pomoći Evropske unije. -

Rok za početak izvršenja takvih rešenja je pet dana od dana unosa rešenja. Ovim se daje „prostor“ za izvršenje rešenja o prinudnoj naplati, a da se istovremeno ne dovede u pitanje izvršavanje Ustavom i zakonom utvrđenih nadležnosti lokalne samouprave.

donošenja posebnog pravnog akta (do sada su se sredstva EU koristila tako što se fondovima alociranim za RS upravljalo ili direktno preko administracije Evropske komisije u Briselu ili preko Evropske agencije za rekonstrukciju u Beogradu. Plan je da Srbija ustanovi decentralizovani sistem upravljanja fondovima EU). U tehničkom smislu, „novi“ ZOBS „doteruje“ određene odredbe radi efikasnijeg sprovođenja budžetskih ciljeva (primena „EEE principa“) u procesu izvršenju budžeta. Na primer, u članu 52., izvršeno je preciziranje u načinu korišćenja budžetskih sredstava i sredstava iz drugih izvora - kod korisnika budžetskih sredstava, kod koga su za isti rashod planirana i budžetska sredstva i sredstva iz drugih izvora, izvršavanje rashoda prvo će se vršiti iz tih drugih izvora. Važnije novine iznećemo u nastavku teksta.

25 Novi ZOBS utvrdio je da se plaćanja sa konsolidovanog računa trezora za realizaciju obaveza drugih korisnika javnih sredstava koji su uključeni u sistem konsolidovanog računa trezora neće vršiti, ukoliko nisu dobili sa-glasnost na finansijski plan i ukoliko taj plan nisu dostavili Upravi za trezor (videti član 58).

26 U članu 54. „novog“ ZOBS-a, zbog određenih dilema koje su se javljale u praksi, precizirano je da preuzete obaveze i sve finansijske obaveze moraju biti izvršene isključivo na principu gotovinske osnove sa konsolido-vanog računa trezora, osim ako je zakonom, odnosno aktom Vlade predviđen drugačiji metod.

18

Novi ZOBS utvrđuje i to da, po isteku fiskalne godine, DBK i IBK vraćaju u budžet sredstva koja su im preneta u skladu sa odlukom o budžetu JLS, a nisu utrošena. Lokalni organ uprave nadležan za finansije propisuje način utvrđiva-nja iznosa i postupak vraćanja neutrošenih sredstava (videti član 59).

U okviru budžeta deo planiranih primanja ne mora se rasporediti unapred, već se može zadržati na ime tekuće budžetske rezerve. Odluku o upotrebi tekuće budžetske rezerve donosi izvršni organ lokalne vlasti, na predlog lokalnog organa uprave nadležnog za finansije. Sredstva tekuće budžetske rezerve koriste se za neplanirane svrhe za koje nisu izvršene aproprijacije u budžetu ili za svrhe za koje se u toku godine pokaže da aproprijacije nisu bile dovoljne. U budžetu se planiraju i sredstva za stalnu budžetsku rezervu, koja se iskazuje kao posebna aproprijacija. Stalna budžetska rezerva koristi se za finansiranje rashoda na ime učešća JLS u otklanjanju posledica vanrednih okolnosti, kao što su kao što su zemljotres, poplava, suša, požar, klizišta, snežni nanosi, grad, životinjske i biljne bolesti, ekološka katastrofa i druge elementarne nepogode, odnosno drugih vanrednih događaja, koji mogu da ugroze život i zdravlje ljudi ili prouzrokuju štetu većih razmera. U stalnu budžetsku rezervu opredeljuje se najviše do 1,5% ukupnih prihoda za budžetsku godinu. Kao i kod tekuće budžetske rezerve, odluku o upotrebi sredstava donosi izvršni organ, na predlog lokalnog organa uprave nad-ležnog za finansije. Izveštaj o korišćenju sredstava stalne budžetske rezerve dostavlja se lokalnoj skupštini, uz završni račun budžeta.

Treba primetiti da je novim ZOBS-om proširen krug vanrednih okolnosti za čije se otklanjanje mogu koristiti sredstva stalne budžetske rezerve – reč je o pojavi: klizišta, snežnih nanosa, grada i životinjskih i biljnih bolesti (videti član 70).

Zakon je regulisao i mogućnost promene („na više“ ili „na niže“) aproprijacija u toku budžetske go-dine. To se može desiti u sledećim slučajevima (videti član 61, „novog“ ZOBS-a i član 41, „starog“ ZOBS-a):

ako u toku godine dođe do promene obima poslovanja/ovlašćenja budžetskog korisnika;1.

ako dođe do osnivanja novog direktnog korisnika budžetskih sredstava;2. 27

uz odobrenje lokalnog organa uprave nadležnog za finansije, DBK može izvršiti preusmera-3. vanje aproprijacija odobrenih na ime određenog rashoda u iznosu do 5% vrednosti apropri-jacije za rashod čiji se iznos umanjuje.

DBK, uz odobrenje lokalnog organa uprave nadležnog za finansije, može iz-vršiti preusmeravanje sredstava unutar programa u iznosu do 10% vrednosti aproprijacije čija se sredstva umanjuju (član 61, stav 8, novog ZOBS-a).

U prva dva slučaja nedostajuća sredstva će se obezbediti iz tekuće budžetske rezerve. U slučaju prestanka postojanja budžetskog korisnika ili zbog drugog razloga kojim će se stvoriti „višak“ apro-prijacija u budžetu JLS, nesikorišćena sredstva će se preneti u tekuću budžetsku rezervu. Odluku o promeni aproprijacija donosi izvršni organ lokalne vlasti. Aproprijacije se ne mogu prenositi između zakonodavne i izvršne vlasti.

U slučaju prestanka postojanja budžetskog korisnika, sredstva koja se prenesu u tekuću budžetsku rezervu mogu se koristiti za namene za koje se inače kori-ste sredstva stalne budžetske rezerve (član 61, stav 4, novog ZOBS-a).

Zakonodavac je predvideo i mogućnost sekvestacije budžeta. Ako u toku fiskalne godine dođe do „turbulencija” u izvršenju budžeta izvršni organ JLS (na predlog lokalnog organa uprave nadležnog za finansije) može obustaviti izvršenje pojedinih budžetskih izdataka. Ovaj period ne može trajati duže od 45 dana. 27 Ako se u toku godine od jednog direktnog korisnika budžetskih sredstava obrazuje više direktnih korisnika,

neiskorišćena sredstva raspoređena tom korisniku prenose se u tekuću budžetsku rezervu i raspoređuju no-voobrazovanim direktnim korisnicima budžetskih sredstava.

19

Privremenom obustavom izvršenja budžeta može se (videti član 62, „novog” ZOBS-a i član 42, „sta-rog” ZOBS-a):

zaustaviti preuzimanje obaveza; - predložiti produženje ugovornog roka za plaćanje; - zaustaviti davanje odobrenja za zaključenje ugovora; - zaustaviti prenos kvota. -

O ovoj odluci mora se obavesiti skupština opštine ili grada.

Zakonodavac je propisao i mogućnost formiranja budžetskih fondova (videti članove 64-67, „novog” ZOBS-a i 44-47 „starog” ZOBS-a). Budžetskim fondom smatra se evidencioni konto u okviru glavne knjige trezora, koji otvara izvršni organ lokalne vlasti, kako bi se pojedina budžetska primanja i izdaci vodili odvojeno, radi ostvarivanja ciljeva koji su predviđeni određenim propisom ili međunarodnim sporazumom. Pri osnivanju fonda, mora se definisati:

svrha njegovog postojanja; 1. vreme za koje se budžetski fond osniva; 2. koji će lokalni organ uprave biti odgovoran za upravljanje fondom; 3. izvori finansiranja budžetskog fonda. 4.

Po pravilu, budžetski fond se finansira iz: aproprijacija obezbeđenih u okviru budžeta za tekuću godinu; 1. namenskih primanja budžeta, koji su definisani kao namenska primanja budžetskog fonda; 2. primanja koja proističu iz upravljanja likvidnim sredstvima budžetskog fonda. 3.

Plaćanje na teret budžetskog fonda vrši se do nivoa sredstava raspoloživih u budžetskom fondu, a obaveze se preuzimaju u okviru realno planiranih primanja budžetskog fonda. Na kraju tekuće godine neiskorišćena sredstva sa računa budžetskog fonda prenose se u narednu godinu. U nastavku rada detaljnije ćemo se baviti centralnom institucijom izvršenja budžeta – trezorom. Tu će se „prelamati” ostali aspekti posmatrane faze u budžetskom ciklusu. Treba imati u vidu da, pored potrebe da se uredi način upravljanja sredstvima pomoći Evropske unije, glavni razlozi za donošenje novog ZOBS-a upravo „leže“ u unapređenju trezorskog načina poslovanja28 i sistema odgovornosti u trošenju javnih sredstava.

3.3. Završni račun budžeta

Predlog završnog računa budžeta JLS utvrđuje nadležni izvršni organ lokalne vlasti i dostavlja ga skupštini na usvajanje. Završni račun sadržan je od sledećih elemenata:29

bilans stanja; 1. bilans prihoda i rashoda; 2. izveštaj o izdacima za nabavku nefinansijske imovine i primanjima od prodaje nefinan-3. sijske imovine;bilans finansiranja;4. izveštaj o izvršenju budžeta, sačinjen tako da prikazuje razliku između odobrenih sredstava 5. i izvršenja; objašnjenje velikih odstupanja između odobrenih sredstava i izvršenja; 6. izveštaj o primljenim donacijama i zaduženju na domaćem i stranom tržištu novca i kapitala 7. i izvršenim otplatama dugova; izveštaj o korišćenju sredstava iz tekuće i stalne budžetske rezerve; 8. izveštaj o garancijama datim u toku fiskalne godine; 9. izveštaj eksterne revizije o prethodno navedenim finansijskim izveštajima;10. izveštaj o izlaznim rezultatima programskog dela budžeta;11.

28 Ako se u toku godine od jednog direktnog korisnika budžetskih sredstava obrazuje više direktnih korisnika, neiskorišćena sredstva raspoređena tom korisniku prenose se u tekuću budžetsku rezervu i raspoređuju no-voobrazovanim direktnim korisnicima budžetskih sredstava.

29 Date promene više će se odraziti na funkcionisanje organa i organizacionih entiteta centralnog nivoa vlasti - prevashodno, Uprave za trezor RS (videti članove 93-100, ZOBS-a).

20

detaljan izveštaj o realizaciji sredstava programa i projekata koji se finansiraju iz budžeta, a 12. odnose se na:

subvencije javnim nefinansijskim preduzećima i organizacijama i privatnim - preduzećima;nefinansijsku imovinu koja se finansira iz sredstava za realizaciju NIP-a;- trošenje namenskih javnih prihoda i sopstvenih prihoda;- korišćenje sredstava iz odobrenih projektnih zajmova;- korišćenje sredstava za nabavku finansijske imovine;-

napomene o računovodstvenim politikama i dodatnim analizama, obrazloženjima i sravnjiva-13. nju stavki izvoda i izveštaja obuhvaćenih završnim računom.

Za razliku od „starog“ ZOBS-a (videti član 65), završni račun po novom Zakonu mora sadržati detaljan izveštaj o realizaciji sredstava programa i projekata koji se finansiraju iz budžeta, a odnose se na: subvencije javnim nefinansijskim preduzećima i organizacijama i privatnim preduzećima, nefinansijsku imovinu koja se finansira iz sredstava za realizaciju NIP-a, trošenje namenskih javnih prihoda i sopstvenih prihoda, kao i korišćenje sredstava iz odobrenih projektnih zajmova. Kao novinu, završni račun sadrži i napomene o računovodstvenim politikama i dodatnim analizama, obrazloženjima i sravnjivanju stavki izvoda i izveštaja obuhvaćenih završnim računom.

Imajući u vidu zahtev za poštovanjem integralnosti budžetskog sistema i njihovu ulogu u procesu konsolidacije javnih finansija zemlje, postupak pripreme, sastavljanja i podnošenja završnih računa lokalnih vlasti u RS izvršava se prema sledećem kalendaru:

KALENDAR IZRADE I USVAJANjA ZAVRŠNIH RAČUNA BUDŽETA JLS U RS30

28. februar – indirektni korisnici budžetskih sredstava pripremaju završni račun za prethodnu budžetsku godinu i podnose ga nadležnim direktnim korisnicima budžetskih sredstava;

31. mart – direktni korisnici budžetskih sredstava pripremaju godišnji izveštaj i podnose lokal-nom organu uprave nadležnom za finansije, a direktni korisnici budžetskih sredstava koji u svojoj nadležnosti imaju indirektne korisnike budžetskih sredstava kontrolišu, sravnjuju podatke iz njihovih godišnjih izveštaja i sastavljaju konsolidovani godišnji izveštaj koji podnose lokalnom organu uprave nadležnom za finansije;

15. maj - lokalni organ uprave nadležan za finansije priprema nacrt odluke o završnom računu budžeta lokalne vlasti i podnosi nadležnom izvršnom organu lokalne vlasti;

1. jun - nadležni izvršni organ lokalne vlasti dostavlja lokalnoj skupštini predlog odluke o završ-nom računu budžeta lokalne vlasti;

15. jun – lokalni organ uprave nadležan za finansije podnosi Upravi za trezor odluku o završ-nom računu budžeta lokalne vlasti usvojenu od strane lokalne skupštine, izuzev lokalnih orga-na uprave nadležnih za poslove finansija gradskih opština u sastavu grada, koji svoje odluke o završnim računima budžeta dostavljaju gradu;

1. jul – lokalni organ uprave nadležan za poslove finansija grada sastavlja konsolidovani izve-štaj grada i podnosi Upravi za trezor.

30 Novi ZOBS-a (član 78) posebno utvrđuje kalendar za izradu i usvajanje završnih budžeta za lokalni nivo vlasti u zemlji.

21

4. determinante i elementi planiranja Budžeta

4.1. osnovni instrumenti budžetskog planiranja u republici srbiji

4.1.1. Memorandum o budžetu

Glavne poluge kojima se postulira i razvija proces pripreme i donošenja budžeta oličene su u dono-šenju dva upravljačka dokumenta:31

Memoranduma o budžetu1. (srednjoročni makroekonomski i fiskalni okvir na osnovu kojeg se donose budžeti različitih nivoa vlasti u zemlji i finansijski planovi organizacija obaveznog socijalnog osiguranja) i Uputstva za pripremu budžeta. 2.

Utvrđivanje Memoranduma o budžetu (videti sajt Ministarstva finansija RS: http://www.mfin.sr.gov.yu) predstavlja inicijalni korak budžetskog planiranja u RS. Ovim dokumentom postuliraju se osnove ekonomske i fiskalne politike zemlje za budžetsku godinu i dve naredne fiskalne godine. Za razliku od „starog“ ZOBS-a (videti član 14), u novom zakonu proces izrade Memoranduma je pomeren na 15. mart kada direktni korisnici sredstava budžeta RS imaju obavezu da ministarstvu finansija dostave predloge za utvrđivanje prioritetnih oblasti finansiranja za budžetsku i naredne dve fiskalne godine. Vlada RS, na usaglašen predlog ministarstva finansija i posebnog tela Vlade, do 1. aprila, mora utvr-diti prioritetne oblasti finansiranja, uključujući i nacionalne investicione prioritete. Nakon toga, do 10. aprila, dužna je da organizuje javnu raspravu posvećenu ovom pitanju. Ministarstvo finansija, u saradnji sa ministarstvima i institucijama nadležnim za ekonomsku politiku i privredni sistem, uzimajući u obzir i rezultate javne rasprave, treba da, do kraja aprila tekuće budžet-ske godine, pripremi Memorandum, kojeg je Vlada dužna da usvoji do 15. maja. Nakon toga, ministar finansija donosi Uputstvo za pripremu nacrta budžeta Republike (krajnji rok za to je 1. jun), kojim se praktično realizuje/operacionalizuje dati proces na centralnom nivou vlasti.

Novim zakonskim rešenjima, proces pripreme i izrade Memoranduma znatno je otvoreniji prema budžetskim korisnicima i javnosti koji mogu uticati na odabir i krajnji sadržaj strateških smernica zemlje.

Po novom ZOBS-u, Memorandum o budžetu sadrži: srednjoročne projekcije makroekonomskih agregata i indikatora;- srednjoročne projekcije fiskalnih agregata i indikatora;- ciljeve i smernice ekonomske i fiskalne politike Vlade za srednjoročni period za koji se do-- nosi Memorandum;ostale ekonomske politike i strukturne reforme sa posebnim naglaskom na njihovim fiskal-- nim implikacijama;konsolidovani budžet opšte države;- srednjoročne prioritete javnih investicija;- pregled prioritetnih oblasti finansiranja i predloženih novih politika;- srednjoročni okvir rashoda budžeta Republike Srbije sa sveobuhvatnim obimom sredstava - rashoda po budžetskim korisnicima za budžetsku godinu i naredne dve fiskalne godine;procenu i kvantifikaciju fiskalnih rizika i potencijalnih obaveza;- strategiju za upravljanje javnim dugom Republike Srbije, u periodu za koji se donosi Memo-- randum.

31 Ovde se može dodati i godišnji Zakon o budžetu RS, čije se određene odredbe reflektuju na kreiranje budžeta lokalnih vlasti. Međutim, njima se preciziraju više tehničke stvari - dozvoljeni obim plata u budžetima JLS ili skala iznosa na osnovu koje se određuje vrednost/rang javnih nabavki, na primer.

22

Novi ZOBS „razrađuje“ strukturu i vrši dopune u sadržaju Memoranduma o budžetu - dati dokument obuhvata i srednjoročni plan investicija RS, kao i srednjoročni okvir rashoda sa sveobuhvatnim obimima sredstava rashoda po budžetskim korisnicima, u cilju unapređenja planiranja budžeta Republike. Ova kvalitativna promena deo je šire reforme koja je vezana upravljanje javnim fi-nansijama i uvođenje koncepta strateškog menadžmenta u javnom sektoru (videti član 34). Memorandum bi trebao da postane znatno operativniji akt u procesu budžetiranja različitih nivoa vlasti u zemlji.

Uzimajući u obzir ažurirani makroekonomski okvir, Vlada, na predlog ministra finansija, usvaja i re-vidirani Memorandum o budžetu. Rok za to je 1. oktobar tekuće budžetske godine. Pored prethodno nabrojanih elemenata, revidirani Memorandum sadrži i pregled nenamenskih i namenskih transfera iz budžeta Republike po svakoj jedinici lokalne samouprave.

4.1.2. Uputstvo za pripremu budžeta

Ministarstvo finansija dužno je da dostavi JLS Memorandum o budžetu najkasnije do 1. juna tekuće budžetske godine. Po dobijanju ovog dokumenta, lokalni organ uprave nadležan za finansije treba da uradi Uputstvo za pripremu budžeta lokalne vlasti koje će proslediti budžetskim korisnicima. Rok za dostavu ovog dokumenta je 15. jun. Uputstvo treba da sadrži sledeće elemente (videti član 40):

osnovne ekonomske pretpostavke i smernice za pripremu nacrta budžeta lokalne vlasti; 1. opis planirane politike lokalnih vlasti; 2. procene primanja i izdataka budžeta lokalne vlasti za budžetsku godinu i naredne dve fiskal-3. ne godine; obim sredstava koji može da sadrži predlog finansijskog plana direktnog korisnika sredstava 4. budžeta lokalne vlasti za budžetsku godinu, sa projekcijama za naredne dve fiskalne godi-ne;smernice za pripremu srednjoročnih planova direktnih korisnika sredstava budžeta lokalnih vlasti;5. postupak i dinamiku pripreme budžeta lokalne vlasti i predloga finansijskih planova direktnih 6. korisnika sredstava budžeta lokalne vlasti.

Novi ZOBS propisuje da JLS u Uputstvu za izradu budžeta moraju izneti i smernice za izradu srednjo-ročnih planova DBK-a i da se ukupni vremenski okvir planiranja kreće u rasponu „1+2“ godine. Time su stvorene osnove za implementaciju koncepta strateškog upravljanja u budžetski ciklus lokalnih vlasti. Međutim, u prelaznim i završnim odredbama Zakona, data reformska konstrukcija ODLOŽENA je za period od 2011. do 2015. godine.

Srednjoročni plan je sveobuhvatni plan budžetskog korisnika koji sadrži de-taljnu razradu svih programa, projekata i aktivnosti za budžetsku godinu sa projekcijama za naredne dve godine, prema utvrđenim srednjoročnim ciljevima i prioritetima, koji služi i kao osnova za izradu obrazloženja finansijskog plana tog korisnika i izrađuje se u skladu sa uputstvom za pripremu budžeta.

Na osnovu sadržaja Uputstva za pripremu predloga budžeta lokalne vlasti, DBK izrađuju predlog finansijskog plana i dostavljaju lokalnom organu uprave nadležnom za finansije. Shodno praksi cen-tralnog nivoa vlasti, JLS u RS uobičavaju da sadržaj predloga finansijskog plana budžetskih korisnika mora biti sadržan iz sledeća tri dela:32

Zahteva za tekuće izdatke, sa podacima o postojećim aktivnostima i uslugama direktnog 1. korisnika budžetskih sredstava.Zahtev za dodatna sredstva, za tekuće aktivnosti koje ne mogu biti usklađene sa ograniče-2. njem sredstava za tekuće izdatke, sa predlogom prioriteta, koje treba razmotriti u postupku donošenja budžeta.

32 Član 19, „starog” ZOBS-a.

23

Zahtev za osnovna sredstva, za nabavku opreme, dodatna sredstva za kapitalne projekte 3. započete u prethodnim fiskalnim godinama i za nove kapitalne projekte, kao prioritete koje treba razmotriti u postupku donošenja budžeta.

Delovi predloga finansijskog plana sastoje se iz pisanog objašnjenja i finansijskog zahteva, koji je dat u setu tabela.

Po novom ZOBS-u (član 37), predlog finansijskog plana treba da obuhvati:rashode i izdatke za trogodišnji period, iskazane po budžetskoj klasifikaciji;- detaljno pisano obrazloženje rashoda i izdataka, kao i izvora finansiranja.-

Delovi predloga finansijskog plana sastoje se iz pisanog objašnjenja, koje obu-hvata i obrazloženje, srednjoročnu kvantifikaciju i procenu efekata novih politi-ka i investicionih prioriteta, na osnovu uputstva za pripremu budžeta i srednjo-ročnih planova korisnika budžetskih sredstava i finansijskog zahteva.

DBK imaju pravo da, u skladu sa smernicama i u rokovima koje propisuje nadležan organ lokal-ne samouprave, traže od IBK-a za koje su odgovorni, da dostave podatke neophodne za izradu predloga njihovog finansijskog plana. IBK su obavezni da pripreme predlog finansijskog plana na osnovu smernica koje se odnose na budžet JLS. Lokalni organ uprave nadležan za finansije može da traži neposredno od IBK-a podatke o finansiranju korisnika, koji su neophodni za pripremu pred-loga budžeta. Predlozi finansijskih planova DBK i IBK moraju biti dostavljeni nadležnom organu koji rukovodi procesom planiranja najkasnije do 1. septembra tekuće budžetske godine.

Nakon što u datom roku skupi sva potrebna dokumenta i informacije, lokalni organ uprave nadležan za finansije ulazi u proceduru razmatranja zahteva korisnika budžetskih sredstava. Ono se vrši na osnovu njihove usaglašenosti sa ciljeva lokalne politike utvrđene Uputstvom, predloženim obimom njihovih primanja i izdataka, kao i analizom drugih podataka i objašnjenja koji se nalaze u okviru predloga finansijskog planova.

Lokalni organ uprave nadležan za finansije treba da uradi, a potom i dostavi nacrt budžeta nadlež-nom izvršnom organu do 15. oktobra tekuće budžetske godine. Izvršni organ JLS dužan je da utvrdi predlog budžeta i da ga prosledi lokalnoj skupštini (i Ministarstvu finansija?!) najkasnije do 1. novem-bra.33 Po „starom“ ZOBS-u (videti član 15), predlog budžeta JLS, trebalo je da „prati”:34

plan prodaje nefinansijske imovine i osnovnih sredstava; 1. predloge odluka potrebnih za izvršenje budžeta. 2.

Ukoliko nadležni izvršni organ lokalne vlasti ne dostavi predlog budžeta lokalnoj skupštini, ona ima pra-vo da samostalno pripremi i donese budžet. To mora biti urađeno najkasnije do 20. decembra. Pet dana kasnije, lokalni organ uprave nadležan za finansije dužan je da dostavi odluku o budžetu Ministarstvu finansija. Time je, ukratko, opisan redosled i sadržaj aktivnosti pripreme i donošenja budžeta lokalne vlasti u RS u svetlu primene „starog” i analize odredbi „novog” Zakona o budžetskom sistemu.

4.1.3. Nacionalni investicioni plan

„Starim“ ZOBS-om bio je utvrđen važan dokument koji se reflektovao na budžetski proces RS u peri-odu od 2006. do 2009. godine - Nacionalni investicioni plan (u daljem tekstu: NIP) NIP je instrument upravljanja i kontrole procesa realizacije kapitalnih projekata od strane centralnog nivoa vlasti, koji će se odvijati u periodu od 2006. do 2011. godine (videti sajt posvećen NIP-u: www.nip.sr.gov.yu). Izvori finansiranja ovog ambicioznog poduhvata obezbeđuju se iz:

prihoda od privatizacije, - ostvarenog suficita budžeta Republike, - kredita međunarodnih finansijskih organizacija i - predpristupnih fondova EU (IPA fondovi).-

33 Nadležni izvršni organ lokalne vlasti može da traži od lokalnog organa uprave nadležnog za finansije dodatne informacije ili objašnjenja koja se odnose na nacrt budžeta lokalne vlasti.

34 Novi ZOBS (član 32) ne propisuje ovu obavezu.

24

Opšti ciljevi, odnosno namena potrošnje datih sredstava utvrđena je Zakonom. Ona se koriste za:investicije koje podstiču zapošljavanje; - investicije kojima se modernizuje infrastruktura; - dodatno ubrzanje privrednog razvoja;- ravnomerniji regionalni razvoj;- poboljšanje standarda stanovništva, kao i - za druge namene utvrđene NIP-om.-

Funkcionisanje NIP-a zasniva se na koncepciji životnog ciklusa projekata. Svaki projekat prolazi kroz određene faze:

1. Predlaganje projekta. Projekti se predlažu u skladu sa Uputstvom za predlaganje projekata. Pravo na predlaganje projekata imaju nadležna ministarstva, JLS, nevladine organizacije, udruženja građana i sl. Znači, inicijativa polazi „odozdo“.

2. Selekcija projekata. Prva „filtracija“ projekata odvija se na nivou ministarstva, pri čemu su dužna da sačine dinamiku realizacije projekata u srednjoročnom periodu, kao i da izvrše pro-cenu njihovih troškova. Koordinaciono telo za NIP Vlade RS, uz tehničku pomoć Projektnog centra Ministarstva finansija, vrši evaluaciju, korekciju budžeta i konačnu selekciju projekata u okviru Sektorskog plana investicija i donosi odluku o usvajanju. Usvojeni sektorski planovi upućuju se Vladi na odobravanje, nakon čega Vlada usvaja Globalni NIP.

3. Planiranje projekata. Svrha ove faze je utvrđivanje i ažuriranje planova koji definišu projektne aktivnosti. U njoj, projektni tim ima zadatak da pripremi: a) izveštaj o stepenu spremnosti projekta i b) projektni plan. Izveštaj o stepenu spremnosti sadrži spisak završene, ali i ne-dostajuće dokumentacije, dozvola (posebno građevinskih) i ostalog potrebnog za početak realizacije projekta. Projektni plan stvara osnov za sprovođenje i kontrolu projektnih aktivno-sti. Čine ga sledeće podceline: a) plan aktivnosti i troškova, b) plan javnih nabavki i c) plan upravljanja rizicima.

4. Realizacija odobrenih projekata. Projektni centar prosleđuje Izveštaje o stepenu spremnosti i Projektne planove nadležnom Savetu za upravljanje projektima. Savet za upravljanje pro-jektima na osnovu dobijene dokumentacije donosi odluku o početku realizacije projekata. Realizacija projekta obuhvata sledeće aktivnosti: a) praćenje delokruga poslova, vremena, troškova, angažovanih ljudskih resursa i rizika; b) izveštavanje; c) kontrolu. Rukovodilac projekta neposredno prati realizaciju projekta i podnosi izveštaje Projektnom centru i nad-ležnom Savetu za upravljanje projektima. Savet, na osnovu ovih izveštaja i komunikacije sa Projektnim timom, prati izvršavanje projekata iz svog delokruga, daje smernice, donosi važne odluke i mesečno izveštava Koordinaciono telo za NIP Vlade RS. Koordinaciono telo, na osnovu dobijenih izveštaja, donosi ključne odluke o daljim aktivnostima i kvartalno izve-štava Vladu Srbije.

5. Zaključenje projekta. Nakon realizacije projekta i sagledavanja njegovih postignutih rezulta-ta u odnosu na planske parametre, projektni tim vrši njegovo zaključivanje. Rukovodilac tima dužan je da sačini završi izveštaj, koga dostavlja Savetu za upravljanje projektima. Završni izveštaj predstavlja zvaničan kraj projekta.

Projekti NIP-a planirali su se kao kapitalni izdaci i činili su sastavni deo budžeta RS za jednu godinu. Budžetski korisnici bili su dužni da u procesu planiranja sredstava urade i Zahtev za dodelu sredstava iz NIP-a koji se iskazivao po programima, odnosno projektima za jednu ili više godina (videti član 19, „starog“ ZOBS-a). Pisano objašnjenje zahteva za dodelu sredstava iz NIP-a sadržalo je sledeće elemente:

naziv korisnika budžetskih sredstava koji izvodi program, odnosno projekat; - šifru programa, odnosno projekta;- naziv i opis programa, odnosno projekta sa organizacionom oznakom;- pravni osnov za određenu strategiju, dugoročne ciljeve programa i njihove veze sa ciljevima - iz strateških dokumenata i glavnih programa;glavne godišnje ciljeve programa;- potrebna sredstva za sprovođenje programa, odnosno projekta;-

25

plan realizacije; - procenu rezultata;- rizike u ostvarivanju programa, odnosno projekta.-

„Novim” ZOBS-om nije izvršeno definisanje NIP-a i normatizacija njegove integracije u budžetski sistem zemlje. U „starom“ Zakonu to je bilo nužno uraditi, s obzirom da su se, istovremeno sa uvo-đenjem definicija programskog budžeta, u godišnjem zakonu o budžetu opredeljivala i sredstva za NIP. Ministarstvo finansija RS ocenilo je da su se sada stekli uslovi da se pod sistemskim rešenjima, kojima se definiše programsko iskazivanje budžeta, podrazumevaju i sredstva za realizaciju NIP-a. Umesto toga, u cilju konsolidacije informacija o planiranim javnim investicijama na nivou Republike i blagovremenog obezbeđivanja potrebnih sredstava za planirane investicije, novi ZOBS predviđa obavezu izrade objedinjenog srednjoročnog plana javnih investicija, o čijoj se izradi staraju organi koji u svojoj nadležnosti pretežno imaju poslove javnih investicija (videti član 33). U tom procesu, budžetski korisnici nadležni za poslove javnih investicija dužni su da utvrde srednjoročne prioritete javnih investicija i dostave ih ministarstvu finansija najkasnije do 15. marta (ministarstvo im dostavlja uputstvo o sadržaju datih planova). Planovi za sprovođenje srednjoročnih prioriteta javnih investicija izrađuju se kao deo finansijskih planova budžetskih korisnika. Usvojeni srednjoročni prioriteti javnih investicija uključuju se u Memorandum o budžetu RS.

4.2. Glavni strateški dokumenti zemlje koji se održavaju na proces budžetskog pla-niranja jedinica lokalne samouprave u repubici srbiji

4.2.1. Nacionalna strategija za pristupanje Evropskoj uniji

Po izjavama vodećih političkih partija, rezultatima izbora i odjecima javnog mnjenja u Srbiji, pristupa-nje Evropskoj uniji predstavlja njeno strateško opredeljenje. U tom smislu, Nacionalna strategija za pridruživanje i pristupanje EU predstavlja jedan od najvažnijih (ako ne i najvažniji) strateški dokument zemlje. Osnovni ciljevi strategije ogledaju se u sledećem (videti sajt Vlade RS: http://www.srbija.sr.gov.yu):

da se na bazi kriterijuma1. koji su postavljeni Procesom stabilizacije i pridruživanja, „kopenha-genških kreiterijuma“ i acquis communautaire, odredi šta je potrebno uraditi da bi se uslovi za prijem ispunili;da se svim učesnicima u donošenju političkih odluka, kreatorima ekonomske politike i zako-2. nodavnoj vlasti pruže potrebni elementi za donošenje propisa i mera, čijim se sprovođenjem mogu ostvariti oni ciljevi koji su sa stanovišta EU prihvatljivi za pristupanje EU;da se kroz određene mere i akcije obezbedi realizacija unutrašnjih reformi u oblasti funk-3. cionisanja političkih institucija, sprovođenja ekonomskih reformi i reforme pravnog sistema Srbije, koji bi u potpunosti bio usklađen sa pravom EU;da se pruže osnovni ciljevi, smernice i instrumenti privrednog razvoja Srbije u budućim uslo-4. vima koji prate Sporazum o stabilizaciji i pridruživanju, tj. postepenu liberalizaciju tržišta.

posmatrani dokument sastavljen je iz više celina. pored uvodnog dela i dela u kome se daju napomene opšteg tipa koje su vezane za sâm proces pridruživanja i razvoja odnosa sa eu, ona sadrži elemente koji se bave:

demokratizacijom društva i reformom političkog života u zemlji (uvođenje principa - vladavine prava, reforma pravosuđa i unutrašnjih poslova, zaštita manjina i ljudskih prava, zaštita svojine, razvoj građanskog društva i sl.),podizanjem administrativnog kapaciteta za pristup,- reformom javne uprave i -

pripremama za ispunjenje obaveza koje proizilaze iz članstva eu. -

važno obeležje strategije je da ona nije pravljena na bazi kvantifikovanja ciljeva i mogućnosti njihovog merenja kroz indikatore. „kvantitativnost“ parametara korišćena je za odražavanje

26

sadašnjeg, a ne budućeg – željenog stanja. naravno, ova karakteristika odražava se i na to da ona nema finansijske plan(ove), odnosno budžet kojim će se izraziti troškovi njene reali-zacije. iz sadržaja strategije jako je teško razvijati budžetsku logiku. u tom segmentu, da bi se uspostavila komunikacija između opštih/strateških ciljeva koje sadrži i izražavanja njihove realizacije kroz budžet republike i jls, trebao bi se angažovati poseban „prevodilački“ tim. imajući u vidu njen delokrug poslova, funkcije tog tima trebala bi da vrši kancelarija za pridru-živanje eu, u saradnji sa resornim ministarstvima koja su zadužena za implementaciju njenih segmenata u realnost srbije.35

4.2.2. Strategija za smanjenje siromaštva

S obzirom da je Srbija tokom devedesetih godina prošlog veka značajno osiromašila, jasno je da mora imati plan koji će je voditi ka izbavljenju iz siromaštva. Taj opšti, državni plan oličen je u Strate-giji za smanjenje siromaštva (u daljem tekstu: SSS). Ona je, kao i Strategija za pristupanje EU i NIP, dobila posebno mesto u Memorandumu o budžetu. Time je i u budžetskom smislu „ozvaničena“ kao strategija od opšteg značaja za Republiku. SSS je jedan od najbolje napisanih dokumenata ove vrste u zemlji. Ona u sebi sadrži presek trenut-nog stanja (uz sve relevantne statističke i druge kvantitativne pokazatelje), ali i glavne strateške prav-ce smanjenja siromaštva u Srbiji. SSS-om je analiziran tranzicioni i makroekonomski okvir zemlje (uz prikazana fiskalna/finansijska ograničenja) u okviru koga se može kretati tokom njihove realizacije. Glavni strateški pravci postavljeni su na liniji:

povećanja mogućnosti za zaposlenje stanovništva;- stvaranja efikasnije socijalne zaštite;- poboljšanja položaja penzionera i starih osoba;- unapređenja sistema zdravstvene zaštite koji će biti u funkciji smanjenja siromaštva;- unapređenja sistema obrazovanja koji će biti u funkciji smanjenja siromaštva;- regionalnog razvoja zemlje;- stvaranja boljih uslova u smislu života u urbanim i ruralnim sredinama;- poboljšanja ekološke zaštite i stavljanja u funkciju smanjenja siromaštva.-

Iz sadržaja SSS vidi se njen opšti karakter (videti sajt Vlade RS: http://www.prsp.sr.gov.yu). Ona po-kriva širok spektar aktivnosti države, tako da u sebe „usisava“ realizaciju brojnih sektorskih strategija. U razradi tri stuba Strategije (dinamičan privredni rast, sa naglaskom na otvaranju radnih mesta u privatnom sektoru + sprečavanje pojave novih kategorija siromaštva + efikasno sprovođenje posto-jećih i definisanje novih programa za smanjenje siromaštva) „pokupljene“ su i određene sektorske strategije (Strategija za smanjenje nezaposlenosti, Strategija razvoja socijalne zaštite i Strategija razvoja poljoprivrede, npr.). Time su stavljene u funkciju realizacije opšte strategije zemlje. Poseban kvalitet SSS ogleda se u tome što ona ima svoj budžet. On se ogleda kako u opštem - sred-njoročnom okviru, tako i u okviru finansiranja prioritetnih aktivnosti. Budžet je stavljen u matricu iz koje se mogu videti oblasti i konkretne aktivnosti koje će se finansirati (iznosi su prikazani i u apso-lutnim i u relativnim pokazateljima). U funkciji postuliranja i realizacije SSS nastao je Tim potpredsednika Vlade koji se bavi ovim pita-njem. Zadatak Tima je da bude centralna jedinica koja će rukovoditi datim procesima i koja će koor-dinirati rad resornih ministarstava, lokalnih vlasti i ostalih učesnika.36

4.2.3. Pregled ostalih strategija Republike Srbije

35 Osnivanje i delokrug poslova Kancelarije utvrđeno je posebnom uredbom Vlade RS. Videti Uredbu o osnivanju Kancelarije za pridruživanje Evropskoj uniji objavljena je u „Službenom glasniku RS”, br. 65/2006.

36 Kao ilustracija rada Tima može se videti Izveštaj o realizacije Strategije (http://www.prsp.sr.gov.yu).

27

Pored gore analiziranih strategija, hteli bi i da prikažemo „popis“ ostalih strategija RS.37 Pod strate-gijom koje ima određene odlike opšteg tipa, mogli bi da podvedemo Strategiju regionalnog razvoja Srbije za period od 2007. do 2012. godine. Ostale su mahom sektorskog karaktera. Među njima, izabrali smo najvažnije.

Nacionalna strategija održivog razvoja.1. Nacionalna strategija privrednog razvoja Republike Srbije od 2006. do 2012. godine.2. Nacionalna strategija zapošljavanja za period 2005-2010.3. Strategija podsticanja i razvoja stranih ulaganja.4. Strategija razvoja konkurentnih i inovativnih malih i srednjih preduzeća za period od 2008. 5. do 2013. godine.Strategija povećanja izvoza Republike Srbije za period od 2008. do 2011. godine.6. Strategija razvoja trgovine Republike Srbije.7. Strategija razvoja poljoprivrede Srbije.8. Strategija razvoja turizma. 9. Strategija razvoja informacionog društva u RS.10. Strategija dugoročnog ekonomskog razvoja juga Srbije - opštine Preševo, Bujanovac i Med-11. veđa.Strategija razvoja stručnog obrazovanja u RS. 12. Strategija razvoja zvanične statistike.13. Strategija reforme državne uprave u Republici Srbiji.14. Nacionalna strategija za borbu protiv korupcije.15. Strategija razvoja interne finansijske kontrole u javnom sektoru u Republici Srbiji.16. Strategija razvoja socijalne zaštite.17. Strategija za unapređivanje položaja Roma u Republici Srbiji. 18. Nacionalna strategija za poboljšanje položaja žena i unapređivanje rodne ravnopravnosti.19. Nacionalna strategija za prevenciju i zaštitu dece od nasilja.20. Strategija javnog zdravlja Republike Srbije. 21. Strategija za borbu protiv droga u Republici Srbiji za period od 2009. do 2013. godine. 22. Strategija podsticanja rađanja.23. Nacionalna strategija za mlade.24. Strategija razvoja sporta u Republici Srbiji za period od 2009. do 2013. godine.25.

4.3. uspostavljanje veze budžetskog planiranja sa strateškim upravljanjem zemlje

Memorandum o budžetu trebao bi da bude u funkciji dokumenta „medijatora“ strateških ciljeva u finansijske pokazatelje koji će biti sadržani u budžetima različitih nivoa vlasti u zemlji. Međutim, u do-sadašnjoj praksi strategije su se, po pravilu, „površinski“ predstavljale - nije se išlo u njihovu dubinu, odnosno prikazivanje njihovih pojedinačnih elemenata, tako da date informacije nisu imale posebnu upotrebnu vrednost u procesu pripreme budžeta ni Republike, ni lokalnih vlasti. Analizirajući sadržaj Uputstva za pripremu budžeta koji je definisan „starim“ ZOBS-om ne može se jasno uočiti namera zakonodavca da mu omogući funkciju u procesu strateškog upravljanja. Ona se „prozire“ kroz zahtev da treba da sadrži:

osnovne ekonomske pretpostavke i smernice za pripremu budžeta Republike, odnosno JLS, - kao i procenu primanja i izdataka budžeta za naredne dve fiskalne godine .-

S druge strane, strateški dokumenti koji su nastali na republičkom nivou vlasti imaju zajednički ne-dostatak u pogledu determinisanja uloge JLS. Imajući u vidu da opšte i pojedinačne strategije zemlje nastaju na „centralističkim“ osnovama, jasno je i da rezultat mora biti „centralistički“. Tamo i gde se pominje uloga lokalnih vlasti, ona je navedena:

bez jasno utvrđene mreže koordinacije i subordinacije u radu između centralne i lokalne - vlasti; uopšteno, bez konkretnih ciljeva i akcija delanja lokalnih vlasti (samo kroz pregled ustavno--

37 Sve najvažnije strategije mogu se preuzeti sa zvaničnog sajta Vlade RS: http://www.srbija.sr.gov.yu.

28

zakonskih ovlašćenja lokalne samouprave);38

bez merila i indikatora uspeha;- bez utvrđene „cene koštanja“ realizacije ovog procesa- 39 i sl.

Ova okolnost „zamagljuje“ sliku i pasivizuje predstavnike JLS u procesu strateškog upravljanja ze-mljom. Oni nemaju dobar „pregled igre“ ni u procesu kreiranja, niti u procesu implementiranja lokalnih strategija povodom uspostavljanja njihove korelacije sa strategijama višeg reda. Centralni nivo vlasti često daje nejasne signale u tom pogledu. Često i ometa odvijanje budžetskog ciklusa JLS. Na pri-mer, proces planiranja NIP-a uveliko se „umešao“ u proces planiranja i pripreme budžeta za 2007. i 2008. godinu - posebno u delu koordinacije planova, odabira subjekata koji će ih izvršavati, sâmog izbora projekata, dinamike i načina njihove realizacije. Očigledno se žurilo sa njegovom realizacijom, tako da su principijelni stavovi o tome kako treba da se „odigra“ budžetski ciklus (posebno u delu planiranja kapitalnih investicija), ovog puta, ostali po strani. Zanimljivo je istaći i to da je Memorandum o budžetu davao samo parametre koje se indirektni od-nose na finansiranje JLS (rast BDP-a, nivo projektovane inflacije i sl.). Ovaj dokument nije pružao dovoljne informacione osnove za strateški menadžment lokalnih vlasti. Jedina informaciona konstan-ta tokom njegovog dosadašnjeg „života“ u praksi, kojoj se može dodeliti strateški karakter, odnosi se na insistiranje centralne vlasti na smanjivanju tekuće budžetske potrošnje u budžetima JLS radi ostavljanja prostora za rast investicione! Od 2007. godine, u revidiranom Memorandumu uvedena je nova funkcija koja je važna za finansira-nje i upravljanje JLS - raspodela namenskih transfera iz budžeta Republike. Nadležno ministarstvo, odnosno posebna republička organizacija utvrđuje ukupnu visinu namenskog transfera i kriterijume za njegovu raspodelu po pojedinim JLS, kao i dinamiku prenosa sredstava. Kao sredstva NIP-a, i ona mogu imati strateški karakter. Pri koncipiranju ovog rešenja, prepuštena je prilika da navedeni podaci budu sastavni deo „prolećnog“ Memoranduma o budžetu i da budu dostavljeni JLS na počet-ku budžetskog planiranja. Time bi se povećala predvidljivost i transparentnost posmatranog sistema. Proces planiranja u okviru ovog segmenta, davao bi još bolje rezultate, ako bi se uveli principi višego-dišnjeg budžetiranja i jasnija pravila raspodele budžetskih sredstava. Time bi se stvorili uslovi da JLS mogu u „širem“ vremenskom horizontu planirati svoje strateške/kapitalne projekte i izvore sredstava za njihovu realizaciju.

5. Funkcije i elementi treZora jedinica lokalne samouprave

5.1. pravno i organizaciono ustrojstvo trezora lokalne samouprave

5.1.1. Funkcije trezora

Savremena teorija i praksa imaju dosta muka da definišu trezor. Vrlo je teško obuhvatiti i objasniti sve njegove funkcije. Pored standardne funkcije državnog blagajnika, pojavljuju se i poslovi koji su vezani za operacije na tržištu kapitala bilo radi obezbeđenja ravnoteže prihoda i rashoda, bilo radi kapitalnog finansiranja ili plasiranja „viška“ budžetskih sredstava, na primer. Međutim, nema sumnje da je reč o instituciji javnih finansija zemlje preko koje se obavljaju sva budžetska primanja i izvršavaju svi budžet-ski rashodi, što se čini putem jedinstvenog, konsolidovanog računa trezora (u daljem tekstu: KRT). Na taj način trezor ostvaruje važnu ulogu u efektivnom upravljanju budžetskim sredstvim. Ovo pogotovo važi za cash-flow menadžment.

38 Čak su negde napravljene i materijalne greške. Na strani 63, SSS, naznačeno je da obezbeđivanje infrastruk-ture i objekata u osnovnom obrazovanju predstavljaju nove nadležnosti lokalne samouprave. (Strategija se može naći na: http://www.prsp.sr.gov.yu.).

39 Bez obzira što je u SSS determinisan budžet realizacije strategije, on nije urađen po principu podele troškova između različitih nivoa vlasi. Svi rashodi dati su kumulativno, tako da je jako teško utvrditi koliko će JLS koštati implementacija ovog strateškog dokumenta.

29

Kao i u „starom“ zakonu, „novim“ ZOBS-om je posebno postuliran trezor lokalne vlasti.40 Ova institu-cija dužna je da obavlja sledeće funkcije u budžetskom sistemu zemlje:

Finansijsko planiranje, koje obuhvata:1. projekcije i praćenje priliva na KRT lokalne vlasti i zahteve za izvršavanje izdataka; definisanje tromesečnih i mesečnih kvota preuzetih obaveza i plaćanja.

Upravljanje sredstvima na KRT-u lokalne vlasti na koji se uplaćuju prihodi i sa kojeg se vrše 2. plaćanja iz budžeta, koje obuhvata:

upravljanje likvidnošću; upravljanje finansijskim sredstvima. upravljanje primanjima od zaduživanja.

Budžetsko računovodstvo i izveštavanje, koje obuhvata:3. obradu plaćanja i evidentiranje prihoda; vođenje poslovnih knjiga; finansijsko izveštavanje; pripremu i izradu svih izveštaja i izradu završnog računa budžeta lokalne vlasti, kao i izradu konsolidovanog izveštaja budžeta grada.

Kontrolu rashoda, koja obuhvata upravljanje procesima odobravanja preuzimanja obaveza i 4. odobravanje plaćanja na teret budžetskih sredstava.Praćenje kretanja mase zarada u javnim preduzećima na nivou tog trezora i dostavljanje 5. izveštaja nadležnom ministarstvu RS.

Novi ZOBS „izbacuje“ funkciju upravljanja dugom JLS koja je obuhvatala poslove upravljanja pregovorima o zaduživanju, vođenja evidencije o dugu i upravljanja pri-manjima od zaduživanja (videti član 73j, „starog“ ZOBS-a). Upravljanje primanjima od zaduživanja „pridruženo“ je funkciji upravljanja sredstvima KRT-a. Pored toga, u okviru funkcije kontrole rashoda JLS, „izbrisani“ su poslovi provere prijema dobara i usluga – zakonodavac je imao u vidu da bi oni trebali biti deo interne kontrole, a ne trezora lokalnih vlasti.

Kao što se da videti, u ovim funkcijama sadržani su osnovni elementi izvršenja budžeta. Sistem jav-nih nabavki regulisan je posebnim zakonom, tako da ovaj segment nije posebno apostrofiran u dela-nju lokalnog trezora. Logično, on se „tangentno“ naslanja na funkciju upravljanja sredstvima KRT-a i kontrole rashoda budžeta (odobravanja preuzimanja obaveza, proveru prijema dobara i usluga i odobravanje plaćanja na teret budžetskih sredstava).Kako bi trezor mogao da uspešno obavlja gore navedene funkcije, Zakon je predvideo otvaranje KRT-a i vođenje glavne knjige trezora. KRT predstavlja skup računa i podračuna na koje budžetski prihodi pritiču, na kojima se prihodi drže i sa kojih se izvršavaju budžetski rashodi. Ovi računi otvaraju se kod Uprave za trezor u skladu sa Zakonom o platnom prometu.

U cilju lakše primene, članovima 9 i 10, novog ZOBS-a, preciznije su uređene odredbe koje se odnose na:

otvaranje i vođenje podračuna KRT-a i - investiranje, odnosno plasiranje sredstava KRT-a. -

U okviru KRT-a, svaki korisnik budžetskih sredstava ima otvoren podračun na kome se posebno vode:41

- sredstva izdvojena budžetom;- sopstveni prihodi koje ostvaruju DBK i IBK, u skladu sa zakonom;- sopstveni prihodi drugih korisnika javnih sredstava koji su uključeni u sistem KRT-a JLS.

Prilikom primene „starog“ ZOBS-a javljale su se teškoće u ostvarivanju uvida u tro-šenje javnih sredstava kod onih pravnih lica koja nisu imala status ni DBK, ni IBK-a. „Novi“ ZOBS propisuje njihovo uključivanje u sistem KRT-a radi:

kvalitetnijeg i efikasnijeg informisanja o datim korisnicima javnih sredstava,- bolje kontrole i - racionalnijeg trošenja budžetskih sredstava. -

40 Videti član 101, ZOBS-a.41 Videti član 9, ZOBS-a.

30

Glavna knjiga trezora je knjiga dvojnog knjigovodstva u koju se beleže sve transakcije, prihodi, pri-manja, rashodi i izdaci, stanje i promene na imovini, obavezama i izvorima finansiranja budžetskih korisnika.

U principu, novi ZOBS preuzima odredbe koje se odnose na glavnu knjigu tre-zora, s tim što vrši odgovarajuća usklađivanja, zbog potrebe da se na jedin-stven način definišu poslovne knjige u kojima korisnici budžetskih sredstava vode evidencije o svom finansijskom poslovanju i u kojima transakcije moraju biti usklađene sa transakcijama u glavnoj knjizi trezora (videti član 11, ZOBS-a). Obaveza korisnika budžetskih sredstava za vođenje određene vrste poslovnih knjiga menjaće se u zavisnosti od toga, kada će im se ukinuti podračuni za njihovo poslovanje.

5.1.2. Organizacioni aspekt funkcionisanja trezora lokalne samouprave

Trezor JLS predstavlja sistem izvršavanja budžeta „novijeg“ datuma u RS – uveden je tek od 2004. godine. Uvođenjem KRT-a stvorene su mogućnosti za koncentrisanje budžetskih sredstava i njihovo evidentiranje na konsolidacionoj osnovi. Time su se uspostavili novi načini plaćanja, obezbeđenja likvidnosti, kontrola trošenja sredstava, generisanje izveštaja o javnoj potrošnji i izveštavanje kojim se obezbeđuje kvalitetnije izražena transparentnost upravljanja budžetom i javnim finansijama, uop-šte. Pored toga, institucionalizacija trezora omogućila je novi prilaz finansijskom planiranju, upravlja-nju budžetom i budžetskim podsistemima, definisanju kvota, upravljanja cash flow–om, upravljanje dugom i sl. Tok odluka i sredstava, u ovako postavljenoj konstelaciji može se prikazati na sledeći način:

PLANIRANJE/ODLUKE

IZVEŠTAJI / PREDLOZI ODLUKA

PRIHODI ODOBRENJA ZA ISPLATU / ISPLATA SREDSTAVA

BUDŽETSKI KORISNICI

LEGENDA: PROTOK NOVCA PROTOK INFORMACIJA PLANIRANJE / IZVRŠENJE BUDŽETA/ ZAHTEVI/ODOBRENJA/USKLAÐIVANJE

ODSEK ZA TREZOR JLS

ODSEK ZA BUDŽET JLS

IZVRŠNI ORGAN

JLS

ODELJENJE ZA BUDŽET

JLS

DBK

INDIREKTNI BUDŽETSKI KORISNICI

ÊRÒ

IBK

KORISNICI SREDSTAVA VAN KRT-A

Grafik 2: Učesnici i tok informacija/sredstava u uslovima trezorskog poslovanja JLS

31

Uvođenje trezora na lokalni nivo vlasti uticalo je i na menjanje zatečenih organizacionih postavki lokalnih službi koje su zadužene za vršenje poslove finansija. Zbog toga, moralo je doći do:

reo- rganizacije postojećih ili stvaranja novih organizacionih jedinica;redefinisanja poslova koji se obavljaju u okviru postojećih radnih mesta,- uvođenj- a novih poslova/radnih mesta.

U principu, bilo je važno izvršiti jasnu podelu između radnih mesta/službi/odseka/odeljenja koji se bave poslovima budžeta od onih koji se bave trezorom. Za razliku od trezorskih funkcija, domen po-slova budžetskog sektora kretao bi se u sledećim granicama – njih bi činili poslovi:

pripreme i praćenja izvršenja budžeta; - pripreme i praćenja izvršenja budžetskih fondova; - pripreme i praćenja izvršenja kapitalnih projekata;- vođenja politike izvornih prihoda JLS;- praćenja ekonomskih tokova u lokalnoj zajednici;- ostali poslovi u vezi sa upravljanjem budžetskim i finansijskim sistemom lokalne zajednic- e.

U preseku zajedničkog fokusa njihovog rada, poslovi budžeta i trezora treba da predstavljaju dva me-đusobno usmerena ogledala. Trezor je poslednji „bastion“ odbrane sadržaja plana trošenja budžet-skih sredstava, koji je usvojen od strane skupštine JLS, a pripremljen i vođen od strane izvršnog organa vlasti. Ova podela treba i da omogući raspodelu odgovornosti između naredbodavaca, raču-nopolagača i internih kontrolora tokom procesa trošenja sredstava budžeta.

Funkcije naredbodavaca i računopolagača ne smeju se poklapati u procesu izvr-šenja budžeta JLS.

Naredbodavac je funkcioner, odnosno rukovodilac korisnika budžetskih sred-- stava, odnosno lice koje je odgovorno za upravljanje sredstvima, preuzima-nje obaveza, izdavanje naloga za plaćanje koji se izvršavaju iz sredstava or-gana, kao i za izdavanje naloga za uplatu sredstava koja pripadaju budžetu.Računopolagač je lice koje je prema opštem ili pojedinačnom aktu organa - odgovorno za zakonitost, ispravnost i sastavljanje isprava o poslovnoj pro-meni i drugim poslovnim događajima koji se odnose na korišćenje sredstava organa, odnosno budžetskih aproprijacija, kao i za zakonitost i ispravnost sastavljanja isprava o poslovnoj promeni i drugim poslovnim događajima u vezi sa korišćenjem sredstava i druge imovine.

5.1.3. Trezorske procedure

Imajući u vidu da u sistemu izvršenja budžeta figurira više učesnika, kao i da se odlikuje složenošću tokova informacija/sredstava, ali i raspodele odgovornosti, vrlo je važno ustanoviti set procedura koje će ih „uvezati“ u integralnu celinu. Zbog višestepenosti hijerarhijske strukture subjekata budžetiranja i različitog smera tokova kretanja informacija/sredstava između njih („odzgo na gore“, i obrnuto), mora se izvršiti segmentiranje procedura kojim se žele urediti posmatrani procesi. U tom smislu, važno je posebno regulisati procese koji su vezani za funkcionisanje:

sistema evidentiranja i promene aproprijacija;1. plana izvršenja budžeta i kvota;2. mehanizma preuzimanje obaveza;3. plaćanja i transfera budžetskih sredstava.4.

1. Kada je u pitanju uređenje sistema evidentiranja i promene aproprijacija treba imati u vidu da pro-ceduralizacija sistema trezora treba da omogući takvu organizacionu strukturu kojom će se izvršiti razdvajanje funkcija i nadležnosti lica koja, po različitim osnovama, učestvuju u posmatranom procesu (ovo važi i za sve naredne procedure). Razvijanje ovog mehanizma treba da omogući pri-menu principa poštovanja budžetskog ograničenja, zaštite od nenamenskog trošenja sredstava,

32

ali i interne kontrole koja je predviđena Zakonom. Dobrim uređenjem ovog procesa trebalo bi da se stvore garancije da:

evidentirane aproprijacije budu u skladu sa usvojenim budžetom;- promene u aproprijaciji budu odobrene od strane skupštine, izvršnog organa JLS i organa - zaduženog za poslove finansija opštine/grada;promene u aproprijacije budu u skladu sa namenom koja je im je utvrđena odlukom o budže-- tu, osim ako nije dato posebno ovlašćenje za tu svrhu.

2. Uspostavljenjem adekvatnih organizacionih postavki i procedura kojim će se procesuirati aktivnosti koje su vezane za plan izvršenja budžeta i kvota treba da se obezbedi:

poštovanje zakonskih odredbi kojima je uređena oblast budžeta i budžetskog sistema ze-- mlje;poštovanje odluke o budžetu JLS;- poštovanje ostalih odluka koje su vezane za budžet JLS;- osnova za planiranje i upravljanje - cash flow–om;kontrola prekomerne potrošnje.-

Sistem trezora treba da onemogući preuzimanje obaveza ili plaćanja koja su veća od mesečno ili tromesečno utvrđenih kvota budžetske potrošnje. Njime treba da se stvore garancije da:

kvote budu utvrđene i evidentirane u iznosima jednakim ili manjim od iznosa u usvojenom - budžetu;zahtevi za potrošnju budžetskih sredstava budu korespodentni sa očekivanim primanjima - budžeta;zahtevi za potrošnju budžetskih sredstava budu u skladu sa namenom koja im je utvrđena - odlukom o budžetu.

3. Razvijanjem mehanizama preuzimanja obaveza onemogućava se prekomerno trošenje budžet-skih sredstava - „probijanje“ budžetskih pozicija. Njime se omogućava i primena sistema interne kontrole. On bi trebao da bude tako postuliran da se kroz uvođenje odgovarajućih procedura:

obezbedi poštovanje Zakona o javnim nabavkama i bolje upravljanje procesima koji su ve-- zani za njih;izvrši rezervisanje budžetskih aproprijacija i kvota u mesecu/određenom veremenskom pe-- riodu u kom se očekuje plaćanje preuzete obaveze;obezbede garancije dobavljačima da će se izdvojiti sredstva za plaćanje njihovih računa/- ugovornih obaveza;putem rezervisanja budžetskih aproprijacija i kvota pre kupovine roba i usluga, odnosno - dospeća računa, vrši kontrolisanje prekomerne budžetske potrošnje; obezbedi bolja osnova za kvalitetnije planiranje i upravljanje - cash flow–om.

U ovom segmentu funkcionisanja trezora, vrlo je važno izvršiti precizno razdvajanje funkcija i nadležnosti lica koja, po različitim osnovama, učestvuju u datom procesu. U tom smislu, treba urediti mehanizam koji će obezbediti:

da je lice koja vrši odobravanje preuzete obaveze ovlašćeno da odobri nabavku;- da je nabavka izvršena u skladu sa namenom koja im je utvrđena odlukom o budžetu;- da je nabavka ili obaveza plaćanja predviđena za datog budžetskog korisnika nastala na - osnovu inicijative određenog lica;da su plaćanja u skladu sa namenama utvrđenih odlukom o budžetu i da se zna koji ih je - odobrio.

4. Uvođenjem procedura kojim se regulišu plaćanja i transfer budžetskih sredstava uređuje se jedna od najosetljivijih faza budžetskog procesa. Procedure koje su vezane za plaćanja imaju za cilj da se preko njih:

obezbedi poštovanje odluke o budžetu;- obezbedi poštovanje ostalih odluka koje su vezane za budžet;- putem raspoređivanja plaćanja na neposredne primaoce sredstava, odnosno dobavljače - obezbedi osnova za kvalitetnije planiranje i upravljanje cash flow–om;

33

obezbedi tačno evidentiranje rashoda u finansijsko-računovodstvenim evidencijama.-

Uvođenjem posmatranog seta procedura treba da se obezbedi ispunjenje sledećih zahteva:da se razdvoje funkcije i nadležnosti lica koja, po različitim osnovama, učestvuju u datom - procesu;da su plaćanja u skladu sa namenama koja im je utvrđena odlukom o budžetu; - da je iznos sredstava kojima treba da se izvrši plaćanje u granicama aproprijacija i kvota; - da se plaćanja zasnivaju na adekvatnoj dokumentaciji;- da je iznos plaćanja tačno utvrđen;- da je roba, odnosno usluga koja je predmet plaćanja zaista primljena, odnosno učinjena;- da je službenik za odobravanje Zahteva za plaćanje ovlašćen da isti odobri;- da rashodi terete odgovarajuća konta.-

U najkraćem, prethodno navedene procedure imaju zadatak da se procesi, koje uređuju, odvijaju u skladu sa pozitivnim zakonskim normama kojima je regulisano finansijsko, materijalno, računovod-stveno poslovanje i budžetski sistem RS.

5.2. institucionalni okvir kojim se uređuje funkcionisanje trezora jedinica lokalne samouprave u republici srbiji

Nakon analize institucionalnog okvira kojim odabrani uzorak JLS u RS42 uređuje funkcionisanje trezo-ra možemo istaći da se refelktuje u donošenju sledećeg korpusa lokalnih propisa:

Sistematizaciji radnih mesta nadležne organizacione jedinice za budžet i finansije.1. Uputstvu o radu trezora.2. 43

Pravilniku o organizaciji budžetskog računovodstva.3. 44

Pravilniku o načinu korišćenja sredstava sa podračuna, odnosno drugih računa KRT-a.4. 45

Sistematizacijom radnih mesta nadležne organizacione jedinice za budžet i finansije JLS stvaraju se pretpostavke za raspodelu poslova i odgovornosti lica u procesu planiranja, pripreme i izvršenja budžeta. Uputstvom o radu trezora reguliše se način izvršenja budžeta, funkcija budžetskog raču-novodstva i izveštavanja u tom procesu, kontrola finansijskih transakcija i sadržina obrazaca za evi-dentiranje finansijskih transakcija u glavnoj knjizi trezora i sl. Pravilnikom o organizaciji budžetskog računovodstva bliže se regulišu elementi budžetskog računovodstva, utvrđuju odgovorna lica u ovom procesu, procenjuju pozicije finansijskih izveštaja, popis imovine i obaveza, sastavljanje finansijskih izveštaja, zaključivanje i čuvanje poslovnih knjiga, računovodstvenih isprava i finansijskih izveštaja. Poslednje navedenim pravilnikom uređuje se način korišćenja novčanih sredstava sa podračuna, odnosno drugih računa DBK i IBK koji su uključeni u KRT JLS.Sa velikom dozom sigurnosti možemo tvrditi da, pored posmatranih JLS, većina opština i gradova u RS ima „zaokružen“ institucionalni okvir trezora kojim rukovode.46 Pored toga što je to njihova zakonska obaveza, na ovu pozitivnu okolnost uticalo je i delovanje eksternog i internog okruženja. Gledano „spolja“, ne može se zanemariti uticaj republičke Uprave za trezor čiji je zadatak da bliže uredi opšte uslove iz ove oblasti. Između ostalog, Uprava za trezor ima nadležnost da daje preporuke JLS po pitanjima budžetskog sistema i da vrši propisivanje pravila budžetskog računovodstva. Ne 42 U pitanju su gradovi Zrenjanin i Valjevo, opština Inđija, opština Smederevska Palanka i opštine iz Jablaničkog

i Pčinjskog okruga.43 Osnov za donošenje Uputstva o radu trezora JLS nađeno je u odredbama člana 73j, „starog“ ZOBS-a.44 Osnov za donošenje datog Pravilnika nalazi se u članu 16, stav 9, Uredbe o budžetskom računovodstvu,

„Službeni glasnik RS“, br. 125/2003 i 12/2006.45 Osnov za donošenje datog Pravilnika nalazi se u ZOBS-u.46 Ova tvrdnja odnosi se i na uspostavljanje takvih organizacionih rešenja kojim se jasno razdvajaju radna mesta/

službe/odseci /odeljenja koji se bave poslovima budžeta od onih koji se bave trezorom.

34

treba zaboraviti ni pomoć inostranih razvojnih programa koji su se bavili ovom oblašću i time pomogli predstavnicima stručnih službi opština i gradova u RS da je lakše implementiraju u praksu - Program za reformu lokalne samouprave (SLGRP/USAID) i Program MIR 2 koji je radio u Jablaničkom i Pčinj-skom okrugu, na primer. Nekad su, čak, zajedno delovali „na terenu“ (gostovanja g.dina Živka Nešića i g.dina Aleksandra Peneva iz Uprave za trezor na radionicama koje su organizovane od strane pomenutih programa). Gledano „iznutra“, stručne službe JLS pokazale su se spremnim i sposobnim da se suoče sa ovim segmentom reforme fiskalnog sistema zemlje. Obzirom na specifičnost oblasti koja zahteva visoku stručnost aktera, može se reći da ju je, upravo, njena apolitičnost „oslobodila“ od „kočenja“ sa strane. Tamo gde je rešavanje stručnih, čisto tehničkih pitanja u fokusu, odnosno gde nema tragova političkog voluntarizma u donošenju upravljačkih odluka, odvijanje reformi teče nesmetano. To je, nekako, postala „zakoniitost“ u procesu tranzicije u RS.

6. Finansijsko iZveštavanje

6.1. pravni okvir finansijskog izveštavanja jedinica lokalne samouprave u republici srbiji

Sistem finanijskog izveštavanja u javnom sektoru treba da obezbedi ispunjenje sledećih ciljeva:donošenje pravovremenih i pravilnih odluka;1. obezbeđenje transparentnosti izveštaja svim zainteresovanim korisnicima;2. obezbeđenje razumljivosti iskazanih informacija;3. kontrola izvršenja svih elemenata po pitanju:4.

zadatih rokova i- poštovanja iznosa planiranih i alociranih sredstava.-

Posredno, finansijsko izveštavanje treba da ukaže i na:efikasnost sa kojom se odvija izvršenje budžeta i- poštovanje zakonitosti i namenskog korišćenja budžetskih sredstava. -

Budžetsko računovodstvo predstavlja „temelj“ finansijskog izveštavanja. U RS primenjeni su principi računovodstva baziranog na gotovinskoj osnovi.47 Finansijski izveštaji zasnovani su na informacijama o izvorima sredstava prikupljenih u toku određenog perioda, mestu „trošenja“ i nameni za koju su sred-stva iskorišćena, kao i o saldu gotovinskih sredstava na dan izveštavanja. Osnov za merenje rezultata u finansijskim izveštajima predstavlja saldo gotovine i gotovinskih ekvivalenata budžeta JLS.48

Vlada RS bliže uređuje budžetsko računovodstvo - ministar finansija uređuje način vođenja računovod-stva budžeta, sadržaj i način finansijskog izveštavanja za DBK i IBK, kao i budžetske fondove lokalne vlasti (date odredbe stoje i u novom ZOBS-u – videti član 75). U periodu kojim se bavi naša analiza, ovo pitanje bilo je uređeno, već pomenutom, Uredbom o budžetskom računovodstvu (u daljem tekstu: URB) koja je usklađena sa Međunarodnim računovodstvenim standardima za javni sektor.49 URB propisuje više vrste izveštavanja. Možemo ih podeliti na izveštaje:50

bazirane na gotovinskoj osnovi;- sastavljene na osnovu usvojenih računovodstvenih politika sa obrazloženjima.-

Izveštaji bazirani na gotovinskoj osnovi zasnovani su na isključivom praćenju:novčanih tokova (tekuće finansiranje opštine/grada) i - kapitalnih izdataka i finansiranja budžeta JLS (kapitalno/investicionio finansiranje opštine/- grada).

47 Ukratko, to je načelo računovodstenog obuhvatanja prihoda i rashoda u trenutku naplate, odnosno plaćanja.48 Videti član 5, Uredbe o budžetskom računovodstvu.49 To je skup računovodstvenih standarda i odgovarajućih tumačenja, koje objavljuje Komitet za javni sektor

Međunarodne federacije računovođa – IFAC. Pored gotovinske osnove,50 Videti član 7, UBR-a.

35

URB razlikuje više vrsta izveštaja koji su sastavljeni na osnovu usvojenih računovodstvenih politika. Njih čine:51

bilans stanja;- bilans prihoda i rashoda;- izveštaj o izvršenju budžeta sačinjen tako da prikazuje razliku između odobrenih sred-- stava i izvršenja;izveštaj o korišćenju sredstava iz tekuće i stalne budžetske rezerve;- izveštaj o garancijama datim u toku fiskalne godine.-

Ove izveštaje pratila su obrazloženja koja su bila sadžana od: a) objašnjenja velikih odstupanja između odobrenih sredstava i izvršenja i b) pregleda primljenih donacija i kredita, domaćih i stranih, kao i izvršenih otplata kredita, usaglašenih sa informacijama sadržanim u izveštajima o novčanim tokovima. Svi posmatrane vrste izveštavanja sumirane su u dve vremenske ravni:52 a) godišnje izveštavanje i b) periodično izveštavanje.

Godišnji finansijski izveštaji budžeta JLS zasnivao se na konsolidovanim finansijskim podacima iz glavne knjige trezora53 i podacima iz izveštaja završnih računa DBK.54 Godišnji izveštaji DBK pred-stavljaju konsolidovane finansijske izveštaje, odnosno uključuju podatke iz svojih knjigovodstvenih evidencija i podatke iz izveštaja završnih računa njihovih IBK. IBK sastavljaju godišnje finansijske izveštaje na osnovu evidencija o primljenim sredstvima i izvršenim plaćanjima koja su usaglašena sa trezorom, kao i na osnovu drugih analitičkih evidencija koje vode. „Zaokruženje“ procesa godišnjeg izveštavanja manifestovan je u pripremi završnog računa budžeta, koji u sebi sublimira sve doku-mente važne za valjano „ilustrovanje“ procesa budžetiranja JLS.55

Periodično izveštavanje zasnovano je na kvartalnom praćenju izvršenja budžeta.56 Kao i u slučaju godišnjeg izveštavanja, ovaj proces zasniva se na piramidalnoj osnovi. IBK su dužni da tromesečno sastavljaju periodične izveštaje o izvršenju budžeta i dostavljaju ih DBK u roku od deset dana po iste-ku tromesečja. DBK ih usklađuju sa podacima sadržanim u glavnoj knjizi trezora i podacima iz svojih evidencija, vrše konsolidaciju podataka i dostavljaju organu uprave nadležnom za poslove finansija i ekonomije, u roku od 20 dana po isteku tromesečja.57 Date izveštaje prati i obrazloženje najvećih odstupanja od iznosa odobrenih budžetom. Lokalni organ uprave nadležan za finansije vrši njihovu konsolidaciju i sačinjava periodični pregled izvršenja budžeta.

Pored izmena u sadržaju završnog računa budžeta, novi ZOBS uređuje i pitanje periodčnog izveštavanja. Lokalni organ uprave nadležan za finansije obavezan je da redovno prati izvršenje budžeta i najmanje dva puta godišnje informiše nadležni izvršni organ JLS - obavezno u roku od petnaest dana po isteku šestomesečnog, odnosno devetomesečnog perioda. U roku od petnaest dana po podnošenju ovog izveštaja, nadležni izvršni organ JLS usvaja i dostavlja izveštaje skupštini JLS. Ovom odredbom uvodi se značajna novina u finansijskom izveštavanju unutar jav-nog sektora RS, jer organi izvršne vlasti imaju obavezu informisanja zakonodav-nog tela o procesu izvršenja budžeta. Date izveštaje prati i obrazloženje najvećih odstupanja od iznosa odobrenih budžetom (videti član 76).

51 Ovi dokumenti predstavljaju proizvod računovodstva, odnosno vođenja poslovnih knjiga. Poslovne knjige JLS čine: a) dnevnik, b) glavne knjige i c) pomoćne knjige i evidencije. Sistem glavne knjige čine: glavna knjiga trezora, glavna knjiga DBK i IBK. (Videti član 10, UBR-a). Napomene radi, sistem vođenja finansijske evidencije budžeta JLS zasnovan je na primeni principa dvojnog, a ne kameralnog računovodstva.

52 Videti članove 6 i 8, UBR-a.53 Glavnu knjigu trezora za budžet JLS vodi lokalni organ uprave nadležan za finansije. Ona sadrži računovod-

stvene evidencije za svakog DBK i IBK. Videti član 11, UBR-a.54 Pri ovome, treba imati u vidu da DBK i IBK koji svoje finansijsko poslovanje ne obavljaju preko sopstvenog

računa, vode samo pomoćne knjige i evidencije.Videti član 6 i 12, UBR-a.55 Završni račun budžeta trebao bi da sadrži i izveštaj eksterne revizije o finansijskim izveštajima . O tome više

u nastavku rada.56 Videti član 8, UBR-a.57 Sistem podseća na mehanizam međusobno postavljenih ogledala. Podaci iz jedne celine, „ogledaju“ se u

drugoj celini.

36

6.2. praksa finansijskog izveštavanja namenjenog okruženju

Uredba o budžetskom računovodstvu propisuje platformu za finansijsko izveštavanje. Ona se ne bavi pitanjem krajnjih korisnika finansijskih izveštaja, koji mogu biti eksternog i internog karaktera. Izve-štavanje eksternih korisnika usmereno je ka građanima, poslovnom okruženju, dugoročnim i kratko-ročnim kreditorima, državnim organima, kao i drugim subjektima koji stupaju u razne vidove saradnje sa JLS. Svi posmatrani subjekti imaju odgovarajući (in)direktni interes u pogledu funkcionisanja i finansiranja JLS. S obzirom na širok varijatitet interesa eksternih korisnika, jako je teško unificirano prići rešenju njihovog informisanja. Međutim, „zajednički imenitelj“ nalazi se u obavezi objavljivanja budžeta. Po ZOBS-u (i „starom“, i „novom“), JLS su dužne da budžet objave u lokalnom službenom glasilu. Ovom odredbom stvorene su osnove za informisanje javnosti, u najširem smislu reči.58 U velikom broju slučajeva, opštine i gradovi u RS (u izabranom uzorku JLS: Inđija, Zrenjanin, Valje-vo, Smederevska Palanka, na primer) koriste i svoje web prezentacije, na kojima „kače“ odluke o budžetu. Treba istaći i praksu da jedan broj JLS izveštava javnost i o periodičnom izvršenju budžeta. Po pravilu, to se čini sazivanjem konferencije za štampu na kojoj predsednik opštine/gradonačenik i njegovi saradnici izlažu glavne karakteristike koje su vezane za proces realizacije budžeta u odre-đenom periodu. Najčešće, ova izveštavanja su tromesečnog karaktera – prate redovne tromesečne izveštaje o izvršenju budžeta.Dokumenti finansijske sadržine koji se upućuju građanima trebalo bi da budu lako razumljivi i pre-gledni. Oni treba da sadrže i objašnjenja o procesima i elementima važnim za utvrđivanje odluke o budžetu (ex ante - faza planiranja), kao i postignutom stepenu efikasnosti i efektivnosti njene rea-lizacije u praksi (ex post - faza izvršenja budžeta). Na žalost, dato pravilo se ne primenjuje u RS. Posmatrani dokumenti „boluju“ od birokratskog viđenja prikazivanja budžeta ili finansijskih planova budžetskih korisnika i insistiraju na poštovanju njihove nomotehničke forme i računovodstvene struk-ture. Faktički, građanima i privrednim subjektima dostupna je konačna verzija pravnog akta kojim se reguliše finansiranje JLS. Imajući u vidu složenost sadržaja i strukture ovog dokumenta, on je nepregledan i teško razumljiv za laike. Nekad se to odnosi i za deo stručne javnosti, jer može biti modelovan tako da se „sintetičkim“ prilazom u obuhvatu i prikazivanju rashoda „zamaskiraju“ izve-sne akcije lokalnih vlasti. Pozitivni primeri „iskoraka“ ka boljem informisanju javnosti mogu se naći iz prakse održavanja javnih rasprava o budžetu, gde su pojedine JLS napravile modele prezentacije dokumenata finansijske sadržine u kojima su komplikovani stručni termini i stavke „prevedene“ na svima razumljiv jezik (naročito uspešni u tome bili su Zrenjanin, Inđija i Grad Beograd koga smo na-veli mimo izabranog uzorka JLS). Kada je ex post faza u pitanju, glavni eksterni korisnik finansijskih izveštaja JLS je Ministarstvo fi-nansija RS. Sadržina i struktura dokumenata putem kojih se prikazuje proces izvršenja budžeta postulirana je na osnovu UBR-a i „unificiran“ je za sve učesnike u ovom procesu. Isto kao što JLS vrše konsolidaciju finansijskih izveštaja svojih DBK i IBK, tako i Republika tretira budžete lokalnih vlasti. Primarni cilj ovog oblika izveštavanja je proces konsolidacije javnih finansija zemlje. „Proizvod“ ovog procesa je delo struke, namenjeno struci. Teško je upotrebljiv za javnost. Vodeći se principima ekonomičnosti u kreiranju izveštaja, stručne službe JLS dati „proizvod“ često koriste kao osnovu za informisanje ostalih subjekata iz njenog okruženja.59 Time je proces komuniciranja „zamagljen“ doku-mentima čija sadržina traži prevodioca za širu upotrebu.

58 Ne treba zaboraviti važnu novinu koji donosi novi ZOBS - obavezu JLS da upoznaju građane sa nacrtom odluke o budžetu (videti član 42).

59 Izuzeci nastaju jedino kad su eksterni korisnici u prilici da nameću pravila izveštavanja. Indikativan je primer iz prakse zaduživanja JLS. Kada su u poziciji da zavise od odluke potencijalnog kreditora, JLS su voljne i u stanju da naprave više različitih izveštaja radi što boljeg „skeniranja“ finansijske situacije u kojoj se nalaze.

37

6.3. sistem internog izveštavanja jedinica lokalne samouprave u republici srbiji

Finansijski izveštaji namenjeni internim korisnicima upućuju se nadležnim organima JLS.60 Pred-sednik opštine/gradonačelnik i opštinsko/gradsko veće koriste ih u procesu upravljanja budžetom i donošenja pravovremenih i valjanih odluka prilikom kreiranja i vođenja politike JLS. Skupštini JLS služe za praćenje i kontrolu rada izvršne vlasti. U korisnike internih finansijskih izveštaja spada i ru-kovodeća struktura lokalnog organa uprave. Svi pomenuti organi i lica imaju potrebu za dobijanjem informacija radi praćenja:

zakonitosti sprovedenih postupaka;- namenske upotrebe sredstava;- izvršenja finansijskih planova budžetskih korisnika;- efikasnosti, efektivnosti i ekonomičnosti ostvarenja budžeta.-

Na osnovu datih finansijskih podataka oni izrađuju svoje, dodatne analize i donose odgovarajuća akta. Po pravilu, finansijski izveštaji odražavaju trenutnu likvidnost budžeta JLS, raspoloživost finansijskim sredstvima i rezervama, odnosno dostignuti stepen i strukturu izvršenja aproprijacija determinisanih budžetom. Kod internog izveštavanja, može se zadirati u „sve pore“ finansijskog poslovanja JLS – ovi dokumenti predstavljaju odraz primene modela upravljačkog računovodstva. Rukovodeća struktura JLS može samostalno kreirati sadržaj i metodologiju sastavljanja izveštaja. Međutim, u praksi se najčešće koriste već napravljeni „proizvodi“ kojim smo se bavili na prethodnim stranama ovog rada. Oni se često dopunjuju izveštajima koji su rezultat vođenja pomoćnih knjiga i računovodstvene evi-dencije.61 U okviru pomoćnih knjiga, najčešće se upotrebljavaju podaci koji reflektuju informacije o:62

strukturi i kretanju plata zaposlenih;- obavezama prema dobavljačima;- stanju osnovnih sredstava.-

U svim JLS koje smo kontaktirali, pomoćne evidencije imaju važnu ulogu u procesu praćenja izvrše-nja budžeta i donošenju upravljačkih odluka. Njima se prati stanje:

ostvarenih priliva budžeta JLS (analitički pregled prihoda i primanja);- izvršenih isplata budžeta JLS (analitički pregled rashoda i izdataka);- primljenih donacija JLS;- o svim kratkoročnim i dugoročnim plasmanima budžeta JLS;- o zaduženosti budžeta JLS (pregled kratkoročnih zaduženja i dugoročnim instrumentima - duga).

U okviru ovog korpusa izveštavanja koriste se i ostali dokumenti, koji imaju karakter pomoćnih knjiga i evidencija. Njima se više zadire u finansijsko-materijalnu stranu „poslovanja“ JLS. Na primer, vrši se evidencija benzinskih bonova, troškova goriva i rezervnih delova za prevozna sredstva, prati rad blagajne, vodi analitika potrošnje PTT usluga, električne energije, ogreva i sl.63

60 Po pravilu, ovi izveštaji prave se na dnevnoj, mesečnoj ili tromesečnoj osnovi. U Smederevskoj Palanci, na primer, to se radi na mesečnom nivou.

61 Videti član 14, UBR-a.62 U okviru ovog segmenta računovodstva mogu se voditi i pomoćne knjige: a) kupaca - obezbeđuje detaljne

podatke o svim potraživanjima od kupaca i b) zaliha - obezbeđuje detaljne podatke o svim promenama na zalihama, ako je to ekonomski opravdano i uravnoteženo sa vrednošću tih zaliha.

63 S obzirom na specifičnost delokruga rada Direkcije za robne rezerve, u Valjevu se, na primer, vodi evidencija i o rasporedu grla stoke (ovaca) koja se poveravaju seoskim domaćinstvima na čuvanje.

38

7. interna i eksterna kontrola Budžeta

7.1. sistem interne kontrole jedinica lokalne samouprave

7.1.1. Determinante interne kontrole jedinica lokalne samouprave

Pojam interne kontrole može se posmatrati iz šireg i užeg aspekta. U širem smislu, njime se podrazu-meva skup mera koje se preduzimaju radi obezbeđenja operativne efikasnosti organizacije, odnosno primenu određenih kontrolnih postupaka koje je propisalo njeno rukovodstvo. Jednostavnije rečeno, internu kontrolu predstavljaju određene aktivnosti i mere koje se preduzimaju od strane rukovodstva radi sprečavanja krađa, pronevera, gubitaka i grešaka, kao i obezbeđivanje pouzdanosti računo-vodstvenog izveštavanja organizacije. Realizacija interne kontrole sastoji se od više, međusobno povezanih komponenti. Ona podrazumeva postojanje:

kontrolnog okruženja;1. utvrđenih nivoa potencijalnih rizika;2. kontrolnih aktivnosti;3. adekvatnog sistema informisanja i komuniciranja;4. kontrole kontrolora.5.

Osnovni ciljevi interne kontrole trebali bi da se ogledaju u sledećim postulatima:u uspostavljanju urednog, ekonomičnog, efikasnog i efektivnog načina poslovanja i pružanja - kvalitetnih usluga u skladu sa osnovnim ciljevima organizacije;u očuvanju resursa sa kojima raspolaže (da nema gubitaka, rasipanja, neadekvatnog kori-- šćenja, lošeg upravljanja, grešaka, pronevera, krađa i drugih neregularnosti u radu organi-zacije);u pridržavanju zakona, propisa i odluka rukovodstva; - da se omogući dobijanje pouzdanih finansijsko-računovodstvenih podataka i ostalih informa-- cija koji su važni za valjano upravljanje organizacijom.

U pravnom sistemu RS, interna kontrola JLS bliže je uređena odredbama ZOBS.64 U „starom” ZO-BS-u bilo je posebno naznačeno da se sistem interne kontrole uspostavlja za sve transakcije računa prihoda i rashoda, računa finansijskih sredstava i obaveza i računa finansiranja budžetskih korisnika, kao i upravljanja državnom imovinom (videti član 66a, stav 1). Ona se obavezno primenjuje među DBK, IBK i javnim preduzećima koja su osnovana od strane lokalnih vlasti. Dato polje delovanja odnosi se i na pravna lica:

nad kojima JLS ima direktnu ili indirektnu kontrolu nad više od 50% kapitala ili više od 50% - glasova u upravnom odboru, u kojima javna sredstva čine više od 50% njihovih ukupnih prihoda.-

Novi ZOBS, na „širim“ osnovama uređuje pitanje interne finansijske kontrole u javnom sektoru RS. Jasno je utvrđeno da interna finansijska kontrola obuhvata (videti član 80):

finansijsko upravljanje i kontrolu kod korisnika javnih sredstava;1. internu reviziju kod korisnika javnih sredstava;2. harmonizaciju koju obavlja Ministarstvo finansija – Centralna jedinica za 3. harmonizaciju.

Interna kontrola (finansijsko upravljanje i kontrola po novom ZOBS-u) treba da se organizuje kao sistem procedura i odgovornosti svih lica uključenih u finansijske i poslovne procese koji se odvijaju unutar organizacione strukture JLS. Za uspostavljanje bezbednih i efikasnih internih kontrola vezanih za sve odluke koje se odnose na finansijsko upravljanje i kontrolu, odgovorni su rukovodioci organi-64 „Novi“ ZOBS nešto preciznije utvrđuje pojam interne kontrole u budžetskom sistemu zemlje - uvodi sintagmu

interna finansijska kontrola.

39

zacionih celina koji pripadaju budžetskom sistemu JLS, odnosno u svim pravnim licima u kojima ima „većinski paket akcija“. Kompatibilno teorijskim postavkama, zakonodavac je propisao da sistem interne kontrole JLS treba da se sastoji iz mreže (koja čini organizacionu celinu), čiji je cilj da obezbedi:65

primenu zakona, propisa, pravila i procedura;- uspešno poslovanje JLS;- ekonomično, efikasno i namensko korišćenje sredstava budžeta;- čuvanje sredstava i ulaganja od gubitaka, uključujući i od prevara, nepravilnosti i korupcije;- integritet i pouzdanost informacija, računa i podataka.-

U novom ZOBS-u, precizirano je da finansijsko upravljanje i kontrola obuhvata sledeće elemente (videti član 81, stav 2):

kontrolno okruženje;- upravljanje rizicima;- kontrolu;- informisanje i komunikacije;- praćenje i procenu sistema.-

Propisano je i da ministar finansija ima ovlašćenje da utvrđuje zajedničke kriterijume i standarde za uspostavljanje i funkcionisanje sistema finansijskog upravljanja i kontrole u javnom sektoru (videti član 81, stav 6, novog ZOBS-a).

„Šira“ osnova na kojim je utvrđena interna finansijska kontrola u novom ZOBS-u u skladu je sa međunarodnim standardima za internu reviziju, međunarodnim standardima za internu kon-trolu i najboljom praksom EU. Time su ispunjene obaveze iz Plana za sprovođenje prioriteta iz Evropskog partnerstva, u kome su sadržani principi, prioriteti i uslovi vezani za finansijsku kontrolu u javnom sektoru (Vlada RS je ovaj sporazum usvojila u aprilu 2006. godine).

Interna revizija sačinjava deo sistema internih kontrola, koji je vrlo bitan za uvođenje finansijske discipline kod budžetskih korisnika. U tom svetlu, interna kontrola predstavlja element upravljanja koji je ključan za efikasno poslovanje neke organizacije, dok je interna revizija oblik dopunske kon-trole. ZOBS je regulisao i ovu oblast. Po „starom“ ZOBS-u, interna revizija mogla se uspostavljati u korisnicima budžetskih sredstava koji su, i u organizacionom, i u finanijskom smislu predstavljali složene celine (videti član 67, stav 1). Novi zakon propisuje da se primenjuje u direktnim korisnicima sredstava budžeta Republike Srbije i organizacijama za obavezno socijalno osiguranje – oni mogu ustanovljavati odgovarajuće oblike interne revizije za IBK koji su u njihovoj nadležnosti (videti član 82, stavovi 1 i 2, ZOBS-a). Iako se odredbe novog ZOBS-a prevashodno odnose na organe i organizacije centralnog nivoa vlasti, ostavljen je prostor i da DBK budžeta JLS, javna preduzeća i pravni subjekti nad kojim JLS ima „većinski paket akcija“, mogu uspostavljati odgovarajuće oblike interne revizije. Interni revizori direktno su odgovorni rukovodiocima posmatranih organizacionih celina. Zakon nije propisao kriteri-jume za organizaciju i postupak interne revizije za JLS. Ostaje im mogućnost ili da ih sami utvrde, ili da koriste zajedniče osnove koje je utvrdilo ministarstvo finansija za svoje budžetske korisnike (videti član 82, stavovi 3, 4, 5 i 6, ZOBS-a).

65 Videti član 66a, stav 2, „starog“ ZOBS-a. U principu, „novi“ ZOBS preuzima ovo rešenje, s tim što ga iznosi na nešto drugačiji način. Zadatak finansijskog upravljanja i kontrole (interna kontrola, po „starom“ ZOBS-u) je da obezbedi:

poslovanje u skladu sa propisima, unutrašnjim aktima i ugovorima;realnost i integritet finansijskih i poslovnih izveštaja;ekonomično, efikasno i efektivno korišćenje sredstava;zaštitu sredstava i podataka (informacija).

40

Funkcije interne revizije su:66

provera primene zakona i poštovanja pravila interne kontrole;- ocena sistema internih kontrola u pogledu njihove adekvatnosti, uspešnosti i potpunosti;- davanje saveta kada se uvode novi sistemi, procedure ili zadaci;- revizija načina rada (performansi) koja predstavlja ocenu poslovanja i procesa, uključu-- jući i nefinansijske operacije, u cilju ocene ekonomičnosti, efikasnosti i uspešnosti;uspostavljanje saradnje sa eksternom revizijom;- vršenje ostalih zadataka neophodnih da bi se ostvarila sigurnost u pogledu funkcionisa-- nja sistema interne revizije.

Novi ZOBS-a preuzima i postojeća rešenja oko, već ustanovljene Centralne jedinice za harmonizaci-ju67 - samo je jasnije pozicionira u funkciju integralnog elementa interne finansijske kontrole u javnom sektoru RS. Centralna jedinica za harmonizaciju obavlja poslove:68

centralne harmonizacije i koordinacije metodologija finansijskog upravljanja i kontrole i - interne revizije u javnom sektoru;definisanja standarda kontrole u skladu sa međunarodno priznatim standardima;- definisanja zajedničkih kriterijuma za organizaciju i postupanje interne revizije u javnom - sektoru i vođenje registra internih revizora i povelja interne revizije;69

definisanja metodoloških uputstava i priručnika za finansijsko upravljanje i kontrolu;- stručnog usavršavanja, sertifikacije i nadzora nad radom internih revizora;- obuke rukovodilaca i zaposlenih u javnom sektoru iz oblasti finansijskog upravljanja i - kontrole, u skladu sa međunarodno prihvaćenim standardima;interne revizije kod korisnika budžetskih sredstava, organizacija, preduzeća i pravnih - lica iz člana 77. stav 1. ovog zakona, po planu koji donosi ministar;interne revizije kod korisnika budžetskih sredstava, za projekte koje sufinansira EU.-

Budžetska inspekcija je dobila posebno mesto u novom ZOBS-u. Ovom pitanju posvećen je čitav deo zakona.70

U odredbama novog ZOBS-a izvršena su određena preciziranja u nadležnostima budžetske in-spekcije, službe za budžetsku inspekciju autonomne pokrajine i službe za budžetsku inspekciju JLS. Zakon je utvrdio i konačan rok u kome Vlada RS podnosi godišnji izveštaj o radu budžetske inspekcije Narodnoj skupštini– dužna je da to uradi do 31. marta tekuće za prethodnu budžetsku godinu.

Po datim rešenjima, poslove budžetske inspekcije obavlja Ministarstvo finansija – Uprava za trezor kojima su jasno propisani ciljevi delanja i delokrug nadležnosti. Eksplicitno je utvrđeno da mogu vršiti kontrolu budžeta JLS, njihovih javnih preduzeća i drugih pravnih lica u kojima imaju „većinski paket akcija“. Budžetska inspekcija ima ovlašćenja i da vrši kontrolu pravnih lica i drugih subjekata kojima su direktno ili indirektno doznačena budžetska sredstva za određenu namenu, pravnim licima i dru-gim subjektima koji su učesnici u poslu koji je predmet kontrole i subjektima koji koriste budžetska sredstva po osnovu zaduživanja, subvencija, ostale državne pomoći u bilo kom obliku, donacija, dotacija i sl.Novi ZOBS preuzima rešenja „starog“ zakona kada je reč o osnivanju i radu službe za budžetsku inspekciju JLS – datu službu osniva nadležni izvršni organ opštine ili grada. Zadržava se i rešenje po kojem JLS mogu biti „kažnjene“ privremenom obustavom prenosa transfera iz budžeta RS ako:71

ne postupe po rešenju budžetske inspekcije RS, odnosno-

66 Po ovom pitanju, „novi“ ZOBS preuzima rešenja koja su bila utvrđena „starim“ zakonom – uporedi član 67, stav 7, „strarog“ ZOBS-a, sa članom 82, stav 7, „novog“ zakona.

67 Član 66, „starog“ ZOBS-a.68 Videti član 83, ZOBS-a. 69 Kurzivom je obeležena jedina promena u odnosu na „stari“ zakon. 70 Članovi 84-91, ZOBS-a. 71 Videti članove 85 i 89, ZOBS-a.

41

službe za budžetsku inspekciju autonomne pokrajine ili - ako prekrše limite zaduženja koji su utvrđeni Zakonom o javnom dugu.-

Osnovna funkcija budžetske inspekcije je kontrola primene zakona u oblasti materijalno-finan-sijskog poslovanja i namenskog i zakonitog korišćenja sredstava DBK budžeta JLS, javnih preduzeća i pravnih subjekata nad kojim JLS ima „većinski paket akcija“. Ako se u postupku inspekcije utvrde nezakonitosti, služba za budžetsku inspekciju JLS, rešenjem nalaže mere za njihovo otklanjanje i preduzima druge zakonom utvrđene postupke.

Kao i u „starom“ ZOBS-u, služba za budžetsku inspekciju JLS biće dužna da dostavlja lokalnoj skup-štini zapisnike o sprovedenoj inspekciji korisnika, radi upoznavanja i preduzimanja odgovarajućih mera iz njene nadležnosti.

7.1.2. Organizaciono ustrojsvo interne kontrole među jedinicama lokalne samoupraveu Republici Srbiji

U procesu kreiranja i neposredne implementacije, sistem internih kontrola trebalo bi da zadovolji sledeća četiri, osnovna načela:

Interne kontrole moraju da budu odgovarajuće – da se primenjuju na odgovarajućim mesti-1. ma i da odgovaraju procenjenom riziku.Potrebno je da funkcionišu u skladu sa unapred utvrđenim principima i planom delovanja.2. Treba da budu stalno primenjivane.3. Troškovi implementiranja ne bi trebalo da budu veći od koristi koje se dobijaju njihovim 4. funkcionisanjem.

Prilikom neposredne implementacije, važno je razlikovati dva vremenske tačke i tipa interne kontrole: preventivnu i- naknadnu kontrolu.-

Uobičajeno je da institucije veću pažnju posvećuju ugrađivanju preventivnih kontrola, jer se smatra da je značajnije sprečiti nastanak greški koje bi mogle biti od materijalnog značaja za njihovo poslo-vanje, nego da se otkriju tek kad su već načinjene. Međutim, treba imati u vidu da ne postoji apso-lutno efikasan sistem zaštite sistema, pa je važno imati balansirani pristup pri primeni posmatranih tipova kontrola. Među JLS u RS zatičemo različite prilaze u postuliranju sistema interne kontrole. U principu, sve one primenjuju neki od vidova preventivnog tipa kontrole. Praksa varira od toga da li je „personalizovana“, ili ne:

Ogromna većina JLS (pogotovo one sa manjim brojem zaposlenih i jednostavnijom organi-- zacionom strukturom) koriste trezorske procedure plaćanja i transfera budžetskih sredstava kao „depersonalizovani“ vid kontrole. U procesu donošenja odluke o isplati sredstava mora učestvovati više lica, koja su dužna da svojim potpisom verifikuju dati čin. U tom procesu koriste se posebni tipovi obrazaca koji prate nalog za isplatu i postaju sastavni deo računo-vodstvene dokumentacije. Manji broj JLS uvodi instituciju - internih kontrolora, radi „personalizacije“ procesa preventivne kontrole. Na primer, u gradskoj opštini Rakovica (Grad Beograd), primenjivano je pravilo da nijedan nalog za isplatu ne može biti realizovan bez potpisa internog kontrolora. U ovom slučaju, logika trezorskih procedura „nadograđena“ je postojanjem dodatnog lica koje će verifikovati dati proces, ali i poneti odgovornost za njegovu ispravnost.

Suština ovako postuliranog vida kontrole zasnovana je na korišćenju dokumentarne osnove. To se odnosi i na naknadnu (ex post) „depersonalizovanu“ kontrolu koja se odvija u procesu konsolidacije finansijskih izveštaja (što se praktikuje od strane svih JLS u RS). JLS primenjuju i „personalizovanu“ ex post kontrolu (ovo, pogotovo važi za JLS koje imaju veći broj zaposlenih i složeniju organizacionu

42

strukturu). Ona je institucionalizvana kroz formiranje budžetske inspekcije. Rad budžetskih inspektora mora biti nezavisan i samostalan. Međutim, postavlja se pitanje koliko je to moguće imajući u vidu postojeće organizaciono ustrojstvo na kome je postulirano vršenje ove funkcije. U čisto organizacionom smislu, služba ili pojedinci koji obavljaju dati oblik kontrole u budžet-skom sistemu JLS, najčešće su pozicionirani u okviru nekog segmenta organa uprave - budžetski inspektori zasnivaju radni odnos kao zaposleni u organu uprave. U toj varijanti, njihova radna mesta, po pravilu, sistematizovana su:72

u okviru odeljenja za budžet i finansije ili - u odeljenju koje se bavi skupštinskim poslovima,-

U kontekstu vršenja poslova inspekcije, njihov nadređeni je lokalno veće. U kontekstu ostvarivanja radnog prava, njihov rukovodilac je načelnik organa uprave, čiji su rad, između ostalog, dužni da kon-trolišu. Imajući to u vidu, koliko zaista mogu biti nezavisni ili objektivni u oceni funkcionisanja službi za čiji rad su odgovorni njihovi neposredni rukovodici. Rad budžetske inspekcije u posmatranom periodu obavljan je u skladu sa Uredbom o radu i ovlašće-njima budžetske inspekcije i revizije i obeležjima budžetske inspekcije. U principu, ova oblast ure-đuje se na centralizovan način, i to putem donošenja posebnih akata od strane Vlade i ministarstva finansija RS. Između ostalog, zakonom je utvrđeno da republička budžetska inspekcija ima pravo obavljanja kontrole kvaliteta rada lokalnih inspekcija, radi obezbeđenja jedinstvene primene postup-ka inspekcije na teritoriji zemlje.

U cilju utvrđivanja da li su sredstva namenski i zakonito korišćena budžetska inspekcija vrši kontrolu: poslovnih knjiga, - izveštaja, - evidencija i - druge dokumentacije. -

Poslovi kontrole obavljaju se po posebnom programu kojeg bi, na nivou JLS, trebalo da utvrdi nad-ležni izvršni organ vlasti. Pre otpočinjanja kontrole budžetski inspektor dužan je da najavi kontrolu funkcioneru koji rukovodi organom ili organizacijom kod koje će se vršiti kontrola. O izvršenoj kontroli budžetski inspektor sastavlja zapisnik. Ako se kontrolom utvrde nezakonitosti ili nepravilnosti u radu određene organizacione jedinice JLS, u zapisniku se mora:

navesti u čemu se one sastoje, - izneti dokazi na osnovu kojih su one utvrđene, - predlažiti mere i - odrediti rokove za njihovo otklanjanje.-

Odnos između kontrolora i objekta nad kojim se vrši kontrola odvija se u skladu sa zakonom kojim se uređuje upravni postupak. Kontrolisani subjekti imaju pravo na žalbu i osporavanje nalaza, odnosno rešenja inspekcije. U vršenju funkcija, služba za budžetsku inspekciju JLS obavezna je da čuva taj-nost službenih i poslovnih podataka.

7.2. pravno ustrojstvo i dosadašnja praksa eksterne revizije budžeta lokalne samo-uprave u republici srbiji

Upravljanje i neposredna potrošnja budžetskih sredstava mora se kontrolisati u svakoj pojedinačnoj fazi u procesu izvršenja budžeta:

U fazi stvaranja obaveza1. - prilikom stvaranja obaveza prema budžetu mora se osigurati da je predlog za trošenje verifikovan od strane ovlašćenog lica i da su sredstva za plaćanje ove obaveze već predviđena i izdvojena u budžetu;U fazi isporuke dobara i usluga2. - jednom kada su usluge ili robe isporučene, tj. primljene od

72 Retko gde su pozicionirani u organizacionim jedinicama koje se bave inspekcijskim poslovima.

43

strane budžetskog korisnika, potrebno je verifikovati svu prateću robnu i ostalu dokumenta-ciju od strane ovlašćenih službi i osoba.U fazi pre plaćanja3. - pre plaćanja dobavljaču potrebno je proveriti da li je data obaveza na-činjena prema važećim procedurama i da li je ovlašćena osoba verifikovala prijem robe ili izvršenje usluge.U fazi posle plaćanja4. - nakon plaćanja, potrebno je proveriti da li su sve nastale poslovne promene učinjene u skladu sa procedurom, odnosno da li su potkrepljene odgovarajućom dokumentacijom i izveštajima.

Dok se interna kontrola bavi utvrđivanjem nepravilnosti u sâmom toku „poslovanja“ i deluje u pravcu njihovog otklanjanja, revizija predstavlja ex post postupak – isključivo je vezana za kontrolu koja nastaje nakon plaćanja. U principu, nalaz eksternog revizora treba da pruži potvrdu zakonodavnom organu JLS, centralnom nivou vlasti, poslovnom okruženju, kao i široj javnosti da su izvršni organi JLS pravilno radili tokom „kontrolisanog perioda“, što podrazumeva:

ocenjivanje načina funkcionisanja sistema interne kontrole; - utvrđivanje zakonitog korišćenja sredstava;- poštovanja primene „3 E“ principa poslovanja.-

Revizija ima savetodavnu ulogu u vezi sa unapređenjem procesa upravljanja rizikom, procesa kon-trole i procesa upravljanja u organima i organizacijama, kao i prilikom uvođenja novih sistema i pro-cedura interne kontrole.U procesu neposredne realizacije, revizija se bavi prikupljanjem i vrednovanjem dokaza koji su pod-loga za izražavanje revizorskog mišljenja o tome da li su finansijski izveštaji po svim materijalno značajnim aspektima sastavljeni u skladu sa ustanovljenom regulativom - propisima iz oblasti raču-novodstva i međunarodnim računovodstvenim i revizorskim standardima. Osnov za prikupljanje revi-zorskih dokaza predstavljaju dokumenti od računovodstvenog značaja na osnovu kojih su sastavljeni finansijski izveštaji. Bez obzira što je „starim“ ZOBS-om uvedena institucija eksterne revizije JLS u RS,73 odnosno obave-za da se završni račun budžeta usvaja zajedno sa revizorskim izveštajem/mišljenjem, moramo istaći da još nije „zaživela” na lokalnom nivou vlasti u zemlji. Iz godine u godinu, dolazilo je do „prolongi-ranja” obaveze od strane Republike. Kasnilo se sa donošenjem određenih podzakonskih akata, kao i sa sâmim formiranjem vrhovne revizorske institucije. U 2005. godini, došlo je i do izmena ZOBS-a kojim je naznačeno da skupštine JLS, do formiranja državne revizorske institucije, mogu samostalno odlučiti o angažovanju revizora sa potrebnim kvalifikacijama.74 U toku iste godine, donet je Zakon o Državnoj revizorskoj instituciji (u daljem tekstu: ZODRI).75 Njime je regulisan ceo proces, odnosno učesnici, faze, elementi, postupci i vrste revizije u javnom sektoru zemlje. Zakonom je izvršeno i de-finisanje predmeta revizije. Predmet revizije su:76

primanja i izdaci u skladu sa propisima o budžetskom sistemu i propisima o javnim 1. prihodima i rashodima;finansijski izveštaji, finansijske transakcije, obračuni, analize i druge evidencije i infor-2. macije subjekata revizije;pravilnost poslovanja subjekata revizije u skladu sa zakonom, drugim propisima i datim 3. ovlašćenjima; svrsishodnost raspolaganja javnim sredstvima u celosti ili u određenom delu;4. sistem finansijskog upravljanja i kontrole budžetskog sistema i sistema ostalih organa i 5. organizacija koje su subjekt revizije Institucije;sistem internih kontrola, interne revizije, računovodstvenih i finansijskih postupaka kod 6.

73 Videti član 65 i 71, „starog“ ZOBS-a.74 Izuzetno mali broj JLS odlučilo se za ovakav korak - Subotica, na primer. Praksa pokazuje da se proces

pripreme i usvajanja završnih računa budžeta JLS u RS odvijao u skladu sa budžetskim kalendarom. U prin-cipu, nije bilo drastičnih odstupanja. Zanimljivo je primetiti da završni račun budžeta Republike nije usvojen još od 2000. godine.

75 „Službeni glasnik RS”, br. 101/05.76 Član 9, ZODRI.

44

subjekta revizije;akta i radnje subjekta revizije koje proizvode ili mogu proizvesti finansijske efekte na 7. primanja i izdatke korisnika javnih sredstava, imovinu države, zaduživanje i davanje garancija, kao i na svrsishodnu upotrebu sredstava kojima raspolažu subjekti revizije;pravilnost rada organa rukovođenja, upravljanja i drugih odgovornih lica nadležnih za 8. planiranje, izvođenje i nadzor poslovanja korisnika javnih sredstava;druge oblasti predviđene posebnim zakonima. 9.

Revizija javnog sektora u RS zasnovana je na primeni međunarodnih standarda revizije koji su po-stavljeni od strane Međunarodne organizacije vrhovnih revizorskih institucija (INTOSAI) i Komiteta za Međunarodnu praksu revizije (IARS).77 Oni se sastoje od sledećih elemenata:

opštih standarda; - revizorskih načela i etike; - standarda vezane za obavljanje same revizije; - standarde revizijskog izveštavanja. -

Državna revizorska institucija predstavlja samostalan i nezavisan državni organ. Za obavljanje poslo-va iz svoje nadležnosti odgovorna je Narodnoj skupštini RS. Sastavljena je iz sledećih organizaciono-upravljačkih komponenti – institucija ima:78

predsednika; - potpredsednika; - savet; - revizorske službe; - prateće službe.-

Iako su Zakonom determinisani uslovi rada revizorske institucije, a javnosti saopštena namera o uvođenju dodatnog kontrolnog mehanizma za javnu potrošnju u zemlji, još uvek nisu obezbeđene elementarne osnove za realizaciju datog cilja. Tri „pune“ godine su protekle od donošenja zakona, a Institucija nema poslovni prostor i druge materijalne preduslove za rad. Evidentan je problem i sa kadrovima. U periodu pravljenja ove analize, Institucija je raspolagala sa svega 2 revizora. Po sistematizaciji radnih mesta planirano je da bude uposleno 120 ljudi, od kojih će 75 imati funkciju neposrednih izvršilaca revizije – namera je da budu organizovani u 6 sektora, čiji će rukovodioci imati status vrhunskih revizora. Očekuje se da Institucija u decembru ove godine početi sa nešto inteziv-nijim radom. Treba napomenuti i to da je uspostavljena saradnja sa Glavnim revizorom Norveške povodom obuke kadrova i podizanja kapaciteta rada Institucije. Jasno je da treba puno vremena da se iz sadašnjeg stanja (i u kvantitativnom, i u kvalitativnom smislu) dostigne operativni nivo rada koji će omogućiti „puno“ ispunjenje zadataka Institucije. Suštinski, prve rezultate njenog rada treba očekivati tek u narednim godinima.

Zakonom je uređeno da je Državna revizorska institucija u obavezi da svojim programom revizi-je obuhvati budžet Republike Srbije, organizacije obaveznog socijalnog osiguranja, poslovanje Narodne banke Srbije i samo odgovarajući broj JLS. Zbog toga, novi ZOBS ostavlja moguć-nost da eksternu reviziju budžeta JLS, može, uz saglasnost Državne revizorske institucije, a na osnovu odluke skupštine lokalne vlasti, obavljati i lice koje ispunjava uslove za obavljanje poslova revizije finansijskih izveštaja propisane zakonom kojim se uređuje računovodstvo i revizija (videti član 92). Ovim rešenjem, JLS će biti omogućeno da ispune svoju zakonsku obavezu i da, u okviru završnog računa budžeta, mogu prikazati nalaz eksterne revizije o sa-držaju finansijskih izveštaja i ostalih dokumenata na osnovu kojih su trošena sredstva poreskih obveznika.

77 Državna revizorska institucija ovlašćena je da prevodi odabrane međunarodno prihvaćene standarde revizije i drugu profesionalnu regulativu i da iste objavljuje u Službenom glasniku RS. Videti član 34, ZODRI.

78 Videti član 3 i 12, ZODRI.

45

8. uvođenje proGramskoG Budžeta među jedinicama lokalne samou-prave u srBiji

8.1. Zakonske postavke programskog budžetiranja u republici srbiji

Uvođenje koncepta programskog budžetiranja u zakonodavni okvir RS urađeno je u „starom“ ZO-BS-u (u delu koji se bavio utvrđivanjem strukture budžeta - videti član 10). U njemu je bilo istaknuto da se, pored opšteg i posebnog dela, budžet sastoji i iz programskog dela. U definisanju ovog pojma (član 2, stav 1, tačka 31), zakonodavac je istakao da programski budžet predstavlja „deo budžeta koji sadrži zadatke i aktivnosti korisnika budžetskih sredstava koje se sprovode u cilju efikasnog uprav-ljanja sredstvima po predloženim programima, a koji doprinose ostvarenju strateških ciljeva u skladu sa ekonomskom politikom zemlje.“

U „starom“ zakonu bilo je propisano da programski deo budžeta treba da se sastoji iz sledećih elemenata:Strateške oblasti – to su oblasti koje opredeljuje Narodna skupština i Vlada, u okviru kojih kori-snik budžetskih sredstava deluje, odnosno pruža uslugu, sredstvima raspoređenim u njegovom finansijskom planu.Glavni programi – predstavljaju opšti program koji je deo strateške oblasti i koji se priprema i sprovodi preko jednog ili više programa, koji su u nadležnosti jednog ili više korisnika budžet-skih sredstava.Programi – deo su glavnog programa i u nadležnosti su samo jednog korisnika budžetskih sredstava. Program ima jasno određene specifične ciljeve i pokazatelje uspešnosti i delotvor-nosti, koji doprinose ostvarenju opštih ciljeva glavnog programa.Projekti - to je skup aktivnosti međusobno povezanih i organizovanih na takav način da vode ka ostvarenju cilja i rezultata projekta, odnosno programa.Zadaci/Aktivnosti - aktivnost čine zadaci koje korisnici budžetskih sredstava obavljaju, odnosno usluge koje se pružaju u okviru programa, odnosno projekta, s precizno planiranim rashodima i izdacima, a završavaju se ostvarivanjem jednog ili više rezultata, koji doprinose postizanju ciljeva i rezultata programa, odnosno projekta čiji su sastavni deo.

U pogledu uređenja programskog načina budžetiranja, novi ZOBS iznosi drugačija nomotehnička rešenja. U članu kojim se utvrđuje struktura budžeta (član 28) istaknuto je da posebni deo budžeta može biti iskazan po programskoj klasifikaciji kojom se prikazuju ciljevi, očekivani rezultati, aktivnosti i sredstva potrebna za ostvarivanje navedenih ciljeva. „Puna“ definicija pojma programskog budžeta data je u članu kojim je izvršeno utvrđivanje svih pojmova relevantnih za shvatanje ovog zakona (član 2., stav 1., tačka 58). To je urađeno na sledeći način: „Programski deo budžeta je sastavni deo posebnog dela budžeta koji sadrži programe i aktivnosti korisnika budžetskih sredstava, koji se sprovode u cilju efikasnog upravljanja sredstvima po predloženim programima, a koji doprinose ostvarenju strateških ciljeva u skladu sa ekonomskom politikom zemlje.“

U novom zakonu, izostavljene su odredbe koje se odnose na bliže određivanje sadržaja pro-gramskog dela budžeta. Zakonodavac je ocenio da je ovo pitanje mnogo bolje urediti putem propisivanja programske klasifikacije.

Programska klasifikacija postala je deo jedinstvene budžetske klasifikacije. U „starom“ ZOBS-u, njo-me je trebalo da se izvrši identifikovanje strateških oblasti i glavnih programa korisnika budžetskih sredstava (videti član 11).

46

Po pitanju uređenja budžetske klasifikacije, novi ZOBS iznosi „lakonsku definiciju“ –programska kla-sifikacija iskazuje klasifikaciju programa korisnika budžetskih sredstava. Tu se završava zakonsko uređenje prograsmkog budžetiranja u RS.79

„Starim“ zakonom bilo je predviđeno da ministar finansija treba bliže da uredi elemente budžetskog klasifikovanja i na centralnom, i na lokalnom nivou vlasti. Za donošenje datih propisa bio je ostavljen rok od 12 meseci. Rok je počeo oda važi od dana stupanja na snagu relevantnih odredbi „starog” ZOBS-a (2006. godina). Ministarstvo finansija RS još uvek nije potpuno „zaokružilo“ elemente pro-gramskog budžetiranja ni u okviru institucija republičkog nivoa vlasti, a kamo li za JLS. Iste odredbe preuzima i „novi“ zakon (videti član 29, stav 4). Međutim, sada je jasno da je period reforme posve-ćene uvođenju programskog budžeta u RS produžen za par godina - tačnije, krajnji rok završetka reformskog procesa predviđen je za kraj 2014. godine (kao priprema budžeta za 2015 godinu). Nai-me, zakonodavac je propisao da će se odredbe „novog“ zakona, u delu primene programskog načina budžetiranja, primenjivati putem postupnog uvođenja za pojedine korisnike sredstava budžeta RS, a u celini od donošenja zakona o budžetu RS i odluka o budžetima lokalnih vlasti za 2015. godinu.

8.2. reforme na centralnom nivou vlasti

Koncept programskog budžetiranja u sistem javnih finansija RS uvođen je putem implementacije dva važna projekta, čiji je glavni nosilac Ministarstvo finansija:80

GOP (Godišnje Operativno Planiranje) predstavlja zajednički projekat Vlade i izabranih - republičkih ministarstava.81 Projekat davanja tehničke podrške Ministarstvu finansija u pripremi procesa izra-- de budžeta RS – projekta koji je finansijski podržan od EU, a rukovođen od strane EAR-a.

GOP je učinio veliki iskorak u reformi sistema menadžmenta javnog sektora zemlje. Ceo koncept zasniva se na principima šireg sagledavanja procesa strateškog upravljanja i njegovog inkorporiranja u budžetski sistem Republike. Metodologija, vremenski raspored aktivnosti i procedure njihovog rada regulisane su Smernicama za izradu GOP-a. Smernice predstavljaju značajan orijentir za sve učesni-ke budžetskog ciklusa u smislu kako treba postulirati i organizovati proces izrade finansijskih planova budžetskog korisnika. Njihov glavni cilj je da se tokom procesa izrade ovih dokumenata izvrši:

uključivanje prioriteta definisanih opštim i resornih strategijama zemlje;- unapređenje planiranja sredstava i stvaranje preduslova za programsko budžetiranje;- stvaranje osnova za bolji sistem razmene informacija i praćenje;- obezbeđivanje bolje unutarresorne i međuresorne koordinacije;- obuhvatanje zakonskih obaveza, kao i tekućih rezultata reformi;- unapređivanje sistema usluga ka krajnjem korisniku.-

79 Koncept programskog budžetiranja „nazire“ se u obavezi da završni račun budžeta mora sadržati izveštaj o izlaznim rezultatima programskog dela budžeta i detaljan izveštaj o realizaciji sredstava programa i projekata koji se finansiraju iz budžeta, a odnose se na (videti član 79, ZOBS-a):

subvencije javnim nefinansijskim preduzećima i organizacijama i privatnim preduzećima;nefinansijsku imovinu koja se finansira iz sredstava za realizaciju Nacionalnog investicionog plana;trošenje namenskih javnih prihoda i sopstvenih prihoda;korišćenje sredstava iz odobrenih projektnih zajmova;korišćenje sredstava za nabavku finansijske imovine.

80 Pored njih, treba pomenuti i ATOS projekat. Međutim, gornja dva projekta su nepposredna vezana za uvođenje programskog budžetiranja.

81 Inicijalnim planom bila su obuhaćena sledeća ministarstva: Ministarstvo za ekonomske odnose sa inostran-stvom, Ministarstvo za državnu upravu i lokalnu samoupravu, Ministarstvo finansija, Ministarstvo zdravlja, Mi-nistarstvo privrede, Ministarstvo rada, zapošljavanja i socijalne politike, Ministarstvo trgovine, turizma i usluga, Ministarstvo za kapitalne investicije i Ministarstvo prosvete i sporta. Pored ministarstava, u njemu učestvuju: Kabinet potpredsednika Vlade, Generalni sekretarijat Vlade, Tim za implementaciju Strategije za smanjenje siromaštva u RS i Kancelarija za pridruživanje EU.

47

Kao što se moglo videti na prethodnim stranama ovog rada, novi ZOBS je uveo koncept strateškog planiranja i obavezu izrade srednjoročnih planova radi njihovog implementiranja u budžetiski proces Republike i JLS.

Projekat davanja tehničke podrške Ministarstvu finansija u pripremi procesa izrade budžeta RS još čvršće je vezan za implementaciju programskog budžetiranja. Između ostalog, Projekat je radio na izradi:

strategije za uvođenje programskog budžeta u RS;- predloga za unapređenje budžetskog kalendara i ostalih elemenata budžetskog ciklusa; - bolje strukture i sadržaja Memoranduma o budžetu, Uputstva za izradu budžeta Repu-- blike i ostalih dokumenata kojim se realizuje proces budžetskog planiranja u zemlji;metodologije programskog budžetiranja.-

Projekat se bavio i podizanjem kapaciteta finansijskih službi budžetskih korisnika na centralnom nivou vlasti – realizovane su obuke zaposlenih službenika za implementaciju novog koncepta budže-tiranja. Određeni stručnjaci u Projektu učestvovali su i u procesu uvođenja novog softvera kojim se počelo „uvezivanje“ svih subjekta budžetskog ciklusa Republike u integralni finansijsko-informacioni sistem ,koji omogućuje i primenu programskog modela budžetiranja.

Najvažniji rezultat Projekta je programski deo Zakona o budžetu RS, gde su, po programskoj osnovi, izneti finansijski planovi pilot-ministarstava za datu budžetsku godinu.

Oba projekta nisu se posebno bavila pitanjem uređenja prakse budžetiranja JLS. U principu, fokus je stavljen na rad sa pilot-ministarstvima i testiranju određenih rešenja u praksi koja su, prevashodno, vezana za rad organa i organizacija centralnog nivoa vlasti.

48

8.3. praksa budžetiranja jedinica lokalne samouprave u republici srbiji82 i analiza mogućnosti uvođenja programskog modela budžeta

Nakon analiziranja prakse budžetiranja odabranog uzorka gradova i opština u RS mogu se izvući sledeća zapažanja. Radi njihove veće preglednosti prikazaćemo ih u formi tabele.

Tabela 1: Praksa budžetiranja JLS u RS

posmatrani seGment

Budžetiranjapraksa Zapažanja

A) PlaniranjeProces pokretanja budžetske inicija-tive, planiranja, pri-preme i usvajanja budžeta u opštini/gradu i poštova-nje budžetskog kalendara.

Po pravilu, proces započinje uput-stvom načelnika odeljenja za budžet i finansije kojim se budžetski korisnici obaveštavaju o postavkama iz Me-moranduma i mogućnostima budžeta JLS. Svi naredni koraci vrše se „škol-ski“, u skladu da budžetskim kalen-darom. Međutim, treba primetiti da se proces obaveštavanja i/ili dostavljanja Memoranduma o budžetu RS JLS od strane centralnog nivoa vlasti pone-kad obavlja traljavo, odnosno da nisu sve opštine i gradovi u RS zvanično i na vreme obaveštene o „sudbini” dokumenta. Uz tu okolnost, negativan uticaj na pripremu budžeta JLS imaju i kašnjena u njegovom donošenju (pogotovo revidiranog Memorandu-ma). Primetna je praksa organizovanja sa-stanaka rukovodstva sa budžetskim korisnicima. Negde se to radi „fron-talno“ (svi su pozvani na sastanak), a negde „sektorski“ (posebno se organi-zuju sastanci za budžetske korisnike po oblastima njihovog rada – samo za budžetske korisnike iz oblasti kulture ili obrazovanja, na primer).

Posmatrani proces odvija se u skladu sa ZOBS-om, osim kada Republika kasni u donošenju Memoranduma o budžetu i drugih važnih akata koji se reflektuju na proces budžetiranja JLS u RS. U nekim JLS (Inđija i Zrenjanin, na primer), naišli smo na praksu da ruko-vodstvo insistira na učešću građana u budžetskom procesu. Oni organizuju proces u kome predsednik opštine/gradonačelnik sa svojim saradnicima vrši obilazak mesnih zajednica kako bi se na licu mesta upoznao sa pro-blemima vezanim za njihovo bitisanje. Nakon rezultata analize, vrši se njiho-vo implemetiranja u predlog budžeta.Primetno je da većina JLS ne uzima u obzir povratne reakcije od strane budžetskih korisnika. Dijalog se, po pravilu, odvija na početku procesa. Retko gde se sastanci organizuju nakon sastavljanja nacrta ili predloga budžeta. Zanimljivo je da u slučaju or-ganizovanja javnih rasprava povodom predlog budžeta, rukovodstvo JLS „izjednačava“ budžetske korisnike sa građanima. Tada se može čuti njiho-va reakcija na predlog finansijskog plana za narednu godinu (to važi za one koji su malo „neposlušniji“ od ostalih).

82 S obzirom da smo pojam budžetiranja koristili u širem kontekstu, ovde ćemo ga „suziti“ samo na proces planiranja i modelovanja budžeta JLS. Prethodno izneti nalazi analize prakse budžetiranja JLS u RS koji se odnose na izvršenje budžeta, odnosno „trezorsko poslovanje“, finansijsko izveštavanje i kontrolu JLS, neće biti predmet naše pažnje. Predstavićemo ih u sumarnom pregledu, u okviru zaključnih razmatranja.

49

Praksa strateškog planiranja i upravljanja.

U ovom segmentu, praksa je vrlo ra-znovrsna. Postoje 3 grupe JLS u RS: a) one koje imaju sveobuhvatni strateš-ki plan (plan opšteg karaktera), b) one koje imaju samo sektorske planove (po oblastima) i c) one bez strateških pla-nova. Praksa pokazuje da postojanje plano-va ne znači i da se planski rukovodi. U pojedinim opštinama, zatičemo praksu da se ne postupa po osnovu strateških sadržaja dokumenata /ciljeva. Prioriteti se menjaju voljom pojedinca i bez ko-ordinacije sa zvaničnim planom/plano-vima JLS. Najčešća praksa primene koncepta strateškog upravljanja „ogleda“ se u realizaciji sektorskih planova. Znači, nema sveobuhvatnog prilaza, već se biraju određeni segmenti koji će se razvijati po datom modelu (često oni koji se ne nalaze u žiži političkog života JLS). U Valjevu, na primer, postoji plan razvoja socijalne zaštite koji je obave-zan deo budžeta i politike grada.

Po pitanju ocene primene prakse stra-teškog upravljanja među JLS u RS moramo biti krajnje rezervisani. Retko gde se može zateći integralan pristup. Razlozi za ovakvu situaciju su subjek-tivne i objektivne prirode. S jedne stra-ne, postoji nedostatak stručnih kapaci-teta i volje političke elite za to. S druge strane, spoljno okruženje JLS i njihov odnos sa Republikom ne daje sigurne osnove za dugoročno planiranje. Kao što smo videli, čak i glavne poluge budžetskog planiranja i strateški doku-menti zemlje nisu dovoljno upotrebljivi za ovakav upravljački prilaz. (Treba istaći pozitivan primer Zrenja-nina. Tamo je ustanovljen Savet za strateški razvoj grada čija je dužnost da upravlja datim procesom. Grad donosi akcioni plan kojim se realizuju strateški ciljevi razvoja za određenu budžetsku godinu).

B) Model budžetaModel budžetakoji se primenjuje u praksi.

JLS primenjuju budžetiranje po mode-lu linijskih stavki. To je logično, obzi-rom na pravni okvir zemlje i dosadaš-nju praksu primene datog budžetskog modela. Međutim, JLS prave i odre-đene iskorake u „proširenju granica“ ovog budžetskog koncepta. U njiho-vim budžetima mogu se naći određe-ne pozicije programskog karaktera, kao i detaljno izloženi finansijski pla-novi budžetskih korisnika, čiji je cilj bliže predstavljanje delokruga poslo-va, osnovnih pravaca rada i aktivnosti koje će vršiti, organizacione strukture, naravno, i budžeta kojim će se sve to „materijalizovati“ u praksi.

U RS, već tradicionalno, primenjuju se principi budžetiranja po modelu linijskih stavki. Dosadašnja praksa i uvođenje naprednijih modela uprav-ljanja JLS pokazuju da je dati model „preuzak“ za realizaciju mnogih funkci-ja. Jednostavno rečeno, u ovom delu, budžetski sistem RS došao je do tačke u kojoj mora evoluirati na viši nivo.

Uvođenjeprogramskog budžeta u RS.

Nedvosmislen stav predstavnika JLS je da postojeći model budžeta ne može omogućiti praćenje strateških ciljeva i efekata njihove realizacije u praksi. Većina misli da je važno raditi na uvođenju savremenijeg koncepta budžetiranja. To dokazuju i pokušaji da se unapredi praksa budžetiranja u njihovim sredinama.

50

Nakon „labavo“ uređenog sistema koji je važio do 2002. godine (koji je funkcionisao sa brojnim „rupa-ma“ iz kojih su „curila“ sredstva, neretko i mimo zakona), reformatori budžetskog sistema RS akcenat su, pre svega, stavili na unapređenje kontrolne i evidencione funkcije budžeta. Menadžerska funkcija ostala je po strani. Insistiranjem na što preciznijoj evidenciji prihoda i rashoda utvrđenih u skladu sa GFS metodologijom83, koja je prvenstveno zasnovana na premisi da pokaže u kolikom obimu će se ostvariti, kojoj funkciji i organizacionoj jedinici datog nivoa vlasti će „pripasti“, forma budžeta se odvaja od zahteva prakse – kao da postaje sama sebi dovoljna i okvir u koga treba da se uklope zahtevi zbog čije je realizacije ustanovljena. Nakon postizanja osnovnih ciljeva reforme, smatramo da je došlo vreme da se razmišlja o uvođenju novih principa budžetiranja i prilagođavanju postojećeg modela budžeta menadžerskim zahtevima. Tradiciju primene budžeta linijskih stavki treba menjati uvođenjem savremenih principa i tehnika budžetiranja. Jedan od njih je programski budžet.

Uvođenje programskog budžeta predstavlja zahtevan zadatak. Ne postiže se lako, a prednosti pri-mene novog modela budžetiranja nisu odmah uočljive. Da bi se valjano implementirao, potrebno je izvršiti značajne reforme u rukovođenju i sâmom radu organizacionih jedinica JLS, permanetno raditi na obuci zaposlenih službenika, ali i njihovih rukovodilaca, unaprediti kapacitete za operativno plani-ranje, razviti analitičke kapacitete i izvršiti precizno definisanje nadležnosti i odgovornosti za sprovo-đenje programa. Faktički, treba „preobratiti“ proces planiranja i izrade budžeta. Za sve to potrebno je više godina, pažljivog i sistematskog rada.

Kao što smo mogli videti, uvođenje programskog budžeta predstavlja(će) zakonsku obavezu JLS u RS. Njena realizacija biće vrlo zahtevan proces i zavisiće od više faktora. Smatramo da ćemo putem SWOT analize najlakše i najefikasnije ukazati na elemente koji će se odražavati na implementaciju ovog modela budžeta u nas. Analiza je zasnovana na praksi budžetiranja JLS i uvidu u postojeće pravno-političke, ekonomske i druge faktore koji će uticati na posmatrani proces.

Snaga

Iskustvo u primeni odredbi ZOBS-a i 1. dobra adaptibilnost na promene.Postojanje svesti o značaju reformi.2. Svest o „uskosti“ postojećeg modela u 3. procesu rukovođenja JLS.Određen broj JLS koristio je neki od 4. modela strateškog planiranja, što je reflektovano postojanjem opšteg ili sektorskog plana.Iskustvo u pripremanju i realizaciji 5. programa, odnosno projekata kako domaćeg, tako i međunarodnog karaktera.

SLABOST

Nedostatak znanja i iskustva u oblasti 1. programskog budžetiranja.Loša informatička osnova.2. Slaba primena koncepta strateškog 3. upravljanja.Nefleksibilna organizaciona struktura.4. „Birokratska“ kultura ponašanja i 5. „ispolitizovana“ klima u procesu delanja organa JLS.Nezainteresovanost lokalnih političara 6. za promene u sferi budžetskog sistema zemlje.

83 Skraćenica sa engleskog jezika: Government Financial Statistics, što znači statistika državnih finansija.

51

ŠANSA

Zakonska obaveza koja propisuje 1. uvođenje programskog budžeta.Intencija razvijenih zemalja i EU da se 2. primenjuju „napredni“ modeli budžetiranja.Dobro uređen budžetski sistem i 3. programsko budžetiranje daju dobre osnove za pristup različitim oblicima fondova EU. Strateško upravljanje i programsko 4. budžetiranje daju dobre osnove za privlačenje domaćih i stranih investitora. Aktivnija uloga SKGO i formiranje Komsije 5. za finansiranje lokalne samouprave i Odbora za finansije SKGO.Postojanje inostranih donatorskih 6. programa/projekata koji se bave ovim pitanjem.

PRETNJA

Centralistički pristup Ministarstva 1. finansija i nedovoljno bavljenje modelom budžetiranja JLS.Nedovoljno jasna slika Ministarstva 2. finansija o modelu programskog budžeta za JLS.Sklonost države ka birokratskim 3. rešenjima.Glavne poluge budžetskog upravljanja 4. i strateški dokumenti zemlje ne bave se dovoljno pozicioniranjem uloge JLS. Nedovoljna konkretnost i teška 5. „prevodljivost“ strateških dokumenata RS na „budžetski jezik“.Organizacioni okvir kojim je definisana 6. struktura organa JLS – naročito organa opštinske/gradske uprave.Isprepletanost kompetencija između 7. centralnog nivoa vlasti i JLS koje se odražavaju na finansiranje određenih oblasti, kao i na „sužavanje“ vremenskog horizonta kvalitetnog planiranja.Postojeći propisi loše postuliraju mehanizam 8. nagrada i kažnjavanja zaposlenih u organima lokalne samouprave.

Grafik 3: SWOT analiza mogućnosti uvođenja programskog budžeta među JLS u RS

Iz date tabele mogu se videti „uska grla“ implementacije programskog budžeta među JLS u RS. Neka od njih zaslužuju bliža objašnjenja. Nedovoljno jasna slika Ministarstva finansija o modelu programskog budžeta za JLS može predstavljati značajan problem. Ono je „ključni“ igrač u građenju institucionalnog okvira u ovoj oblasti. U ovom trenutku, jako je teško proceniti kako će se popuniti „prazan“ prostor. Dosadašnja iskustva pokazuju da je Ministarstvo bilo sklono da primenjuje cen-tralistička rešenja u čije su se, nekad „tesne“, a nekad „preširoke“ kalupe morale uklapati sve JLS u RS. Programsko budžetiranje teško može da trpi „krutost“ i birokratizovanost rešenja kojima smo inače skloni. Treba imati u vidu da će budžeti JLS morati da istovremeno ispunjavaju ciljeve koji su zasnovani na logici konsolidovanja podataka unutar budžetskog sistema zemlje, odnosno realizaciji pojedinačnih ciljeva centralnog nivoa vlasti (učešće u realizaciji određenih programa SSS, na pri-mer), ali i da vode računa o kreiranju i realizaciji sopstvenih strateško-budžetskih ciljeva (postuliranje određenih programa iz okvira izvornih nadležnosti JLS). Vrlo je važno da ih bivalentnost pozicije u budžetskom sistemu RS „ne uguši“ u procesu upotrebe programskog modela budžetiranja kao istin-skog instrumenta upravljanja njihovim finansijskim sistemima.84

84 Ova tvrdnja se odnosi i na problem rešavanja isprepletanosti kompetencija između centralnog nivoa vlasti i JLS koje se odražavaju na finansiranje određenih oblasti (na primer, koeficijenti i osnovica zarada zaposlenih u kul-turi koje se utvrđuju od strane Republike, a finansiraju se na teret budžeta JLS). Nemogućnost pravovremenog i delotvornog uticanja i reagovanja rukovodstva JLS na „bočne udare“ koji dolaze od strane Republike znatno otežava upravljanje budžetom opštine ili grada – budžet je „ogledalo“ tih odnosa i na njemu se „prelamaju“ nedostaci pozitivno-zakonskih rešenja koja, na različite načine, mogu tangirati rad lokalne samouprave (štetno dejstvo ima i pravo Republike na „zamrzavanje“ obima plata u budžetima JLS). Pomenuti faktori „sužavaju“ i mogućnost za kvalitetno dugoročno planiranje.

52

Važno pitanje je i rešenje postojećeg organizacionog okvira organa opštinske/gradske uprave. Iako bi Zakon o lokalnoj samoupravi trebao da omogući fleksibilnija organizaciona rešenja (barem dve ili tri moguće opcije, ako se već ne dozvoljava primena „home rule“ pravila), praksa organizovanja JLS u RS pokazuje da se, čak, ni u okviru ovako datog modela, ne primenjuje „paleta“ različitih rešenja. Iako JLS imaju raznovrsne prioritete i pojedinačne ciljeve svog delanja, većina uprava liče jedni na druge. U principu, organizaciona struktura treba da sledi logiku ciljeva privatno-pravnog ili javno-pravnog entiteta kojim se upravlja. Ako se želi primeniti koncept strateškog menadžmenta, onda se mora uspostaviti čvrsta veza između opštih i posebnih ciljeva razvoja JLS, organizacione strukture i alokacije odgovornosti za njihovo realizovanje i budžeta kao krucijalnog sredstva putem koga će se „materijalizovati“ u praksi. Po našem mišljenju, budžet treba da predstavlja „gravitacionu osu“ tako uspostavljenog sistema. Iako u nekim JLS postoji namera da se primene dati principi, posmatrane veze nisu dovoljno dobro uspostavljene. Ključne reči za primenu ovog modela su valjan institucional-ni okvir, fleksibilnost, kreativnost, stručnost i motivisanost. Onoliko koliko budu „zaživele“, toliko će biti i uspeha u praksi primene programskog principa budžetiranja u RS.

9. opšti okvir Budžetiranja jedinica lokalne samouprave u eu

9.1. eu i međunarodni standardi budžetiranja lokalne samouprave

Principi sistema finansiranja lokalnih samouprava čine deo Evropske povelje o lokalnoj samoupravi Saveta Evrope. Tu su izneti principi koji mogu predstavljati ideju vodilju u procesu građenja osnova sistema njihovog finansiranja, postizanja finansijske nezavisnosti i razvoja u budućnosti. Oni pred-stavljaju standarde koje bi države članice Saveta Evrope trebalo da ispune u okviru pravnih (pod)sistema kojim se uređuju relacije između centralnog i lokalnog nivoa vlasti u zemlji. Pored toga, oni mogu predstavljati i dobru teorijsku podlogu koja se može primeniti u oblasti izučavanja lokalnih javnih finansija, uopšte. Ukratko, sistem finansiranja lokalne samouprava treba da postulirati na po-štovanju sledećih principa:85

JLS imaju pravo na sopstvene izvore finansiranja kojima, u okviru svojih ovlašćenja, mogu 1. raspolagati samostalno;izvori finansiranja JLS treba da su primereni njihovim nadležnostima datim ustavno-pravnim 2. poretkom zemlje;JLS treba da se finansiraju iz fiskaliteta za koje imaju pravo da utvrđuju stope;3. izvori sredstava JLS treba da su dovoljno raznoliki i elastični da omogućuju usklađivanje sa 4. promenama troškova vezanih za obavljanje njihovih osnovnih zadataka i dužnosti;u sistemu finansiranja JLS, preko određenih postupaka i mera finansijskog ujednačavanja, 5. treba da bude obezbeđen mehanizam zaštite ekonomski slabijih JLS, sa ciljem da se ispra-ve posledice nejednake distribucije izvora finansiranja, odnosno finansijskog opterećenja lokalnih vlasti;JLS treba da budu konsultovane u pogledu metoda na osnovu kojih se vrši (re)distrubucija 6. izvora njihovog finansiranja;sredstva koja se prenose JLS, po pravilu, ne bi trebalo da imaju namenski karakter;7. JLS se mogu finansirati uzimanjem kredita, odnosno zaduživanjem.8.

Srbija je postala jedna od država potpisnica Povelje i shodno tome donela je nove zakone, uključujući i Zakon o finansiranju lokalne samouprave usvojen 2006. godine. Ovaj zakon doveo je do:

jačanja mesta i uloge izvornih prihoda u sistemu finansiranja lokalne samouprave – - posebno je značajno „prevođenje” poreza na imovinu (na nepokretnosti) među njihove sopstvene prihode;prenosa poslova poreskog administratiranja izvornih prihoda sa Republike na JLS, -

85 Videti član 9, „Evropske povelje o lokalnoj samoupravi“, Savet Evrope, Strazbur, 1985. Isto tako, slični stavovi se mogu naći i u Svetskoj deklaraciji o lokalnoj samoupravi koja je doneta na XXVII kongresu saveza lokalnih vlasti – IULA, koja je održana u Rio de Žaneiru, 1985. godine.

53

čime se jača njihova snaga u procesu neposrednog izvršenja prava na ostvarivanje sopstvenih prihoda; poboljšanja predvidljivosti sistema i mogućnosti donošenja dugoročnih planskih akata - na lokalnom nivou vlasti;bolje uređenog sistema kojim se uređuje mehanizam horizontalnog finansijskog ujed-- načavanja JLS;znatno razvijenijeg i delotvornijeg korišćenja međubudžetskih transfera;- poboljšanja uslova kojim se obezbeđuje pravičnost, efikasnost i otvorenost sistema fi-- nansiranja JLS u RS.

S obzirom da se EU u okviru svojih nadležnosti ne bavi posebno pitanjima javne uprave, njen pravni sistem ne uređuje oblast budžetiranja lokalne samouprave. Ovo pitanje je ostavljeno državama člani-cama da ga same urede u skladu sa svojim pravnim sistemom, tradicijom budžetiranja i ostalim spe-cifičnostima koje poseduju. Međutim, postoje određeni principi koji se moraju poštovati. Slično kao u Evropskoj povelji o lokalnoj samoupravi, oni su više načelnog karaktera – ne bave se „tehničkim“ pitanjima uređenje budžetskog sistema zemlje. Za postuliranje kontrolnih mehanizama u javnom sektoru, najmeritorniji okvir dat je u standardima Međunarodne organizacije visokih državnih revizorskih institucija (International Organization of Su-preme Audit Institutions - INTOSAI).86 Prema smernicama INTOSAI, standardi internih kontrola po-deljeni su u dve kategorije: a) opšte i b) posebne standardi. Primenom opštih standarda treba obezbediti:

da sistem internih kontrola bude tako strukturiran da omogući realizaciju postavljenih - ciljeva javno-pravnog entiteta; doslednu primenu institucionalnog okvira kojim je uređen sistem interne kontrole; - postizanje zadovoljavajućeg nivoa kompetentnosti i integriteta rukovodstva i zaposlenih - koji će im omogućiti da shvate značaj uvođenja i održavanja sistema interne kontrole; kreiranje kontrolnih ciljeva za svaku značajnu aktivnost javno-pravnog entiteta. - kontinuirano praćenje funkcionisanja sistema interne kontrole i preduzimanje odgovara-- jućih i pravovremenih postupaka u pogledu nalaza koji se odnose na utvrđene neregu-larnosti, neefikasnost, neekonomičnost i primenu neefektivnih postupaka.

Primenom posebnih standarda (sačinjavaju okvir strukture internih kontrola) obezbeđuje se da:sve učinjene transakcije i značajni poslovni događaji budu jasno dokumentovani, i da ta - dokumentacija bude dostupna radi kasnijeg ispitivanja;87 poslovne promene i događaji budu ažurno i pravilno obrađeni i proknjiženi na odgova-- rajućim računima; izvršenje poslovnih promena bude odobreno i izvedeno samo od strane lica koja su za - to ovlašćena i zadužena u skladu sa opisom svojih radnih zadataka; ne postoji preklapanje nadležnosti između naredbodavca, nalogodavca i računopolaga-- ča, kao i da odgovornosti vezane za obradu, knjiženje, pregled obrađenih transakcija, nadzor i čuvanje sredstava budu podeljene između lica na različitim radnim mestima; pristup resursima i podacima bude ograničen samo na osobe koje su zadužene za - njihovo čuvanje ili korišćenje; postoji ustanovljen stručni nadzor nad funkcionisanjem sistema interne kontrole javno-- pravnog entiteta.

U pogledu primene računovodstvenih standarda opredeljenje EU je da se koristi „gotovinska“, a ne „obračunska“ osnova. Međutim, treba primetiti praksu Švedske i Finske da primenu računovodstvenih standarda „guraju“ i ka korišćenju metoda kalkulacije troškova sa elementima merenja performansi rada javno-pravnih entiteta. Postojanje trezora i trezorskih procedura predstavlja sastavni element budžetskih sistema zemalja EU. Praksa se razlikuje u domenu centralizacije vs. decentralizacije prili-86 INTOSAI izdaje standarde i smernice za rad u državnoj reviziji, smernice za finansijski menadžment i raz-

vija odgovarajuće metodologije, obezbeđuje obuku i vrši razmenu informacija između zemalja članica ove organizacije.Ova organizacija broji 170 zemalja članica, koji su istovremeno članice UN. Svoj rad obavlja na kongresima, kroz komitete i radne grupe. Ima sedam regionalnih radnih grupa od kojih je za Srbiju najvažnija Evropska organizacija visokih državnih revizorskih institucija (EUROSAI).

87 Svaki korisnik budžetskih sredstava trebalo bi da ustanovi strukturu internih kontrola i postupke koje bi trebalo primeniti prilikom obrade određene transakcije.

54

kom određivanja menadžerske autonomije u procesu raspolaganja sredstvima budžetskih korisnika. Negde im se dopušta da određene radnje (isplata sredstava, na primer) vrše samostalno, a negde je ceo proces pod ingerencijom trezora JLS.Kada su u pitanju načela koja se odnose na trošenje različitih fondova EU, svaka zemlja-primalac sredstava dužna je da obezbedi uslove i za:

efikasan i transparentan finansijski menadžment;- odgovarajuću organizacionu strukturu subjektata koji troše budžetska sredstva;- funkcionalnu nezavisnost internih revizora;- uspostavljanje sistema prethodne, tekuće i naknadne kontrole i inspekcije;- postojanje operacionalno i funkcionalno nezavisnih eksternih revizorskih kuća i revizo-- ra, koji će, između ostalog, ocenjivati i sisteme interne kontrole.

Iako su ove odredbe stavljene u funkciju čuvanja finansijskih interesa EU, treba ih posmatrati šire. Zapravo, one se na sličan način mogu koristiti kao osnova za izvršenje budžeta. Ovi principi su u skladu sa praksom najrazvijenih zemalja savremenog sveta, čijem „klubu“ Srbija želi da se pridruži. Na kraju, treba istaći da u slučaju eventualnih nesporazuma konačnu ocenu o valjanosti upravljanja budžetskim procesom i sredstvima daje EU Sud za reviziju. Time je „zaokružen“ krug kontrole i za-štite javnih interesa.88 Ukratko, ne postoje posebni zahtevi EU koji se tiču budžetiranja lokalne samouprave. To, narav-no, ne znači da u postupku pridruživanja oblast budžetiranja lokalne samouprave treba da ostane netaknuta. Naprotiv, ova oblast ima velikog udela na ispunjavanje uslova za članstvo, jer se zadati kriterijumi duboko dotiču načina funkcionisanja čitave javne uprave, uključujući i lokalnu samoupravu, pa i njen budžetski sistem, kao i ostale povezane aktivnosti i procedure koje se odvijaju unutar javnog sektora. U tom kontekstu postoje tendencije, u nekim zemljama više, u nekim manje, koje se odnose na modernizaciju tehnika u radu javne uprave, uključujući i zahteve za primenom „naprednih“ metoda i instrumenata budžetiranja jedinica lokalnog nivoa vlasti.

9.2. primeri dobre prakse budžetiranja lokalne samouprave u eu

Pripreme za pristupanje EU predstavljaju veliki pritisak na zemlju kandidata i njenu javnu upravu, jer utiču ne samo na politiku uprave, već i na ustrojstvo njenog sistema i procedura koje se odvijaju unutar nje. Ovo će dovesti do značajnih implikacija, i u okviru funkcionisanja JLS, kada bude trebalo ispuniti zahteve koji se tiču demokratije i vladavine prava, ekonomske konkurentnosti i sposobnosti da se ispune zahtevi za članstvo. U direktnom smislu, lokalna samouprava mora da usaglasi pravila koja se tiču davanja podrške javnog sektora privatnim preduzećima, boljem uređenju sistema javnih nabavki, upravljanjem (ne)materijalnom pomoći EU, kao i ispunjenjem brojnih zahteva u pogledu fi-nansijskog izveštavanja. Obaveze koje se tiču izveštavanja imaće određene implikacije na organiza-ciono ustrojstvo budžeta JLS, jer će morati da bude usaglašen sa funkcionalnom klasifikacijom koju je definisala EU. U onim sistemima gde će se primenjivati načela programskog budžetiranja mogu nastati izvesni problemi, jer se EU klasifikacija ne uklapa u sistem programskog budžetiranja – biće potrebno izvršiti njihovo „prevođenje“ u standarde Unije (o ovom pitanju biće više reči na primeru budžetiranja lokalne samouprave u Holandiji). Kopenhaški kriterijumi demokratije i vladavine prava u kontekstu lokalne samouprave zahtevaju otvo-renu komunikaciju sa građanima koji moraju biti dobro informisani o aktivnostima svojih političkih izabranika na ovom nivou vlasti. Ovo je zahtev koji, takođe, postavlja i Evropska povelja o lokalnoj samoupravi. Izvršna vlast se može smatrati odgovornom vlašću samo ako uredno podnosi izveštaje građanima o svom učinku, jasno definišući svoje ciljeve, kao i to da li su i na koji način ostvareni. Pravovremene, svrsishodne i tačne informacije su od vitalnog značaja za otvorenu i interaktivnu komunikaciju između nosilaca vlasti, lokalnih organa uprave i zainteresovanih građana i/ili njihovih organizacija. Jedan od glavnih izvora informacija je budžet koji bi trebao da bude organizovan na odgovarajući način i nad kojim se mora vršiti valjani monitoring njegovog izvršenja.88 Važno je primetiti da se „polje“ revizije sve više pomera ka evaluaciji rezultata javnog upravljanja. O tome

svedoče primeri Holandije, Švedske, Finske, Velike Britanije, SAD, Kanade, Australije i Novog Zelanda.

55

U kontekstu usaglašavanja sa Kopenhaškim kriterijumom konkuretnosti ekonomije, važno je postići što viši kvalitet rada JLS. Poslovna klima u velikoj meri zavisi od njenog učinka, a za dobar učinak od velikog značaja je način njihovog budžetiranja. Dobro budžetiranje podrazumeva mnogo više od kon-trole troškova i zasniva se na postavljanju prioriteta i ciljeva koji su u skladu sa lokalnim potrebama, a u kojima potrebe lokalnih preduzeća moraju zauzeti svoje mesto. Pravni okvir i politike JLS koje ima-ju implikacije na poslovanje preduzeća, kao što su planiranje i razvoj infrastrukture, funkcionisanje komunalnih preduzeća i javnog prevoza, pitanje bezbednosti rada i ekološke zaštite, način uređenja procedura vezanih za izdavanje dozvola, odobrenja, ali i kažnjavanja, moraju biti jasno definisani. Preduzeća moraju da znaju na šta mogu da računaju: omogućavanje predvidljivosti i transparentno-sti u radu JLS podrazumeva da lokalni preduzetnici moraju biti u mogućnosti da upoznaju lokalne propise i pravila, kao i da budu informisani o tome da li su i u kojoj meri primenjeni. Važan izvor ovih informacija je lokalni budžet (posebno dobre informacije mogu se dobiti ako JLS svoj sistem budže-tiranja zasniva na primeni „naprednih“ metoda (modela) budžetiranja - princip programskog budžeta ili budžeta učinka, na primer).Relevantnost trećeg Kopenhaškog kriterijuma – spremnost na ispunjavanje obaveza koje proističu iz članstva u EU – vrlo je ograničena kada je u pitanju budžetiranje lokalne samouprave s obzirom da postoji svega nekoliko obaveza koje se moraju direktno ispuniti. Međutim, dobar budžet mora da pri-kaže na koji način je javna uprava spremna da ispuni date obaveze (pored gore pomenutih, i obaveza stalnog unapređivanja ljudskih resursa kroz određene programe edukacije, na primer).Imajući u vidu prethodno rečeno, važno je znati kako je ukupan okvir budžetskog procesa/ciklusa organizovan u zemljama članicama EU i drugim zemljama gde je primenjen moderan pristup javnoj upravi. Na predstojećem grafikonu može se videti logika koja spaja proces strateškog planiranja, budžetiranja i evaluacije delanja javno-pravnog entiteta.

Grafik 4: Proces strateškog planiranja, budžetiranja i evaluacije delanja javno-pravnog entiteta

Strateški ciljevi

Efekti

Aktivnosti

Resursi Rezultati

Eksterna kontrola

Kontrola i praćenje (monitoring)

Javna nadležnost

Operacionalni ciljevi

Interna

BUDŽET Donošenje

odluka

56

Praksa u SAD, ali i u nekim evropskim zemljama (u Nemačkoj i Švedskoj, na primer) pokazuje da se JLS može upravljati i na preduzetnički način, odnosno kroz primenu metoda i tehnika menadžmenta iz poslovnog sektora. Rukovođenje koje je zasnovano na posmatranom modelu mora omogućiti:

primenu koncepta strateškog menadžmenta;- postavljanje određenih standarda u pružanju usluga i procesa u vršenju vlasti; - profesionalizaciju u upravljanju i vodeću ulogu stručnjaka u vođenju relevantnih oblasti - kojim se pokrivaju nadležnosti JLS; nagrađivanje u skladu sa postignutim učincima i uspehom u radu; - podržavanje inicijativa i novih ideja. -

Važna karika ovog procesa je uspostavljanje veze između metoda i ciljeva menadžmenta JLS i na-čina njihovog realizovanja kroz budžet, kao njen osnovni pravno-ekonomski akt. U tom smislu se, pored Line-item budžetiranja (budžeta linijskih stavki), u svetu koristi budžetiranje po principu mere-nja učinaka (Performance Budgeting), programsko, odnosno PPBS budžetiranje (Planning-Program-ming-Budgeting System), budžetiranje po ciljevima (Target-Based Budgeting) i sa nultom polaznom osnovom u planiranju (Zero-Based Budgeting). Ovi modeli treba da „isprate“ zahteve savremenog menadžmenta u javnom sektoru, ali i „poverilaca“, oličenim u vidu glasača, odnosno njihovih pred-stavnika u skupštini, s druge strane. Insistira se na merenju performansi rada nosilaca vlasti i „dozvo-li“ da građani mogu participirati u budžetskom ciklusu radi „materijalizacije“ određenih potreba koje su važne za život zajednice. Neke zemlje to rade na moderniji način (SAD, Velika Britanija, Švedska i Finska, na primer), a neke ovom problemu pristupaju konzervativno (Francuska, na primer). U posmatranom korpusu pitanja nalazi se i primena višegodišnjeg budžetiranja. Ovim se „razbija“ tradicionalni princip jednogodišnjosti budžeta koji zanemaruje činjenicu da veliki broj aktivnosti, pro-jekata i programa prevazilazi okvir od jedne fiskalne godine. Dato pravilo znatno je delotvornije u zemljama stabilnog okruženja i „razrađenog“ institucionalnog okvira, no u tranzicionim „maglama“ u kojim se nalazimo. Bez obzira na to, jako je važno da se politička elita i građani što pre počnu navi-kavati na razmišljanje u ravni šireg vremenskog horizonta u procesu postavljanja i ostvarivanja svojih privatnih, ali i javnih upravljačkih ciljeva.Postoji određene sličnosti između različitih država po pitanju budžetiranja JLS, ali i značajne razlike među njima - jako je teško zauzeti unificiran prilaz ovom problemu. Zbog toga, navešćemo primer prakse budžeiranja lokalne samouprave jedne zemlje – Holandije. Počevši od 2003. godine, sistem budžetiranja lokalne samouprave u Holandiji određen je Ministarskim dekretom koji se zasniva na Zakonu o pokrajinama i Zakonu o finansijskim odnosima države i opština (kojih sada ima oko 500). Cilj ovog Dekreta je da postavi pravila za organizovanje godišnjih i višegodišnjih budžeta, odnosno završnih računa i godišnjih izveštaja tako da sve zainteresovane strane budu adekvatno informisane. Zainteresovane strane na lokalnom nivou vlasti u Holadniji, pre svega, čine pokrajinska i opštinska veća, građani i njihove organizacije, a na kraju, i tzv. „treća strana“:

nadzorni organi i tela, - ministarstva zadužena za obračunavanje godišnjih grantova za lokalnu samoupravu i- Centralni zavod za statistiku zbog popunjavanja izveštaja u sklopu obaveza prema EU.-

Prema Ministarskom dekretu, organizaciona struktura budžeta, s jedne strane, i godišnjih izveštaja i završnih računa, s druge strane, mora biti identična kako bi se omogućila odgovornost lokalnih veća i nadzor od strane građana. Svi dokumenti putem kojih se realizuje proces budžetiranja JLS u Holan-diji (budžet, godišnji izveštaji i završn račun) moraju sadržati:

deo koji se tiče politike JLS (političkih ciljeva lokalne samouprave) i- deo koji se tiče finansijskog aspekta njene realizacije. -

Deo budžetskih dokumenata koji se odnosi na politiku JLS sadrži informacije o programskim ciljevi-ma koji su istaknuti od strane nosilaca lokalnih vlasti, kao i načine njihovog ostvarivanja. Ukratko, tri su pitanja obrađena u okviru svakog programa:

Šta želimo za građane i zbog čega?- Kako to da postignemo?- Koliko će to koštati?-

Posmatrani segment budžetskih dokumenata sadrži i informacije o:

57

lokalnoj poreskoj politici;- finansijskoj snazi JLS i njenim kapacitetima da se nosi sa rizicima;- politici u vezi sa upravljanjem nepokretnostima (zemljište, zgrade i drugi objekti);- politici održavanja ostalih osnovnih sredstava kojim raspolažu JLS (putevi, kanali, ka-- nalizacija, javno zelenilo i sl.);politici u vezi sa upravljanjem finansijskim kapitalom, posebno u vezi sa investicijama i - upravljanjem rizikom;finansijskom aspektu učešća date JLS u saradnji sa drugim jedinicama lokalne samou-- rave i privrednim društvima iz privatnog sektora.

„Finansijski“ deo budžeta, godišnjeg izveštaja i završnog računa sadrži pregled svih prihoda i rasho-da programa lokalne samouprave (ukupno i pojedinačno, po svakom programu). U budžetu se mogu pronaći informacije o tome na koji način su napravljeni finansijski planovi i predviđanja, kao i posledi-ce realizacije prethodnog i tekućeg budžeta na finansijsko stanje JLS (po pravilu, u njemu se nalazi i pregled razlika u ostvarenju budžeta tokom prethodnih budžetskih godina). Budžet sadrži i rešenja za pokrivanje deficita određenih programa. Godišnji izveštaj prikazuje realizaciju budžeta u praksi. „Politički“ deo ovog dokumenta (koji se tiče programa) daje izveštaj o ispunjavanju ili neispunjavanju programskih ciljeva, kao i drugih ciljeva u oblasti vođenja raznih lokalnih politika (poreske politike, na primer). Finansijski deo godišnjeg izveštaja posvećen je sagledavanju finansijskih koristi i troškova svakog programa. Poseban segment finansijskog izveštavanja JLS čini završni račun budžeta. U nje-mu se daje poseban osvrt na realizaciju budžeta i promene koje su nastale u toku budžetske godine, sa detaljnim objašnjenjima koja su dovela do toga. Sadržaj ovog budžetskog dokumenta strogo je definisan Ministarskim dekretom.Ministarskim dekretom definiše se pojašnjenje ili način obrazloženja budžeta i statističkog izveštaja da bi bio u skladu sa statističkim zahtevima EU. U ovom delu, za budžete JLS u Holandiji neophodno je primeniti „matricu“ za prevođenje podataka programskog budžeta u funkcionalno organizovane podatke koji su utvrđeni standardima budžetsko-finansijskog izveštavanja EU.Ministarskim dekretom uspostavlja se i Savet eksperata za podršku JLS kako bi uspešno radile u skladu sa Dekretom. Savet daje odgovore na brojna pitanja iz prakse koja se postavljaju od strane različitih JLS. Ti odgovori se štampaju i objavljuju. Time se doprinosi konzistentnoj primeni budžet-sko-računovodstvenih propisa, ali i podstiče uporedna analiza prakse budžetiranja jedinica lokalnog nivoa vlasti na celokupnom području Holandije.Budžet i podaci iz godišnjeg izveštaja čine osnovu finansijskog nadzora JLS u Holandiji. Ovaj oblik nadzora nema za svoj primarni cilj kontrolu godišnje realizacije budžeta, već posmatra dugoročnu strukturalnu finansijsku stabilnost JLS za koju je od izuzetne važnosti višegodišnje finansijsko previ-đanje i budžetiranje.89 Razvijen je i mehanizam kojim se na brz način može utvrditi stepen finansijske (ne)stabilnosti svakog javno-pravnog entiteta u zemlji (tzv. „skeniranje budžeta“) - JLS se savetuje i da ga same koriste.

89 U Holandiji se primenjuje princip višegodišnjeg budžetiranja. Međutim, to nije budžet kojim se precizno odo-bravaju javni rashodi, već predstavlja instrument kompleksnog predviđanja ili planiranja koji donosiocima odluka omogućava da procene strukturalnu finansijsku stabilnost JLS.

58

10. Zaključna raZmatranja i preporuke

U procesu pridruživanja EU, Srbija se obavezala da će ispuniti više ciljeva u reformi svoje socio-eko-nomske strukture, među kojima je i stvaranje valjanog sistema budžetiranja i javne potrošnje. U tom smislu, kao najvažniji zadaci ističu se:

borba protiv korupcije na svim nivoima vlasti u zemlji;- razvijanje sistema finansijske kontrole radi povećanja transparentnosti i odgovornosti u - potrošnji javnih sredstava;nastavak reforme javne uprave;- uvođenje savremenih metoda i modela menadžmenta radi efikasnijeg upravljanja - budžetskim sredstvima;implementacija nezavisnog sistema interne i eksterne revizije u skladu sa opšteprihva-- ćenim standardima i praksom EU.

Imajući u vidu da se pitanje uređenja sistema budžetiranja JLS mora sagledati iz „šire“ vizure, nave-šćemo generalni pregled načela koja bi se morala ispoštovati u procesu pridruživanja i članstva RS u EU. U tom smislu, budžetiranje JLS treba da bude u funkciji ostvarenja:

načela subsidijarnosti pri uređenju državnog poretka zemlje; - ciljeva fiskalne decetralizacije i uspostavljanja finasijske nezavisnosti JLS;- koncepta strateškog upravljanja i dugoročnog „horizonta“ pri donošenju odluka;- što efikasnijeg, efektivnijeg i ekonomičnijeg trošenja sredstava;- podizanja kapaciteta rada svih organizacionih celina unutar JLS;- ciljeva koji su vezani za onemogućavanje pojave koprupcije;- mehanizama interne i eksterne kontrole budžeta JLS u skladu sa međunarodnim stan-- dardima i najboljom praksom EU;kontrole potrošnje sredstava iz raznih fondova budžeta EU;- transparentnosti, odgovornosti i efikasnosti rada upravljačke strukture JLS;- što šire participacije građana u donošenju odluka i praćenju njihove realizacije.-

Donošenje ZOBS-a, 2002. godine, predstavlja jedan od najznačajnijih poduhvata u procesu reforme javnih finansija RS. Njime je postavljena „infrastruktura” ovog sistema i uvedene institucije/procedure regulisane u skladu sa najšire prihvaćenom međunarodnom praksom. Stvoren je kao integralni si-stem koji je počeo da produkuje mnogo bolje rezulate od prethodnog.90 Najznačajniji pomaci izvršeni su u pogledu:

propisivanja elemenata, postupaka i procedura u procesu planiranja, donošenja i izvr-- šenja budžeta; utvrđvanja DBK i IBK;- uvođenja budžetskog kalendara;- uspostavljanja računovodstvene metodologije i finansijskog izveštavanja zasnovanom - na međunarodnim računovodstvenim standardima za javni sektor; uvođenja institucije trezora; - uspostavljanja sistema interne i eksterne budžetske kontrole. -

Posmatrane promene stvorile su osnove za:konsolidovanje javnih finansija zemlje;- uspostavljanje sistema efikasnijeg upravljanja budžetskim sredstvima, kako u fazi pla-- niranja, tako i u fazi njihovog izvršenja;utvrđivanje nosilaca odgovornosti po svim fazama budžetskog ciklusa; - mnogo precizniju računovodstvenu evidenciju i sistem budžetskog izveštavanja na - svim nivoima vlasti;vršenje komparativne analize sa zemljama EU i ostalim državama na svetu; - uspostavljanje boljeg sistema interne i eksterne kontrole javne potrošnje i obaveznosti - poštovanja procedura utvrđenim Zakonom o javnim nabavkama.

90 Do donošenja „starog“ ZOBS-a, sistem budžetiranja u RS bio je zasnovan na postavkama Zakona o javnim prihodima i javnim rashodima RS. Kuriozitet ovog zakona je to što u sebi nije sadržao kaznene odredbe kojima bi se sankcionisalo kršenje, ionako „labavo”, postavljenih normi.

59

U dosadašnjem periodu primene, ZOBS je bio u funkciji integrisanja sistema, uspostavljanja jedin-stvene budžetsko-računovodstvene metodologije i konsolidovanja podataka vezanih za javnu potroš-nju zemlje, implementaciji trezora kao nove institucije javnih finansija u RS i stvaranja uslova budžet-ske discipline.91 Međutim, „tehnologija“ budžetiranja nije bila okrenuta ka „izradi“ modela budžeta kao sredstva upravljanja javno-pravnim entitetima. Pre se razmišljalo o njegovoj formi, no o tome šta on kao dokument treba da sadrži da bi „menadžmentu”, ali i „poveriocima” poslužio u donošenju odluka i sticanju pravog uvida u finansijske efekte izabranih ciljeva i rezultata upravljanja državom. Jedna od posledica primene modela budžeta linijskih stavki je i jako slabo praćenje realizovanih strateških aktivnosti, programa i projekata. Da bi se došlo do finansijskih pokazatelja koji treba da pokažu „cenu koštanja“ i efekte njihove realizacije trebalo bi izvršiti svojevrsnu računovodstvenu rekonstrukciju događaja.92 Čini se da se ceo sistem malo birokratizovao i „odvojio” od stvarnog života. Kako bi se ovo nadoknadilo, zakonodavac je uveo i koncept programskog budžetiranja, 2006. godine. Međutim, uloga budžeta kao instrumenta strateškog upravljanja javno-pravnim entitetom, ali i kao komunika-cionog sredstva, još uvek je ostala po strani.93 Donošenje „novog“ ZOBS-a trebalo je da predstavlja značajan „korak unapred“ u tom pravcu. Međutim, on je negde „zastao“ na mostu koji povezuje prošlost sa budućnošću – njime su iskorigovani „propusti“ koji su uočeni u periodu primene „starog“ zakona, a važnija reformska rešenja najavljena tek za period od 2011. do 2015. godine. U nastavku izlaganja, iznećemo zapažanja koja bi trebala da nam pomognu u tome kako da, već danas, krenemo u budućnost i otklonimo nedostatke postojećeg sistema. Pri tome, u fokusu naših razmatranja biće samo budžetiranje JLS.Na unutrašnjem planu, važno je da dođe do stabilizacije političkog i ekonomskog života u zemlji, stvaranja funkcionalnijeg institucionalnog okvira, jasnije podele određenih kompetencija između cen-tralnog i lokalnog nivoa vlasti, podizanja nivoa znanja i svesti o značaju primene koncepta strateškog upravljanja u procesu vođenje javnih poslova i sl. Ovo se odnosi i na kvalitetniju upotrebu osnovnih poluga budžetskog planiranja u zemlji.

Memorandum o budžetu- treba da postane ključni dokument kojim treba da se izvrši „organsko“ povezivanje strateškog planiranja sa budžetskim procesom zemlje.94 Uputstva za pripremu budžeta- trebala bi se iskoristi za operacionalizaciju i standar-dizaciju datog procesa na svim nivoima planiranja u RS. U današnjem obliku, ono je upotrebljivo za postojeći model budžetiranja, ali za reformu sistema treba ga postaviti na novim osnovama.95

Sledeći iskustva razvijenih zemalja savremenog sveta (SAD, najpre), metodologija budžetiranja JLS u RS može otići još jedan korak dalje. Pri utvrđivanju strukture budžeta može se izvršiti razdvajanje operativnog (tekućeg) i kapitalnog dela budžeta JLS. Ova podela kompatibilna je sa ciljevima strateš-kog upravljanja, kao i sa sâmom suštinom i funkcijama budžetiranja na lokalnom nivou vlasti. Imajući u vidu činjenicu da su, po logici subsidijarnosti, JLS mnogo bliže rešavanju uobičajenih „životnih pitanja“ i finansiranju konkretnih („opipljivih“) aktivnosti, programa ili projekata, identifikovanje da li su operativnog ili kapitalnog karaktera unosi novu dimenziju u upravljanju i uspostavljanju odnosa nosilaca vlasti prema građanima i poslovnom okruženju.

91 Imajući u vidu njegove odlike, izgleda da je u procesu reforme budžetskog sistema zemlje „pobedila” struja stručnjaka koji su razmišljali logikom bivše Službe društvenog knjigovodstva (SDK) - sadašnje Uprave za trezor.

92 Treba imati u vidu i to da niko ne bi bio „kažnjen“ da je vodio takvu vrstu budžetske evidencije. U praksi zatičemo primere JLS kod kojih se primećuju naznake ovakve vrste praćenja računovodstvenih događaja (Zrenjanin i Subotica, na primer).

93 Primena kocepta strateškog upravljanja javno-pravnim entitetima i funkcija budžetskog informisanja važna je za opštu javnost. Mnoge zemlje EU insistiraju na ovakvom modelu upravljanja i komunikacije. Ova tendencija jasno je prikazana na brojnim publikacijama koje se štampaju od strane mnogih JLS zemalja članica EU, a tiču se stepena realizacije ili nerealizacije njihovih strateških ciljeva kroz odluke o budžetu.

94 Ovde treba voditi računa i o . 95 Na primer – iskustva GOP Projekta, tačnije, Smernice GOP-a mogle bi se iskoristiti u procesu rešavanja ovog

problema u okviru budžetskih sistema JLS.

60

Pozitivne efekte na budžetiranje JLS imalo bi i „prevođenje“ ciljeva opštih strategija zemlje u kon-tekst pozicioniranja lokalne samouprave u tom procesu. Vrlo je važno razgraničiti mesto i ulogu JLS u realizaciji datih strateških ciljeva (kroz ukazivanje na ciljeve koji su u nadležnosti JLS, a u skladu sa principom subsidijarnosti), kao i izvore sredstava koji će se koristiti za tu namenu. Kao što se može videti, vrlo je važno praviti sinergiju rada centralnog i lokalnog nivoa vlasti u zemlji. Suštinski, rešenje pitanja sklapanja elemenata strateškog planiranja i programskog budžetiranja u jednu kohe-rentnu celinu nalazi se u uspostavljanju jedinstvenog informacionog sistema kojim će se „uvezati“ svi učesnici u procesu. Da bi „govorili“ zajedničkim jezikom, treba ozbiljno raditi na izradi jedinstvene i funkcionalne programske budžetske klasifikacije. Uspešna upotreba svih mogućnosti programskog budžetiranja za valjan rad JLS ukazivala bi i na to da programski budžet treba da ima prioritet u odnosu na „opšte“ i „posebne“ delove budžeta. U principu, finansijska uloga „opšteg“ i „posebnog“ dela trebalo bi da bude podređena „programskom“ - njime se, zapravo, direktno povezuje budžet sa potrebama društva i građana. On ukazuje i na stra-teške prioritete lokalne zajednice i način upotrebe resursa od strane politički izabranih predstavnika koji su preuzeli odgovornost za vršenje vlasti.Pored toga, valjalo bi razmišljati o tome da proces strateškog planiranja, odnosno upravljanja javno-pravnim entitetima u zemlji bude i normativno regulisan. U Srbiji ne postoji jedinstveno rešenje koje se bavi varijetetima strateških odluka, niti propisivanjem njihovog sadržaja i strukture. Oni zavise od viđenja, t.j. nivoa znanja inicijatora i predlagača – lica koja učestvuju u procesu njihove izrade i donošenja. Sudeći po ustrojstvu funkcionisanja različitih organa vlasti, procedura njihovog usvajanja, trebala bi da se „uklopi” u logiku koja se primenjuje u slučaju donošenja opštih pravnih akata. Imajući u vidu odlike procesa izvršenja budžeta, reklo bi se da je dobro postavljen i da solidno funk-cioniše. On bi trebao da „igra” po pravilima koja su postavljena u procesu pripreme budžeta - kako je postavljen u fazi planiranja, tako će se i razvijati u fazi izvršenja. „Srce“ sistema ove faze budžetskog ciklusa je trezor. Analiza pokazuje da je reformski „potres“ uvođenja ove institucije prošao i da su ostala sitna, više tehnička, prilagođavanja. Dobro je što u prethodnom periodu nije insistirano na ga-šenju područuna IBK na lokalnom nivou vlasti. Kada se budu stekli uslovi za to (dobra informaciona osnova, na primer) može se krenuti dalje. Posmatrajući pravno uređenje trezora i njegovo svakodnevno funkcionisanje u praksi ne možemo se oteti utisku da postoji značajan stepen subordinacije i kontrole centralnih u odnosu na organe lokalnog nivoa vlasti u procesu izvršenja njihovih budžeta. Na primer, Uprava za trezor, kao institu-cija centralnog nivoa vlasti, može stopirati nalog za isplatu sredstava iz budžeta JLS ako smatra da nije u saglasnošću sa njihovim planom. Izleda da je ključna reč u sistemu kontrola. U ovom slučaju, ona je preventivnog karaktera, zasnovana je na dokumentarnoj osnovi i insistira na formi, a ne na sadržini. Znači, centralna vlast ima ingerenciju da štiti interese lokalnih vlasti od njih samih. Jasno je da u procesu javne potrošnje kontrole nikad dosta (treba čuvati interese poreskih obveznika), međutim, postavlja se pitanje da li se ovim rešenjem remete ustavna načela o samostalnosti delanja JLS. U zemljama sa naprednijim sistemima, akcenat je pomeren sa preventivne, na naknadne oblike kontrole i nadzora. Takođe, u kontekstu izvršenja budžeta, treba imati u vidu i to da valjano uređenje procesa javnih nabavki može doprineti postizanju višeg nivoa efikasnosti, ekonomičnosti, kontrole i transparentnosti u upravljanju budžetskim sredstvima. Naravno, poštovanje i faktora vreme jako je bitno, jer „tromost” procedura poskupljuje čitav proces. Iako je računovodstvenim sistemom stvorena relativno čvrsta informaciona osnova za evidenciju budžetskih sredstava u statici i dinamici, međunarodno priznate računovodstvene standarde za javni sektor, na kojim je zasnovana, treba što više razjasniti i približiti krajnjim korisnicima radi pravljenja što solidnijih finansijskih izveštaja na lokalnom nivou vlasti.Nadležni organi JLS snose punu odgovornost za efikasno, ekonomično i efektivno korišćenje budžet-skih sredstava. Po ZOBS-u, oni bi morali da ustanove odgovarajući sistem internih kontrola u po-stupku izvršenja budžeta radi zaštite od njegovog nenamenskog trošenja. Pored uvođenja određenih procedura i regula, može se i „personalizovati” interna kontrola. Kada je o kontrolnoj funkciji reč,

61

treba imati u vidu da je lokalni budžetski inspektor/kontrolor lice koje je zaposleno u odgovarajućem organu JLS. Njegova nezavisnost uglavnom se određuje time kom nivou rukovodstva podnosi svoje izveštaje.96 Ti izveštaji/nalazi su, po pravilu, internog karaktera i nije uspostavljen mehanizam da se objavljuju u javnosti. Izveštaj i mišljenje eksternog revizora treba da pruži potvrdu rukovodstvu JLS i široj javnosti da je pravilno rađeno tokom „kontrolisanog perioda”, a Republici – da su sredstva utrošena namenski, u skladu sa propisima i donetim odlukama. ZOBS-om je uvedena obaveza da se završni račun budže-ta JLS usvaja zajedno sa revizorskim izveštajem/mišljenjem, međutim, iz godine u godinu, dolazilo je do „prolongiranja” te obaveze od strane Republike – kasnilo se sa donošenjem određenih podzakon-skih akata i sâmim formiranjem Državne revizorske institucije. Nakon formiranja, nisu bili obezbeđeni osnovni preduslovi za njeno funkcionisanje. Institucija će početi sa radom u decembru ove godine, a pune rezultate tek treba očekivati u narednim godinama. Njena zakonska dužnost je da samostalno odredi subjekte i objekte revizije putem donošenja godišnjeg programa rada.97 Imajući to u vidu, može se postaviti pitanje na koji način će JLS u RS, tokom predstojećeg perioda, ispoštovati datu zakonsku obavezu. S obzirom da ima preko 170 „lokalnih“ budžetskih sistema koji moraju postati objekt revizije, a jako malo kapaciteta za vršenje šireg kruga revizije unutar sâme Institucije, može se izvesti zaključak da će značajan deo posla ostati neobavljen. U tom smislu treba pozdraviti rešenje koje je ustanovljeno novim ZOBS-a da JLS mogu angažovati revizora sa odgovarajućim kvalifikacija-ma za obavljanje eksterne revizije završnog računa budžeta, o čemu treba da odluči skupština JLS, u skladu sa zakonom.98

„Stari“ ZOBS se nije mnogo bavio pitanjem davanja prava na učešće građana u budžetskom proce-su, kao i ni transparentnošću budžeta u fazi pripreme, izvršenja i kontrole – JLS su imale obavezu da ga objavljuju samo u svojim službenim glasilima. Međutim, nepropisivanje obaveze od strane Repu-blike ne znači da se ona ne može uvesti lokalnim pravnim aktima. Svaka JLS može uvesti obavezu organizovanja javnih rasprava u postupku pripreme budžeta, periodičnog izveštavanja o njegovom izvršenju, kao i drugim načinima upoznavanja javnosti sa svim potrebnim informacijama koje su vezane za odvijanje budžetskog ciklusa. „Novi“ ZOBS jasno utvrđuje obavezu da JLS upoznaju gra-đane sa nacrtom odluke o budžetu (član 42). Sublimacija dosadašnjih izlaganja može se videti u predstojećoj tabeli. U njoj ćemo pokušati da iznesemo preporuke za otklanjanje uočenih nedostataka u sistemu, kao i rešenja za njegova dalja poboljšanja u budućnosti.99

96 Dobra okolnost je to što se nalaze u ukupnom sistemu kontrole javnih finansija zemlje – ZOBS je uspostavio funkcionalnu vezu između rada lokalne i republičke budžetske inspekcije. Pored toga, propisano je i da ek-sterna revizija ima pravo da ocenjuje sve aspekte interne kontrole JLS.

97 Član 35, ZODRI.98 Član 92, ZOBS-a. 99 U ovom pregledu, nismo se bavili rešavanjem nekih „sitnijih“ tehničkih pitanja koja se mogu naći u svakom

uporednom sistemu - ona treba da predstavljaju plod „finih prilagođavanja“.

62

Tabela 2: Preporuke i rešenja za reformu sistema budžetiranja JLS u RS

ELEMENT BUDŽETSKOG

SISTEMA PREDLOZI I OBJAŠNЈENЈA ZA PROMENE

NORMATIVNI OKVIR ZA VRŠENЈE

PROMENA

1 2 3

Planiranje

Imajući u vidu postojeću praksu planiranja u RS treba izvršiti korekciju budžetskog kalendara za JLS. Treba pomeriti „tačku“ dostavljanja nacrta budžeta izvrš-nom organu vlasti - sa 15. oktobra, na 1. novembar. Izvršni organ JLS bio bi dužan da ga dostavi skup-štini na usvajanje do 15. novembra. U tom slučaju, rok za podnošenje finansijskih planova DBK-a organu nadležnom za finansije trebao bi biti pomeren za 15. septembar. S obzirom da revidirani Memorandum o budžetu predstavlja važnu kariku u planiranju budže-ta JLS (sistem transfera je regulisan njime), a donosi se tek 1. oktobra, treba im ostaviti dodatni prostor za prilagođavanje. 1

Treba doneti:Zakon o izmenama - i dopunama ZOBS-a.

Primetno je da većina JLS ne uzima u obzir povratne reakcije od strane budžetskih korisnika. U budžetskom kalendaru treba propisati datum do koga je organ JLS nadležan za finansije obavezan da ih informiše o nacr-tu budžeta i da im pruži priliku za dodatnu argumenta-ciju – ako bi se primenio novi budžetski kalendar to bi se moglo realizovati u periodu od 10. do 20. oktobra. Mogli bi se formirati i budžetski odbori koji bi razmatrali ova pitanja, po oblastima rada budžetkih korisnika. U svakom slučaju, praksi budžetiranja JLS u RS nedo-staje dobra komunikacija. Ona bi se mogla ustanoviti i u periodu pre „zvaničnog“ početka izrade budžeta. U martu – aprilu, na primer, organ JLS nadležan za fi-nansije mogao bi da organizuje sastanak radi upozna-vanja sa prioritetima DBK i IBK za narednu i još dve fiskalne godine. Proces planiranja budžeta ne bi smeo da se odvija samo u smeru „odozgo na dole“. Važno je da „centralni“ planer ima u vidu konkretna viđenja „sa terena“ – budućih izvrššioca budžeta.

Treba doneti:Zakon o izmenama - i dopunama ZOBS-a.

Budžetskim kalendarom treba propisati obavezu odr-žavanja još jedne javne rasprave o budžetu – u perio-du jun-septembar. Ona bi se održala pre izrade nacrta budžeta JLS radi boljeg sagledavanja „ulaznih“ infor-macija od strane građana.Može se razmišljati i o institucionalizaciji učešća pri-vrednih asocijacija, profesionalnih udruženja i drugih interesnih grupa u donošenju važnih budžetskih odlu-ka koje će se reflekotavati na njihov rad. Kao što smo videli, ovo predstavlja značajnu intenciju EU.

Treba doneti:Zakon o izmenama - i dopunama ZOBS-a.

63

Strateško upravljanje

Radi ispunjenja svoje funkcije, proces strateškog pla-niranja, odnosno upravljanja javno-pravnim entitetom može biti i normativno regulisan. Na primer, mogu se standardizovati i kroz pravila definisati njegov sadržaj, ciljevi, struktura, forma, procedura i subjekti koji uče-stvuju u procesu njegove realizacije. Sudeći po ustroj-stvu funkcionisanja organa državne uprave, uređenje ovog procesa trebalo bi da se „uklopi” u logiku koja se primenjuje u slučaju donošenja opštih pravnih akata.

Treba doneti:Zakon o izmenama - i dopunama Zakon o državnoj upravi.Zakon o izmenama - i dopunama Zakona o lokalnoj samoupravi.

Druga varijanta je donošenje posebnog podzakonskog akta (pravilnika, na primer) kojim će se urediti ovaj postupak.

Glavne poluge budžetskog planiranja nisu dovoljno upotrebljivi za realizaciju posmatranog upravljačkog koncepta na lokalnom nivou vlasti.

U Memorandum o budžetu- moraju se jasno videti strateški prioriteti zemlje, smernice, metodologija i „cena koštanja“ njihove realizacije, kao i uloga JLS u tom procesu. Uputstva za pripremu budžeta- trebala bi se iskori-stiti za operacionalizaciju i standardizaciju procesa inkorporiranja strateških odluka u budžet JLS.

Treba doneti:Zakon o izmenama - i dopunama ZOBS-a.

Druga varijanta je donošenje posebnih akata kojim će se urediti elementi ovih upravljačkih dokumenata.

Pozitivne efekte na budžetiranje JLS imalo bi i „pre-vođenje“ ciljeva opštih strategija zemlje u kontekst pozicioniranja JLS u tom procesu. Trenutno, ovi doku-menti nisu upotrebljivi za proces budžetskog planira-nja, a posebno implementaciju programskog budžeta (o tome više u nastavku preporuka).

Ovaj problem bi se mogao rešiti u korpusu promena koje smo utvrdili u prethodnoj tački ovog segmenta preporuka.

Programsko budžetiranje trebalo bi da preuzme primat u procesu finansijskog upravljanja JLS. Programski deo budžeta treba da ima prioritet u odnosu na „opšti“ i „poseban“ deo.

Treba doneti:Zakon o izmenama - i dopunama ZOBS-a.

Pri utvrđivanju strukture budžeta treba izvršiti razdva-janje operativnog (tekućeg) i kapitalnog dela budže-ta. Pri tome, treba imati u vidu da bi izrada kapitalnog budžeta morala biti zasnovana na unapred utvrđenim metodama kapitalnog (investicionog) planiranja, krite-rijumima izbora projekata, njihovom sadržaju i izboru formata u kom će se zbirno prikazati.

Treba doneti:Zakon o izmenama - i dopunama ZOBS-a.Uputstvo ili - Pravilnik o primeni modela kapitalnog budžetiranja JLS u RS.

64

Izvršenje budžeta

Treba iznaći rešenje za ukidanje ili smanjenje kontro-le Uprave za trezor u procesu izvršenja budžeta JLS - stopiranje naloga za isplatu, na primer. Iako svesni značaja kontrole javne potrošnje na nivou cele zemlje, postavljamo pitanje šta ako lice koje u Upravi odlučuje o „prolaznosti“ naloga nije u pravu. Kako će JLS zaštiti svoje interese u tom slučaju i šta ako im je bitan pravo-vremen „timing“ za realizaciju naloga?

Treba preispitati postojeće odredbe ZOBS-a i (pod)zakonska akta kojim se uređuje funkcionisanje Uprave za trezor.

Treba bolje urediti proces javnih nabavki u smeru po-stizanja višeg nivoa efikasnosti, ekonomičnosti, kon-trole i transparentnosti u upravljanju budžetskim sred-stvima.

Treba doneti:Zakon o izmenama - i dopunama Zakona o javnim nabavkama.

Finansijsko izveštavanje

Međunarodne računovodstvene standarde za jav-ni sektor treba „obelodaniti“ i omogućiti da se mogu pronaći na jednim mestu. Treba ih što više razjasniti i približiti JLS. To se odnosi i na korpus finansijskog izveštavanja.

Treba doneti smer-nice ili uputstvo za primenu međunarod-nih računovostvenih standarda i finansij-skog izveštavanja za javni sektor. Mini-startsvo finansija ili Stalna konferencija gradova i opština mogli bi osnovati „help desk“ radi pru-žanja pomoći JLS po ovim pitanjima.

U finansijskim izveštajima obavezno treba uvesti kom-ponentu putem kojih će se meriti performanse rada organizacionih jedinica unutar strukture JLS.

Treba dopuniti Pra-vilnik o sadržaju i načinu finansijskog izveštavanja o pla-niranim i ostvarenim primanjima i izdaci-ma JLS

Bez obzira na obavezu obaveštavanja lokalne skup-štine o izvršenju budžeta JLS, finansijsko izveštavanje i dokumenta koja to prate treba učiniti još dostupni-jim za javnost. U tom smislu, treba propisati obavezu da JLS periodično obaveštavaju javnost o izvršenju budžeta i da im omoguće neposredni uvid u izveštaje putem interneta i javnih glasila.

Treba doneti:Zakon o izmenama - i dopunama ZOBS-a.

65

Interna i eksterna kontrola budžeta

Po postojećem rešenju, budžetski inspektor/interni kontrolor je lice koje je zaposleno u organu uprave JLS. Njegova nezavisnost uglavnom se određuje time kom nivou rukovodstva (izvršnog organa vlasti) pod-nosi svoje izveštaje. Ako se želi postići viši nivo ne-zavisnosti rada, treba razmišljati o njegovom postav-ljenju od strane skupštine JLS. Ovo rešenje treba da implicira i promene u organizacionom ustrojstvu JLS (o tome više u nastavku preporuka).

Treba doneti:Zakon o izmenama - i dopunama Zakona o lokalnoj samoupravi.Zakon o izmenama - i dopunama ZOBS-a.

Vrhovna revizorska insitucija nema kapaciteta za vrše-nje eksterne revizije svih JLS u RS. Treba pozdraviti rešenje koje je ustanovljeno novim ZOBS-om da JLS mogu angažovati revizora sa odgovarajućim kvalifika-cijama za obavljanje eksterne revizije završnog raču-na budžeta, o čemu treba da odluči skupština JLS, u skladu sa zakonom. Pri tome, treba razmisliti o rešenju da određene revizorske kuće ili revizori moraju dobiti neku vrstu licence ili odobrenja za rad od strane Vr-hovne revizorske institucije kako bi se „unificirao“ stan-dard revizije budžeta JLS u zemlji.

Treba doneti:Zakon o izmenama - i dopunama Zakona o Državnoj revizorskoj instituciji.

Implementacija programskog budžeta

Nema jasne predstave o modelu programskog budžeta za JLS. U tom procesu treba ustanoviti dovoljno flek-sibilan model koji će JLS dati slobodu da programski budžet prilagode svojim upravljačkim ciljevima. Treba rešiti i problem prikazivanja „cene koštanja“ realizacije strateških ciljeva i glavnih programa zemlje od strane JLS. Nedostaje programska klasifikacija.

Treba doneti:Pravilnik o primeni - programskog budžeta u RS (koji će i sebi sadržati i sistem šifara programske klasifikacije).Uputstvo o primeni - programskog budžeta za JLS.

JLS treba da imaju fleksibilniju organizacionu strukturu. U Zakonu o lokalnoj samoupravi treba ukinuti odredbu da se uprava može podeliti u više organizacionih celina jedino ako JLS ima više od propisanog broja stanovnika koji žive na njenoj teritoriji. Rad skupštine, ali i gradskog/opštinskog veća treba „ojačati“ ustanovljenjem posebnih organizacionih celina koje će im biti podređene i potpuno u funkciji realizacije njihovih zadataka (sekretaru skupštine treba omogućiti da može samostalno upravljati službom za pripremu sednica i praćenje realizacije skupštinskih odluka, na primer. Tu je i, već pomenuto, pitanje budžet-ske inspekcije koja treba da bude ustanovljena od strane skupštine i sl.). Pored toga, treba razmotriti i ideju da se u sistem vrati po-zicija menadžera, koji bi, ovog puta, imao ingerencije i u upravljanju organom uprave. On bi vršio funkciju integrišu-ćeg faktora u procesu reaalizacije ciljeva političke struktu-re kroz rad administrativnih organizacionih celina JLS.

Treba doneti:Zakon o izmenama - i dopunama Zakona o lokalnoj samoupravi.

66

Postoji više kompetencija koje se „prepliću“ između cen-tralnog nivoa vlasti i JLS. One se negativno odražavaju na finansiranje određenih oblasti, kao i na „sužavanje“ vremenskog horizonta kvalitetnog planiranja.

Treba preispitati sektorske zakone čije se odredbe „odražavaju“ na funkcionisanje JLS (između ostalog, ovo se odnosi za pitanje „zamrzavanja“ obima plata u budžetima JLS, načina obračuna i isplate zarada zaposlenih u institucijama kulture, oblast socijalne i dečije zaštite i sl.).

Postojeći propisi loše postuliraju mehanizam nagrada i kažnjavanja zaposlenih u organima lokalne samou-prave. Bez ovog mehanizma, ne može se razmišljati o delotvornom menadžmentu JLS.

Treba doneti:Zakon o platama - zaposlenih u organima lokalne samouprave.

Odgovornost za vođenje države, uzimanje zasluga ili trpljenje kritika, treba da bude u rukama poli-tičara. U tom procesu, postoje tačke gde se mora povući oštra granica razdvajanja uloge politike i struke. Budžetiranje predstavlja odličan primer gde se oni ukrštaju. U toj tački mogu se sukobiti, ali i biti savršeno komplementarne. Političarima treba dati prostor za izbor osnovnih budžetskih prioriteta i obezbeđenje primene „3 E principa“ u njihovoj realizaciji. Predstavnici struke trebali bi da naprave:

finansijsko-materijalni okvir delanja; - „popis“ mogućih alternativa u alokaciji sredstava i da ispostave „račun“ koliko bi trebalo - da koštaju;da predlože neka bolja rešenja; - da upravljačke ciljeve „spakuju“ u operativne platforme; - optimizuju način njihove realizacije. -

Ove, samo načelne, postavke ukazuju na potrebu uspostavljanja dobro koordinisanog i timskog rada u vršenju javnih poslova. Nakon analize sistema budžetiranja JLS u RS, može se izvesti sle-deći zaključak: ako se želi napraviti red u ovoj oblasti, postoje zakonske (institucionalne) osnove za to. 1

100Treba imati u vidu i to da su i u postojećem sistemu ugrađeni određeni „sigurnosni mehanizmi“ koji bi trebalo da „održe“ jedinstvo upravljanja budžetom JLS. Prvo, svi relevantni dokumenti JLS koji imaju finansijske efekte moraju proći kroz „filter“ nadležnog organa za finansije. Zatim, DBK (posle sagledavanja finansijskih planova IBK) dužni su da lokalnom organu uprave ze finansije podnesu svoje finansijske planove u procesu planiranja budžeta za narednu fiskalnu godinu. Oni moraju imati i narativni deo u kome bi trebalo da se daju bliža objašnjenja o aktivnostima i uslugama koje će se finansirati iz njih. U ovoj tački, „osvetljava“ se finansi-jska strana (budžet) politike pojedinačnih organizacionih jedinica u njegovom sastavu. Odeljenje za finansije može izvršiti njihovu kontrolu i uticati na usklađivanje sa upravljačkim ciljevima JLS.

67

BIBLIOGRAFIA

Monografije, članci, studije, i sl.:

Axelrod D., „Budgeting for Modern Government“, New York: St Martin`s Press, 1988.1. Allen R., Tommasi D., „Managing Public Expenditure: A Reference Book for Transition Countri-2. es“, OECD, Paris, 2001.Aronson, J. R., Schwartz E., „Management Policies in Local Government Finance“, ICMA, 3. Washington, D.C., 1996Bland, R. L., Rubin, I. S., „Budgeting - A Guide for Local Governments“, ICMA, Washington, 4. D.C., 1997.Vigvari A., Raičević B., Brnjas Z., „Osnovi teorije državnog budžeta i finansijski poslovi samou-5. prava“, Prometej, Novi Sad, 2003.Wildavsky A., „The New Politics of the Budgetary Process“, Boston, MA: Little, Brown and Co., 6. 1988.Vogt J. A., „Capital Budgeting and Finance: A Guide for Local Governments“, ICMA, Washin-7. gton, D.C., 2004.Grupa autora (urednik izdanja: Damjanović M.), „Jačanje lokalnih vlasti“, Magna agenda, Beo-8. grad, 2002.Grupa autora (urednik izdanja: Damjanović M.), „Uporedna državnih uprava“, Magna agenda, 9. Beograd, 2003.Grupa autora (urednik izdanja: Džokaj Č.), „Priručnik za finansije i budžetski proces lokalnih 10. samouprava u Srbiji“, SLGRP - LGI - OSI, Beograd, 2004.Đorđević S., „Preduzetničko upravljanje gradom – City manager model“, Čigoja štampa, Beo-11. grad, 1998.Lovčević J., „Institucije javnih finansija“, Službeni list SFRJ, 1991.12. Hogye M., „Local Government Budgeting“, Local Government and Public Service Reform Initia-13. tive / OSI, Budapest, 2002.

Pravna regulativa:

Zakon o javnim prihodima i javnim rashodima, „Službeni glasnik RS“, br. od 76/91 do 1. 33/2004.Zakon o budžetskom sistemu, „Službeni glasnik RS“, br. 54/09.2. Zakon o budžetskom sistemu, „Službeni glasnik RS“, br. 3. 9/2002, 87/2002, 66/2005, 85/2006 i 86/2006.Zakon o finansiranju lokalne samouprave, „Službeni glasnik RS“, br. 62/2006.4. Zakon o Državnoj revizorskoj instituciji, „Službeni glasnik RS”, br. 101/05.5. Uredba o budžetskom računovodstvu, „6. Službeni glasnik RS“, br.. 125/2003 i 12/2006.Uredba o osnivanju Kancelarije za pridruživanje Evropskoj uniji, „Službeni glasnik RS”, br. 7. 65/2006.

Veb sajtovi:

Sajt Vlade RS: - http://www.srbija.sr.gov.yu).Sajt Ministarstva finansija RS: - http://www.mfin.sr.gov.yu). Nacionalni investicioni plan http://- www.nip.sr.gov.yu).Strategija za borbu protiv siromaštva: - http://www.prsp.sr.gov.yu). Normativa EU: - http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/company_tax/harmful_tax_practices/index_en.htm

68

Ostalo:

„Evropska povelja o lokalnoj samoupravi“, Savet Evrope, Strazbur, 1985.1. „Budgeting for Results: Perspectives on Public Expenditure Management“, 2. OECD Paris, 1997.„Modern Budgeting“, OECD Paris, 1997.3. „Rerformance Management in Government: Contemporary Illustrations“, 4. OECD - PUMA Occasional Paper No. 9, Paris, 1997. „Public Management Profiles for Central and Eastern European Countries“, 5. OECD - SIGMA, Paris, 1999

Projekat finansira Evropska unijaProjekat finansira Evropska unija

Sektorskeanalize

PROGRAM EXCHANGE 2 www.exchange.org.rse-mail: exchange2@skgo.org

STALNA KONFERENCIJAGRADOVA I OPŠTINA

Makedonska 22, BeogradTel. 011 3223 446Fax. 011 3344 068secretariat@skgo.orgwww.skgo.org