VIOLETA ISAI

BAZELE CONTABILITĂŢII

2

CUPRINS CAPITOLUL 1

SISTEMUL CONTABIL – PARTE A SISTEMULUI INFORMAŢIONAL ECONOMIC------------------ 4 1.1. Cadrul general de reglementare a contabilităţii în România -------------------------------------------------------- 4 1.2. Rolul contabilităţii în cadrul întreprinderii ----------------------------------------------------------------------------- 5 1.3. Organizarea evidenţei contabile la nivel microeconomic ------------------------------------------------------------- 6 Rezumat --------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 8 Teste grilă ------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 8 Întrebări --------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 8

CAPITOLUL 2 OBIECTUL ŞI METODA CONTABILITĂŢII ----------------------------------------------------------------------- 9 2.1. Patrimoniul întreprinderii------------------------------------------------------------------------------------------------------ 9

2.1.1. Activul patrimonial ----------------------------------------------------------------------------------------------------------10 2.1.2. Pasivul patrimonial ----------------------------------------------------------------------------------------------------------15

2.2. Cheltuielile şi veniturile întreprinderii --------------------------------------------------------------------------------------25 2.3. Procedeele metodei contabilităţii ---------------------------------------------------------------------------------------------27

2.3.1. Procedee generale -----------------------------------------------------------------------------------------------------------28 2.3.2. Procedee comune ştiinţelor economice -----------------------------------------------------------------------------------29 2.3.3. Procedee specifice contabilităţii -------------------------------------------------------------------------------------------30

2.4. Principiile contabile conform IAS--------------------------------------------------------------------------------------------31 Rezumat --------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------33 Teste grilă ------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------34 Întrebări --------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------35

CAPITOLUL 3 EVALUAREA PATRIMONIULUI ŞI CALCULAŢIA------------------------------------------------------------ 36 3.1. Importanţa şi principiile evaluării -------------------------------------------------------------------------------------------36 3.2. Metodele de evaluare -----------------------------------------------------------------------------------------------------------37 3.3. Principiile şi clasificarea calculaţiilor ---------------------------------------------------------------------------------------43 3.4. Calculaţia preţurilor şi tarifelor----------------------------------------------------------------------------------------------44 Rezumat --------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------46 Teste grilă ------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------46 Întrebări --------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------47

CAPITOLUL 4 DOCUMENTELE DE EVIDENŢĂ CONTABILĂ ---------------------------------------------------------------- 48 4.1. Importanţa documentelor în cadrul întreprinderii -----------------------------------------------------------------------48 4.2. Clasificarea documentelor contabile-----------------------------------------------------------------------------------------49 4.3. Verificarea, circuitul şi păstrarea documentelor--------------------------------------------------------------------------51 4.4. Completarea documentelor pentru principalele operaţiuni economico-financiare---------------------------------53 Rezumat --------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------61 Teste grilă ------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------61 Întrebări --------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------62

CAPITOLUL 5 INVENTARIEREA PATRIMONIULUI------------------------------------------------------------------------------ 63 5.1. Clasificarea şi funcţiile inventarierii-----------------------------------------------------------------------------------------63 5.2. Etapele inventarierii---------------------------------------------------------------------------------------------------------65 5.3. Înregistrarea diferenţelor de inventar---------------------------------------------------------------------------------------71 Teste grilă ------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------77

CAPITOLUL 6 BILANŢUL CONTABIL ŞI DUBLA REPREZENTARE ------------------------------------------------------- 78 6.1. Funcţiile bilanţului contabil ---------------------------------------------------------------------------------------------------78 6.2. Forma şi structura bilanţului patrimonial----------------------------------------------------------------------------------80 6.3. Modificarea posturilor bilanţiere --------------------------------------------------------------------------------------------85 6.4. Contul de profit şi pierdere şi anexele---------------------------------------------------------------------------------------89 Rezumat --------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------95 Teste grilă ------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------96 Întrebări --------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------97

3

CAPITOLUL 7 CONTUL ------------------------------------------------------------------------------------------------------------------ 98 7.1. Definiţia, forma şi structura contului----------------------------------------------------------------------------------------98 7.2. Regulile de funcţionare a conturilor --------------------------------------------------------------------------------------- 101 7.3. Dubla înregistrare şi corespondenţa conturilor ------------------------------------------------------------------------- 103 7.4. Analiza contabilă, formula contabilă şi articolul contabil------------------------------------------------------------- 106 7.5. Sistemul de conturi. Planul General de Conturi.------------------------------------------------------------------------ 109 Rezumat ------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------ 118 Întrebări ------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------ 119 Teste grilă ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 119 Temă --------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 120

CAPITOLUL 8 BALANŢA DE VERIFICARE---------------------------------------------------------------------------------------121 8.1. Conţinutul şi clasificarea balanţelor de verificare ---------------------------------------------------------------------- 121 8.2. Etapele întocmirii balanţei de verificare---------------------------------------------------------------------------------- 123 Rezumat: ----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 125 Întrebări ------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------ 125 Temă --------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 125

4

CCAAPPIITTOOLLUULL 11 SSIISSTTEEMMUULL CCOONNTTAABBIILL –– PPAARRTTEE AA SSIISSTTEEMMUULLUUII IINNFFOORRMMAAŢŢIIOONNAALL EECCOONNOOMMIICC

Realităţile societăţii moderne ne arată că informaţia economică este prezentă în toate domeniile de activitate, constituind un element fundamental al progresului economic şi social.

Ea ne ajută să analizăm aspectele favorabile şi nefavorabile ale activităţii desfăşurate, modul în care alocarea resurselor se corelează cu rezultatele obţinute şi să adoptăm cele mai bune măsuri pentru perioadele următoare.

Informaţia economică poate fi pe deplin utilizată numai în cadrul unui sistem informaţional economic, a cărui principală sursă de date o constituie contabilitatea.

Ştiinţa contabilităţii datează oficial din secolul al XV-lea când italianul Luca Paciolo a elaborat prima lucrare imprimată de contabilitate, în 1494, intitulată „Summa de l’arithmetica, geometria, proportioni e proportionalita”.

Ulterior acestui moment fundamental în istoria contabilităţii, au apărut diverşi alţi autori, care prin lucrările lor şi-au exprimat punctele de vedere.

Prin urmare, contabilitatea reprezintă o componentă esenţială în cadrul sistemului informaţional economic, având rol de sursă a acestuia.

1.1. Cadrul general de reglementare a contabilităţii în România

Dezvoltarea economiei de piaţă în contextul accelerării procesului de privatizare, a impus dezvoltarea continuă a sistemului contabil românesc, în armonie cu prevederile Directivelor Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate.

Atât pe plan european cât şi internaţional, există tendinţa asigurării unui cadru comun de prezentare a situaţiilor financiare, care să asigure informaţii utile utilizatorilor (investitori, instituţii bancare, organe de control, etc).

În acest sens, evoluţia sistemului contabil din România a fost corelată cu cele înregistrate în ţările Uniunii Europene, tocmai pentru a furniza informaţii de calitate.

Dezvoltarea unui sistem contabil compatibil pe plan european şi internaţional într-o ţară de tranziţie cum este România, conduce la creşterea încrederii utilizatorilor şi implicit la asigurarea unei pieţe de capital corespunzătoare1.

Având în vedere aceste obiective, începând cu anul 2001, societăţile comerciale s-au împărţit în două mari categorii, care au impus şi o legislaţie diferită.

Prima categorie este reprezentată de societăţile comerciale tranzacţionate pe piaţa de capital şi de celelalte societăţi comerciale sau naţionale mari, companii naţionale şi regii autonome, care sunt interesate atât în atragerea investiţiilor de capital, cât şi a împrumuturilor interne şi externe.

Pentru aceste societăţi, reglementările contabile cuprind: - Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare; - Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a şi cu Standardele Internaţionale

de Contabilitate aprobate prin OMF nr. 94/2001; - Standardele Internaţionale de Contabilitate emise de Comitetul pentru Standarde. A doua categorie o reprezintă societăţile comerciale mijlocii şi mici (IMM-urile), pentru care

informaţia contabilă se adresează unui număr mai restrâns de utilizatori. Pentru aceste societăţi, reglementările contabile cuprind: - Legea Contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare; - Reglementările contabile simplificate, armonizate cu directivele europene, aprobate prin

OMF nr. 306/2002. Societăţile comerciale care aplică prevederile OMF 94/2001 întocmesc situaţii financiare anuale

compuse din: bilanţ, cont de profit şi pierdere, situaţia modificărilor capitalului propriu, situaţia fluxurilor de trezorerie, politici contabile şi note explicative.

1 Ministerul Finanţelor Publice – Reglementări contabile pentru agenţi economici, Ed. Economica, Bucureşti, 2002

5

Societăţile comerciale care aplică prevederile OMF 306/2002 întocmesc situaţii financiare anuale simplificate, compuse din: bilanţ, cont de profit şi pierdere, politici contabile şi note explicative.

De asemenea, Planul de Conturi General aplicabil celor două categorii de societăţi se diferenţiază prin gradul de detaliere a conturilor utilizate, astfel încât planul pentru societăţile mari este mai amănunţit decât cel pentru societăţile mijlocii şi mici.

Reglementările OMF 94/2001, împreună cu Legea Contabilităţii şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate s-au aplicat începând cu situaţiile financiare ale anului 2000, iar pentru perioada 2001 – 2005, programul de implementare este următorul:

- Societăţile comerciale cu bunuri înregistrate în anul anterior de peste 4,5 mil. euro, cifră de afaceri de peste 9 mil. euro şi 250 angajaţi – începând cu situaţiile financiare ale anului 2001;

- Cele cu peste 4 mil. euro, respectiv peste 8 mil. euro şi 200 angajaţi, începând cu anul 2002; - Cele cu peste 3,5 mil. euro, respectiv peste 7 mil. euro şi 150 angajaţi, începând cu 2003: - Cele cu peste 3 mil. euro, respectiv peste 6 mil. euro şi 100 angajaţi, începând cu 2004; - Cele cu peste 2,5 mil. euro, respectiv 5 mil. euro şi 50 angajaţi, începând cu 2005.

Termen Cifră de afaceri (euro)

Total active (euro) Număr angajaţi

31.12.2001 > 9.000.000 > 4.500.000 > 250 31.12.2002 > 8.000.000 > 4.000.000 > 200 31.12.2003 > 7.000.000 > 3.500.000 > 150 31.12.2004 > 6.000.000 > 3.000.000 > 100 31.12.2005 > 5.000.000 > 2.500.000 > 50

Reglementările OMF 306/2002, împreună cu Legea Contabilităţii se aplică începând cu 01 ianuarie 2003, societăţilor care îndeplinesc cel puţin două din următoarele criterii:

- cifra de afaceri sub 5 mil. euro; - total active sub 2,5 mil. euro; - număr mediu de salariaţi sub 50. Începând cu anul 2005, dacă două dintre aceste criterii sunt depăşite doi ani consecutivi, societatea

respectivă va aplica prevederile OMF 94/2001, fără a mai putea reveni la reglementările contabile simplificate.

1.2. Rolul contabilităţii în cadrul întreprinderii

Întreprinderea reprezintă veriga organizatorică de bază a economiei naţionale, în cadrul căreia au loc activităţi cu caracter productiv, comercial, de prestări servicii, organizatoric şi social.

Desfăşurarea acestor activităţi în cadrul întreprinderii are drept scop final obţinerea de profit. În acest scop, ea antrenează o serie de mijloace materiale şi umane, numite factori de producţie,

precum: terenuri, clădiri, utilaje şi maşini de lucru, mijloace de transport, materii prime, materiale, produse, mărfuri, ambalaje, sume de bani, dar şi lucrători direct sau indirect implicaţi în procesul de producţie2.

Toate aceste elemente materiale, umane sau financiare se combină în cadrul unor structuri precum: secţii, ateliere, depozite, ferme, magazine – ce constituie componente ale întreprinderii ca sistem complex.

În România, întreprinderile se pot clasifica după următoarele criterii: 1) După mărime:

- întreprinderi mari - întreprinderi mijlocii şi mici (IMM-uri)

2) După obiectul de activitate: - întreprinderi industriale; - întreprinderi agricole; - întreprinderi comerciale; - întreprinderi cu profil de transport; - întreprinderi cu profil de construcţii; - întreprinderi prestatoare de servicii etc.

3) După forma de proprietate: - întreprinderi cu capital de stat; - întreprinderi cu capital privat;

2 O. Bojian – Contabilitatea întreprinderilor, Ed. Economică, Bucureşti, 1999

6

- întreprinderi cu capital mixt. Desfăşurarea activităţii în cadrul întreprinderii presupune, indiferent de mărime, obiect de activitate,

sau formă de proprietate – derularea unor operaţiuni referitoare la: cumpărări de bunuri, plata datoriilor către furnizori, consum de materii prime, obţinere de produse finite, vânzare de produse şi mărfuri către clienţi, încasare de la clienţi a contravalorii bunurilor vândute, plata salariilor către angajaţi, plata impozitelor către stat, obţinerea de credite de la bancă, plata dobânzilor bancare etc.

Toate aceste operaţiuni şi multe altele trebuie consemnate în documente şi mai apoi înregistrate în contabilitate, pentru a face dovada înfăptuirii lor şi pentru a determina rezultatul activităţii (profit sau pierdere).

Prin urmare, contabilitatea deţine în cadrul întreprinderii un rol fundamental, ea furnizând atât utilizatorilor interni (conducere, salariaţi, acţionari etc.) cât şi celor externi (furnizori, clienţi, bancă, investitori etc.) informaţiile necesare privind activitatea desfăşurată şi rezultatul acesteia.

Pe baza acestor informaţii, se adoptă măsurile ce se impun pentru perioadele următoare.

1.3. Organizarea evidenţei contabile la nivel microeconomic

Conform Legii Contabilităţii nr. 82/1991, întreprinderile au obligaţia să organizeze şi să conducă contabilitate proprie, în limba română şi în moneda naţională. Organizarea contabilităţii reprezintă deci, nu numai o necesitate, aşa cum am arătat anterior, dar şi o obligaţie impusă prin reglementările legale în vigoare.

De altfel, întreprinderea ca sistem complex economico-social şi administrativ-organizatoric, îndeplineşte o serie de funcţii, în cadrul cărora un rol esenţial îl are funcţia financiar-contabilă.

Pentru îndeplinirea acestei funcţii şi în acelaşi timp pentru respectarea legii, în cadrul întreprinderii se organizează şi funcţionează un compartiment specializat, financiar-contabil.

În cadrul acestui compartiment lucrează persoane cu studii de specialitate (medii şi superioare), având atribuţii distincte în domeniul evidenţei contabile operative şi generale.

Compartimentul financiar-contabil se subordonează contabilului şef, care are studii superioare în finanţe-contabilitate.

Aici se consemnează zilnic (operativ) şi lunar, toate operaţiunile economico-financiare ce au loc în întreprindere, respectiv: cumpărări, vânzări, consumuri, salarii, încasări, plăţi etc., conducând în final la determinarea rezultatului activităţii şi la întocmirea situaţiilor financiare anuale de sinteză şi raportate contabilă.

Luna calendaristică poartă denumirea de perioadă de gestiune, iar anul calendaristic, de exerciţiu financiar.

În baza datelor furnizate de evidenţa contabilă, se pot efectua analize economico-financiare privind corelarea resurselor alocate cu rezultatele obţinute, se pot calcula diverşi indicatori şi se poate determina evoluţia diverselor fenomene în timp, cu factorii pozitivi şi negativi care le-au generat.

Modul de organizare a circuitului contabil şi de prelucrare a datelor în scopul obţinerii informaţiilor contabile este pus în evidenţă prin formele de contabilitate aplicate astfel:

1. Forma maestru-şah utilizează ca instrumente: documentele justificative, Registrul jurnal, fişele de conturi, Balanţele de verificare, Registrul inventar şi bilanţul.

Circuitul este următorul: Datele din documentele justificative sunt preluate în Registrul Jurnal, din care sunt înscrise în fişele

de cont, cu ajutorul cărora se întocmesc balanţele de verificare analitice, apoi balanţa sintetică, iar în baza acesteia şi cu ajutorul Registrului Inventar, se obţine bilanţul contabil.

Schematic avem:

2. Forma pe jurnale utilizează ca instrumente: documentele justificative, Registrul Cartea Mare,

balanţa de verificare, Registrul inventar şi bilanţul. Circuitul este următorul: Datele din documentele justificative sunt preluate în jurnale deschise pentru fiecare cont, din jurnale

se preiau sumele în Registrul Cartea Mare, pe baza căruia se întocmeşte balanţa de verificare sintetică, iar cu ajutorul acesteia şi a Registrului Inventar, se obţine bilanţul contabil.

7

Schematic avem:

3. Forma informatică utilizează documentele justificative care se prelucrează automat rezultând jurnalele, Registrul Cartea Mare şi balanţa de verificare. Registrul inventar se întocmeşte manual, iar pe baza acestuia şi a balanţei, se întocmeşte bilanţul contabil.

În acest caz, din ce în ce mai utilizat, documentele contabile justificative necesită o codificare prealabilă, în vederea preluării informatice.

Schematic avem:

În cadrul întreprinderii, contabilitatea se organizează pe două circuite paralele: contabilitate

financiară şi contabilitate de gestiune. • Contabilitatea financiară (generală) – este reglementată prin norme unice pe ţară şi are drept

scop reflectarea patrimoniului întreprinderii şi calcul rezultatului activităţii într-o formă sintetică, globală. Are drept rezultat întocmirea documentelor de sinteză şi raportare contabilă: bilanţ, cont de profit şi

pierderi şi note explicative. Informaţiile sale servesc utilizatorilor externi: furnizori, clienţi, bănci, investitori etc. • Contabilitatea de gestiune (internă sau managerială) este la latitudinea fiecărei întreprinderi,

fiind organizată în raport cu obiectul de activitate şi particularităţile procesului tehnologic. Are drept scop reflectarea circuitului intern al întreprinderii, a modului de alocare a resurselor pe

secţii, ateliere şi locuri de muncă, calculaţia costurilor de producţie, urmărirea realizării programelor de producţie şi elaborarea bugetelor de venituri şi cheltuieli.

Are drept rezultat calculul rentabilităţii pe produs şi analiza activităţii prin intermediul costurilor. Informaţiile sale servesc conducerii întreprinderii, deci utilizatorilor interni, pentru a analiza aspectele pozitive şi negative ale activităţii, precum şi cauzele ce le-au generat, şi pentru adoptarea deciziilor ce se impun în perioada următoare.

• Comparativ pentru cele două circuite contabile avem3:

Contabilitatea financiară Contabilitatea de gestiune 1) Este reglementată prin norme unitare 1) Este la latitudinea fiecărei întreprinderi 2) Oferă o viziune globală asupra activităţii 2) Oferă o viziune detaliată asupra activităţii 3) Are un obiectiv financiar – reflectarea imaginii fidele a patrimoniului

3) Are un obiectiv economic- supravegherea şi controlul activităţii prin intermediul costurilor

4) Generează fluxuri de informaţii şi documente externe

4) Generează fluxuri de informaţii interne

5) Aplică reguli normative 5) Aplică reguli stabilite în cadrul întreprinderii 6) Oferă date utilizatorilor externi (furnizori, clienţi, bănci, investitori, organe de control etc)

6) Oferă date conducerii întreprinderii

7) Se referă la perioade încheiate (lună şi an) 7) Se referă la prezent şi viitor (previziuni) 8) Clasifică cheltuielile după natura lor 8) Clasifică cheltuielile după locul de realizare şi

destinaţia lor.

3 Violeta Isai – Contabilitate de gestiune, Ed. Didactică şi Pedagogică, ediţie actualizată, Bucureşti, 2004

8

Rezumat Contabilitatea reprezintă o parte componentă fundamentală a sistemului informaţional economic,

constituind principala sursă de date a acestui sistem. Evoluţia sistemului contabil din România este corelată cu tendinţele europene şi internaţionale, în scopul de a crea un cadru legislativ favorabil investiţiilor de capital.

Întreprinderile se structurează pe două categorii: întreprinderi mari, care aplică legislaţia armonizată cu Directiva a IV-a şi Standardele Internaţionale de Contabilitate şi întreprinderi mijlocii şi mici, care aplică norme simplificate.

Importanţa contabilităţii în cadrul întreprinderii este dată de reflectarea tuturor operaţiunilor economico-financiare ce se produc şi calculul rezultatelor activităţii.

Forma de contabilitate aleasă poate fi: maestru-şah, pe jurnale sau informatică. La nivel de întreprindere, contabilitatea se organizează conform legii în cadrul unui compartiment

specializat, pe două circuite paralele: contabilitate financiară (generală) şi contabilitate de gestiune (internă).

Teste grilă

1. Informaţia economică reprezintă: a) un rezultat al activităţii economice; b) un element al progresului economico-social; c) o componentă a sistemului informaţional.

2. Armonizarea sistemului contabil românesc cu cel european şi internaţional are drept scop: a) creşterea încrederii utilizatorilor; b) accelerarea procesului de privatizare; c) schimbarea legislaţiei existente.

3. Importanţa contabilităţii în cadrul întreprinderii este dată de : a) reflectarea obiectului de activitate; b) reflectarea formei de proprietate; c) reflectarea tuturor operaţiunilor economico-financiare ce se produc.

4. În cadrul compartimentului financiar-contabil se consemnează operaţiunile economico-financiare:

a) zilnic; b) anual; c) semestrial.

5. Organizarea evidenţei contabile pe două circuite paralele presupune: a) întocmirea bilanţului şi calculaţia costurilor de producţie în contabilitatea de gestiune; b) elaborarea bugetelor de venituri şi cheltuieli şi analiza modului de alocare a resurselor în

contabilitatea financiară; c) determinarea rezultatului sintetic în contabilitatea financiară şi a rentabilităţii pe produs în

contabilitatea de gestiune. Întrebări:

1) Ce reprezintă contabilitatea pentru sistemul informaţional economic? 2) Care sunt obiectivele armonizării cu legislaţia europeană? 3) Cum se clasifică întreprinderile? 4) Care sunt tipurile de operaţiuni ce au loc în cadrul întreprinderii? 5) În ce constă forma de contabilitate maestru-şah? 6) Care este circuitul documentelor în cadrul formei pe jurnale? 7) Care este importanţa codificării documentelor în cadrul prelucrării automate a datelor? 8) Care sunt deosebirile dintre contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune?

9

CCAAPPIITTOOLLUULL 22 OOBBIIEECCTTUULL ŞŞII MMEETTOODDAA CCOONNTTAABBIILLIITTĂĂŢŢIIII

Contabilitatea ca ştiinţă are atât un obiect de studiu bine definit, cât şi o serie de procedee de lucru

utilizate în reflectarea obiectului de studiu, procedee ce alcătuiesc metoda contabilităţii.

2.1. Patrimoniul întreprinderii Obiectul de studiu al contabilităţii îl constituie patrimoniul întreprinderii, definit ca totalitatea

bunurilor acesteia, dobândite în cadrul relaţiilor de drepturi şi obligaţii în raport cu terţii. Structura de ansamblu a patrimoniului este următoarea:

Bunurile economice se concretizează în bunuri materiale (terenuri, clădiri, utilaje, mijloace de

transport, stocuri de materii prime etc.) şi nemateriale (proiecte, programe informatice etc) formând averea întreprinderii.

Relaţiile de drepturi se referă la faptul că întreprinderea îşi procură o parte din avere din surse proprii, iar bunurile procurate îi aparţin de drept.

Relaţiile de obligaţii se referă la faptul că întreprinderea îşi procură o parte din avere din surse împrumutate, fiind obligată să restituie terţilor contravaloarea bunurilor procurate.

Contabilitatea se ocupă cu reflectarea în expresie valorică a patrimoniului, ea înregistrează circuitul elementelor patrimoniale în condiţii concrete de timp şi spaţiu, calculează mărimea acestor elemente şi reflectă mişcarea patrimoniului prin operaţiuni de intrări şi ieşiri4.

Contabilitatea studiază modul de gestionare a patrimoniului, fundamentează deciziile referitoare la finanţarea şi utilizarea elementelor patrimoniale, controlează realizarea deciziilor şi stabileşte răspunderi privind integritatea şi dezvoltarea patrimoniului.

De asemenea, contabilitatea studiază echilibrul global al patrimoniului, prin respectarea ecuaţiei patrimoniale:

cu derivatele sale:

Drepturi = Bunuri economice – Obligaţii şi

Obligaţii = Bunuri economice – Drepturi În consecinţă, întreprinderea reprezintă o unitate patrimonială, al cărei patrimoniu poate fi privit

sub dublu aspect: al mijloacelor economice (bunurile/averea) şi al surselor de procurare a acestor mijloace (capitalul) proprii şi străine.

Mijloacele economice definesc activul patrimonial iar sursele definesc pasivul patrimonial. În derularea operaţiunilor economico-financiare, apar şi o serie de procese economice, sub forma

veniturilor şi cheltuielilor, care ajută la înregistrarea creşterii sau diminuării patrimoniului. În acest context, ecuaţia patrimonială de mai sus, devine:

4 Ghe. Talaghir, Ghe. Negoescu – Contabilitatea pe înţelesul tuturor, Ed. All, Bucureşti, 1998

AVERE = CAPITAL

Bunuri economice = Drepturi + Obligaţii

10

2.1.1. Activul patrimonial Este format din totalitatea mijloacelor economice (bunurile întreprinderii), destinate bunei

desfăşurări a activităţii. Elementele patrimoniale de activ (activele patrimoniale) se pot clasifica: după modul de valorificare

şi după gradul de lichiditate5. Modul de valorificare vizează felul în care bunurile participă la procesul de producţie, având: - bunuri care se consumă şi se valorifică în mod treptat, participând la mai multe cicluri de

exploatare (de ex. clădiri, utilaje etc.); - bunuri care se consumă dintr-o dată, fiind reînnoite la fiecare ciclu de exploatare (de ex: materii

prime, mărfuri etc.). Gradul de lichiditate vizează capacitatea bunului de a fi transformat în bani, având: - bunuri (active) fixe – cu grad de lichiditate redus (de ex.: terenuri, clădiri, mijloace de transport

etc.); - bunuri (active) circulante – cu grad de lichiditate ridicat (de ex.: materii prime, materiale,

produse, mărfuri, disponibilităţi băneşti etc.). Se observă că, după ambele criterii se conturează două mari categorii de active patrimoniale: active

imobilizate şi active circulante: I. Activele imobilizate (imobilizările) sunt active fixe ce se consumă şi se valorifică în mod treptat,

pe parcursul mai multor cicluri de exploatare, având un grad de lichiditate scăzut. Ele cuprind următoarele grupe, în funcţie de natura lor: imobilizări necorporale, imobilizări corporale şi imobilizări financiare.

1) Imobilizările necorporale – sunt active fixe nemateriale, reprezentate prin documente juridice sau comerciale ce conferă întreprinderii anumite drepturi.

Cuprind: cheltuieli de constituire, cheltuieli de cercetare – dezvoltare, concesiuni, brevete, licenţe de fabricaţie, mărci de fabrică, fond comercial, programe informatice şi altele.

a) Cheltuielile de constituire sunt cheltuielile efectuate de întreprindere la înfiinţarea ei: cheltuieli de înscriere la Registrul Comerţului, taxe de publicare la Monitorul oficial, cheltuieli cu emisiunea de acţiuni şi părţi sociale etc.

b) Cheltuielile de cercetare – dezvoltare sunt cheltuieli efectuate pentru achiziţionarea sau realizarea în producţie proprie a unor proiecte de cercetare ce urmează a fi aplicate în procesul de producţie, în scopul obţinerii de profit.

c) Concesiunile sunt convenţii prin care întreprinderea dobândeşte, în schimbul unei sume, dreptul de a exploata pe o anumită perioadă, bunuri proprietate a statului (terenuri, clădiri etc).

d) Brevetele sunt actele prin care se recunoaşte unei persoane dreptul de a exploata exclusiv un produs al cărui autor este.

e) Licenţele de fabricaţie sunt drepturi câştigate de întreprindere, de a exploata un brevet, prin cumpărarea acestuia (pentru un anumit produs).

f) Mărcile de fabrică sunt sume investite de întreprindere pentru ca produsele sale să se deosebească de produse similare existente pe piaţă (de ex.: OPEL, COCA-COLA, KODAK etc).

g) Fondul comercial reprezintă dreptul suplimentar cuvenit întreprinderii, peste valoarea bunurilor materiale, datorită existenţei unor condiţii deosebite precum: vadul comercial, clientela etc.

h) Programele informatice reprezintă partea soft a echipamentului electronic, ce permite efectuarea diverselor operaţiuni cu ajutorul tehnicii de calcul.

Datorită utilizării lor pe durată îndelungată, imobilizările necorporale se supun uzurii în timp. Expresia valorică a uzurii imobilizărilor o reprezintă în contabilitate amortizarea. Amortizarea presupune trecerea eşalonată pe cheltuielile întreprinderii, a cote-părţi din valoarea

imobilizărilor, numită valoare de intrare (Vi), în funcţie de durata de utilizare a imobilizărilor (D) exprimată în ani.

Amortizarea anuală A se calculează conform relaţiei: DViA = , iar prin împărţirea la 12 luni, se

obţine amortizarea lunară.

5 Violeta Isai – Contabilitate financiară, Ed. Didactică şi Pedagogică, ediţie actualizată, Bucureşti, 2003

11

Întrucât rezultă cote de amortizare egale, spunem că amortizarea se calculează linear. În cazul imobilizărilor necorporale, durata de utilizare D este de maxim 5 ani, cu excepţia

concesiunilor, brevetelor, licenţelor şi mărcilor – care se amortizează pe toată durata de exploatare a drepturilor respective (de ex.: dacă avem o concesiune asupra unui teren pe 50 de ani, amortizarea concesiunii se va face în D = 50 ani) şi a programelor informatice care se amortizează în D = 3 ani.

2) Imobilizările corporale – sunt active fixe materiale reprezentate prin două categorii de bunuri: terenurile şi mijloacele fixe.

a) Terenurile – se clasifică după destinaţie, în: terenuri agricole, silvice, pentru construcţii etc. În funcţie de intervenţia factorului uman avem: a1) Terenurile fără amenajări – care sunt achiziţionate în scopul vânzării lor ulterioare. Acestea nu se supun amortizării, în schimb se supun actualizării periodice, în funcţie de evoluţia

preţurilor pieţei. Această actualizare a valorii se numeşte în contabilitate reevaluare. a2) Amenajările de terenuri – care au presupus intervenţia omului, în scopul derulării unor

activităţi profitabile (îndiguiri, desecări, asanări etc). Ele intră în patrimoniu prin achiziţie de la furnizori sau prin realizare în producţie proprie. Se

amortizează prin trecerea pe cheltuieli lunar şi anual a cote-părţi din valoarea lor de intrare, în funcţie de durata de folosinţă D prevăzută de lege.

De asemenea, se reevaluează, actualizându-şi permanent valoarea, conform reglementărilor legale. Ies din evidenţă la data amortizării integrale, sau prin vânzare către clienţi. b) Mijloace fixe – sunt imobilizări corporale ce îndeplinesc simultan două condiţii: - valoare de intrare (Vi) ≥ 18 milioane lei (1.800 RON);

Această sumă se actualizează periodic, prin lege. - durată de folosinţă (D) ≥ 1 an calendaristic. Ele cuprind următoarele categorii:

b1) Clădiri şi construcţii; b2) Utilaje şi maşini de lucru; b3) Aparate de măsură şi control; b4) Mijloace de transport; b5) Animale de muncă şi plantaţii (inclusiv coloniile de albine) b6) Calculatoare, mobilier şi altele.

Intră în evidenţă prin: aport în natură la capitalul social, prin achiziţie de la furnizori, prin realizare în producţie proprie, prin donaţii primite sau plusuri de inventar.

Mijloacele fixe se amortizează în funcţie de duratele de folosinţă (D) prevăzute de Legea amortizării nr. 15/1994 cu modificările şi completările ulterioare, aferente grupei respective (de ex.: pentru clădiri D = 20 ani, pentru mijloace de transport D = 5 ani, pentru animale de muncă D = 7 ani, pentru calculatoare D = 5 ani etc). Exemplu: Presupunem un mijloc de transport a cărui valoare de intrare Vi = 90.000.000 lei (preţul la care a fost cumpărat). Durata de folosinţă conform legii este D = 5 ani.

Calculăm amortizarea anuală: ani5

lei 90.000.000==

DViA = 18.000.000 lei/an.

Amortizarea lunară va fi: Al = luni12

lei 18.000.000 = 1.500.000 lei/lună.

Deci întreprinderea, timp de 5 ani de la achiziţia mijlocului de transport, va înregistra pe cheltuieli câte 1.500.000 lei/lună. După 5 ani, mijlocul de transport integral amortizat, se va scoate din evidenţă, considerându-se a fi uzat.

În cazul mijloacelor fixe, uzura poate fi fizică şi morală. Uzura fizică se referă la deteriorarea lor în timp, ca urmare a participării la procesul de producţie. Uzura morală se referă la rămânerea în urmă a mijloacelor fixe din punctul de vedere al performanţelor tehnice în raport cu bunuri similare existe pe piaţă, chiar dacă fizic sunt în bună stare de funcţionare.

Există în contabilitate metode ce amortizare care ţin cont şi de uzura morală.

12

Mijloacele fixe îşi actualizează periodic valoarea, conform legii, deci se supun reevaluării, ca şi terenurile.

Ele ies din evidenţă la data amortizării integrale, prin vânzare către clienţi, prin donaţii, minusuri de inventar sau prin casare.

4) Imobilizările financiare sunt active fixe de natura investiţiilor financiare în cadrul altor întreprinderi, efectuate pe termen mediu şi lung, în scopul obţinerii de venituri.

Cuprind două categorii: titluri imobilizate şi creanţe imobilizate. a) Titlurile imobilizate reprezintă acţiuni/părţi sociale cumpărate de întreprindere la alte

întreprinderi, pe termen mediu şi lung, în scopul de a obţine la sfârşitul fiecărui an venituri sub formă de dividende, cu sau fără drept de decizie în activitatea întreprinderii respective.

Ele pot fi: titluri de participare, titluri sub forma intereselor de participare, alte titluri imobilizate. Titlurile imobilizate nu se amortizează, dar îşi actualizează valorarea periodic, prin reevaluare.

Exemplul 1: Întreprinderea a achiziţionat titluri în valoare de 10.000.000 lei, pentru care la sfârşitul anului a încasat dividende în valoare de 2.000.000 lei.

Dividendele încasate de întreprindere la sfârşitul fiecărui an, proporţional cu titlurile obţinute, se scad din profit, diminuând impozitul pe profit pe care întreprinderea îl datorează la bugetul statului. Exemplul 2: Dacă întreprinderea a obţinut un profit de 50.000.000 lei, impozitul pe profit se va aplica la 50.000.000 – 2.000.000 = 48.000.000 lei.

Titlurile imobilizate ies din evidenţă prin vânzare către terţi la bursa de valori la un preţ de vânzare mai mare decât preţul la care au fost cumpărate.

b) Creanţele imobilizate reprezintă împrumuturi pe termen mediu şi lung pe care întreprinderea le acordă altor întreprinderi, în scopul de a obţine lunar şi anual, pe durata contractului, venituri sub formă de dobânzi.

Ele pot fi: creanţe legate de participaţii, sume datorate de filiale etc. Exemplu: Întreprinderea a acordat unei alte întreprinderi un împrumut de 10.000.000 lei, cu dobândă 10% pe an şi termen de încasare 5 ani. Timp de 5 ani ea va încasa de la firma respectivă dobânda de 1.000.000 lei/an (10.000.000 × 10%) iar după 5 ani, i se vor restitui cele 10.000.000 lei.

Creanţele imobilizate pot fi atât în lei, cât şi în devize. Pentru cele în devize, întreprinderea

înregistrează fluctuaţiile de curs valutar intervenite între momentul acordării împrumutului şi momentul recuperării lui, astfel:

- dacă cursul la încasare creşte, avem venituri din diferenţe de curs valutar (situaţie favorabilă); - dacă cursul la încasare scade, avem cheltuieli din diferenţe de curs valutar (situaţie nefavorabilă).

Exemplu: Se acordă un împrumut de 1.000 Euro la cursul de 40.000 lei/Euro (se înregistrează creanţa imobilizată).

Cursul la momentul încasării: - creşte la 40.500 lei/€ ⇒ un venit de 1.000 € × 500 lei/€ = 500.000 lei; - scade la 39.500 lei/€ ⇒ o cheltuială de 1.000 € × 500 lei/€ = 500.000 lei. Creanţele imobilizate nu se amortizează şi nici nu se reevaluează. II. Activele circulante sunt active ce se consumă şi se valorifică dintr-o dată, fiind reînnoite la

fiecare ciclu de exploatare şi având un grad de lichiditate ridicat. Ele îşi schimbă în permanenţă forma bani-marfă-bani, în funcţie de stadiul circuitului economic pe care îl parcurg (aprovizionare, producţie, desfacere).

Cuprind următoarele grupe în funcţie de natura lor: active circulante materiale, active circulante în decontare şi active circulante băneşti.

1) Activele circulante materiale – sunt reprezentate prin stocurile şi producţia nedeterminată ce se regăsesc în întreprindere.

Cuprind: materii prime, materiale consumabile, materiale de natura obiectelor de inventar, produse animale, mărfuri şi ambalaje.

Intră în patrimoniu prin: cumpărare, producţie proprie, aport în natură la capitalul social, donaţii primite, plusuri de inventar.

Ele participă la procesul de producţie fie pentru a fi consumate, fie pentru a fi vândute ca atare, după caz.

Ies din evidenţă prin: consum,. vânzare, donaţii efectuate, minusuri de inventar. Se clasifică după următoarele criterii: 1) După provenienţa lor avem:

13

- stocuri cumpărate (materie primă, materiale, obiecte de inventar, animale, mărfuri, ambalaje etc);

- stocuri fabricate(produse finite, semifabricate, produse reziduale, producţie neterminată etc). 2) După apartenenţa la patrimoniu avem: - stocuri ce aparţin unităţii

o aflate în unitate; o aflate temporar la terţi pentru prelucrare sau păstrare (în custodie);

- stocuri ce aparţin terţilor , aflate temporar în unitate pentru prelucrare sau păstrare (în custodie). a) Materiile prime sunt stocuri cumpărate în scopul de a fi consumate în procesul de producţie. Ele

participă în mod direct la realizarea produsului finit şi se regăsesc în acesta, în stare iniţială sau transformată (de ex.: pielea pentru fabricarea încălţămintei, ţesăturile pentru fabricarea hainelor, oţelul pentru fabricarea tablei etc).

b) Materialele consumabile sunt stocuri cumpărate ce participă la realizarea produselor finite, fără a se regăsi în acestea. Cuprind următoarele categorii: materiale auxiliare, combustibili, materiale de ambalat, piese de schimb, seminţe, furaje, alte materiale.

c) Materialele de natura obiectelor de inventar sunt bunuri cumpărate ce nu îndeplinesc simultan cele două condiţii pentru a fi mijloace fixe. Prin urmare, au fie Vi ≥ 15 mil. lei dar D sub un an, fie D ≥ 1 an, dar Vi sub 15 mil. lei (de ex.: scule, dispozitive, verificatoare, echipament de protecţie, sape, lopeţi etc).

d) Produsele sunt stocuri fabricate în scopul vânzării lor către clienţi. Cuprind: produse finite, semifabricate şi produse reziduale.

- Produsele finite – sunt produsele ce au parcurs integral stadiile procesului tehnologic şi îndeplinesc condiţiile calitative pentru a fi vândute (de ex.: tabla în industria siderurgică, preparatele din carne în industria alimentară etc);

- Semifabricatele – sunt produsele ce au parcurs parţial stadiile procesului tehnologic, dar care pot fi vândute ca atare (de ex.: alumina în industria metalelor neferoase).

- Produsele reziduale – sunt produsele ce au parcurs în întregime procesul tehnologic, dar nu îndeplinesc condiţiile calitative ale produsului finit (rebuturi), sau rezultă pur şi simplu ca urmare a aplicării procesului tehnologic (de ex.: şpanul în industria constructoare de maşini, talaşul în industria prelucrării lemnului, zerul în industria prelucrării laptelui etc). e) Producţia neterminată – este producţia aflată în curs de execuţie, ce a parcurs parţial procesul

tehnologic, fără a ajunge la stadiul de semifabricat sau produs finit. f) Animalele sunt stocurile achiziţionate în scopul reproducţiei sau vânzării pentru consumul

populaţiei (de ex.: porcul, vaca, găina etc). g) Mărfurile sunt stocuri cumpărate în scopul vânzării lor ca atare (de ex.: produse alimentare,

textile, încălţăminte, cosmetice, aparatură electrică etc). h) Ambalajele sunt stocuri cumpărate şi utilizate în scopul depozitării şi transportului produselor

finite şi mărfurilor. De regulă ele se vând odată cu acestea (de ex.: lăzi, navete, saci etc). 2) Activele circulante în decontare – sunt reprezentate prin creanţele întreprinderii, respectiv

sumele pe care întreprinderea le are de încasat de la clienţi în schimbul bunurilor vândute acestora. Exemplu: Dacă întreprinderea a vândut unui client mărfuri în valoare de 10.000.000 lei, spunem că înregistrează faţă de acesta o creanţă de 10.000.000 lei.

Aşa cum vom vedea într-un capitol următor, creanţele se înregistrează pe baza facturilor pe care întreprinderea le emite faţă de client, cu ocazia vânzării de bunuri şi servicii.

Creanţele pot fi şi în devize, atunci când exportăm bunuri şi servicii unui client din altă ţară. În acest caz se înregistrează fluctuaţiile de curs valutar dintre momentul vânzării bunurilor şi cel

al încasării creanţei. Exemplu: Se exportă produse finite în valoare de 1.000 € la 42.000 lei/€. Cursul în momentul încasării:

- creşte la 42.100 lei/€ ⇒ un venit de 1000 € × 100 lei/€= 100.000 lei - scade la 41.900 lei/€ ⇒ o cheltuială de 1000 € × 100 lei/€ = 100.000 lei 3) Activele circulante băneşti – se mai numesc şi elemente de trezorerie şi cuprind: investiţii

financiare pe termen scurt, conturile la bănci, casa, alte valori, acreditive, avansuri de trezorerie, cecuri de încasat etc.

14

Ele desemnează în esenţă disponibilităţile băneşti ale întreprinderii, fiind activele cu cel mai ridicat grad de lichiditate.

a) Investiţiile financiare pe termen scurt (plasamentele financiare) – sunt hârtii de valoare sub forma acţiunilor, obligaţiunile şi bonurilor de tezaur cumpărate de întreprindere la bursa de valori, pentru a fi revândute în termen scurt, în scopul obţinerii de câştiguri. Exemplu: Întreprinderea cumpără la bursă acţiuni în valoare de 5 mil. lei pe care le revinde la bursă la preţul de 6 mil. lei, obţinând un câştig de 1 mil. lei.

Plasamentele financiare cuprind: acţiuni proprii, acţiuni, obligaţiuni emise şi răscumpărate, obligaţiuni, alte investiţii pe termen scurt (bonuri de tezaur, etc).

Întreprinderea poate pretinde clientului căruia i-a vândut acţiunile şi dobânzi, care se înregistrează ca venituri.

b) Conturile la bănci – cuprind disponibilităţile băneşti existente în contul curent deschis de întreprindere la una sau mai multe instituţii bancare. Sumele pot fi în lei sau în devize (de ex.: întreprinderea are în contul în lei un disponibil de 50 mil. lei, iar în contul în devize, 2000 $).

În cazul devizelor, sumele se înregistrează în lei, transformând devizele în funcţie de cursul valutar al zilei respective. Exemplu: Se efectuează o plată faţă de furnizori de 100$, cursul zilei fiind de 33.000 lei/$. Plata se va înregistra: 100 $ × 33.000 lei/$ = 3.300.000 lei.

Încasările şi plăţile prin cont se reflectă prin extrasul de cont întocmit zilnic de bancă. El cuprinde: disponibil la începutul zilei; încasările şi plăţile din timpul zilei şi disponibil la sfârşitul zilei, calculat conform relaţiei:

disponibil la sfârşitul zilei = disponibil la

începutul zilei + încasări - plăţi

c) Casa – surprinde disponibilităţile băneşti aflate în casieria întreprinderii (numerarul existent) în lei dau în devize (de ex.: întreprinderea are în casierie un disponibil de 10 mil. lei, sau de 500$). În cazul devizelor sumele se înregistrează în lei, transformând devizele în funcţie de cursul valutar al zilei respective. Exemplu: Se încasează de la client 100$ la cursul zilei de 32.000 lei/$. Încasarea se va înregistra: 100 $ × 32.000 lei/$ = 3.200.000 lei.

Încasările şi plăţile prin casierie se înregistrează în baza Registrului de casă întocmit de întreprindere, care cuprinde: disponibil la începutul zilei; încasările şi plăţile din timpul zilei; disponibilul la sfârşitul zilei calculat conform relaţiei:

disponibil la sfârşitul zilei = disponibil la

începutul zilei + încasări - plăţi

d) Alte valori – cuprind: timbre fiscale şi poştale, bilete de odihnă şi tratament, tichete de călătorii, bonuri de consum fix pentru benzină şi motorină etc. – bunuri achiziţionate de întreprindere în scopul consumului în activitatea curentă (transport, corespondentă, concedii, angajaţi etc.). Exemplu: Se cumpără bonuri de benzină de 1 mil. lei, care se consumă pentru achiziţionarea de combustibil.

e) Acreditivele reprezintă sume rezervate din contul bancar şi puse la dispoziţia furnizorilor, pentru plata unor datorii. Exemplu: Se deschide un acreditiv de 1000 €, din care se achită o datorie faţă de furnizor de 800 €. Acreditivul neutilizat de 200 € se închide prin restituirea sumei în contul bancar.

f) Avansurile de trezorerie reprezintă sume plătite prin casieria întreprinderii, delegaţilor angajaţi ai firmei, care se deplasează în interesul serviciului.

La întoarcerea din deplasare, delegatul justifică suma cheltuită prin: transport, cazare la hotel, diurnă, plata unor furnizori etc.

Suma rămasă necheltuită (nejustificată prin documente), se restituie la casieria întreprinderii. Exemplu: La plecarea în deplasare, un delegat primeşte suma de 1 mil. lei. La întoarcere el justifică: bilete de tren – 200.000 lei, bonuri de cazare – 300.000 lei şi diurnă 100.000 lei, total 600.000 lei. Diferenţa nejustificată de 400.000 lei se restituie la casierie.

g) Cecurile de încasat – sunt file de CEC primite de întreprindere de la clienţii cărora le-a vândut anterior bunuri. În momentul primirii filei de CEC, întreprinderea o depune la bancă şi încasează prin cont suma înscrisă pe fila respectivă

15

Exemplu: Întreprinderea a vândut unui client mărfuri în valoare de 3 mil. lei, pentru care a primit de la acesta o filă de CEC în valoare de 3 mil. lei, pe care a încasat-o).

Schematic, Activul patrimonial se prezintă astfel:

2.1.2. Pasivul patrimonial

Este format din totalitatea surselor întreprinderii destinate procurării mijloacelor economice (bunurilor) prezentate anterior.

Elementele patrimoniale de pasiv (pasivele patrimoniale) se pot clasifica: după modul de finanţare şi după gradul de exigibilitate6.

Modul de finanţare se referă la felul în care bunurile au fost procurate, având: - finanţare proprie, care asigură procurarea bunurilor din surse proprii (de ex.: din capitalul social

constituit la înfiinţarea întreprinderii); - finanţare străină care asigură procurarea bunurilor din surse precum: credite bancare,

împrumuturi primite de la alte întreprinderi, sau datorii în curs de decontare (neachitate încă faţă de: furnizori, creditori etc).

Gradul de exigibilitate se referă la termenul de scadenţă (de plată) a surselor, având: - surse permanente – cu grad de exigibilitate redus, reprezentate prin capitalurile întreprinderii (de

ex.: capital social, credite bancare pe termen mediu şi lung). - surse curente – cu grad de exigibilitate ridicat (de ex.: datoriile faţă de furnizori). Se observă că, după ambele criterii, se conturează două mari categorii de pasive patrimoniale:

capitaluri şi datorii pe termen scurt. 6 Violeta Isai – Contabilitate financiară, Ed. Didactică şi Pedagogică, ediţie actualizată, Bucureşti, 2003

16

I. Capitalurile sunt surse permanente care asigură procurarea bunurilor prin finanţare proprie sau din împrumuturi pe termen mediu şi lung, având grad de exigibilitate scăzut. Ele cuprind următoarele grupe, în funcţie de natura lor: capitaluri proprii, provizioane pentru riscuri şi cheltuieli şi capitaluri străine (împrumutate).

1) Capitalurile proprii sunt surse proprii constituite de întreprindere pe cont propriu, fără a apela la împrumuturi din afară.

Ele cuprind: capitalul social, prime legate de capital, rezerve din reevaluare, rezerve, rezerve din conversie, rezultatul reportat, rezultatul curent şi subvenţiile pentru investiţii.

a) Capitalul social – reprezintă sursa proprie permanentă a întreprinderii, constituită la înfiinţarea acesteia şi lichidată la încetarea activităţii prin dizolvare sau faliment.

Este format din acţiuni (în cazul societăţilor pe acţiuni) sau părţi sociale (în cazul societăţilor cu răspundere limitată), fiecare având o valoare de înregistrare în contabilitate, numită valoare nominală (Vn).

Acţiunea este o hârtie de valoare ce conferă posesorului său acţionarul drept de proprietate asupra unei părţi din capitalul social şi dreptul de a obţine dividende la sfârşitul anului, proporţional cu numărul acţiunilor deţinute.

În scopul constituirii capitalului social, întreprinderea emite acţiuni (număr acţiuni emise × Vn = valoare capital social) pe care le vinde acţionarilor sau asociaţilor. Exemplu: Se constituie capitalul social al unei societăţi pe acţiuni prin emisiunea a 1000 acţiuni cu Vn=100.000 lei/buc⇒valoare capital social 100.000.000 lei.

Constituirea capitalului social se realizează prin operaţiunile de subscriere şi vărsare. Subscrierea – reprezintă angajamentul scris al acţionarilor/asociaţilor de a participa la formarea

capitalului social cu aporturi în bani sau în natură. Vărsarea – reprezintă realizarea de către acţionari/asociaţi a aporturilor în bani sau în natură

subscrise. În urma acestor operaţiuni, acţionarii primesc acţiunile, iar întreprinderea cu capitalul social

constituit (subscris şi vărsat), primeşte banii şi bunurile aduse ca aport. Pe măsura desfăşurării activităţii, capitalul social constituit se poate majora sau diminua după nevoi,

prin hotărârea Adunării Generale a Acţionarilor (AGA). I. Căile de majorare a capitalului social sunt: • Majorare prin emisiunea de noi acţiuni/părţi sociale, care determină aducerea de noi aporturi

de către acţionari. Exemplu: Se majorează capitalul social prin emisiunea a 100 noi acţiuni la un preţ de emisiune (Pe) de 110.000 lei/buc şi Vn = 100.000 lei/buc. Aportul se realizează în bani, prin contul bancar.

Întreprinderea va încasa de la acţionari: 100 acţ. × 110.000 lei/acţ. = 11.000.000 lei Capitalul social se majorează cu 100 acţ. × 100.000 lei/acţ = 1.000.000 lei Diferenţa dintre Pe şi Vn = 100 acţ. × 10.000 lei/acţ = 1.000.000 lei se numeşte primă

de emisiune şi reprezintă, de asemenea o sursă proprie a întreprinderii. • Majorare prin operaţii interne, care constă în încorporarea la capitalul social a: primelor de

capital, rezervelor sau cotelor – părţi din profitul curent sau reportat. Pe această cale, averea întreprinderii nu se modifică, deoarece nu se realizează noi aporturi.

Exemplu: Se majorează capitalul social prin încorporarea următoarelor structuri: prime de capital 500.000 lei, rezerve 1.000.000 lei, cotă de profit 500.000 lei. Prin urmare, capitalul social creşte cu 2.000.000 lei.

• Majorare prin conversia obligaţiunilor în acţiuni Această modalitate este posibilă atunci când întreprinderea a emis obligaţiuni pe care le-a vândut în

scopul obţinerii unui împrumut. Obligaţiunea este hârtia de valoare ce conferă posesorului ei obligatarul, dreptul de creditor

asupra unei sume şi dreptul de a obţine dobândă. Ea are o valoare de înregistrare în contabilitate numită valoare nominală (Vn).

La scadenţă, întreprinderea trebuie să restituie împrumutul, primind în schimb înapoi obligaţiunile. Este posibil ca ea să păstreze banii şi să transforme obligaţiunile pe care trebuia să le primească, în acţiuni, majorându-şi astfel capitalul social. Exemplu: Întreprinderea a contractat un împrumut prin emisiunea a 100 obligaţiuni cu Vn = 120.000 buc.

La scadenţă, ea transformă cele 100 obligaţiuni în 100 acţiuni cu Vn = 100.000 lei/buc.

17

Prin urmare: - se lichidează împrumutul de

100 obligaţiuni × 120.000 lei/acţ. = 12.000.000 lei, fără a restitui suma.

- se majorează capitalul social cu 100 acţ. × 100.000 lei/buc. = 10.000.000 lei

Diferenţa dintre cele două valori nominale de: 100 buc. × 20.000 lei/buc = 2.000.000 lei

se înregistrează ca primă de conversie a obligaţiunilor în acţiuni şi o constituie o sursă proprie a întreprinderii.

II. Căile de diminuare a capitalului social sunt: • Diminuare prin retragerea unor acţionari, care solicită restituirea aporturilor anterior depuse.

Exemplu: O parte dintre acţionari se atrag din întreprindere solicitând restituirea prin casierie a aportului lor de 5.000.000 lei (50 acţ. × 100.000 lei/buc).

Se diminuează capitalul social cu 5.000.000 lei. Se achită acţionarilor datoria de 5.000.000 lei, diminuând disponibilul din casierie.

• Diminuare prin acoperirea unor pierderi din anii anteriori dacă alte surse nu există (rezerve legale sau cote din profitul curent). Exemplu: Se acoperă o pierdere precedentă de 2.000.000 lei prin diminuarea capitalului social (20 acţ. × 100.000 lei/buc.).

• Diminuare prin răscumpărarea şi anularea acţiunilor proprii Această modalitate se aplică atunci când capitalul social constituit la înfiinţarea întreprinderii este

supradimensionat în raport cu volumul de activitate actual. Întrucât raportul dintre capital şi volumul de activitate este un indicator de eficienţă important, AGA hotărăşte diminuarea capitalului social pe măsura volumului de activitate.

Această diminuare se produce prin răscumpărarea acţiunilor proprii (întreprinderea solicită acţionarilor să restituie acţiunile pe care le deţin, plătindu-le acestora în schimb, un preţ de răscumpărare). Acţiunile proprii răscumpărate se anulează, diminuând capitalul social. Exemplul 1: Se răscumpără prin cont 100 acţiuni proprii la un preţ de răscumpărare = Vn = 100.000 lei/buc şi se anulează.

Se plătesc acţionarilor: 100 acţ. × 100.000 lei/buc = 10.000.000 lei Se diminuează capitalul social cu: 100 acţ. × 100.000 lei/buc. = 10.000.000 lei

Exemplul 2: Se răscumpără prin cont 100 acţiuni proprii la un preţ de răscumpărare Pr = 110.000 lei/buc. şi se anulează la Vn = 100.000 lei/buc.

Se plătesc acţionarilor: 100 acţ. × 110.000 lei/buc = 1.000.000 lei. Se diminuează capitalul social cu 100 acţ. × 100.000 lei/buc = 10.000.000 lei Diferenţa nefavorabilă de: 100 acţ. × 10.000 lei/buc. = 1.000.000 lei se acoperă din alte rezerve sau,

dacă întreprinderea nu are aceste rezerve, se trece pe cheltuieli. Exemplul 3: Se răscumpără prin cont 100 acţ. proprii la Pr = 90.000 lei/buc şi se anulează la Vn = 100.000 lei/buc.

Se plătesc acţionarilor: 100 acţ. × 90.000 lei/buc = 9.000.000 lei Se diminuează capitalul social cu 100 acţ. × 100.000 lei/buc = 10.000.000 lei Diferenţa favorabilă de: 100 acţ. × 10.000 lei/buc = 1.000.000 lei se înregistrează ca primă de

emisiune sau ca venit. b) Primele legate de capital – reprezintă surse proprii constituite cu ocazia emisiunii de noi acţiuni

în cazul majorării de capital sau al fuziunii de întreprinderi. Ele reprezintă diferenţa dintre preţul de emisiune mai mare şi Vn mai mică. Pot fi: prime de emisiune, prime de aport, prime de fuziune şi prime de conversie a obligaţiunilor în

acţiuni. Exemplu: Se emit 100 acţ. noi la Pe = 130.000 lei/buc, ştiind Vn = 100.000 lei/buc.

Vom avea prime de emisiune de: 100 acţ. × (130.000 – 100.000) = 3.000.000 lei.

Ele se utilizează pentru majorarea capitalului social prin operaţii interne, sau pentru constituirea altor rezerve.

c) Rezervele din reevaluare reprezintă surse proprii constituite cu ocazia reevaluării imobilizărilor din patrimoniu.

18

Ele reprezintă diferenţa dintre valoarea actuală (reevaluată) şi valoarea de înregistrare a imobilizărilor. Exemplu: Se reevaluează un mijloc de transport înregistrat la Vi = 100.000.000 lei, obţinând o valoare actuală de 110.000.000 lei. Rezultă o rezervă din reevaluare pozitivă de 10.000.000 lei.

Dacă valoarea actuală ar fi fost de 95.000.000 lei, ar fi rezultat o rezervă din reevaluare negativă de 5.000.000 lei.

Rezervele din reevaluare trec asupra rezultatului reportat reprezentând surplusul realizat din reevaluare, la data ieşirii din patrimoniu a imobilizărilor respective.

Se supun reevaluării următoarele categorii de imobilizări: imobilizările corporale şi titlurile imobilizate.

d) Rezervele - reprezintă surse proprii constituite la sfârşitul anului din profitul obţinut, în scopul conservării capitalului social.

Se mai numesc profituri capitalizate. Cuprind rezerve legale, rezerve pentru acţiuni proprii, rezerve statutare şi alte rezerve.

• Rezervele legale – se constituie anual obligatoriu în proporţie de 5% din profitul brut, până când ating 20% din capitalul social. Exemplu: Se constituie rezerva legală, ştiind profitul brut obţinut de 100 mil. lei . Rezultă rezerva legală de: 100 mil. × 5% = 5.000.000 lei.

Rezerva legală se scade din profit, diminuând impozitul pe profit datorat de întreprindere la bugetul statului (în cazul nostru, impozitul se va aplica la 95 mil. lei).

Se utilizează pentru acoperirea unor pierderi înregistrate în anii anteriori. • Rezervele pentru acţiuni proprii – se constituie din profitul net şi se utilizează pentru

acoperirea diferenţei nefavorabile apărute cum ocazia răscumpărării de acţiuni proprii la un preţ de răscumpărare mai marte decât valoarea nominală. Exemplu: La sfârşitul anului se constituie din profitul net rezerve în valoare de 2.000.000 lei.

Rezervele se utilizează pentru acoperirea diferenţei nefavorabile cu ocazia răscumpărării şi anulării a 100 acţiunii proprii la Pr = 120.000 lei/buc şi Vn = 100.000 lei/buc.

- Rezerve constituite – 2.000.000 lei - Răscumpărare acţiuni: 100 acţ. × 120.000 lei/buc = 12.000.000 lei - Anulare acţiuni = 100 acţ. × 120.000 lei/buc. = 12.000.000 lei - Diminuare capital social = 100 acţ. × 100.000 lei/buc = 10.000.000 lei

Diferenţă nefavorabilă acoperită din rezerve = 100 acţ.×20.000 lei/buc. = 2.000.000 lei • Rezervele statutare se constituie anual din profitul net, în procentul prevăzut prin statutul

societăţii. Se utilizează pentru majorarea capitalului social. • Alte rezerve – se constituie din profitul net în mod facultativ şi se utilizează pentru acoperirea

unor pierderi din anii anteriori sau pentru majorarea capitalului social. e) Rezultatul reportat reprezintă profitul/pierderea înregistrate în anii anteriori. • Profitul reportat se numeşte profit nerepartizat şi se repartizează în anii următori pentru:

constituire de rezerve, majorare de capital social sau dividende cuvenite acţionarilor. Exemplu: Întreprinderea repartizează profitul reportat de 10.000.000 mil. lei: 5.000.000 lei pentru majorarea capitalului social şi 5.000.000 lei pentru dividende.

• Pierderea reportată se numeşte pierdere neacoperită şi se acoperă în anii următori din: profitul curent, rezerva legală existentă sau prin diminuarea capitalului social. Exemplu: Întreprinderea acoperă pierderea reportată de 10.000.000 lei din profitul anului curent.

f) Rezultatul curent reprezintă profitul/pierderea înregistrate în anul curent. • Profitul curent – reprezintă diferenţa dintre totalul veniturilor mai mare şi totalul cheltuielilor

mai mic. Fiind un profit brut, el se supune impozitării cu 16%, după scăderea rezervei legale. Diferenţa dintre profitul brut şi impozitul pe profit se numeşte profit net şi se supune

repartizării conform destinaţiilor legale: constituire de rezerve, majorare de capital social, dividende cuvenite acţionarilor, acoperire de pierderi precedente. Diferenţa nerepartizată se reportează în anul următor ca profit nerepartizat (reportat). Exemplu: La sfârşitul anului avem:

lei 0100.000.00 contabilbrut profit lei000000200cheltuieli total-

lei000000300 venituritotal-=⇒

⎭⎬⎫

.. = .. =

19

- rezerva legală = 100.000.000 lei × 5 % = 5.000.000 lei - profit impozabil = 100.000.000 lei – 5.000.000 lei = 95.000.000 lei - impozit pe profit = 95.000.000 lei × 16% = 15.200.000 lei (se virează din cont la bugetul statului) - profit net = 100.000.000 lei – 15.200.000 lei = 84.800.000 lei - repartizare profit net: - pentru rezerva legală = 5.000.000 lei - pentru alte rezerve = 1.000.000 lei

- pentru majorarea capitalului social = 20.000.000 lei - pentru dividende = 50.000.000 lei total repartizări = 76.000.000 lei

- profit nerepartizat = 84.800.000 – 76.000.000 = 8.800.000 lei (se reportează în anul următor pentru o repartizare ulterioară). • Pierderea curentă – reprezintă diferenţa dintre totalul cheltuielilor mai mare şi totalul

veniturilor mai mic. Se reportează în anul următor.

Exemplu: La sfârşitul anului avem:

lei 0100.000.00 pierdere lei000000200 venituritotal-

lei000000300cheltuieli total-=⇒

⎭⎬⎫

.. = .. = (se reportează pentru o acoperire

ulterioară). g) Subvenţiile pentru investiţii – sunt surse primite de la bugetul statului în scopul realizării unor

obiective de investiţii de interes naţional (drumuri, poduri, baraje etc.). Având caracter nerambursabil, subvenţiile se înregistrează ca venituri în mod eşalonat (lunar şi

anual), pe măsura amortizării investiţiei. Ele se asimilează surselor proprii. Exemplu: Se încasează prin cont de la bugetul statului o subvenţie pentru investiţii de 1.000.000.000 lei. Suma se utilizează pentru realizarea unui obiectiv de investiţii amortizabil pe o durată D = 10 ani. Prin urmare, subvenţia pentru investiţii se înregistrează anual ca venit cu câte:

lei/an 000.000.100 ani 10

lei 000.000.000.1= (lunar, se împarte cota anuală la 12 luni).

Se includ în categoria subvenţiilor pentru investiţii şi donaţiile primite şi plusurile de inventar constatate la mijloace fixe. Exemplu: Se constată un aparat de măsură în valoare de 20.000.000 lei plus la inventar, amortizabil în D = 4 ani. Subvenţia pentru investiţii de 20.000.000 lei trece la venituri cu câte 20.000.000 lei/4 ani = 5.000.000 lei/an.

2) Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli – sunt surse constituite de întreprindere la sfârşitul anului, pentru a evita posibile pierderi generate de producerea unor fenomene de risc în perioada următoare precum: litigii cu alte întreprinderi, garanţii acordate clienţilor, dezafectări de imobilizări, restructurări de personal etc.

Provizioanele se constituie pe seama cheltuielilor, determinând o diminuare a profitului şi implicit a impozitului pe profit.

În perioada următoare, după producerea fenomenului de risc, provizionul rămas fără obiect se anulează pe seama veniturilor.

a) Provizioanele pentru litigii – se constituie dacă întreprinderea se află în litigiu cu altă firmă, pentru prevenirea riscului de a pierde litigiul. Exemplu: La sfârşitul anului, întreprinderea constituie pe cheltuieli un provizion pentru litigii de 5.000.000 lei.

În anul următor pierde litigiul, efectuând prin cont cheltuieli de judecată de 5.500.000 lei. Provizionul rămas fără obiect se anulează prin venituri cu suma de 5.000.000 lei. Diferenţa dintre venit şi cheltuială reprezintă o pierdere de 500.000 lei, deci provizionul a fost

subdimensionat în raport cu riscul.

20

b) Provizioanele pentru garanţii acordate clienţilor – se constituie dacă întreprinderea vinde bunuri aflate în termen de garanţie, pentru prevenirea riscului ca respectivii clienţi să reclame defecţiuni în perioada de garanţie (reparaţiile trebuie suportate pe cheltuiala întreprinderii). Exemplu: La sfârşitul anului se constituie pe cheltuieli un provizion pentru garanţii acordate clienţilor de 5.000.000 lei. În anul următor se efectuează cheltuieli cu reparaţii (piese de schimb, salarii muncitori, service etc) de 4.800.000 lei.

Provizionul rămas fără obiect se anulează prin venituri cu suma de 5.000.000 lei. Diferenţa dintre venit şi cheltuieli reprezintă un profit de 200.000 lei, deci provizionul a fost supradimensionat în raport cu riscul.

c) Provizioanele pentru dezafectări de imobilizări – se constituie dacă întreprinderea va efectua în

perioada următoare dezafectări de clădiri sau construcţii speciale. Exemplu: La sfârşitul anului se constituie pe cheltuieli un provizion pentru dezafectări de 5.000.000 lei. În anul următor se efectuează cheltuieli cu dezafectarea unei clădiri în valoare de 5.000.000 lei. Provizionul rămas fără obiect se anulează pe seama veniturilor cu 5.000.000 lei. Venitul şi cheltuiala sunt egale, deci provizionul a fost corect dimensionat.

d) Provizioanele pentru restructurări – se constituie pentru a preveni riscul de restructurare a personalului, căruia întreprinderea trebuie să-i plătească salarii compensatorii. Exemplu: La sfârşitul anului se constituie pe cheltuieli un provizion pentru restructurări de 5.000.000 lei. În anul următor se efectuează restructurarea, plătind angajaţilor disponibilizaţi salarii compensatorii de 5.200.000 lei.

Provizionul rămas fără obiect se anulează pe seama veniturilor cu 5.000.000 lei. Diferenţa dintre venit şi cheltuieli de 200.000 lei reprezintă o pierdere, deci provizionul a fost subdimensionat în raport cu riscul.

Putem concluziona că provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli ajută întreprinderea în depăşirea unei situaţii de risc, prin plata unui impozit pe profit mai mic în anul premergător riscului.

3) Capitalurile străine (împrumutate) – sunt surse împrumutate de întreprindere de la alte firme sau bănci, în vederea completării surselor proprii insuficiente.

Au caracter rambursabil la termen (mediu – între 2 şi 5 ani şi lung peste 5 ani) şi sunt purtătoare de dobândă. Pentru întreprinderea care beneficiază de împrumut, dobânda plătită reprezintă o cheltuială.

Cuprind următoarele categorii: împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni, credite bancare pe termen mediu şi lung, datorii ce privesc imobilizările financiare şi alte împrumuturi asimilate.

a) Împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni (credite obligatare) Se derulează pe bază de contract între două societăţi pe acţiuni – una numită emitent, iar cealaltă

obligatar. Au la bază obligaţiunea ca hârtie de valoare ce conferă posesorului său calitatea de creditor asupra

unei sume şi dreptul de a obţine dobândă. În scopul obţinerii împrumutului, emitentul emite un număr de obligaţiuni având o valoare nominală

Vn (număr obligaţiuni emise × Vn = valoare împrumut). Emitentul vinde obligaţiunile către obligatar, încasând împrumutul în schimbul acestora. Pe durata contractului, lunar şi anual, el plăteşte obligatarului prin cont o dobândă calculată ca

procent din valoarea nominală a împrumutului. La scadenţă emitentul restituie împrumutul şi primeşte înapoi obligaţiunile, operaţiune numită

răscumpărarea şi anularea obligaţiunilor. Obligaţiunile pot fi: - obligaţiuni ordinare cu preţul de emisiune (Pe) = Vn ; - obligaţiuni cu primă de rambursare (cu Pe < Vn).

Exemplul 1: Întreprinderea (emitentul) emite 1000 obligaţiuni ordinare cu Pe = Vn = 25.000 lei/buc, încasând prin cont împrumutul la Vn 25.000.000 lei (1000 × 25.000 ). Rata dobânzii este de 10% pe an ⇒ dobânda anuală de 2.500.000 lei/an (25.000.000 × 10%).

Emitentul plăteşte obligatarului dobânda, pe durata contractului de 5 ani (lunar prin împărţire la 12). După cinci ani, el răscumpără şi anulează cele 1000 obligaţiuni, restituind împrumutul. • Dacă preţul de răscumpărare (Pr) = Vn avem:

21

- răscumpărare obligaţiuni = 1000 × 25.000 = 25.000.000 lei - anulare obligaţiuni = 1000 × 25.000 =25.000.000 lei

• Dacă Pr > Vn (Pr = 26.000 lei/buc) avem: - răscumpărare obligaţiuni = 1000 × 26.000 = 26.000.000 lei - anulare obligaţiuni:

o stingere datorie = 1.000 × 25.000 = 25.000.000 lei o cheltuieli = 1000 × 1000 = 1.000.000 lei (dezavantaj)

• Dacă Pr < Vn (Pr = 24.000 lei/buc) avem: - răscumpărare obligaţiuni = 1000 × 24.000 = 24.000.000 lei - anulare obligaţiuni:

o stingere datorie = 1000 × 25.000 = 25.000.000 lei o venituri = 1000 × 1000 = 1.000.000 lei (avantaj).

Exemplul 2: Întreprinderea emite 1000 obligaţiuni cu primă la pe = 17.000 lei/buc, Vn = 20.000 lei/buc, încasând prin cont împrumutul la Pe 17.000.000 lei (1000 × 17.000).

Prima de rambursare este: 20.000.000 – 17.000.000 = 3.000.000 lei. Rata dobânzii 10% pe an ⇒ dobânda anuală calculată la Vn:

20.000.000 × 10% = 2.000.000 lei Anual, pe durata contractului de cinci ani, emitentul plăteşte obligatarului dobânda de 2.000.000 lei

(: 12 luni). De asemenea, amortizează prima de rambursare cu câte:

ani 5lei 000.000.3 = 600.000 lei/an, prin trecere

pe cheltuieli. După cinci ani, emitentul răscumpără şi anulează obligaţiunile la Pr = Vn = 25.000 lei/buc, restituind împrumutul.

b) Creditele bancare pe termen mediu şi lung Sunt împrumuturi primite de la bănci, în baza unor contracte de creditare şi a unor garanţii materiale.

Exemplu: Întreprinderea primeşte de la bancă un credit de 100.000.000 lei, rata dobânzii 20% pe an, termen de rambursare 4 ani.

Anual plăteşte băncii o dobândă de 100.000.000 × 20% = 20.000.000 lei/an. După patru ani restituie creditul prin contul bancar.

Creditele bancare se pot acorda şi în devize. În acest caz, în momentul restituirii creditului, se compară cursul valutar din momentul plăţii cu cel din momentul primirii creditului.

• Dacă cursul a crescut ⇒ cheltuieli din diferenţe de curs valutar (situaţie nefavorabilă). • Dacă cursul a scăzut ⇒ venituri din diferenţe de curs valutar (situaţie favorabilă).

Exemplu: Se primeşte un credit bancar de 1000 $ la cursul de 30.000 lei/$. În momentul rambursării: - cursul a crescut la 31.000 lei/$ ⇒ o cheltuială de 1.000 $ × 1.000 lei/$ 1.000.000 lei - cursul a scăzut la 29.000 lei/$ ⇒ un venit de 1.000 $ × 1.000 lei/$ = 1.000.000 lei. c) Datoriile ce privesc imobilizările financiare Sunt împrumuturi primite de la alte firme, la care întreprinderea deţine titluri imobilizate (acţiuni pe

termen lung). Anual ea achită firmei respective dobânda, iar la scadenţă, restituie împrumutul din contul bancar. d) Alte împrumuturi – respectă acelaşi procedeu de plată a dobânzii şi de restituire a creditului. II. Datoriile pe termen scurt sunt surse curente, care asigură finanţare din datorii în curs de

decontare, având un grad de exigibilitate ridicat. Cuprind: datorii comerciale, datorii salariale, datorii sociale, datorii fiscale, datorii faţă de

acţionari/asociaţi, datorii financiare etc. a) Datoriile comerciale – se înregistrează faţă de furnizori, cu ocazia cumpărării de bunuri şi

servicii, reprezentând contravaloarea acestora. Exemplu: Întreprinderea cumpără mărfuri cu factură de la furnizor în valoare de 10.000.000 lei. Ea va înregistra o datorie faţă de furnizor de 10.000.000 lei, care, întrucât nu este achitată, este în curs de decontare.

22

Datoriile comerciale pot fi şi în devize, atunci când cumpărăm bunuri şi servicii din import, furnizorul fiind dintr-o altă ţară.

În acest caz, înregistrăm fluctuaţiile de curs valutar dintre momentul cumpărării şi cel al plăţii datoriei. Exemplu: Se importă materii prime de 1000 $ la 33.000 lei/$. Cursul în momentul plăţii datoriei:

- creşte la 33.400 lei/$ ⇒ o cheltuială de 1.000 $ × 400 lei/$ = 400.000 lei - scade la 32.600 lei/$ ⇒ un venit de 1.000 $ × 400 lei/$ = 400.000 lei. b) Datoriile salariale şi sociale – reprezintă salariile pe care întreprinderea le datorează angajaţilor

în schimbul activităţii prestate şi cotele aferente salariilor pe care întreprinderea le plăteşte la Bugetul Asigurărilor Sociale.

Fiecare angajat semnează un contract individual de muncă în care este prevăzut salariul de bază negociat pentru postul pe care-l ocupă (nu mai mic decât salariul minim pe economie).

Lunar el realizează un salariu mai mare sau mai mic decât cel negociat, în funcţie de forma de salarizare aplicată (în regie = pentru timpul lucrat, în acord = în funcţie de gradul de îndeplinire a normelor de muncă, în cote procentuale = procent din volumul vânzărilor).

La salariul realizat, se adaugă o serie de îndemnizaţii şi sporuri precum: indemnizaţii de conducere, spor de vechime, spor de noapte, spor de toxicitate etc.

Rezultă venitul brut realizat de angajat. Din venitul brut se scad următoarele: - contribuţia angajatului la asigurările sociale (9,5% × venitul brut); - contribuţia angajatului la Fondul de şomaj (1% × salariul de bază); - contribuţia angajatului la Fondul asigurărilor de sănătate (6,5% × venitul brut); - impozitul pe venitul din salarii, 16% din venitul impozabil.

Venitul impozabil se obţine scăzând din venitul brut primele trei contribuţii, deducerea personală de bază, cheltuielile profesionale şi o serie de deduceri suplimentare dacă angajatul are în întreţinere soţ/soţie, copii sau persoane cu handicap:

- avansul plătit la data chenzinei I; - alte reţineri: rate locuinţă, imputaţii, garanţii materiale, chirii, popriri etc. Restul de plată reprezintă datoria rămasă de achitat angajaţilor la data chenzinei a II-a. Dacă însumăm la nivel de întreprindere veniturile brute ale tuturor angajaţilor, obţinem fondul de

salarii brut. Asupra acestui fond se calculează o serie de cote care constituie datorii ale întreprinderii faţă de Bugetul Asigurărilor Sociale:

- CAS (contribuţia unităţii la asigurările sociale) = 19,5%; - contribuţia unităţii la Fondul asigurărilor de sănătate = 6%; - contribuţia unităţii la Fondul de şomaj = 2%; - contribuţia unităţii la Fondul de risc şi boală = 0,5%; - comisionul datorat Camerei de Muncă = 0,75%. - contribuţia unităţii la Fondul pentru concedii medicale = 0,85 %; - contribuţia unităţii la Fondul pentru garantarea creanţelor salariale = 0,25%. Toate datoriile aferente salariilor (reţinerile angajaţilor + cotele unităţilor) se virează la Bugetul

Asigurărilor Sociale, cu excepţia impozitului pe venit care se virează la bugetul statului şi a altor reţineri care se virează la instituţiile respective (de ex.: garanţiile materiale se virează la CEC).

Plata se face la data chenzinei a II-a. Exemplu: La sfârşitul lunii avem un fond de salarii brut de 10.000.000 lei (9.000.000 lei salarii de bază + 1.000.000 lei sporuri).

- cotele unităţii: o CAS: 10.000.000 lei × 19,5% = 1.950.000 lei o Fond sănătate: 10.000.000 lei × 6% = 600.000 lei o Fond şomaj: 10.000.000 lei × 2% = 200.000 lei o Fond risc: 10.000.000 lei × 0,5% = 50.000 lei o Comision C.M.: 10.000.000 lei × 0,75 = 75.000 lei

datorii sociale

23

o Fond concedii medicale = 10.000.000 lei × 0,85 % = 85.000 lei

o Fond garantare creanţe salariale: 10.000.000 × 0,25 % = 25.000 lei.

- reţinerile angajaţilor: o contribuţie la asigurări sociale:

= 10.000.000×9,5%=950.000 lei o contribuţii la Fond şomaj

= 9.000.000 × 1% = 90.000 lei o contribuţii la Fond asigurări de sănătate

= 10.000.000 × 6,5% = 650.000 lei o impozit pe venit = 2.000.000 lei - datorie fiscală o avans plătit la chenzina I-a = 3.000.000 lei o alte reţineri (garanţii materiale) = 210.000 lei.

Întreprinderea virează din cont toate datoriile, cu excepţia avansului chenzinal. Rest plată = Fond salarii - reţineri angajaţi = 10.000.000 – 6.900.000 = 3.100.000 lei c) Datorii fiscale – reprezintă impozitele şi taxele datorate de întreprindere la bugetul statului:

impozit pe venitul din salarii, impozit pe profit, impozit pe dividende; taxe vamale; accize; TVA etc. c1) Impozitul pe profit – se calculează aplicând cota legală de 16% asupra profitului impozabil

realizat de întreprindere (în cazul întreprinderilor mari). Exemplu: La sfârşitul perioadei avem total venituri 100.000.000 lei şi total cheltuieli = 70.000.000 lei.

Profit brut contabil = 100.000.000 – 70.000.000 = 30.000.000 lei Rezervă legală = 30.000.000 × 5% = 1.500.000 lei Profit impozabil = 30.000.000 – 1.500.000 = 28.500.000 lei Impozit pe profit = 28.500.000 × 16% = 4.560.000 lei.

În cazul microîntreprinderilor, impozitul se calculează aplicând cota legală de 3 % la total venituri trimestriale. Exemplu: O microîntreprindere înregistrează la sfârşitul trim. I venituri totale de 10.000.000 lei.

Impozitul pe profit (venit) = 10.000.000 × 3% = 300.000 lei c2) Impozitul pe dividende se calculează în cotă de 16% asupra dividendelor brute ce se cuvin

acţionarilor. Exemplu: Întreprinderea datorează acţionarilor dividende brute de 50.000.000 lei.

Impozit pe dividende = 50.000.000 × 16% = 8.000.000 lei c3) Taxele vamale se calculează în procente diferenţiate în funcţie de natura bunurilor importate,

aplicate asupra valorii bunurilor în vamă. Exemplu: Se importă mărfuri în valoare de 1.000 $ la 33.000 lei/$ = 33.000.000 lei, taxe vamale 10%.

Taxele vamale = 33.000.000 × 10% = 3.300.000 lei. c4) Accizele (taxele de consumaţie) – se calculează în procente diferenţiate asupra următoarelor

categorii de bunuri: ţigări, cafea, băuturi, autoturisme, combustibili, arme de vânătoare, blănuri, bijuterii, parfumuri, aparatură electronică etc.

Producătorii calculează accizele asupra preţului de vânzare a bunurilor şi le plătesc la buget în momentul vânzării.

Exemplu: Întreprinderea vinde produse finite supuse accizelor în valoare de 100.000.000 lei, accize 25%.

- Accize = 100.000.000 lei (preţ vânzare) × 25% = 25.000.000 lei. Importatorii calculează accizele asupra valorii bunurilor în vamă (inclusiv taxa vamală şi

comisionul vamal) şi le plătesc la buget în momentul importului. Exemplu: Întreprinderea importă aparatură electronică de 2.000 Euro la 40.000 lei/€, taxă

vamală 5%, comision vamal 0,5%, accize 50%. - valoare mărfuri = 2.000 € × 40.000 lei/€ = 80.000.000 lei - taxă vamală = 80.000.000 × 5% = 4.000.000 lei - comision vamal = 80.000.000 × 0,5% = 400.000 lei

datorii sociale

alte datorii

datorii sociale

24

- valoare în vamă = 84.400.000 lei - accize = 84.400.000 × 50% = 42.200.000 lei c5) Taxa pe valoarea adăugată (TVA) – se calculează în cota de 19% asupra cumpărărilor şi

vânzărilor de bunuri şi servicii.

Pentru anumite activităţi (de ex.: editare de cărţi) se aplică cota redusă de 9%, iar pentru export se aplică cota zero. Exemplul 1: Întreprinderea cumpără mărfuri în valoare de 10.000.000 lei, cu TVA 19% şi vinde mărfuri în valoare de 15.000.000 lei cu TVA 19%.

- TVA aferent cumpărării = 10.000.000 × 19% = 1.900.000 lei - TVA aferent vânzării = 15.000.000 lei × 19% = 2.850.000 lei - Diferenţa dintre TVA pentru vânzări mai mare şi TVA pentru cumpărări mai mic: 2.850.000 –

1.900.000 = 950.000 lei, constituie datorie faţă de bugetul statului (se va plăti). Exemplul 2: Întreprinderea cumpără materii prime în valoare de 10.000.000 lei cu TVA 19% şi vinde produse finite în valoare de 8.000.000 lei, cu TVA 19%.

- TVA aferent cumpărării = 10.000.000 × 19% = 1.900.000 lei - TVA aferent vânzării = 8.000.000 × 19% = 1.520.000 lei - Diferenţa dintre TVA pentru cumpărări mai mare şi TVA pentru vânzări mai mic: 1.900.000 –

1.520.000 = 380.000 lei, constituie creanţă faţă de bugetul statului (se va încasa). d) Datoriile faţă de acţionari sau asociaţi – reprezintă dividendele pe care întreprinderea le

datorează acestora. Exemplu: Se repartizează din profit suma de 50.000.000 lei pentru dividende. După reţinerea impozitului pe dividende de 8.000.000 lei (16%), se plătesc acţionarilor dividendele nete de 42.000.000 lei.

Datoriile faţă de acţionari se pot înregistra şi atunci când acţionarul acordă întreprinderii un împrumut rambursabil la termen şi purtător de dobândă.

e) Datoriile financiare – reprezintă creditele bancare cu termen de rambursare sub un an, purtătoare de dobândă. Exemplu: Întreprinderea primeşte de la bancă un credit pe terme scurt de 10.000.000 lei, dobândă 10% pe an, termen de rambursare 1 an.

Lunar se plăteşte dobânda de: luni 12

%10000.000.10 × = 83.333 lei/lună, iar la scadenţă restituie creditul

prin contul bancar. Schema Pasivului patrimonial este următoarea:

25

2.2. Cheltuielile şi veniturile întreprinderii

Pe parcursul desfăşurării activităţii, în întreprindere se produc în permanenţă operaţiuni economico-financiare care determină modificarea patrimoniului, prin majorarea sau diminuarea elementelor de activ şi de pasiv prezentate anterior.

Modificările elementelor patrimoniale într-un sens sau altul sunt posibile cu ajutorul proceselor economice.

Acestea sunt reprezentate prin structurile de venituri şi cheltuieli pe care întreprinderea le înregistrează şi care conduc în final la determinarea rezultatului activităţii, sub formă de profit sau pierdere. Exemplu: Diminuarea stocului de materii prime cu 3.000.000 lei prin consum în producţie se înregistrează ca o cheltuială cu materii prime de 3.000.000 lei.

Creşterea creanţei faţă de un client căruia i-am vândut mărfuri de 10.000.000, se înregistrează ca un venit din vânzări de mărfuri de 10.000.000 lei.

Atât veniturile cât şi cheltuielile se clasifică în contabilitate pe trei mari activităţi pe care se consideră că întreprinderea le desfăşoară: activitate din exploatare, activitate financiară şi activitate extraordinară.

Activitatea din exploatare este activitatea curentă ce generează operaţiuni obişnuite (consumuri, vânzări, amortizări, salarii etc), activitatea financiară este activitatea strict legată de partea financiară ce generează operaţiuni privind diferenţe de curs valutar, tranzacţii cu plasamente financiare, încasări şi plăţi de dobânzi etc.), iar activitatea extraordinară vizează evenimente deosebite precum calamităţi sau subvenţii primite de la buget cu ocazia calamităţilor.

1. Cheltuielile şi veniturile din exploatare a) Cheltuielile din exploatare cuprind următoarele categorii: a1) Cheltuieli privind stocurile – reflectă consumul stocurilor de: materii prime, materiale

consumabile, obiecte de inventar, materiale nestocate (rechizite de birou), energie şi apă, animale, mărfuri, ambalaje.

În cazul stocurilor care se vând, cum ar fi: animalele, mărfurile şi ambalajele – aceste cheltuieli se înregistrează în urma vânzării, reflectând preţul la care stocurile au fost cumpărate.

a2) Cheltuieli cu lucrări şi servicii executate de terţi – reflectă cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţia utilajelor, cu chiriile, cu asigurările şi cu studii şi cercetări – facturate de către furnizorii care au prestat întreprinderii aceste servicii.

a3) Cheltuieli cu alte servicii executate de terţi – cuprind: cheltuieli cu indemnizaţii datorate colaboratorilor, cu diverse comisioane, cu protocol, reclamă şi publicitate, cu transportul de bunuri şi personal, cu deplasările delegaţilor, cheltuieli cu telefonul şi cu comisioanele bancare.

a4) Cheltuieli cu impozite şi taxe – cuprind cheltuieli cu impozite şi fonduri speciale datorate la bugetul statului sau la bugetele locale.

a5) Cheltuieli cu personalul – cuprind cheltuieli cu salariile datorate angajaţilor şi cu cotele aferente salariilor datorate la Bugetul Asigurărilor Sociale (CAS, şomaj, fond sănătate etc).

a6) Alte cheltuieli din exploatare – cuprind cheltuieli generate de neîncasarea unor creanţe de la clienţi, cheltuieli cu amenzi şi penalităţi, cu donaţii şi subvenţii acordate, cheltuieli ocazionate de vânzarea imobilizărilor şi altele.

a7) Cheltuieli din exploatare privind amortizări şi provizioane – cuprind cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor şi constituirea provizioanelor pentru activitatea de exploatare.

b) – Veniturile din exploatare cuprind următoarele categorii: b1) Venituri din vânzări (cifra de afaceri a întreprinderii) cuprind veniturile ocazionate de vânzarea

bunurilor şi serviciilor: produse finite, semifabricate, produse reziduale, servicii prestate, studii şi cercetări, chirii, mărfuri, alte activităţi.

Ele reflectă preţul de vânzare al bunurilor, respectiv tariful serviciilor. b2) Variaţia stocurilor - cuprinde veniturile din producţia de stocuri (produse finite, semifabricate,

produse reziduale) şi producţie neterminată. Reflectă valoarea acestor bunuri aflate pe stoc.

26

b3) Venituri din producţia de imobilizări cuprind veniturile din producţia de imobilizări necorporale şi corporale, respectiv valoarea acestor imobilizări realizate în producţie proprie.

b4) Venituri din subvenţii de exploatare – cuprind subvenţiile încasate de la bugetul statului în scopul de a sprijini activitatea curentă a întreprinderii.

b5) Alte venituri din exploatare cuprind: venituri din amenzi şi penalităţi percepute terţilor, din donaţii şi subvenţii acordate, din vânzări de imobilizări, venituri din subvenţii pentru investiţii etc.

b6) Venituri din provizioane pentru activitatea de exploatare – cuprind veniturile ocazionate de anularea provizioanelor pentru activitatea de exploatare

Comparând veniturile din exploatare cu cheltuielile din exploatare, obţinem rezultatul din exploatare, respectiv: • Profit din exploatare (+) = când veniturile din exploatare > cheltuieli din exploatare • Pierdere din exploatare (-) = când cheltuielile din exploatare > veniturile din exploatare.

2) Cheltuielile şi veniturile financiare a) Cheltuielile financiare cuprind următoarele categorii: - pierderi din creanţe legate de participaţii (ocazionate de neîncasarea unor creanţe imobilizate); - cheltuieli ocazionate de vânzarea titlurilor imobilizate şi a plasamentelor financiare pe termen

scurt (reflectă preţul la care acestea au fost cumpărate); - cheltuieli din diferenţe de curs valutar (ocazionate de plata datoriilor la un curs mai mare şi

încasarea creanţelor la un curs mai mic); - cheltuieli cu dobânzi plătite; - cheltuieli cu amortizări şi provizioane privind activitatea financiară (cuprind cheltuieli cu

amortizarea primelor de rambursare a obligaţiunilor şi cheltuieli cu constituirea provizioanelor pentru activitatea financiară).

b) Veniturile financiare – cuprind următoarele categorii: - venituri din imobilizări financiare (reflectă dividende încasate de la alte firme în schimbul

titlurilor imobilizate deţinute în cadrul acestora); - venituri din creanţe imobilizate (dobânzi încasate pentru împrumuturi acordate altor firme); - venituri din vânzarea titlurilor imobilizate şi a investiţiilor financiare pe termen scurt (reflectă

preţul de vânzare al acestora); - venituri din diferenţe de curs valutar (ocazionate de plata datoriilor la un curs mai mic şi

încasarea creanţelor la un curs mai mare); - venituri din dobânzi încasate; - venituri din provizioane pentru activitatea financiară (cuprind veniturile ocazionate de anularea

provizioanelor pentru activitatea financiară). Comparând veniturile financiare cu cheltuielile financiare obţinem rezultatul financiar, respectiv:

• Profit financiar (+) = când veniturile financiare > cheltuieli financiare • Pierdere financiară (-) = când cheltuielile financiare > veniturile financiare.

Cumulând rezultatul din exploatare (profit +, pierdere -) cu rezultatul financiar (profit +, pierdere -) obţinem Rezultatul curent al exerciţiului, respectiv: Profit curent (+) sau Pierdere curentă (-).

3) Cheltuielile şi veniturile extraordinare a) Cheltuielile extraordinare – cuprind cheltuielile ocazionate de calamităţi şi alte evenimente

extraordinare. b) Veniturile extraordinare – cuprind veniturile din subvenţii primite cu ocazia unor evenimente

extraordinare. Comparând veniturile extraordinare cu cheltuielile extraordinare, obţinem rezultatul extraordinar,

respectiv: • Profit extraordinar (+) = când veniturile extraordinare > cheltuielile extraordinare • Pierdere extraordinară (-) = când cheltuielile extraordinare > veniturile extraordinare.

Cumulând rezultatul curent (profit + , pierdere -), cu rezultatul extraordinar (profit +, pierdere -), obţinem rezultatul brut al exerciţiului, respectiv:

• Profit brut contabil (+), când total venituri > total cheltuieli • Pierdere (-), când total cheltuieli > total venituri

27

• Profitul brut contabil se supune impozitării. Prin urmare, cheltuiala cu impozitul pe profit apare distinct de cele trei grupe de cheltuieli prezentate.

• Profitul net = Profitul brut contabil – Cheltuieli cu impozitul pe profit (rezultatul net al exerciţiului) (rezultatul brut al exerciţiului)

Structura proceselor economice ale întreprinderii este următoarea:

2.3. Procedeele metodei contabilităţii Contabilitatea ca ştiinţă are ca obiect de studiu, aşa cum am arătat anterior, patrimoniul

întreprinderii, prin urmare trebuie să posede şi o metodă proprie de cercetare a acestui obiect. Deoarece patrimoniul se caracterizează prin complexitate şi o continuă transformare, metoda

contabilităţii cuprinde o serie de tehnici şi procedee cu ajutorul cărora se analizează elementele patrimoniale şi se formulează concluziile corespunzătoare.

28

Ea se caracterizează prin următoarele7: - analizează patrimoniul întreprinderii sub dublu aspect – al bunurilor (mijloacelor economice) şi

al surselor de finanţare a acestor bunuri; - analizează corelaţia dintre mijloacele economice şi procesele economice (venituri şi cheltuieli)

pe de o parte şi dintre procesele economice şi sursele de finanţare pe de altă parte. Întrucât elementele patrimoniale de activ şi de pasiv se află într-o continuă mişcare, dar îşi păstrează

echilibrul permanent, metoda contabilităţii respectă acest echilibru prin dubla înregistrare a operaţiunilor economico-financiare.

Acest principiu al dublei înregistrări permite controlul permanent al corectitudinii înregistrărilor efectuate în contabilitate.

Metoda contabilităţii cuprinde trei categorii de procedee: • procedee generale, comune tuturor ştiinţelor; • procedee comune ştiinţelor economice; • procedee specifice contabilităţii.

2.3.1. Procedee generale Cuprind următoarele categorii: observaţia, raţionamentul, comparaţia, clasificarea, analiza şi sinteza. 1) Observaţia – reprezintă prima etapă a cercetării patrimoniului. Ea se utilizează pentru

cunoaşterea fenomenelor şi proceselor economice exprimate valoric. Putem spune că, prin observaţie se asociază cantitatea, calitatea şi valoarea.

Poate fi: directă, indirectă, totală, parţială sau statistică8. • observarea directă presupune contactul nemijlocit al observatorului cu fenomenele economice; Exemplu: Se observă consumul de materii prime în procesul de producţie, în cadrul secţiei. • observarea indirectă presupune preluarea datelor din surse care au consemnat anterior

fenomenul într-un document; Exemplu: Se observă cumpărarea de mărfuri cu ajutorul notei de recepţie (documentul de intrare) ce atestă înfăptuirea ei. • observarea totală presupune înregistrarea tuturor elementelor aparţinând patrimoniului, fără

excepţie (cumpărări de mărfuri, consumuri de materii prime, vânzări de produse finite, încasări de la clienţi, plata către furnizori, plata salariilor către angajaţi, plata TVA către bugetul statului etc.);

• observarea parţială presupune înregistrarea unei părţi din patrimoniu (de exemplu: vânzările de bunuri şi servicii către clienţi);

• observarea statistică presupune selectarea informaţiilor referitoare la elementele patrimoniale după criterii riguros stabilite.

Exemplu: Înregistrarea salariilor în funcţie de forma de salarizare aplicată. 2) Raţionamentul – presupune ca, pornind de la fenomenele economice observate, să se ajungă la

concluzii privind modul de reflectare a acestor fenomene în contabilitate. El face posibilă înţelegerea dublei reprezentări a patrimoniului – sub formă de mijloace economice şi

surse de finanţare, precum şi a dublei înregistrări privind creşterea sau descreşterea elementelor patrimoniale. Exemplu: Cumpărarea de mărfuri presupune pe de o parte creşterea stocului de mărfuri, iar pe de altă parte creşterea datoriei faţă de furnizori.

Consumul de materiale presupune pe de o parte diminuarea stocului de materiale, iar pe de altă parte creşterea cheltuielilor cu materialele.

Plata salariilor către angajaţi presupune pe de o parte diminuarea datoriei salariale faţă de angajaţi, iar pe de altă parte, diminuarea disponibilului din casieria întreprinderii.

3) Comparaţia – presupune alăturarea a două sau mai multe elemente patrimoniale sau procese economice în scopul de a determina asemănările şi deosebirile dintre ele. Exemplu: Se compară valoarea producţiei programate cu valoarea producţiei efectiv realizate, în scopul determinării abaterilor de cost.

Se compară veniturile cu cheltuielile, pentru a stabili profitul sau pierderea. 7 Octavian Bojian – Bazele contabilităţii, Ed. Eficient, Bucureşti, 1997 8 Ghe. Talaghir, Ghe Negoescu – Contabilitatea pe înţelesul tuturor, Ed. All, Bucureşti, 1998

29

4) Clasificarea – presupune structurarea fenomenelor economice, a elementelor patrimoniale şi proceselor economice pe clase şi grupe ce prezintă caracteristici comune. Acest procedeu permite repartizarea raţională a elementelor patrimoniale. Exemplu:

- Clasificarea imobilizărilor în: necorporale, corporale şi financiare, în funcţie de natura lor (nematerială, materială şi financiară);

- Clasificarea capitalurilor în: capitaluri proprii, provizioane pentru riscuri şi cheltuieli şi capitaluri străine, în funcţie de modul de finanţare (proprie, străină);

- Clasificarea veniturilor şi cheltuielilor în funcţie de cele 3 activităţi ce le-au generat: din exploatare, financiară şi extraordinară.

5) Analiza – presupune studierea detaliată a fenomenului economic pe fiecare element component în parte şi stabilirea rolului acestuia în ansamblul din care face parte. Exemplu:

- Creşterea cifrei de afaceri s-a datorat atât creşterii volumului de vânzări, cât şi creşterii preţurilor de vânzare.

- Diminuarea cheltuielilor cu salariile s-a datorat reducerii numărului de personal prin disponibilizare.

- Diminuarea profitului s-a datorat scăderii veniturilor, concomitent cu creşterea cheltuielilor. 6) Sinteza – asigură trecerea de la particular la general, de la simplu la complex, de la analitic la

sintetic. Ea presupune generalizarea concluziilor rezultate în urma analizei fenomenelor economice. Generalizarea se poate efectua atât la nivel de întreprindere, cât şi la nivelul economiei naţionale, caz în care determină stabilirea politicilor economice şi financiare pentru perioadele următoare. Exemplu: Creşterea cifrei de afaceri concomitent cu diminuarea cheltuielilor salariale, a condus la creşterea profitului întreprinderii.

2.3.2. Procedee comune ştiinţelor economice

Cuprind următoarele categorii: documentaţia, evaluarea, calculaţia şi inventarierea. 1) Documentaţia – reprezintă procedeul prin care orice operaţiune economico-financiară ce reflectă

creşterea sau descreşterea elementelor patrimoniale, se consemnează într-un document ce atestă înfăptuirea ei.

Documentul reprezintă un act scris sau tipărit prin care se adevereşte un fapt real prezent sau trecut. Prin urmare, documentele furnizează informaţia contabilă, ca sursă a sistemului informaţional economic din întreprindere.

Înscrierea operaţiunilor economico-financiare în documente se realizează respectând reguli şi criterii bine definite, în funcţie de necesităţile practice şi de legislaţia în vigoare.

Documentele se pot completa manual sau cu ajutorul tehnicii de calcul. Documentele stau la baza înregistrării operaţiunilor economice în contabilitate, reflectând creşteri şi

diminuări ale activelor şi pasivelor patrimoniale şi procese economice. Ele reflectă: mijloace economice, surse de finanţare, drepturi şi obligaţii generate de acestea, precum şi venituri, cheltuieli şi rezultate ale activităţii.

Prin urmare, documentele diferă în funcţie de natura operaţiilor economice şi a elementelor patrimoniale pe care le consemnează. Exemplu: Cumpărarea de materii prime de la furnizor se consemnează prin Nota de intrare-recepţie (NIR), consumul de materii prime în producţie se consemnează prin bonul de consum (BC), vânzarea produselor finite către clienţi se consemnează prin factura fiscală, salariile datorate angajaţilor, prin statul de plată al salariilor etc.

Detaliile privind clasificarea, întocmirea şi păstrarea documentelor vor fi prezentate în ultimul capitol al manualului.

2) Evaluarea – reprezintă procedeul prin care se asigură exprimarea valorică a elementelor patrimoniale (mijloace şi surse) şi a proceselor economice (venituri şi cheltuieli), pentru a facilita culegerea şi prelucrarea informaţiilor în scopul generalizării lor. Acest procedeu face posibilă înregistrarea operaţiunilor în contabilitate, dar şi aplicarea celorlalte procedee. Atât rezultatul activităţii (profit/pierdere), cât şi indicatorii economico-financiari ce permit analiza activităţii întreprinderii şi adoptarea de măsuri

30

pentru perioada următoare, trebuie exprimate valoric. La baza evaluării stă moneda naţională. Ea permite transformarea unităţilor naturale (kg, to, m3, l etc.) în unităţi valorice, pentru a permite cumularea datelor.

3) Calculaţia – reprezintă procedeul prin care se utilizează operaţiuni matematice în scopul de a determina diverse valori ale fenomenelor şi proceselor economice care urmează a fi înregistrate în contabilitate. Ea se regăseşte în strânsă legătură cu evaluarea. Exemplu: Calculul valorii mărfurilor cumpărate, înmulţind cantitatea cu preţul de cumpărare unitar.

Calculul amortizării anuale a unui utilaj, împărţind valoarea acestuia de intrare la durata de funcţionare.

Calculul TVA-ului din factura emisă către client, înmulţind valoarea mărfurilor la preţ de vânzare, cu cota legală de 19%.

Calculul profitului ca diferenţă între venituri şi cheltuieli.

Detaliile privind principiile şi metodele evaluării, precum şi calculaţia preţurilor şi tarifelor vor fi prezentate în capitolul următor.

4) Inventarierea – reprezintă procedeul prin care se constată faptic la o anumită dată, existenţa elementelor patrimoniale din punct de vedere cantitativ, calitativ şi valoric.

Apariţia acestui procedeu s-a datorat existenţei în timp a unor neconcordanţe între datele scriptice (din contabilitate) şi cele faptice (din teren). Cauzele sunt multiple:

gestionarea defectuoasă a bunurilor, care poate conduce la lipsuri în gestiune (sustrageri), dar şi la plusuri de inventar;

pierderea în greutate a stocurilor datorită temperaturii sau umidităţii, dar şi creşterea în greutate în cazul animalelor pentru reproducţie şi consum;

producerea unor calamităţi naturale (cutremure, inundaţii, alunecări de teren etc.); slaba pregătire sau neatenţia personalului de la compartimentul financiar-contabil, care

poate înregistra eronat în contabilitate mişcările elementelor patrimoniale Exemplu:

- descărcarea gestiunii de materiale cu o cantitate mai mare decât în realitate, conduce la plusuri de inventar, în sensul că stocul din teren va fi mai mare decât stocul din contabilitate;

- descărcarea gestiunii cu o cantitate mai mică decât în realitate, conduce la minusuri de inventar, adică stocul din teren va fi mai mic decât stocul din contabilitate.

Importanţa inventarierii constă în două aspecte: • Determinarea situaţiei faptice a elementelor patrimoniale conduce la o cuantificare corectă a

informaţiilor contabile şi implicit la întocmirea unor situaţii financiare de sinteză corecte. • Inventarierea elementelor patrimoniale în mod periodic permite exercitarea unui control

permanent asupra modului de gestionare a patrimoniului şi de păstrare a integrităţii sale. Ea permite depistarea situaţiilor de: sustrageri, risipă, delapidare şi adoptarea măsurilor ce se impun în acest sens, dar şi a stocurilor degradate şi greu vandabile ce pot fi reintroduse în circuitul economic prin recondiţionare sau vânzare la preţ redus. 2.3.3. Procedee specifice contabilităţii

Cuprind următoarele categorii: bilanţul, contul şi balanţa de verificare. 1) Bilanţul – reprezintă procedeul specific prin care se evidenţiază în expresie valorică la un

moment dat relaţia de echilibru dintre mijloacele economice şi sursele de finanţare, precum şi rezultatele obţinute ca urmare a investirii surselor şi utilizării mijloacelor. El asigură informaţii sintetice (generale) privind situaţia economico-financiară a întreprinderii şi relaţiile acesteia cu terţii (furnizori, clienţi, bancă, acţionari etc.).

Bilanţul asigură de asemenea dubla reprezentare a patrimoniului cu ajutorul structurilor bilanţiere de activ şi pasiv.

Activul bilanţier cuprinde mijloacele economice ale întreprinderii la un moment dat, sub aspectul utilităţii şi funcţionalităţii lor (averea întreprinderii).

Pasivul bilanţier cuprinde sursele economice ale întreprinderii la un moment dat, care asigură procurarea bunurilor, sub aspectul raporturilor de proprietate (relaţii de drepturi şi obligaţii).

31

Bilanţul contabil va fi detaliat ca istoric, importanţă şi structură într-un capitol următor. 2) Contul – reprezintă procedeul specific prin care se înregistrează şi se urmăreşte creşterea sau

diminuarea fiecărui element patrimonial de activ sau de pasiv. În acest scop, pentru fiecare element patrimonial trebuie să avem un cont distinct. Întrucât

elementele patrimoniale interacţionează în permanenţă, făcând posibilă desfăşurarea activităţii întreprinderii şi conferind patrimoniului un caracter unitar, este evidentă legătura reciprocă dintre conturile care le reflectă.

Contul ca procedeu, funcţionează pe principiul dublei înregistrări, asigurând astfel verificarea corectitudinii înregistrărilor şi echilibrul permanent al patrimoniului. Dacă bilanţul prezintă informaţia economică în mod sintetic (general), contul face acest lucru detaliat, la nivelul fiecărui element patrimonial.

Contul este instrumentul care face posibilă prelucrarea informaţiilor economice. El preia din documentele contabile (justificative) informaţiile sub formă valorică şi le prezintă în mod ordonat, în vederea centralizării lor în balanţa de verificare şi bilanţ.

3) Balanţa de verificare – reprezintă procedeul specific prin care sumele sunt preluate din conturi, centralizate şi transpuse în bilanţ.

Practic, balanţa de verificare este un instrument care asigură legătura dintre cont şi bilanţ. Ea se întocmeşte la sfârşitul fiecărei luni, sub forma unui tabel enumerativ al conturilor utilizate, cu sumele înregistrate în fiecare cont. Sumele se cumulează de fiecare dată de la 01. ianuarie până la luna curentă inclusiv. Prin urmare, anual la compartimentul financiar-contabil al întreprinderii se întocmesc 12 balanţe de verificare (la 31.01., 28.02, …, 31.12.).

Cu ajutorul balanţei de verificare, ce cuprinde în mod centralizat sumele înregistrate în conturi, putem avea o imagine de ansamblu pentru:

- mijloacele economice (intrate, ieşite, existente); - sursele economice (create, utilizate, existente); - veniturile obţinute, cheltuielile efectuate şi, respectiv, rezultatele realizate (profit/pierdere). Aşa cum îi spune şi numele, balanţa asigură verificarea periodică (lunară) a corectitudinii

înregistrărilor efectuate în conturi, pentru respectarea echilibrului permanent impus de dubla înregistrare şi pentru întocmirea unui bilanţ contabil corect şi real.

2.4. Principiile contabile conform IAS

În contextul armonizării legislaţiei şi creării unui cadru comun de prezentare a situaţiilor financiare,

Standardele Internaţionale de Contabilitate (IAS) stabilesc pentru agenţii economici următoarele principii contabile ce trebuie respectate9:

a) Principiul continuităţii activităţii 9 Ministerul Finanţelor Publice – Reglementări contabile pentru agenţi economici, Ed. Economică, Bucureşti, 2002

32

Presupune că întreprinderea îşi continuă în mod normal funcţionarea într-un viitor previzibil, fără a intra în imposibilitatea continuării activităţii sau fără reducerea semnificativă a acesteia. Dacă conducerea întreprinderii are cunoştinţă de unele evenimente ce pot conduce al oprirea activităţii, acestea trebuie menţionate în notele explicative care se întocmesc odată cu bilanţul contabil. Acest aspect prezintă importanţă, deoarece la sfârşitul fiecărui an evaluarea patrimoniului prin bilanţ se face la valoarea actuală. În cazul necontinuităţii, evaluarea se va face la valori lichidative (mai mici decât valoarea actuală), care să permită valorificarea cât mai rapidă a bunurilor prin vânzare (este cazul întreprinderilor aflate în faliment).

b) Principiul permanenţei metodelor Presupune continuitatea aplicării aceloraşi reguli şi norme privind evaluarea stocurilor, calculul

amortizării imobilizărilor, înregistrarea elementelor patrimoniale şi rezultatelor, în scopul de a asigura compatibilitatea în timp a informaţiilor contabile. Exemplu: Dacă întreprinderea a aplicat în exerciţiul financiar curent metoda de amortizare lineară, ea trebui să aplice şi pe viitor aceeaşi metodă. De asemenea, dacă produsele finite s-au evaluat la cost efectiv, în anul următor nu se pot evalua la preţ standard.

c) Principiul prudenţei Presupune ca valoarea fiecărui element patrimonial să fie determinată având în vedere toate

pierderile posibile şi deprecierile ce s-ar putea produce. Prin urmare, evaluarea patrimoniului trebuie făcută cu precauţie, pentru a nu denatura rezultatul financiar, astfel:

• la închiderea exerciţiului financiar se înscrie în bilanţ doar profitul realizat şi nu cel probabil; • trebuie să se ţină seama de deprecierea activelor care se înregistrează pe seama provizioanelor de

depreciere (dacă este reversibilă), sau pe seama amortizării (dacă este ireversibilă). Cu alte cuvinte, evaluarea patrimoniului trebuie făcută în aşa fel încât elementele de activ şi

veniturile să nu fie supraevaluate, iar elementele de pasiv şi cheltuielile să nu fie subevaluate. Întreprinderea trebuie să ia în considerare toate riscurile şi pierderile posibile la care ar putea fi supusă în viitor, datorită unor cauze prezente. Exemplu: Dacă întreprinderea are în stoc mărfuri înregistrate la o anumită valoare, iar prin inventar se determină o valoare actuală mai mică, trebuie să constituie un provizion de depreciere a mărfurilor.

Dacă se află în litigiu cu o altă firmă, există riscul pierderii litigiului şi trebuie să constituie un provizion pentru riscuri şi cheltuieli (pentru litigii).

d) Principiul independenţei exerciţiului Presupune luarea în considerare a tuturor veniturilor şi cheltuielilor corespunzătoare exerciţiului

financiar pentru care se face raportarea, fără a ţine seama de data încasării sumelor sau efectuării plăţilor. Cu alte cuvinte, trebuie separate veniturile şi cheltuielile în avans, care se referă la exerciţiul următor şi care ar denatura rezultatul exerciţiului încheiat. Exemplu: Dacă întreprinderea a înregistrat o factură de energie şi apă de la furnizor pe următoarele 6 luni, se majorează în mod artificial cheltuielile şi se diminuează implicit profitul.

Dacă s-a înregistrat o factură de chirie emisă către client pentru următoarele 6 luni, se majorează în mod artificial veniturile şi se majorează implicit profitul.

e) Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de pasiv Presupune ca, în vederea stabilirii valorii totale a unei poziţii din bilanţ, să se determine separat

valoarea fiecărui element individual de activ sau de pasiv, care intră în componenţa valorii totale. Exemplu: Pentru a stabili valoarea totală a poziţiei din Bilanţ „Imobilizări corporale” – trebuie stabilite separat valorile pentru elementele de activ: terenuri, clădiri, utilaje, aparate de măsură, mijloace de transport, animale de muncă şi plantaţii, calculatoare, mobilier şi altele. Prin însumarea lor va rezulta valoarea totală.

f) Principiul intangibilităţii Presupune ca bilanţul de deschidere al unui exerciţiu să corespundă cu bilanţul de închidere al

exerciţiului precedent. Cu alte cuvinte, soldurile conturilor la 01. ianuarie trebuie să coincidă cu cele de la 31 decembrie anul precedent. Astfel se asigură integritatea patrimonială şi garanţia informării corecte a utilizatorilor externi (furnizori, clienţi, bănci, investitori etc.).

g) Principiul necompensării Presupune că valorile elementelor de activ nu pot fi compensate cu valorile elementelor de pasiv şi

nici veniturile cu cheltuielile.

33

Exemplu: Dacă întreprinderea înregistrează creanţe (elemente de activ) de 5 mil. lei şi datorii (elemente de pasiv) de 8 mil. lei, nu putem înregistra în Bilanţ compensarea lor, astfel încât să avem creanţe = Ø şi datorii = 3 mil. lei (8 mil. – 5 mil.).

h) Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului Presupune ca informaţiile prezentate în situaţiile financiare să reflecte realitatea economică a

evenimentelor şi tranzacţiilor, nu numai forma lor juridică. i) Principiul pragului de semnificaţie Conform acestuia, orice element care are o valoare semnificativă trebuie prezentat distinct în cadrul

situaţiilor financiare. Elementele cu valori nesemnificative, dar care au aceeaşi natură sau funcţie, trebuie însumate. Exemplu: La poziţia din Bilanţ „Casa şi conturi la bănci” se includ şi alte valori de trezorerie (tichete de călătorie, timbre fiscale, BCF-uri etc.) precum şi valori de încasat (file de CEC, efecte de încasat etc.) ele neapărând distinct în bilanţ, ci fiind cumulate.

Principiile contabile au un caracter general făcând referire la întocmirea situaţiilor financiare de sinteză. Abaterile de la aceste principii sunt permise numai în cazuri excepţionale şi vor fi prezentate în notele explicative care se întocmesc odată cu bilanţul. În note vor fi prezentate motivele abaterilor precum şi efectul acestora asupra activelor, datoriilor, poziţiei financiare şi rezultatului întreprinderii.

Rezumat

Contabilitatea are ca obiect de studiu patrimoniul întreprinderii privit sub dublu aspect – al bunurilor

economice (activul patrimonial) şi al surselor de finanţare (pasivul patrimonial). Patrimoniul întreprinderii respectă principiul dublei reprezentări.

Activele se clasifică după modul de valorificare şi gradul de lichiditate în: active imobilizate şi active circulante. La rândul lor, activele imobilizate cuprind: imobilizări necorporale, corporale şi financiare. Activele circulante cuprind: active circulante materiale (stocuri), active circulante în decontare (creanţe) şi active circulante băneşti.

Pasivele se clasifică după modul de finanţare şi după gradul de exigibilitate în: capitaluri şi datorii curente. Capitalurile cuprind: capitaluri proprii, provizioane pentru riscuri şi cheltuieli şi capitaluri străine (împrumuturi pe termen mediu şi lung). Datoriile curente cuprind: datorii comerciale, salariale, sociale, fiscale, financiare etc.

Elementele patrimoniale de activ şi de pasiv se transformă în cadrul operaţiilor economice care au loc în întreprindere, păstrând o relaţie de echilibru permanent, ca dovadă a caracterului unitar al patrimoniului. Creşterea sau descreşterea elementelor patrimoniale de activ şi de pasiv se realizează cu ajutorul proceselor economice, respectiv veniturile şi cheltuielile întreprinderii. Acestea se clasifică pe activităţile din exploatare, financiară şi extraordinară şi conduc la determinarea rezultatului exerciţiului (profit/pierdere).

Elementele patrimoniale diferă ca pondere şi ca structură de la o întreprindere la alta, în funcţie de obiectul de activitate, mărimea întreprinderii şi forma de proprietate asupra capitalului investit.

Pentru studierea patrimoniului, contabilitatea dispune de o metodă proprie, care cuprinde un set de procedee clasificate în: procedee generale, procedee comune ştiinţelor economice şi procedee specific contabile.

Procedeele generale sunt: observaţia, raţionamentul, comparaţia, clasificarea, analiza şi sinteza. Procedeele comune ştiinţelor economice sunt: documentaţia, evaluarea, calculaţia şi inventarierea. Procedeele specific contabile sunt: bilanţul, contul şi balanţa de verificare. Fiecare dintre ele au o

formă şi o structură proprie. Contul ajută la reflectarea fiecărui element patrimonial ce participă la operaţiunile economico-financiare, balanţa de verificare centralizează lunar informaţiile înregistrate în conturi, iar bilanţul preia informaţiile din balanţă, reflectând patrimoniul întreprinderii şi rezultatul activităţii, într-o formă sintetică.

În vederea realizării unui cadru comun de prezentare a situaţiilor financiare, întreprinderile trebuie să respecte o serie de principii contabile generale, prevăzute de Standardele Internaţionale de Contabilitate şi anume: principiul continuităţii activităţii, principiul permanenţei metodelor; principiul prudenţei, principiul independenţei exerciţiului, principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de pasiv, principiul

34

intangibilităţii, principiul necompensării, principiul prevalenţei economicului asupra juridicului, principiul pragului de semnificaţie.

Teste grilă

1. Averea întreprinderii este formată din: a) Totalitatea bunurilor dobândite în cadrul relaţiilor de drepturi şi obligaţii; b) Totalitatea mijloacelor economice; c) Totalitatea mijloacelor economice dobândite prin surse proprii.

2. Activele imobilizate reprezintă: a) active fixe cu grad de lichiditate ridicat; b) active fixe care îşi transmit valoarea dintr-o dată asupra produselor realizate; c) active fixe cu grad de lichiditate redus şi cu mod de valorificare treptat;

3. Activele circulante în decontare reprezintă: a) sume încasate de la clienţi; b) sume de încasat de la clienţi; c) active cu gradul de lichiditate cel mai ridicat.

4. Se supun amortizării următoarele active: a) mijloace de transport; b) titluri imobilizate; c) amenajări de terenuri.

5. Alte valori de trezorerie (timbre, tichete, BCF-uri) se includ în categoria: a) activelor circulante materiale; b) activelor circulante băneşti; c) avansurilor de trezorerie.

6. Capitalurile reprezintă: a) surse proprii permanente cu grad de exigibilitate redus; b) surse curente asigurate prin finanţare proprie; c) surse curente asigurate prin finanţare străină.

7. Veniturile şi cheltuielile reprezintă: a) elemente patrimoniale; b) operaţiuni economico-financiare; c) procese economice.

8. Împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni reprezintă: a) datorii financiare curente; b) capitaluri străine; c) plasamente financiare pe termen mediu şi lung.

9. Salariile angajaţilor se includ în categoria: a) datoriilor curente; b) veniturilor salariale; c) drepturilor cuvenite pentru activitatea prestată.

10. Cunoaşterea patrimoniului se poate realiza prin: a) comparaţie urmată de raţionament; b) analiză, urmată de clasificare şi comparaţie; c) observaţie, urmată de analiză şi sinteză.

11. Determinarea plusurilor de inventar presupune: a) o valoare de inventar mai mare decât valoarea de înregistrare; b) o cantitate faptică mai mare decât cantitatea scriptică; c) o valoare de înregistrare mai mare decât valoarea de inventar.

12. Bilanţul contabil se întocmeşte după principiul: a) dublei înregistrări; b) dublei reprezentări; c) echilibrului dintre activul şi pasivul bilanţier.

13. Rulajul contului reprezintă: a) existentul la începutul lunii + sumele înregistrate în timpul lunii; b) sumele înregistrate în timpul lunii – existentul final; c) sumele înregistrate în timpul lunii;

35

14. Creşterile elementelor de activ se înregistrează: a) în creditul conturilor de activ; b) în debitul conturilor de activ; c) în debit sau în credit, dacă contul este bifuncţional.

15. Operaţiunea de cumpărare de materiale de la furnizor determină: a) o creştere de activ a elementului „materiale” şi o diminuare de pasiv a elementului

„furnizori”; b) o creştere de activ a elementului materiale şi o diminuare de activ a numerarului din casierie; c) o creştere de activ a elementului materiale şi o creştere de pasiv a elementului „furnizori”.

16. Formula contabilă compusă presupune: a) mai multe conturi care se debitează în corespondenţă cu un cont care se creditează; b) mai multe conturi care se creditează în corespondenţă cu mai multe conturi care se

debitează; c) un cont care se debitează în corespondenţă cu mai multe conturi care se creditează.

17. Operaţiunea de utilizare a primelor de capital pentru majorarea capitalului social presupune: a) o diminuare de pasiv a primelor şi o creştere de pasiv a capitalului; b) o diminuare de pasiv a primelor şi o creştere de activ a disponibilului din cont; c) o diminuare de pasiv a primelor şi o creştere de activ a creanţei faţă de acţionari.

18. Operaţiunea de încasare a unei creanţe de la clienţi prin cont presupune: a) o creştere de activ a creanţei şi o scădere de activ a numerarului din cont; b) o scădere de activ a creanţei şi o creştere de activ a numerarului; c) o scădere de activ a creanţei şi o scădere de activ a numerarului.

19. Balanţa de verificare asigură: a) detalierea sumelor înscrise în bilanţ; b) preluarea sumelor din conturi; c) centralizarea sumelor în vederea întocmirii bilanţului.

20. Provizioanele se constituie pentru a respecta: a) principiul permanenţei metodelor; b) principiul prudenţei; c) principiul independenţei exerciţiului.

Întrebări

1) Ce reprezintă patrimoniul întreprinderii? 2) În ce constă principiul dublei reprezentări? 3) Care este structura activului patrimonial şi criteriul de clasificare a elementelor de activ? 4) Care este structura pasivului patrimonial şi criteriul de clasificare a elementelor de pasiv? 5) Prin ce se deosebesc activele imobilizate de cele circulante? 6) Care sunt elementele ce compun capitalurile împrumutate? 7) Care este diferenţa dintre acţiune şi obligaţiune? 8) Care sunt datoriile fiscale? 9) Cum se formează rezultatul curent? 10) Cum se clasifică procesele economice? 11) În ce constă raţionamentul? 12) Care este rolul inventarierii? 13) Care sunt funcţiile contului? 14) Ce reprezintă rulajul contului? 15) Cum se clasifică balanţele de verificare? 16) În ce constă principiul permanenţei metodelor? 17) Cum se calculează impozitul pe profit? 18) Ce reprezintă amortizarea? 19) Când se înregistrează rezervele din reevaluare? 20) Cum se calculează rezervele din conversie?

36

CCAAPPIITTOOLLUULL 33 EEVVAALLUUAARREEAA PPAATTRRIIMMOONNIIUULLUUII ŞŞII CCAALLCCUULLAAŢŢIIAA

Până acum am prezentat structura patrimoniului întreprinderii şi mijloacele de cunoaştere şi analiză a

elementelor patrimoniale. Întrucât patrimoniul se află într-o continuă transformare sub incidenţa operaţiunilor economico financiare ce au loc în întreprindere, este absolut necesară exprimarea valorică a elementelor de activ şi pasiv şi a veniturilor şi cheltuielilor ce se produc, în scopul de a permite înregistrarea lor în contabilitate.

De altfel, preluarea informaţiilor din documentele contabile (justificative) şi înregistrarea lor în conturi nu este posibilă decât sub formă valorică. De asemenea, centralizarea informaţiilor cu ajutorul balanţei de verificare şi, mai departe, întocmirea situaţiilor financiare de sinteză, sunt posibile numai sub formă valorică. În acest scop, contabilitatea utilizează două procedee comune disciplinelor economice: evaluarea şi calculaţia.

3.1. Importanţa şi principiile evaluării

Evaluarea asigură exprimarea valorică a elementelor patrimoniale, prin cuantificarea şi măsurarea

sub formă bănească a mărimii stocurilor, imobilizărilor, creanţelor, datoriilor, plasamentelor financiare, veniturilor, cheltuielilor şi rezultatelor. Ea asigură legătura pe parcursul întregului flux de culegere, prelucrare şi informare contabilă, permiţând trecerea de la informaţii individuale exprimate în unităţi naturale, la informaţii de sinteză, exprimate valoric.

Evaluarea reprezintă o condiţie a cunoaşterii patrimoniului, stând la baza celorlalte procedee ale metodei contabilităţii10. Evaluarea este prezentă în măsurarea elementelor patrimoniale, în vederea grupării şi sistematizării lor într-o formă care să permită înregistrarea în conturi. De asemenea, se utilizează în cadrul metodelor şi procedeelor de calculaţie a costurilor, de verificare şi control a înregistrărilor prin intermediul balanţei şi de verificare a echilibrului patrimonial prin intermediul bilanţului contabil.

Evaluarea se utilizează pentru calculul indicatorilor economico-financiari, care servesc conducerii întreprinderii în analiza situaţiei economico-financiare şi adoptarea deciziilor ce se impun pentru perioadele următoare. Având în vedere importanţa evaluării în evidenţa contabilă a întreprinderii şi în analiza economico-financiară a activităţii acesteia, trebuie respectate o serie de reguli şi principii după cum urmează:

a) Principiul stabilirii obiectului evaluării Conform acestui principiu, evaluarea se face în mod diferit, în funcţie de natura elementului

patrimonial şi de categoria din care acesta face parte. Exemplu: Evaluarea imobilizărilor (terenuri, mijloace fixe etc.) se face analitic, individual pe fiecare imobilizare în parte.

Evaluarea activelor circulante materiale (stocuri) se face sintetic, global, pentru fiecare tip de stoc aflat în gestiune (materii prime, materiale, produse, mărfuri, ambalaje etc.).

Evaluarea bunurilor care se vând terţilor (produse finite, mărfuri) se face la preţ de vânzare. Evaluarea bunurilor aflate pe fluxul intern al procesului tehnologic se face la cost de producţie (cazul

producţiei neterminate). b) Principiul evaluării la un preţ real Conform acestui principiu, elementele patrimoniale trebuie exprimate în funcţie de valoarea lor de

utilitate (capacitatea bunurilor de a satisface o anumită trebuinţă), pentru o reflectare reală a patrimoniului întreprinderii. El se aplică la sfârşitul exerciţiului, în cadrul lucrărilor pregătitoare pentru întocmirea bilanţului contabil. Exemplu: Pentru imobilizările supuse amortizării (necorporale, terenuri cu amenajări, mijloace fixe), valoarea de utilitate este dată de valoarea rămasă neamortizată (diferenţa dintre valoarea de intrare şi amortizarea înregistrată până în acel moment).

Pentru imobilizările neamortizabile avem: - la terenuri fără amenajări – preţul pieţei; - la titluri imobilizate – cotaţia bursieră la 31 decembrie. Pentru stocuri avem – costul de achiziţie al ultimului lot cumpărat, respectiv costul de producţie al

ultimului lot fabricat. 10 Octavian Bojian – Bazele contabilităţii, Ed. Eficient, Bucureşti, 1997

37

Pentru creanţe şi datorii în devize avem cursul oficial înregistrat la 31.12. etc. c) Principiul alegerii formei de evaluare în funcţie de scopul urmărit Conform acestui principiu, elementele patrimoniale se pot exprima în costuri efective, dacă scopul

evaluării este de a determina mărimea reală a patrimoniului sau în preţuri standard (prestabilite), dacă scopul evaluării este de a urmări abaterile (diferenţele de preţ) dintre preţul standard şi costul efectiv. Exemplu: În cazul produselor finite, când cheltuielile efectuate pentru realizarea producţiei se cunosc abia la sfârşitul lunii, evaluarea se face la un preţ standard, la care se înregistrează atât intrările cât şi ieşirile din gestiune. La sfârşitul lunii, când se determină costul de producţie efectiv, se înregistrează diferenţele de preţ (abaterile) dintre preţul standard şi costul efectiv, aferente intrărilor şi ieşirilor din gestiune.

În cazul materiilor prime, materialelor, obiectelor de inventar şi ambalajelor, evaluarea se face la cost efectiv de achiziţie.

d) Principiul completării evaluării băneşti cu cea a etalonului natural Acest principiu se aplică în cazul stocurilor, când pentru o evidenţă contabilă şi gestionară corectă şi

completă aceasta se realizează cantitativ-valoric. Exemplu: În cazul gestiunii de materii prime, atât la magazie cât şi la compartimentul financiar-contabil se ţine evidenţa atât cantitativ, în kg, to, ml, m3 etc., cât şi valoric, pe fiecare categorie de materie primă şi pe preţuri de cumpărare.

Gestionarul completează fişele de magazie pe tipuri de materii prime, care cuprind: - cantitate existentă la începutul lunii; - cantităţi intrate în timpul lunii; - cantităţi ieşite în timpul lunii; Stoc la sfârşitul lunii = Stoc iniţial + Intrări – Ieşiri Contabilul completează fişele cantitativ-valorice pe tipuri de materii prime, care cuprind: - cantitate şi valoare existentă la începutul lunii; - cantităţi şi valori intrate; - cantităţi şi valori ieşite. Stoc şi valoare (sold) la sfârşitul lunii = Stoc şi sold iniţial + Cantităţi şi valori intrate – Cantităţi şi

valori ieşite

Valorile se obţin înmulţind cantităţile cu preţurile de cumpărare. La sfârşitul lunii, se efectuează confruntarea (punctajul) celor două evidenţe, urmărind punerea lor de acord.

e) Principiul cuantificării influenţei factorului timp asupra valorii elementelor patrimoniale Conform acestui principiu, pentru anumite categorii de elemente patrimoniale sensibile la influenţa

factorului timp (mijloace fixe, stocuri, credite bancare), trebuie actualizată permanent valoarea acestora. Exemplu: În cazul imobilizărilor se înregistrează reevaluări periodice (actualizări ale valorii acestora în sensul creşterii sau descreşterii sale, cupă caz).

În cazul stocurilor de mărfuri se majorează sau se diminuează preţurile de vânzare, prin modificarea adaosului comercial.

În cazul creditelor bancare se aplică diverşi indici de actualizare sau se recalculează dobânzile.

3.2. Metodele de evaluare Transpunerea valorică a elementelor patrimoniale vizează patru momente importante şi anume11: - la data intrării în patrimoniu; - la data inventarierii; - la închiderea exerciţiului financiar (31 decembrie); - la data ieşirii din patrimoniu. a) Evaluarea elementelor patrimoniale la data intrării în patrimoniu se realizează la valoarea de

intrare, numită şi valoare contabilă, stabilită diferenţiat în funcţie de natura şi provenienţa bunurilor astfel: - pentru bunurile aduse ca aport la capitalul social, la valoare de aport, stabilită în funcţie de

preţul pieţei, starea şi utilitatea bunurilor; - pentru bunurile obţinute cu titlu gratuit (donaţii), la valoare de utilitate, stabilită în funcţie de

preţul pieţei şi starea bunurilor; 11 Ministerul Finanţelor Publice – Reglementări contabile pentru agenţi economici, Ed. Economică, Bucureşti, 2002

38

- pentru bunurile cumpărate (procurate cu titlu oneros), la cost de achiziţie, stabilit în funcţie de preţul de cumpărare şi cheltuielile de transport-aprovizionare facturate de furnizor;

- pentru bunurile realizate în producţie proprie, la cost de producţie, stabilit în funcţie de totalitatea cheltuielilor efectuate pentru realizarea bunurilor (produse finite).

Întrucât costul de producţie se determină abia la sfârşitul lunii, intrările în gestiune în cazul stocurilor fabricate se înregistrează de regulă la un preţ standard (prestabilit), urmând ca la sfârşitul lunii să se determine abaterile faţă de costul de producţie (efectiv).

b) Evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventarierii se face la valoare actuală (de inventar), stabilită în funcţie de preţul pieţei, starea şi utilitatea bunului. Această valoare se stabileşte diferit în funcţie de natura elementului inventariat, astfel:

- pentru imobilizări amortizabile – valoarea rămasă neamortizată; - pentru imobilizări neamortizabile:

o terenuri – preţul pieţei; o titluri imobilizate – cotaţia bursieră; o creanţe imobilizate în lei – valoarea probabilă de încasat; o creanţe imobilizate în devize – valoarea la cursul valutar oficial;

- pentru stocuri: o cumpărate – costul de achiziţie al ultimului lot intrat; o fabricate – costul de producţie al ultimului lot fabricat

- pentru creanţe: o în lei – valoarea probabilă de încasat, înscrisă în factura emisă către client; o în devize – valoarea la curs valutar oficial;

- pentru disponibilităţi: o în lei – soldul din cont sau casierie; o în devize – soldul la cursul valutar oficial;

- pentru plasamente financiare – cotaţia bursieră; - pentru credite pe termen mediu şi lung:

o în lei – valoarea probabilă de plată; o în devize – valoarea la curs valutar oficial;

- pentru datorii curente: o în lei – valoarea probabilă de plată înscrisă în factura furnizorului; o în devize – valoarea la curs valutar oficial;

c) Evaluarea elementelor patrimoniale la închiderea exerciţiului se face la valoarea de intrare (contabilă) pusă de acord cu rezultatele inventarierii. În acest scop, valoarea de intrare se compară cu valoarea de inventar, respectând următoarele reguli:

- pentru elementele de activ (bunuri inventariate): o diferenţele constatate în plus (valoare de inventar > valoare de înregistrare), nu se

înregistrează, elementele rămânând la valoarea lor de intrare; o diferenţele constatate în minus (valoare de inventar < valoare de înregistrare), se

înregistrează pe seama amortizării (dacă deprecierea este ireversibilă) sau pe seama provizioanelor de depreciere (dacă deprecierea este reversibilă), elementele menţinându-se de asemenea la valoarea lor de intrare.

- pentru elementele de pasiv (datorii inventariate): o diferenţele constatate în minus (valoare de inventar < valoare de înregistrare) nu se

înregistrează, elementele menţinându-se la valoarea lor de intrare; o diferenţele constatate în plus (valoare de inventar > valoare de înregistrare) se

înregistrează pe seama provizioanelor, elementele menţinându-se la valoarea de intrare;

- pentru elementele monetare în devize (disponibilul în cont sau casierie la 31 decembrie) se înregistrează:

o diferenţele favorabile (plus), drept venituri din diferenţe de curs valutar; o diferenţele nefavorabile (minus), drept cheltuieli din diferenţe de curs valutar;

- pentru elementele nemonetare în devize (creanţe şi datorii): o diferenţele favorabile (plus) se înregistrează pe seama rezervelor din conversie pasiv; o diferenţele nefavorabile (minus) se înregistrează pe seama rezervelor din conversie activ.

39

Exemplu: La 31 decembrie se cunosc următoarele date:

Nr. crt.

Elemente patrimoniale

Valoare de înregistrare

Valoare de inventar

Diferenţe (+/–)

1. Utilaje 20.000.000 22.000.000 + 2.000.000 2. Mărfuri 10.000.000 9.000.000 – 1.000.000 3. Furnizori 5.000.000 4.000.000 – 1.000.000 4. Împrumuturi din

emisiuni de obligaţiuni

25.000.000 27.000.000 + 2.000.000

5. Creanţe în devize 3.300.000(100 $ × 33.000 lei/$)

3.400.000(100 $ × 34.000 lei/$)

+ 100.000

6. Creanţe imobilizate în devize

4.000.000(100 € × 40.000 lei/€)

3.900.000(100 € × 39.000 lei/€)

– 100.000

7. Contul în devize 33.000.000(1.000 $ × 33.000 lei/$)

34.000.000(1.000 $ × 34.000 lei/$)

+ 1.000.000

8. Casa în devize 40.000.000(1.000 € × 40.000 lei/€)

39.000.000(1.000 € × 39.000 lei/€)

– 1.000.000

Vom avea: - pentru utilaje (elemente de activ) – plusul de 2 mil. lei nu se înregistrează; - pentru mărfuri (elemente de activ) – pentru minusul de 1 mil. lei se înregistrează constituirea

unui provizion pentru deprecierea mărfurilor; - pentru furnizori (element de pasiv) – minusul de 1 mil. lei nu se înregistrează; - pentru împrumutul din emisiuni de obligaţiuni (element de pasiv) – plusul de 2 mil. lei se

înregistrează prin constituirea unui provizion pentru riscuri şi cheltuieli; - pentru creanţele în devize, plusul de 100.000 se înregistrează ca o rezervă din conversie pasiv

(favorabilă); - pentru creanţele imobilizate în devize, minusul de 100.000 lei se înregistrează ca o rezervă din

conversie activ (nefavorabilă); - pentru contul în devize, plusul de 1 mil. lei se înregistrează ca venit din diferenţe de curs valutar

(favorabilă); - pentru casa în devize, minusul de 1 mil. lei se înregistrează drept cheltuială din diferenţe de curs

valutar (nefavorabilă). d) Evaluarea elementelor patrimoniale la data ieşirii din patrimoniu se face la valoarea de intrare.

În cazul costului de achiziţie, întrucât în timpul lunii el poate fi diferit de la o intrare la alta, la data ieşirii se utilizează la alegere una din metodele:

- cost mediu ponderat (CMP); - primul intrat – primul ieşit (FIFO); - ultimul intrat – primul ieşit (LIFO). Metoda CMP – presupune evaluarea cantităţilor ieşite la un cost mediu, calculat ca raport între

valoarea stocurilor şi cantităţile aferente, conform relaţiei:

lunii în timpul intrate Stocuri iniţial Stoclunii în timpul intrate stocuri Valoare iniţial stoc Valoare

CMP+

+=

Întrucât CMP se poate calcula atât după fiecare intrare cât şi o singură dată la sfârşitul lunii, metoda se poate aplica în două variante:

- varianta CMP al ultimei intrări; - varianta CMP global (lunar). Metoda FIFO – presupune evaluarea cantităţilor ieşite la costul celor mai vechi loturi intrate în

gestiune, în ordinea epuizării loturilor. Metoda LIFO – presupune evaluarea cantităţilor ieşite la costul celor mai noi loturi intrate în

gestiune, în ordinea epuizării loturilor. Exemplu: Întreprinderea are pe stoc la 01.04. 500 kg materiale evaluate la cost achiziţie (ca) = 2.000 lei/kg = 1.000.000 lei. În timpul lunii se produc următoarele mişcări în gestiunea materialelor:

05.04 – cumpărare 3.000 kg la ca = 4.000 lei/kg = 12.000.000 lei 10.04. – consum în producţie 2.500 kg 15.04 – cumpărare 1.500 kg la ca = 5.000 lei/kg = 7.500.000 lei

40

25.04 = consum în producţie 2.300 kg Stoc la 30.04. = Stoc la 01.04 + Intrări – Ieşiri = 200 kg Să se evalueze ieşirile prin metodele CMP, FIFO şi LIFO şi să se determine valoarea stocului final.

I. Metoda CMP 1. Varianta CMP al ultimei intrări: - pentru ieşirea din 10.04. calculăm:

lei/kg 3.714 kg 3.000 kg 500

lei 12.000.000 lei 1.000.000CMP1 =

+

+=

Valoare ieşire = 2.500 kg × 3.714 lei/kg = 9.285.000 lei - pentru ieşirea din 25.04 calculăm:

lei/kg 4.486 kg 1.500 kg 1.000

lei 7.500.000 lei/kg 3.714 1.000kgCMP2 =

+

+×=

unde: 1.000 kg = Stocul rămas după ieşirea precedentă; 3.714 lei/kg = CMP1 Valoare ieşire = 2.300 kg × 4.486 lei/kg = 10.317.800 lei Valoare stoc final = lei 897.200

(CMPlei/kg 4.486 kg 200

2

=×)

sau: 1.000.000 lei + 12.000.000 lei – 9.285.000 lei + 7.500.000 lei – 10.317.800 lei = 897.200 lei 2. Varianta CMP global (lunar) La sfârşitul lunii calculăm:

lei/kg 4.100 kg 1.500 kg 3.000 kg 500

lei 7.500.000 lei 12.000.000 lei 1.000.000CMPg =

++

++=

Valoarea cumulată a celor două ieşiri = (2.500 kg + 2.300 kg) × 4.100 lei/kg = 19.680.000 lei Valoare stoc final = lei 820.000

(CMPlei/kg 4.100 kg 200

g

=×)

sau: 1.000.000 lei + 12.000.000 lei + 7.500.000 lei – 19.680.000 lei = 820.000 lei II. Metoda FIFO

- pentru ieşirea din 10.04 avem: 500 kg × 2.000 lei/kg = 1.000.000 lei (Si)2.500 kg 2.000 kg × 4.000 lei/kg = 8.000.000 lei (I1)

valoare ieşire = 9.000.000 lei - pentru ieşirea din 25.04 avem:

1.000 kg × 4.000 lei/kg = 4.000.000 lei (I1)2.300 kg 1.300 kg × 5.000 lei/kg = 6.500.000 lei (I2)

valoare ieşire = 10.500.000 lei Valoare stoc final = lei 1.000.000

I lui (costullei/kg 5.000 kg 200

2

=×)

sau: 1.000.000 lei + 12.000.000 lei – 4.000.000 lei + 7.500.000 lei – 6.500.000 lei = 1.000.000 lei III. Metoda LIFO

- pentru ieşirea din 10.04 avem: 2.500 kg × 4.000 lei/kg = 10.000.000 lei (I1) - pentru ieşirea din 25.04 avem:

1.500 kg × 5.000 lei/kg = 7.500.000 lei (I2)500 kg × 4.000 lei/kg = 2.000.000 lei (I1)

2.300 kg

300 kg × 2.000 lei/kg = 600.000 lei (Si) valoare ieşire = 10.100.000 lei

Valoare stoc final = lei 400.000 S lui (costul

lei/kg 2.000 kg 200i

=×)

sau: 1.000.000 lei + 12.000.000 lei – 10.000.000 lei + 7.500.000 lei – 10.100.000 lei = 400.000 lei

41

În cazul preţului standard, întrucât intrările s-au evaluat la preţ fix şi ieşirile se vor evalua la acelaşi preţ, calculând separat diferenţele de preţ (abaterile) dintre preţul standard şi costul efectiv.

Aceste diferenţe pot fi: 1. favorabile – dacă costul efectiv < preţul standard (întrucât semnifică o economie de cheltuieli,

se înregistrează în contabilitate în roşu, având semnificaţia „minus”).

Sumele în roşu se scriu cu pastă roşie, sau cu albastru dar încadrate într-un chenar.

2. nefavorabile dacă costul efectiv > preţul standard (întrucât semnifică o depăşire de cheltuieli, se înregistrează în contabilitate în negru, având semnificaţia „plus”)

Diferenţele de preţ se calculează separat pentru intrări şi separat pentru ieşirile din gestiune, având

rolul de a corecta în +/– valorile la preţ standard deja înregistrate • diferenţele de preţ pentru intrări se calculează comparând valoarea intrărilor la preţ standard cu

valoarea aceloraşi intrări la cost efectiv. • diferenţele de preţ pentru ieşiri se calculează la sfârşitul lunii cu ajutorul unui coeficient de

repartizare,

standard preţ la intrări Valoare standard preţ la iniţial stoc Valoareintrărilor aferente preţ de Diferenţe iniţial stocului aferente preţ de Diferenţe

k ++

= = +/–

Deoarece la numărător putem avea sume în roşu sau negru, valoarea lui k poate fi pozitivă sau negativă.

Aplicând coeficientul k asupra valorii ieşirilor la preţ standard, obţinem diferenţele de preţ aferente ieşirilor (în roşu, dacă avem k negativ sau în negru dacă avem k pozitiv). Exemplu: Întreprinderea are pe stoc la începutul lunii 1.000 buc. produse finite înregistrate la preţ standard 5.000 lei/buc. = 5.000.000 lei, cu diferenţe de preţ favorabile de 1.000.000 lei (în roşu).

În timpul lunii se realizează în producţie proprie 3.000 buc. la preţul standard 5.000 lei/buc = 15.000.000 lei. Întrucât se vând clienţilor 2.000 buc., se descarcă gestiunea la preţul standard 5.000 lei/buc = 10.000.000 lei. La sfârşitul lunii se determină costul de producţie efectiv de 5.500 lei/buc şi se înregistrează diferenţele de preţ pentru intrările şi ieşirile din gestiune.

• diferenţe de preţ pentru intrări: - valoare intrare la preţ standard:

3.000 buc × 5.000 lei/buc = 15.000.000 lei - valoare intrare la cost de producţie efectiv:

3.000 buc × 5.500 lei/buc = 16.500.000 lei - diferenţă de preţ aferentă intrărilor = 1.500.000 lei, nefavorabilă (în negru), deoarece costul efectiv > preţul standard • diferenţele de preţ pentru ieşiri:

- calculăm 02,0000.000.15000.000.5

000.500.1000.000.1+=

++

= k

- aplicăm k asupra ieşirilor la preţ standard: 0,02 × 10.000.000 = 2000.000 lei, diferenţe de preţ nefavorabile (în negru). Stoc final = Si + intrări – ieşiri = 1.000 buc + 3.000 buc – 2.000 buc. = 2.000 buc Valoare stoc final la preţ standard = 2.000 buc × 5.000 lei/buc = 10.000.000 lei sau: 5.000.000 + 15.000.000 – 10.000.000 = 10.000.000 lei Diferenţe de preţ aferente stocului final = 1.000.000 + 1.500.000 – 200.000 = 300.000 lei,

nefavorabile (în negru).

Dacă vrem să calculăm valorile la cost efectiv (de producţie) vom avea: valoare la preţ standard ± diferenţa de preţ aferentă.

- pentru stocul iniţial: 5.000.000 + 1.000.000 = 4.000.000 lei; - pentru intrări: 15.000.000 + 1.500.000 = 16.500.000 lei - pentru ieşiri: 10.000.000 + 200.000 = 10.200.000 lei - pentru stocul final:

42

o 10.000.000 + 300.000 = 10.300.000 lei sau o 4.000.000 + 16.500.000 – 10.200.000 = 10.300.000 lei

Există posibilitatea evaluării stocurilor cumpărate la preţ de factură, cu înregistrarea distinctă a cheltuielilor de transport-aprovizionare pentru intrările şi ieşirile din gestiune.

Asemănător cazului anterior, la sfârşitul lunii se calculează coeficientul de repartizare:

factură de preţ la intrări Valoare factură de preţ la iniţial stoc Valoareintrărilor aferente transportde Cheltuieli iniţial stocului aferente transportde Cheltuieli k

++

=

• Aplicând k asupra valorii ieşirilor la preţ de factură, vom determina cheltuielile de transport-aprovizionare aferente ieşirilor din gestiune. Exemplu: Întreprinderea are pe stoc la începutul lunii obiecte de inventar 1.000 buc înregistrate la preţ de factură de 3.000 lei/buc = 3.000.000 lei. Cheltuielile de transport-aprovizionare aferente stocului iniţial = 100.000 lei. În timpul lunii se cumpără 5.000 buc. la preţ factură 4.000 lei/buc = 20.000.000 lei, cu cheltuieli de transport-aprovizionare de 500.000 lei.

Se dau în consum 5.300 buc la preţ de factură (presupunem că pentru ieşiri se aplică metoda FIFO). Vom avea:

1.000 buc × 3.000 lei/buc = 3.000.000 lei (Si)5.300 buc 4.300 buc × 4.000 lei/buc = 17.200.000 lei (I1)

valoare ieşire = 20.200.000 lei

La sfârşitul lunii calculăm 0261,0000.000.20000.000.3

000.500000.100=

++

= k

Aplicăm k asupra ieşirilor la preţ de factură: 0,0261 × 20.200.000 = 527.220 lei (cheltuieli de transport-aprovizionare aferente ieşirilor) Stoc final = Stoc iniţial + Intrări – Ieşiri = 1.000 + 5.000 – 5.300 = 700 buc Valoare stoc final la preţ de factură = 700 buc × 4.000 lei/buc. = 2.800.000 lei: (preţul lui I1) sau 3.000.000 + 20.000.000 – 20.200.000 = 2.800.000 lei Cheltuielile de transport-aprovizionare aferente stocului final sunt de: 100.000 + 500.000 – 527.220

= 72.780 lei

Dacă vrem să calculăm valorile la cost efectiv (de achiziţie) vom avea: Valoare la preţ de factură + Cheltuieli de transport-aprovizionare aferente - pentru stocul iniţial: 3.000.000 + 100.000 = 3.100.000 lei - pentru intrări: 20.000.000 + 500.000 = 20.500.000 lei - pentru ieşiri: 20.200.000 + 527.220 = 20.727.220 lei - pentru stocul final: 2.800.000 + 72.780 = 2.872.780 lei sau

3.100.000 + 20.500.000 – 20.727.220 = 2.872.780 lei Schematic, avem:

43

3.3. Principiile şi clasificarea calculaţiilor În strânsă corelaţie cu evaluarea elementelor patrimoniale se află un alt procedeu al metodei

contabilităţii şi anume calculaţia. Calculaţia respectă o serie de principii şi anume12: a) Determinarea obiectului calculaţiei – se face în funcţie de specificul activităţii.

Exemplu: În sectorul aprovizionare, obiectul calculaţiei îl constituie materia primă, iar în sectorul producţie, produsul finit.

b) Alegerea metodei de calculaţie se face în funcţie de organizarea activităţii şi de procesul tehnologic.

Exemplu: Dacă producţia are un caracter omogen, se aplică metoda globală. c) Organizarea calculaţiei în funcţie de previziunile statistice urmăreşte ca datele să aibă un caracter

unitar şi omogen, atât cele contabile (efective) cât şi cele statistice (previzionate), astfel încât să poată fi comparate. Exemplu: Dacă valoarea producţiei programate s-a determinat folosind metoda globală, valoarea producţiei efective trebuie determinată folosind aceeaşi metodă.

d) Determinarea pe feluri de activităţi a indicatorilor ce fac obiectul calculaţiei - se face în scopul de a determina corect veniturile, cheltuielile şi rezultatele pe fiecare activitate, pentru aprecierea corectă a eficienţei fiecărei activităţi. Exemplu: Nu putem compara veniturile activităţii de desfacere cu cheltuielile activităţii de producţie, întrucât se referă al activităţi diferite.

e) Delimitarea în timp a datelor ce stau la baza calculaţiei presupune ca veniturile şi cheltuielile să provină din aceeaşi perioadă, pentru a nu denatura rezultatele (veniturile şi cheltuielile în avans se înregistrează separat, fără a influenţa rezultatul perioadei). Exemplu: Nu putem lua în calculul perioadei venituri sau cheltuieli înregistrate anticipat pentru perioadele următoare. Pe de o parte s-ar denatura profitul, iar pe de altă parte, costul producţiei realizate.

f) Delimitarea în spaţiu a datelor ce stau la baza calculaţiei – presupune ca datele să se evidenţieze distinct pe locuri de efectuare: secţii, ateliere, depozite, magazine, ferme etc. Exemplu: Nu putem lua în calculul costului producţiei unei secţii, cheltuieli efectuate în secţia vecină.

g) Separarea cheltuielilor aferente producţiei finite de cele aferente producţiei neterminate – vizează direct calculaţia costurilor de producţie. Exemplu: Pentru a calcula costul aferent producţiei finite dintr-o lună, nu putem include cheltuieli aferente producţiei neterminate.

Clasificarea calculaţiilor se realizează după următoarele criterii: 1. După momentul elaborării, avem:

o antecalculaţii – calculaţii cu caracter previzional (de ex. costul producţiei programate, antecalculaţie de deviz în construcţii etc.);

o postcalculaţii – calculaţii efective (de ex. costul efectiv al producţiei realizate); 2. După sfera de cuprindere a cheltuielilor în costuri, avem:

o calculaţii totale – ce includ totalitatea cheltuielilor efectuate; o calculaţii parţiale – ce includ în costuri doar cheltuielile considerate esenţiale (materii

prime, materiale, salarii muncitori, cote salarii etc.); 3. După intervalul de timp la care se întocmesc avem:

o calculaţii periodice – întocmite anual (de ex. elaborarea Bugetului de Venituri şi Cheltuieli al întreprinderii, cu defalcare pe trimestre);

o calculaţii neperiodice – care se întocmesc de câte ori este nevoie (de ex. elaborarea calculaţiilor de deviz în construcţii);

4. După natura indicatorilor calculaţi, avem: o calculaţii contabile – ce au ca rezultat indicatori în mărimi absolute (de ex. valoare

producţie, valoare cifră de afaceri, profit, amortizare etc.);

12 Violeta Isai – Contabilitate de gestiune, Ed. Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, ediţie actualizată, 2004

44

o calculaţii statistice – care au ca rezultat indicatori în mărimi absolute şi relative (de ex. productivitatea muncii şi indicele productivităţii muncii pe 2 ani consecutivi)

o calculaţii de analiză şi control – care au ca rezultat indicatori în mărimi absolute şi relative cu caracter de abatere a indicatorilor de la nivelul previzionat (de ex. abaterile dintre preţul standard şi costul efectiv al producţiei realizate);

5. După particularităţile procesului tehnologic, avem: o calculaţii pentru un singur produs sau serviciu; o calculaţii pentru mai multe produse sau servicii;

6. După modul de evaluare a costurilor, avem: o calculaţii ale costurilor efective; o calculaţii ale costurilor standard (normate) pentru consum de materii prime, manoperă

etc.; 7. După modul de structurare a costurilor, avem:

o calculaţii pe elemente de cheltuieli primare: materii prime, salarii, combustibili, energie, apă etc.;

o calculaţii pe articole de calculaţie: cheltuieli directe, cheltuieli indirecte, cheltuieli generale şi cheltuieli de desfacere.

3.4. Calculaţia preţurilor şi tarifelor

Evaluarea permite determinarea valorii elementelor patrimoniale folosind sistemul de preţuri şi

tarife. Acest sistem constituie baza evaluării patrimoniului şi cuprinde următoarele categorii: preţul producătorului, preţul de vânzare cu ridicata, preţul de vânzare cu amănuntul şi tarifele serviciilor.

Preţul reprezintă categoria economică ce conferă expresie bănească valorii bunurilor. El se referă la unitatea de măsură a bunului respectiv (buc. kg., m3 etc.) fiind direct influenţat de raportul cerere-ofertă. Preţul creşte când oferta de bunuri pe piaţă scade în raport cu cererea şi scade când oferta creşte în raport cu cererea.

În continuare vom prezenta şi vom exemplifica principalele categorii de preţuri utilizate de către agenţii economici:

1. Preţul producătorului – este preţul la care întreprinderea producătoare îşi vinde produsele finite către clienţi. El se compune din următoarele elemente:

a. Costul complet (comercial) – totalitatea cheltuielilor efectuate pentru realizarea produselor finite, având caracter de:

i. cheltuieli directe: cheltuieli cu materii prime şi materiale directe, cheltuieli cu salariile muncitorilor direct productivi şi cotele aferente salariilor directe etc.;

ii. cheltuieli indirecte: cheltuieli cu energie şi apă, cheltuieli cu amortizarea utilajelor, cheltuieli cu salariile muncitorilor indirect productivi şi cotele aferente salariilor indirecte, cheltuieli cu întreţinere şi reparaţii utilaje etc.

iii. cheltuieli generale de administraţie: cheltuieli cu chirii, cheltuieli cu telefonul, cheltuieli cu amortizarea mijloacelor fixe cu caracter neproductiv (clădiri, mobilier, calculatoare etc.), cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate, cheltuieli cu deplasări, cheltuieli cu salariile personalului TESA şi cote aferente salariilor TESA etc.

iv. cheltuieli de desfacere: cheltuieli cu ambalarea, cheltuieli cu etichetarea, cheltuieli cu manipularea, depozitarea şi transportul produselor finite.

Deci, prin însumarea tuturor acestor cheltuieli rezultă costul complet (comercial) al produsului finit. b. Marja producătorului – cota de profit pe care producătorul o adaugă la preţ, prin

aplicarea unui procent asupra costului complet (reprezintă de fapt câştigul producătorului).

Prin însumarea celor două elemente rezultă preţul producătorului. Exemplu: Pentru realizarea unui produs finit, întreprinderea efectuează următoarele cheltuieli:

- cheltuieli directe = 50.000.000 lei - cheltuieli indirecte = 10.000.000 lei - cheltuieli generale de administraţie = 5.000.000 lei - cheltuieli de desfacere = 5.000.000 lei

45

Total cheltuieli efectuate = 70.000.000 lei Producţia realizată în timpul lunii = 1.000 buc

- Costul unitar complet (pe bucată) = lei/buc 70.000buc 1.000

lei 70.000.000=

- Marja producătorului = 10% Prin urmare vom avea marja unitară = 70.000 × 10% = 7.000 lei/buc Preţul unitar al producătorului = 70.000 + 7.000 = 77.000 lei/buc

În momentul facturării produsului finit către client, asupra preţului producătorului, considerat preţ de vânzare, se aplică TVA 19%, respectiv:

77.000 ×19% = 14.630 lei/buc Rezultă total factură = 77.000 + 14.630 = 91.630 lei/buc 2. Preţul de vânzare cu ridicata – este preţul la care depozitul de mărfuri îşi vinde marfa către

clienţi (către magazin). El se compune din următoarele elemente: a. costul de achiziţie al mărfurilor – preţul de cumpărare facturat de furnizor

(producător) + eventuale cheltuieli de transport-aprovizionare. b. adaosul comercial practicat de depozit (câştigul acestuia), calculat prin aplicarea unui

procent asupra costului de achiziţie Prin însumarea celor două elemente rezultă preţul de vânzare cu ridicata.

Exemplu: Un depozit de mărfuri cumpără de la producătorul din exemplul anterior marfa, la cost de achiziţie de 77.000 lei/buc (preţul la care producătorul şi-a vândut produsul finit). Depozitul practică un adaos comercial de 40%.

Vom avea: - costul unitar de achiziţie = 77.000 lei/buc - adaos comercial unitar = 77.000 × 40% = 30.800 lei/buc preţ unitar de vânzare cu ridicata = 77.000 + 30.800 = 107.800 lei/buc

În momentul facturării mărfii către client, asupra preţului de vânzare cu ridicata se aplică TVA 19%, respectiv: 107.800 × 19% = 20.482 lei/buc.

Rezultă total factură = 107.800 + 20.482 = 128.282 lei/buc 3. Preţul de vânzare cu amănuntul – este preţul la care magazinul îşi vinde marfa către clienţi

(populaţie). El se compune din următoarele elemente: a. Costul de achiziţie al mărfurilor – preţul de cumpărare facturat de furnizor (depozitul)

+ eventuale cheltuieli de transport aprovizionare; b. Adaosul comercial practicat de magazin (câştigul acestuia), calculat prin aplicarea

unui procent asupra costului de achiziţie; c. TVA neexigibilă – TVA aferentă mărfii existente pe stoc, care devine exigibilă în

momentul vânzării mărfii. Se calculează: 19% × (costul de achiziţie + adaosul comercial) Prin însumarea celor 3 elemente rezultă preţul de vânzare cu amănuntul.

Exemplu: Un magazin cumpără de la depozitul din exemplul anterior marfa, la cost de achiziţie 107.800 lei/buc (preţul la care depozitul şi-a vândut marfa). Magazinul practică un adaos comercial de 30%.

Vom avea: - costul unitar de achiziţie = 107.800 lei/buc - adaos comercial unitar = 107.800 × 30% = 70.825 lei/buc - TVA neexigibil pe bucată = 19% (107.800 + 70.825) = 33.940 lei/buc Preţ unitar de vânzare cu amănuntul = 107.800 + 70.825 + 33940 = 212.565 lei/buc

În momentul vânzării mărfii direct cu numerar către client, magazinul va încasa de la acesta, prin casierie suma de 212.565 lei

Pentru toate exemplele prezentate, am efectuat calculul pentru o bucată. În practică se rulează cantităţi mari. Pentru a determina valoarea facturată, respectiv încasată de către fiecare întreprindere ce participă la circulaţia mărfii, se înmulţeşte preţ unitar cu cantitatea respectivă.

46

Tariful reprezintă o categorie specială de preţ ce se referă la contravaloarea serviciilor prestate de către întreprinderi specializate, către alte întreprinderi sau populaţie. Exemplu: Servicii de transport de bunuri şi persoane, servicii de reparaţii utilaje, servicii de închirieri de mijloace fixe, servicii de telecomunicaţii, distribuţie de energie termică şi electrică etc.

După natura lor, serviciile se clasifică în: - servicii productive: gospodărire comunală, furnizare de apă curentă, gaze naturale, energie

termică, electricitate etc.; - servicii neproductive: serviciile administraţiei publice. Tarifele se stabilesc diferenţiat în funcţie de serviciile prestate, astfel: - tarife pentru servicii cu caracter de masă: transporturi, telecomunicaţii, distribuţie de energie şi

apă etc.; - tarife pentru turism şi alimentaţie publică – practicate în hoteluri, restaurante, cofetării etc.; - tarife pentru servicii personale: frizerie, coafură, reparaţii şi comenzi încălţăminte, comenzi

confecţii şi tricotaje, reparaţii de uz gospodăresc etc.

Calculul tarifelor pentru prestări servicii este asemănător cu cel al preţului producătorului, cu menţiunea că marja (câştigul) unităţii de prestări servicii este de regulă mai mare.

Rezumat

Evaluarea reprezintă procedeul prin care se asigură exprimarea valorică a elementelor patrimoniale, în scopul prelucrării şi înregistrării lor în conturi. Ea respectă o serie de principii: stabilirea obiectului evaluării, evaluarea la un preţ real, alegerea formei de evaluare în funcţie de scopul urmărit, completarea evaluării băneşti cu etalonul natural şi cuantificarea influenţei factorului timp.

Evaluarea patrimoniului se efectuează în patru momente importante, la data intrării în patrimoniu, la data inventarierii, la închiderea exerciţiului financiar şi la data ieşirii din patrimoniu, utilizând diverse metode de calcul al valorii elementelor patrimoniale.

În strânsă corelaţie cu evaluarea se găseşte calculaţia, care face posibilă determinarea mărimii indicatorilor ce fac obiectul înregistrărilor contabile. Calculaţiile respectă o serie de principii: determinarea obiectului calculaţiei, alegerea metodei de calculaţie, delimitarea în timp, în spaţiu şi pe feluri de activităţi a datelor ce stau la baza calculaţiei. Calculaţiile se clasifică: după momentul elaborării, după sfera de cuprindere, intervalul de timp. natura indicatorilor sau particularităţile activităţii.

La baza evaluării şi calculaţiei se află sistemul de preţuri şi tarife, care cuprinde: preţul producătorului, preţul de vânzare cu ridicata, preţul de vânzare cu amănuntul şi tarifele pentru serviciile prestate.

Preţul producătorului se calculează însumând costul complet al produsului finit cu marja producătorului.

Preţul de vânzare cu ridicata se calculează însumând costul de achiziţie al mărfii cu adaosul comercial practicat de depozit.

Preţul de vânzare cu amănuntul se calculează însumând costul de achiziţie al mărfii cu adaosul comercial practicat de magazin şi cu TVA-ul neexigibil.

Tarifele reprezintă o categorie specială de preţ, ce se diferenţiază în funcţie de natura serviciilor a căror contravaloare o reprezintă.

Teste grilă

1. Evaluarea stocurilor în mod global corespunde principiului: a. evaluării la preţ real; b. stabilirii obiectului evaluării; c. alegerii formei de evaluare.

2. Cu ocazia inventarierii, mijloacele fixe se evaluează: a. la preţul pieţei; b. la valoarea probabilă de încasat; c. la valoare rămasă.

3. La închiderea exerciţiului, diferenţele constatate în plus pentru elementele de activ: a. nu se înregistrează;

47

b. se înregistrează ca provizioane; c. se înregistrează ca venituri.

4. La închiderea exerciţiului diferenţele constatate în plus pentru creanţe şi disponibilităţi în devize se înregistrează ca:

a. rezerve din conversie pasiv, respectiv venituri; b. rezerve din conversie activ, respectiv cheltuieli; c. nu se înregistrează.

5. Evaluarea stocurilor la preţ standard presupune: a. înregistrarea intrărilor şi ieşirilor la un preţ fix; b. aplicarea la ieşire a metodelor CMP, FIFO, LIFO; c. calculul diferenţelor faţă de costul efectiv.

6. Metoda FIFO presupune evaluarea ieşirilor: a. la un cost mediu; b. la costurile primelor loturi intrate; c. la costurile ultimelor loturi intrate.

7. Calculul valorii materiei prime în sectorul aprovizionare respectă principiul: a. delimitării în spaţiu a datelor; b. determinării obiectului calculaţiei; c. determinării indicatorilor pe feluri de activităţi.

8. Întreprinderea înregistrează cheltuieli totale de 100 mil. lei, practicând o marjă de 20%. Valoarea producţiei la preţul producătorului facturată clienţilor va fi:

a. 120.000.000 lei; b. 142.800.000 lei; c. 80.000.000 lei.

9. Depozitul cumpără marfă la cost achiziţie 100 mil. lei, practicând un adaos comercial de 50%. Valoarea mărfii la preţ cu ridicata, facturată magazinului, va fi:

a. 119.000.000 lei; b. 150.000.000 lei; c. 178.500.000 lei.

10. Magazinul cumpără marfă la cost de achiziţie de 100.000.000 lei, practicând un adaos de 40%. Valoarea mărfii la preţ cu amănuntul încasată de la clienţi va fi:

a. 166.600.000 lei; b. 147.600.000 lei; c. 159.000.000 lei.

Întrebări

1) Ce reprezintă evaluarea? 2) În ce constă stabilirea obiectului evaluării? 3) Cum se realizează evaluarea la un preţ real? 4) Care sunt momentele evaluării patrimoniale? 5) Care sunt costurile efective? 6) Cum se stabileşte valoarea de inventar pentru stocuri? 7) Când se constituie provizioane de depreciere? 8) În ce constă metoda LIFO? 9) Ce reprezintă calculaţia? 10) Ce cuprinde sistemul de preţuri şi tarife?

48

CCAAPPIITTOOLLUULL 44 DDOOCCUUMMEENNTTEELLEE DDEE EEVVIIDDEENNŢŢĂĂ CCOONNTTAABBIILLĂĂ

Arătam într-un capitol anterior că toate operaţiunile economico-financiare ce au loc în întreprindere

pe parcursul unui exerciţiu financiar, se consemnează în documente de evidenţă. Întocmirea documentelor contabile la locul şi la data înfăptuirii fenomenelor şi proceselor

economice, în scopul de a atesta producerea lor, este o cerinţă impusă prin Legea contabilităţii nr.82/1991. Pentru a răspunde acestei cerinţe, dar şi din necesitatea reală a evidenţei operative (zilnice),

contabilitatea utilizează ca procedeu documentaţia.

4.1. Importanţa documentelor în cadrul întreprinderii

Înregistrarea operaţiunilor economico-financiare în conturi nu este posibilă fără consemnarea acestora prealabilă în documente ce atestă înfăptuirea lor.

O cerinţă de bază a evidenţei contabile o reprezintă fundamentarea şi justificarea tuturor informaţiilor contabile pe bază de documente de evidenţă.

Fără procedeul documentării,celelalte procedee de: evaluare, calculaţie şi înregistrare în conturi nu s-ar putea înfăptui.

Informaţiile economice dobândite pe calea observării fenomenelor şi proceselor economice, se culeg şi se înscriu în documente, primind astfel forma care să permită prelucrarea, vehicularea,prezentarea, modificarea şi păstrarea lor ulterioară.

Culegerea informaţiilor şi consemnarea lor în documente se poate face manual sau cu ajutorul tehnicii de clacul, documentele fiind obligatoriu semnate de către persoanele care le-au întocmit. Acest fapt atrage şi răspunderea în întocmirea corectă a documentelor.

În întreprindere,întocmirea corectă şi la timp a documentelor pentru fiecare operaţie economico-financiară constituie o condiţie fundamentală pentru cunoaşterea reală a activităţii şi pentru exercitarea controlului asupra integrităţii şi modului de gestionare a patrimoniului şi asupra fiecărei operaţii în parte.

Documentaţia cuprinde, prin urmare, totalitatea documentelor ce intervin în evidenţa activităţii întreprinderii, unele având un caracter primar, altele un caracter specific.

Documentele reprezintă acte scrise ce conţin informaţii letrice şi numerice, care se întocmesc la locul şi în momentul producerii operaţiilor economice13.

Ele au un caracter general aplicabil în evidenţa contabilă, întrucât reflectă toate operaţiile privind existenţa şi mişcarea mijloacelor economice, a surselor de finanţare şi a proceselor economice (venituri şi cheltuieli), relaţiile de drepturi şi obligaţii ale întreprinderii, precum şi rezultatul activităţii acesteia.

Documentele constituie baza întregului sistem de evidenţă al întreprinderii. Importanţa lor rezultă din următoarele aspecte:

Documentele atestă producerea operaţiilor economice, stând la baza înregistrării acestora în contabilitate. Ele influenţează direct operativitatea obţinerii informaţiilor contabile, exactitatea acestora precum şi modul de organizare a evidenţei contabile în cadrul întreprinderii. Documentele asigură legătura dintre compartimentele întreprinderii, întrucât ele nu circulă strict numai în cadrul compartimentului financiar-contabil.

Exemplu: Operaţia de încasare a unei sume (creanţe) de la clienţi presupune întocmirea unei chitanţe de casă către client. Chitanţa se întocmeşte la casierie. Un exemplar se înmânează clientului, iar altul se anexează la Registrul de casă, la compartimentul contabilitate.

Operaţia de cumpărare de materii prime presupune întocmirea unei Note de intrare – recepţie la magazia de materii prime. Un exemplar rămâne la magazie, iar altul se predă la compartimentul contabilitate.

Documentele permit înfăptuirea controlului economic şi financiar în vederea păstrării

integrităţii patrimoniului şi a respectării disciplinei financiare. Exemplu: Cu ajutorul documentelor se pot depista diverse nereguli precum: lipsuri şi sustrageri de bunuri, încasări şi plăţi ilegale – şi se pot stabili răspunderile materiale pentru cei vinovaţi.

13 Ghe. Talaghir, Ghe. Negoescu – Contabilitatea pe înţelesul tuturor, Ed. All, Bucureşti, 1998

49

Documentele constituie probă în instanţă,atunci când întreprinderea se află în litigiu cu o altă firmă.

Exemplu: Dacă obiectul litigiului îl constituie lipsa de materii prime în momentul recepţiei de la un anumit furnizor, se cer în instanţă Facturile fiscale, Notele de intrare-recepţie şi Fişele de magazie.

Întrucât operaţiunile economico-financiare care se produc în întreprindere au un caracter extrem de

divers, este de la sine înţeles că şi documentele de evidenţă care reflectă aceste operaţii sunt diverse ca formă, conţinut şi modalitate de întocmire.

Totuşi, documentele prezintă şi o serie de elemente comune, după cum urmează: - denumirea întreprinderii ce l-a emis, adresa acesteia şi compartimentul în cadrul căruia s-a

întocmit documentul; - data întocmirii documentului (în principiu, ea coincide cu data efectuării operaţiei); - explicaţia operaţiei pe care documentul o reflectă şi baza legală în temeiul căreia a fost

întocmit documentul (actul normativ); - informaţiile cantitative şi valorice (cantitate, preţ unitar, valoare etc); - semnăturile persoanelor care au întocmit documentul şi care răspund pentru informaţiile

înscrise în document. Elementele specifice ale documentelor explică şi detaliază informaţiile consemnate, ele diferind de la

o operaţie la alta. Prelucrarea informaţiilor din documentele de evidenţă se face în general cu ajutorul tehnicii de

calcul, asigurând corectitudine şi operativitate în gruparea şi centralizarea acestora, în vederea înregistrării lor.

4.2. Clasificarea documentelor contabile

Întreprinderea utilizează în cadrul evidenţei contabile numeroase documente de evidenţă, care se pot clasifica după următoarele criterii:

a) După natura elementelor patrimoniale a căror mişcare o reflectă prin operaţiile economice, avem:

Documente ce reflectă imobilizări corporale şi necorporale (active imobilizate). Exemplu: Proces verbal de punere în funcţiune a mijloacelor fixe; Proces verbal de predare-primire a mijloacelor fixe; Proces verbal de scoatere din funcţiune a mijloacelor fixe.

Documente ce reflectă stocuri (active circulante materiale) Exemplu: Notă de intrare – recepţie, Bon de consum, Fişă limită de consum; Notă de predare la magazie; Bon de transfer-restituire etc. Documente ce reflectă vânzările (creanţe/active circulante în decontare).

Exemplu: Dispoziţii de livrare, Aviz de expediere, Factură fiscală etc. Documente ce reflectă disponibilităţile băneşti (active circulante băneşti-încasări şi plăţi).

Exemplu: Chitanţă de casă, ordinul de plată, dispoziţia de încasare/plată prin casierie, fila de CEC etc.

Documente ce reflectă salariile şi alte drepturi de personal Exemplu: Lista de avans chenzinal, Statul de plată, Ordinul de deplasare, Decontul de cheltuieli etc. b) După locul de întocmire, avem:

Documente interne – se întocmesc în cadrul întreprinderii şi circulă în interiorul întreprinderii sau în afara ei.

Exemplu: Documente interne care circulă în incinta întreprinderii: Notă de intrare-recepţie,

Bon de consum, Bon de predare la magazie, Bon de transfer, Listă de avans chenzinal, Stat de plată etc.

Documente interne care circulă în afara întreprinderii: Factura fiscală emisă către client, chitanţa de casă emisă către client, Ordinul de plată emis către furnizor etc.

Documente externe – se întocmesc de către terţi şi sunt adresate întreprinderii. Exemplu: Factura fiscală primită de la furnizor; chitanţa de casă primită de la furnizor; Ordinul de plată primit de la client etc.

50

Documentele interne şi externe atestă relaţiile întreprinderii cu terţii (furnizori, clienţi etc.). c) După modul de întocmire, avem:

Documente primare – în care se consemnează pentru prima dată operaţiile economice. Exemplu: Notă de intrare-recepţie, Bonul de Consum, Factura fiscală, Statul de plată etc.

Documente centralizatoare – în care se grupează şi se cumulează datele înscrise în documentele primare, cuprinzând operaţii de acelaşi fel, în scopul înregistrării lor în conturi.

Exemplu: Centralizatorul Notelor de intrare-recepţie (intrărilor), centralizatorul Bonurilor de consum (ieşirilor), centralizatorul Statelor de plată (salariilor), centralizatorul Facturilor fiscale (vânzărilor) etc. d) După funcţia pe care o îndeplinesc, avem:

Documente de dispoziţie – prin care se transmite ordinul de a executa o anumită operaţie economică.

Exemplu: Dispoziţia de plată prin casierie – prin care se transmite casierului ordinul de a plăti o anumită sumă unei persoane, pentru un scop determinat. Nota de comandă – prin care se transmite furnizorului necesarul de bunuri pe care întreprinderea urmează a le achiziţiona de la acesta.

Documente de execuţie – care fac dovada înfăptuirii unei operaţii. Exemplu: Bonul de consum – dovedeşte utilizarea materiilor prime şi materialelor în procesul de producţie. Chitanţa de casă – dovedeşte efectuarea unei încasări de la client, sau a unei plăţi către furnizor. Nota de intrare – recepţie – dovedeşte încărcarea gestiunii de stocuri, prin cumpărare. Factura fiscală emisă către client – dovedeşte vânzarea de bunuri către client.

Documente mixte – care reunesc caracteristicile documentelor de dispoziţie şi de execuţie. Exemplu: Fişa limită de consum – reflectă simultan ordinul de utilizare a materiei

prime în procesul de producţie şi consumul efectiv al acestuia. Dispoziţia de livrare – Aviz de expediţie – reflectă simultan ordinul de

livrare şi expedierea bunurilor către client. e) După regimul de tipărire şi utilizare, avem:

Documente cu regim special – pentru care există dispoziţii legale privind modul de completare, circulaţie şi păstrare.

Exemplu: Avizul de expediere, Factura fiscală, Chitanţa de casă, Fila de CEC numerar. Aceste documente sunt înseriate din tipografie şi necesită numerotarea şi ştampilarea

lor de către întreprindere. Carnetele ce le conţin se şnuruiesc şi se sigilează, înscriind pe ultima filă, numărul de file existente.

Evidenţa lor operativă are un caracter special, în sensul că se realizează cu ajutorul unor fişe de evidenţă în care se înscriu zilnic: - cumpărarea lor (cantitate, serii şi preţ unitar) – respectiv numărul şi data Notei de intrare –

recepţie; - darea lor în consum (cantitate, serii şi preţ unitar) – respectiv numărul şi data Bonului de

consum; - stocul la sfârşitul fiecărei luni.

Documente fără regim special – care se folosesc respectând normele generale de întocmire, circulaţie şi păstrare.

Exemplu: Bon de consum, Stat de plată, Dispoziţie de încasare/plată prin casierie, Notă de intrare – recepţie etc. f) După sfera de aplicare, avem:

Documente de uz general – utilizate în toate domeniile de activitate. Exemplu: Factura fiscală, Chitanţa de casă, Statul de plată, Ordinul de plată etc.

Documente specifice – utilizate numai în anumite domenii de activitate. Exemplu: Fişa consumului de furaje, Actul de fătare – în zootehnie; Devizul de lucrări – în construcţii. g) După rolul lor în cadrul sistemului informaţional al întreprinderii, avem:

51

Documente justificative – sunt documentele primare ce se întocmesc la locul şi în momentul înfăptuirii operaţiei economice. Ele stau la baza înregistrărilor contabile. Au formă de imprimate tipizate.

Exemplu: Notă de intrare – recepţie, Bon de consum, Factură fiscală, Chitanţă de casă, Stat de plată etc.

Registre contabile – sunt registrele ce consemnează operaţiile economice în conturi, cu ajutorul formulelor contabile.

Exemplu: Registrul jurnal, Registrul Cartea Mare şi Registrul inventar. Documente de sinteză şi raportare – sunt documente prin care se centralizează şi se

transmit informaţiile sintetice către utilizatorii interni şi externi. Exemplu: Bilanţul contabil, Contul de profit şi pierderi, Notele explicative.

Aceste documente furnizează utilizatorilor informaţii privind structura mijloacelor şi surselor întreprinderii, structura veniturilor, cheltuielilor şi rezultatelor, precum şi o serie de situaţii anexă privind: imobilizările, provizioanele, creanţele şi datoriile, repartizarea profitului etc.

Întrucât pentru operaţii de acelaşi tip se folosesc documente de acelaşi fel, legislaţia stabileşte tipuri unitare de documente ca: mărime, conţinut, formă şi destinaţie (tipizarea documentelor). 4.3. Verificarea, circuitul şi păstrarea documentelor

După cum am arătat, documentele se întocmesc de către compartimentele în cadrul cărora au avut loc operaţiile economice.

Completarea rubricilor cerute de formularul tipizat se face manual sau pe calculator, cu informaţiile corecte, clare şi sub semnătura persoanelor care le-au întocmit.

Un document nu se întocmeşte niciodată într-un singur exemplar, existând posibilitatea pierderii lui. Prin urmare, documentele de evidenţă se întocmesc în 2 – 3 exemplare, după caz, în funcţie de importanţa şi circuitul acestora.

Pentru a avea convingerea că documentele au fost corect întocmite, înainte de înregistrarea informaţiilor în conturi, se procedează la verificarea documentelor. Ea constă în controlul de formă şi de fond al condiţiilor pe care documentele trebuie să le îndeplinească conform legii.

a) Verificarea de formă Se referă la următoarele aspecte: - folosirea tipului de document adecvat operaţiei consemnate (de ex.: pentru evidenţierea salariilor

vom folosi statul de plată etc); - completarea tuturor rubricilor cerute de formular (de ex.: denumire bunuri, cantitate, preţ unitar,

valoare etc); - existenţa semnăturilor peroanelor ce au întocmit documentul; - existenţa numerelor de ordine pe fiecare exemplar (de ex.: Nota de intrare –recepţie se

întocmeşte în trei exemplare – toate trei trebuie să poarte acelaşi număr de ordine etc); - exactitatea sumelor înscrise şi corectitudinea calculelor (de ex.: valoarea trebuie să rezulte prin

înmulţirea cantităţii cu preţul). b) Verificarea de fond Se referă la următoarele aspecte: - legalitatea operaţiei (de ex.: încasările sau plăţile să se facă conform reglementărilor legale); - necesitatea şi oportunitatea operaţiei (de ex.: cumpărarea unei materii prime trebuie să se facă

numai dacă stocul vechi s-a epuizat); - realitatea operaţiei (de ex.: consemnarea unui consum trebuie să reflecte utilizarea efectivă în

producţie); - rentabilitatea operaţiei (de ex.: cumpărarea de bunuri la preţuri avantajoase – mici, dar păstrând

raportul preţ - calitate; vânzarea de bunuri la preţuri avantajoase). Conform legii, verificarea documentelor trebuie să se efectueze de către alte persoane decât cele ce

le-au întocmit, pentru eficienţa operaţiei. Erorile constatate se aduc la cunoştinţa persoanelor ce au întocmit documentul şi se corectează prin

tăierea textului/sumei eronate şi înscrierea alăturată corect, însoţită de semnătura corectorului.

52

Documentele ce reflectă disponibilităţi băneşti nu pot fi corectate (chitanţa de casă, ordin de plată, filă de CEC).

Acestea se anulează prin tăierea cu o linie oblică şi înscrierea cuvântului „Anulat”. Ele rămân ataşate la carnet şi se completează un nou document.

Odată verificate şi corectate, documentele de evidenţă intră în circuitul contabil al întreprinderii, care trebuie să fie un traseu prestabilit, cât mai clar şi mai scurt posibil.

În acest sens, se stabilesc documentele ce trebuie întocmite de fiecare compartiment, persoanele cu atribuţii în întocmirea documentelor, termenul de întocmire şi compartimentul căruia se adresează.

Circuitul documentelor diferă în funcţie de: mărimea întreprinderii; structura ei organizatorică; operaţiile consemnate şi mijloacele de întocmire şi prelucrare. Exemplu: Factura fiscală se întocmeşte la compartimentul financiar-contabil în 3 exemplare: originalul se trimite clientului, o copie rămâne la contabilitate şi o copie la depozitul de produse finite sau mărfuri. Statul de plată se întocmeşte la biroul salarizare în 2 exemplare: originalul se trimite la compartimentul contabilitate, iar copia rămâne la salarizare. Ordinul de plată se întocmeşte la compartimentul financiar în 3 exemplare: originalul rămâne la bancă, o copie se trimite clientului, iar o copie rămâne la întreprindere. Chitanţa de casă se întocmeşte la casierie în 3 exemplare: originalul se înmânează clientului la încasarea sumei; o copie se trimite la compartimentul contabilitate, iar o copie rămâne la casierie. Nota de intrare – recepţie se întocmeşte la depozit în 3 exemplare: originalul se trimite la compartimentul contabilitate, o copie la compartimentul aprovizionare, iar o copie rămâne la depozit. Bonul de consum – se întocmeşte la depozit în 2 exemplare: originalul se trimite la compartimentul contabilitate iar copia rămâne la depozit.

Păstrarea documentelor se realizează prin îndosariere şi aşezare în rafturi, într-o ordine bine stabilită după următoarele criterii:

- după natura operaţiilor pe care le reflectă: o documente privind intrări de bunuri (note de intrare – recepţie, procese verbale de

punere în funcţiune a mijloacelor fixe, rapoarte de fabricaţie pentru produse finite etc.); o documente privind consumuri (bonuri de consum, fişe limită de consum); o documente privind vânzări (avize de expediţie, facturi fiscale); o documente privind salarii (liste de avans chenzinal, state de plată); o documente privind încasări şi plăţi prin casierie (registrul de casă la care se anexează:

chitanţe de casă, foi de vărsământ, dispoziţii de plată/încasare etc); o documente privind încasări şi plăţi prin contul bancar (extrasul de cont la care se

anexează ordinele de plată etc). - după data întocmirii – pe luni şi ani calendaristici; - după alfabet – conform denumirii întreprinderilor colaboratoare; - după amplasarea geografică – conform localităţilor în care se află întreprinderile

colaboratoare. În practică se utilizează combinaţia primelor două criterii (de ex.: Documente lunare şi anuale

privind: intrări, consumuri, vânzări, salarii, casa, banca etc). Documentele se păstrează în arhiva curentă, iar după un an calendaristic, se predau la arhiva

generală a întreprinderii, unde se păstrează pe termene diferite, în funcţie de natura lor şi de reglementările legale. Exemplu: Documentele justificative se păstrează timp de 10 ani de la încheierea exerciţiului financiar pentru care au fost întocmite. Fac excepţie statele de plată a salariilor care se păstrează în arhivă 50 ani.

Conform legii, documentele pierdute, sustrase sau distruse din diverse motive (calamităţi, furturi etc) – trebuie reconstituite în maxim 30 zile de la constatare.

53

4.4. Completarea documentelor pentru principalele operaţiuni economico-financiare

Ne vom referi în acest ultim subcapitol la documentele justificative uzuale, care reflectă operaţiunile economico-financiare cel mai des întâlnite în activitatea întreprinderii, prezentând şi macheta acestora.

1) Bonul de consum Reprezintă documentul ce consemnează ieşirea prin consum în producţie a stocurilor de: materii

prime, materiale consumabile, obiecte de inventar. Se întocmeşte la magazia de materiale în 2 exemplare. Circulă: originalul la compartimentul contabilitate, o copie la magazie, unde gestionarul o înscrie în

fişa de magazie. Se arhivează la compartimentul contabilitate.

2) Nota de intrare – recepţie Reprezintă documentul ce consemnează intrarea în gestiune prin cumpărare a stocurilor de: materii

prime, materiale consumabile, obiecte de inventar, mărfuri sau ambalaje având la bază factura fiscală primită de la furnizori.

Se întocmeşte la magazia de materiale, în 3 exemplare. Circulă: originalul la compartimentul contabilitate, o copie la compartimentul aprovizionare şi o

copie la magazie, unde gestionarul o înscrie în fişa de magazie. Se arhivează la compartimentul contabilitate.

0,80,8

54

3) Chitanţa de casă Reprezintă documentul ce consemnează încasarea cu numerar a creanţei de la clienţi. Se întocmeşte la casierie în 3 exemplare. Circulă: originalul se trimite clientului, o copie rămâne la casierie, o copie la contabilitate. Se arhivează la compartimentul contabilitate.

4) Factura fiscală Reprezintă documentul ce consemnează vânzarea de bunuri către clienţi. Se întocmeşte la compartimentul financiar-contabil în 3 exemplare. Circulă: originalul se trimite clientului, o copie rămâne la contabilitate şi o copie se trimite la

depozit. Se arhivează la compartimentul financiar-contabil.

55

5) Ordinul de plată Ordinul de plată este un instrument emis de către plătitor pentru a achita diverse datorii faţă de terţi

dând dispoziţie băncii unde are contul deschis să plătească sumele înscrise pe formularul întocmit în trei exemplare.

Circulă: la plătitor care îl emite pentru achitarea datoriilor salariale; la unitatea bancară unde are întreprinderea deschis contul; la banca beneficiarului care va pune suma respectivă la dispoziţia clientului său.

Pe drumul parcurs de OP de la plătitor la beneficiar se pot interpune mai multe societăţi bancare, acestea efectuând succesiv operaţiuni de recepţie, autentificare, acceptare si executare a OP.

Se arhivează:la întreprinderea plătitoare; la beneficiar. Macheta ordinului de plată de trezorerie se prezintă astfel:

6) Cecul numerar Este emis de către compartimentul financiar – contabil, într-un singur exemplar şi serveşte pentru

ridicarea numerarului din cont în scopul efectuării diverselor plăţi prin casierie (salarii, furnizori etc.) Circulă: la departamentul financiar – contabil care îl emite; la unitatea bancară unde are

întreprinderea contul deschis; Cecul este plătibil numai la vedere. Macheta cecului numerar se prezintă astfel:

14.000.000

56

SCO

PUL

PLĂŢI

I

1. C

helt.

de

pers

onal

Ava

ns d

e pl

ată

- mar

tie

2. c

helt.

mat

eria

le şi

serv

icii

mat

eria

le

SUM

A

55.0

00.0

00

CO

D C

ON

T

5069

Sim

bol

P.C. 50

SCO

PUL

PLĂŢI

I

1. C

helt.

de

pers

onal

Ava

ns d

e pl

ată

- mar

tie

2. c

helt.

mat

eria

le şi

serv

icii

mat

eria

le

SUM

A

55.0

00.0

00

CO

D C

ON

T

5069

Sim

bol

P.C. 50

Am

prim

it su

ma

de le

i

Dat

aSe

mnă

tura

ben

efic

iaru

lui

B.I.

Ser

ia

N

r.

E

liber

at d

ela

dat

a de55

.000

.000

25.0

4.20

04PO

PESC

U M

ARI

A

(cinc

izec

işicin

cimili

oane

lei

(în c

ifre)

(în li

tere

)

GL

2542

58Po

l. M

un.

Bucu

reşt

i23

.10.

2000

7) Monetar Monetarul se utilizează numai în cazul vânzării mărfurilor cu amănuntul. Valoarea înscrisă în

monetar trebuie să corespundă valorii înscrise în raportul de gestiune. În condiţiile utilizării aparatelor de marcat electronice fiscale, suma înscrisă în monetar trebuie să

coincidă cu suma din registrul de casă emis de aceste aparate, inclusiv suma înregistrată de mână în registrul de casă, în cazul defectării aparatelor de marcat electronice fiscale.

Serveşte ca: - document justificativ pentru evidenţierea la sfârşitul zilei a numerarului existent în casierie,

corespunzător mărfurilor comercializate; - document justificativ de înregistrare în contabilitate; - document justificativ pe baza căruia se predă contribuabilului numerarul încasat prin casă de

către casieri, respectiv de vânzător. Se întocmeşte în două exemplare de către casier sau de persoana împuternicită la sfârşitul zilei, prin

inventarierea numerarului pe categorii de bancnote şi de monede. Circulă: exemplarul 1, pentru înregistrarea în Registrul de casă şi exemplarul 2 rămâne la carnet.

8) Registrul de casă În Registrul de casă se înregistrează numai operaţiunile în numerar. Serveşte ca: - document de înregistrare a încasărilor şi plăţilor; - document de stabilirea a situaţiei financiare a întreprinderii; - probă în litigii. Se întocmeşte într-un singur exemplar de către contribuabili, persoane fizice, făcându-se

înregistrarea operaţiunilor efectuate pe baza documentelor justificative, distinct pe fiecare operaţiune, fără a lăsa rânduri libere, după ce a fost numerotat, şnuruit şi parafat.

Se arhivează împreună cu documentele justificative care au stat la baza întocmirii lui. Faţa:

Nr. pagină ………

57

REGISTRUL DE CASĂ Nr. crt. Data

Documentul (felul, nr.)

Felul operaţiunii (explicaţii)

Încasări numerar

Plăţi numerar

1 2 3 4 5 6 1 Sold la începutul zilei 3.000.000 2 25.04 Listă de avans chenzinal Plată avans 2.000.000 3 25.04 Monetar nr. 1234 Vânzare produse 15.650.000

De reportat: Verso:

Nr. crt. Data

Documentul (felul, nr.)

Felul operaţiunii (explicaţii)

Încasări numerar

Plăţi numerar

1 2 3 4 5 6 Report:

Total: 18.650.000 2.000.000 Sold la sfârşitul zilei 16.650.000

9) Lista de avans chenzinal Se întocmeşte lunar în două exemplare, de către compartimentul care are această atribuţie, pe baza

documentelor de evidenţă a muncii, a timpului efectiv lucrat, a certificatelor medicale prezentate şi se semnează pentru confirmarea exactităţii calculelor de către persoana care a calculat avansurile chenzinale şi a întocmit lista.

Lista de avans chenzinal serveşte ca: document pentru calculul drepturilor băneşti cuvenite salariaţilor ca avansuri chenzinale; document pentru reţinerea în statul de salarii a avansurilor chenzinale plătite; document justificativ de înregistrare în contabilitate.

Circulă:la persoanele autorizate să exercite controlul financiar şi să aprobe plata (exemplarul 1); la casieria unităţii pentru plata avansurilor cuvenite (exemplarul 1); la compartimentul financiar – contabil, ca anexă la exemplarul 2 al registrului de casă, pentru înregistrarea în contabilitate (exemplarul 1); la compartimentul care a întocmit lista de avans pentru a servi la întocmirea statelor de salarii la sfârşitul lunii (exemplarul 2).

Se arhivează: la compartimentul financiar-contabil, ca anexă la exemplarul 2 al registrului de casă (exemplarul 1); la compartimentul care a întocmit lista de avans (exemplarul 2).

Macheta listei de avans chenzinal se prezintă astfel:

.......... SC Alfa SA ……………………… (Unitatea)

.......... Biroul financiar-contabil……………… (secţia, serviciul etc.)

LISTĂ DE AVANS CHENZINAL pe luna …aprilie…anul …2004 .........

Timp efectiv Nr.

crt. Numele şi prenumele Marca Salariul

de bază Lucrat Concediumedical

Avans de plată

0 1 2 3 4 5 6 1 Oprea Ştefan 6.000.000 22 2.000.000

. . .

Conducătorul unităţii, Conducătorul compartimentului Întocmit

financiar-contabil

10) Statul de salarii Se întocmeşte în două exemplare, lunar, pe secţii, ateliere, servicii etc. de compartimentul care are

această atribuţie, pe baza documentelor de evidenţă a muncii şi a timpului lucrat efectiv, pe baza fişelor de

58

evidenţă a salariului, a documentelor privind reţinerile legale, listelor de avans chenzinal, certificatelor medicale etc. şi se semnează pentru confirmarea exactităţii calculelor de către persoana care determină salariul cuvenit şi întocmeşte statul de salarii.

Pentru centralizarea la nivelul unităţii a salariilor, se utilizează aceleaşi formulare de state de salarii. Plăţile făcute în cursul lunii, cum sunt: avansul chenzinal, lichidările, indemnizaţiile de concediu

etc., se includ în statele de salarii, pentru a cuprinde astfel întreaga sumă a salariilor calculate şi toate reţinerile legale din perioada de decontare respectivă.

Statul de salarii serveşte ca: document pentru calculul drepturilor băneşti cuvenite salariaţilor, precum şi al contribuţiei

privind protecţia socială şi a altor datorii; document justificativ de înregistrare în contabilitate.

Circulă: la persoanele autorizate să exercite controlul financiar şi să aprobe plata (exemplarul 1); la casieria unităţii, pentru plata sumelor cuvenite (exemplarul 1); la departamentul financiar-contabil ca anexă a exemplarului 2 al registrului de casă, pentru înregistrarea în contabilitate (exemplarul 1 împreună cu exemplarul 1 al borderoului de salarii neridicate); la compartimentul care a întocmit statele de salarii (exemplarul 2).

Se arhivează: la compartimentul financiar-contabil, separat de celelalte acte justificative (exemplarul 1); la compartimentul care a întocmit statele de salarii (exemplarul 2).

Macheta documentului este următoarea:

59

11) Ordinul de deplasare Se întocmeşte într-un exemplar, pentru fiecare deplasare a delegaţilor în interesul serviciului, precum şi

pentru justificarea avansurilor acordate în vederea procurării de valori materiale în numerar. Serveşte ca: dispoziţie către persoana delegată să efectueze deplasarea; document pentru decontarea

de către titularul de avans a cheltuielilor efectuate; document pentru stabilirea diferenţelor de primit sau de restituit de către titularul de avans; document justificativ de înregistrare în contabilitate.

Circulă: la persoana împuternicită să dispună deplasarea pentru semnare; la persoana care efectuează deplasarea; la persoanele autorizate de la unitatea unde s-a efectuat deplasarea, pentru a confirma sosirea şi plecarea persoanei delegate; la compartimentul financiar contabil pentru cerificarea decontului, pe baza actelor justificative anexate la acesta de către titular la întoarcerea din deplasare sau cu ocazia procurării materialelor, stabilind diferenţa de primit sau de restituit, avându-se în vedere eventualele penalizări şi semnând pentru verificare; la persoana autorizată să exercite controlul financiar preventiv, pentru viză; la conducătorul unităţii pentru aprobarea cheltuielilor efectuate.

Se arhivează: la departamentul financiar-contabil.

60

Macheta ordinului de deplasare se prezintă astfel: Faţă:

… SC Alfa SA… Depus decontul (numărul şi data) (Unitatea) …….23/03.04.2004……….

Ordin de deplasare (delegaţie) nr. …15…

Dl. (D-na) ..............................Popescu Marian............................................................................................................................

având funcţia de ........................................maistru .....................................................................................................................................este delegat pentru .............................achiziţii materii prime ..............................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................la ..........................Bucureşti .............................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................Durata deplasării de la ..................... 15.04.2004 ........ la ................. 17.04.2004 .........................................................................................Se legitimează cu .......... BI ...... Seria....GN ...nr. ...... 684314 ..................................................................................................................

Ştampila unităţii şi semnătura Data ...........................03.04.2004 ...........................

Sosit*..........15.04................ ora .....1530 ............. Plecat* ........15.04................ ora .....1530 .......... Cu (fără) cazare .................................................

Sosit*................. ................ ora .......... ............. Plecat* ............... ................ ora .......... ............. Cu (fără) cazare .................................................

Sosit*................. ................ ora ........... ............. Plecat* ............... ................ ora ........... ............. Cu (fără) cazare .................................................

Sosit*................. ................ ora .......... ............. Plecat* ............... ................ ora .......... ............. Cu (fără) cazare .................................................

Verso: Ziua şi ora plecării ........... 30.04 ......1130 .............. Ziua şi ora sosirii02.05 ....... 1330 ............ .............. Data depunerii decontului...............03.05 ............ Penalizări calculate..............................................

Avans spre decontare: Primit la plecare ....................1.000.000...........lei Primit în timpul deplasării ....................................................... lei TOTAL................................ 1.000.000 ........... lei

Decont de cheltuieli efectuate conform documentelor anexate

Felul actului şi emitentul Nr. şi data actului Suma

Chitanţă cazare 15/15.04 300.000

Bilet tren 15.04; 17.04 300.000

Diurna 2 zile × 90.800 181.600

TOTAL CHELTUIELI 781.600

Diferenţa de restituit s-a depus cu chitanţa nr. ......... 16 ... din .......30.04

primit Diferenţă de ............................. 218.400...... lei

restituit

Sem

năt.

Se aprobă, conducătorul unităţii

Control financiar preventiv

Verificat decont Şef compartiment Titular Avans

Ştampila unităţii şi semnătura

Ştampila unităţii şi semnătura

Ştampila unităţii şi semnătura

Ştampila unităţii şi semnătura

61

12) Dispoziţia de plată prin casierie Se întocmeşte în două exemplare la compartimentul financiar. Serveşte ca: dispoziţie către casierie pentru a plăti delegatului suma necesară în efectuarea

deplasării; document pentru stabilirea diferenţelor de primit/restituit de către delegat; document justificativ de înregistrare în contabilitate .

Circulă: la casierie, pentru efectuarea plăţii către delegat; la controlul financiar-preventiv pentru viză; la conducătorul unităţii pentru aprobare.

Se arhivează: la compartimentul financiar-contabil Macheta este următoarea:

Rezumat Documentaţia reprezintă procedeul contabil prin care fiecare operaţiune economico-financiară ce are

loc în cadrul întreprinderii, este consemnată într-un document de evidenţă ce atestă înfăptuirea ei. Documentul reprezintă un act scris întocmit la locul şi în momentul producerii operaţiei respective. Importanţa documentelor în evidenţa contabilă a întreprinderii se reflectă sub trei aspecte: - documentele dovedesc producerea operaţiilor economice, stând la baza înregistrării lor în

contabilitate; - documentele permit înfăptuirea controlului economico-financiar; - documentele constituie probă în instanţă. Documentele sunt extrem de diverse, pe măsura operaţiunilor pe care le reflectă. Ele se clasifică

după mai multe criterii: natura operaţiunilor, locul de întocmire, modul de întocmire, funcţia lor, regimul de tipărire şi utilizare, sfera de aplicare şi rolul în cadrul sistemului informaţional.

După acest ultim criteriu, reţinem că documentele pot fi: documente justificative, registre contabile şi documente de sinteză (bilanţul contabil).

În vederea unei înregistrări corecte în conturi, documentele se supun verificărilor de formă şi de fond, fiind corectate dacă este cazul.

Circuitul contabil al documentelor diferă în funcţie de mărimea şi structura întreprinderii, dar şi de natura operaţiilor efectuate.

Ele se păstrează în arhiva întreprinderii, pe tipuri de operaţiuni şi pe exerciţii financiare. Termenul de păstrare diferă în funcţie de natura şi importanţa documentului. Principalele operaţiuni economico-financiare se reflectă prin documente precum: Note de intrare-

recepţie (pentru cumpărări), Bonuri de consum (pentru ieşiri), Facturi fiscale (pentru vânzări) şi Chitanţe de casă sau Ordin de plată (pentru încasări şi plăţi).

Teste grilă

1) Documentaţia reprezintă: a) o sursă de date pentru evaluare şi calculaţie; b) o consecinţă a evaluării; c) o consecinţă a observării fenomenelor economice.

2) Documentul contabil se întocmeşte: a) după producerea fenomenului economic; b) la locul şi la data producerii fenomenului; c) anterior producerii fenomenului.

3) Bonul de consum reprezintă:

62

a) un document de dispoziţie cu caracter specific; b) un document intern de uz general; c) un document primar fără regim special.

4) Factura fiscală reprezintă: a) un document mixt ce reflectă vânzări; b) un document de execuţie cu regim special; c) un document intern cu caracter specific.

5) Registrul jurnal reprezintă: a) un document specific cu caracter justificativ; b) un registru contabil; c) un document de sinteză.

6) Nota de comandă reprezintă: a) un document mixt; b) un document de dispoziţie; c) un document centralizator.

7) Ordinul de plată reprezintă: a) un document extern; b) un document intern; c) un document primar.

8) Devizul de lucrări reprezintă: a) un document primar; b) un document specific; c) un document extern.

9) Verificarea de fond presupune urmărirea: a) realităţii operaţiei şi corectitudinii calculelor; b) exactităţii sumelor înscrise şi necesităţii operaţiei; c) realităţii şi rentabilităţii operaţiei.

10) Circuitul documentelor ţine seama de: a) obiectul de activitate al întreprinderii; b) tipul documentelor; c) mărimea şi structura întreprinderii.

Întrebări

1) La ce serveşte întocmirea documentului contabil? 2) Care sunt elementele comune ale documentelor? 3) Cum se clasifică documentele după locul de întocmire? 4) Care este diferenţa dintre un document cu regim special şi unul fără regim special? 5) În ce constă verificarea de formă? 6) Care sunt criteriile de păstrare a documentelor? 7) Ce documente întocmim pentru cumpărarea de materii prime şi consumul acestora în producţie? 8) Pe baza căror documente înregistrăm vânzarea produselor finite către clienţi şi încasarea

contravalorii produselor prin contul bancar. Dar prin casierie? 9) Care sunt documentele justificative pentru plata avansului chenzinal şi a lichidării? 10) Ce documente întocmim la plecarea delegaţilor în deplasare? Dar la întoarcerea lor?

63

CCAAPPIITTOOLLUULL 55 IINNVVEENNTTAARRIIEERREEAA PPAATTRRIIMMOONNIIUULLUUII

În categoria procedeelor contabile, inventarierea ocupă un loc însemnat, datorită rezultatelor pe care le furnizează societăţii comerciale.

Ea reprezintă ansamblul operaţiunilor prin care se constată existenţa faptică şi starea elementelor patrimoniale de activ şi pasiv, sub formă cantitativ-valorică, la o anumită dată.

Inventarierea se poate efectua ori de câte ori este nevoie, dar obligatoriu la sfârşitul exerciţiului financiar (la data de 31 decembrie), în scopul întocmirii bilanţului contabil.

Prin intermediul acesteia se stabileşte situaţia reală a patrimoniului privind atât bunurile ce aparţin societăţii comerciale, cât şi bunurile aparţinând altor persoane fizice/juridice, aflate temporar în societate.

Constatarea faptică a acestor bunuri se face prin metode diferite, în funcţie de natura elementelor patrimoniale: numărare, cântărire, măsurare, calcule tehnice – pentru bunuri corporale (materiale), sau pe bază de acte justificative şi registre pentru cele necorporale (nemateriale).

Deci, momentul obligatoriu de efectuare a inventarierii este 31 decembrie al fiecărui an. Există şi alte situaţii care necesită efectuarea obligatorie a inventarierii, şi anume: la înfiinţarea

societăţii comerciale, la primirea-predarea de gestiuni, la data fuziunii cu alte societăţi, sau la încetarea activităţii comerciale prin dizolvare sau faliment.

5.1. Clasificarea şi funcţiile inventarierii

Avem două criterii de clasificare a inventarierii: După sfera de cuprindere a elementelor patrimoniale:

• inventariere generală – care cuprinde întregul patrimoniu al întreprinderii, dar şi bunurile ce aparţin altor întreprinderi şi care se găsesc temporar în gestiunea acesteia (de ex.: clienţii pot lăsa temporar în gestiunea întreprinderii stocuri în scopul prelucrării sau pentru păstrare, din lipsa spaţiului de depozitare);

• inventariere parţială – care cuprinde numai o parte a patrimoniului (o secţie, un magazin, un depozit etc.) sau o anumită categorie de elemente patrimoniale (de ex.: inventarierea stocurilor sau a mijloacelor fixe, a numerarului din casierie etc.);

După intervalul de timp la care se efectuează: • inventariere anuală – care se efectuează obligatoriu la sfârşitul anului, având caracter general.

Are drept scop stabilirea situaţii reale a elementelor patrimoniale, în vederea preluării acestora în situaţiile financiare de sinteză (bilanţul anual);

• inventariere periodică – se efectuează la anumite intervale stabilite de lege, pentru a control existenţa în teren a anumitor categorii de elemente patrimoniale. Se efectuează în scopul întăririi controlului gestionar şi a disciplinei financiare (de ex.: stocurile se inventariază de 2-3 ori pe an, numerarul din casierie cel puţin o dată pe lună, iar clădirile anual);

• inventariere ocazională – se efectuează în timpul anului, când apar următoarele situaţii: modificări de preţ la stocuri, predări-primiri de gestiune prin schimbarea gestionarului, fuziuni sau divizări de întreprinderi, faliment sau dizolvare de întreprinderi, sustrageri din gestiune, cazuri de forţă majoră (incendii, inundaţii etc.);

• inventariere inopinată – se efectuează de regulă la cererea organelor de control sau a conducerii întreprinderii, fără anunţarea prealabilă a gestionarului.

Inventarierea îndeplineşte în cadrul societăţii comerciale trei funcţii importante. 1. Funcţia de control al concordanţei dintre evidenţa scriptică şi situaţia reală.

Cunoaştem că evidenţa scriptică se bazează pe înregistrarea cu exactitate şi pe bază de documente contabile, a operaţiunilor economico-financiare ce afectează patrimoniul, deci a mijloacelor, surselor şi proceselor economice.

Ne punem atunci întrebarea, de ce mai este nevoie de inventariere? Pentru că, oricât de riguros ar fi organizată evidenţa contabilă (scriptică), pot apărea diferenţe în

realitate, care nu se pot consemna contabil la data producerii lor: modificări cantitative şi calitative ale produselor pe timpul transportului, manipulării şi depozitării lor, ca urmare a diverselor reacţii chimice (dilatare, îngheţ etc).

64

De asemenea, pot apărea diferenţe datorită proastei gospodăriri a bunurilor şi neglijenţei gestionarilor; unele date înscrise în documentele primare pot fi omise a se înregistra în contabilitate sau se pot înregistra eronat.

Pot apărea anulări de comenzi prin renunţarea unor clienţi şi sortimente de bunuri greu vandabile sau fără mişcare datorită unor aprovizionări ineficiente.

Nu în ultimul rând, pot interveni cazuri de forţă majoră sau calamităţi naturale, care generează lipsuri în gestiune.

* Toate aceste situaţii pot fi identificate, preîntâmpinate sau limitate prin măsuri corespunzătoare – cu ajutorul inventarierii.

2. Funcţia de stabilire a situaţiei nete a patrimoniului şi a rezultatului economico-financiar. Cu ajutorul inventarierii se determină situaţia reală a activelor pe de o parte şi a datoriilor pe de altă

parte. Aceste elemente inventariate conduc la stabilirea situaţiei nete a patrimoniului, numită Activ net

contabil (ANC). Relaţia de calcul a acestui indicator este: Activ net contabil = Total Active inventariate – Datorii inventariate El ajută la analiza situaţiei economico-financiare a societăţii comerciale, permiţând printre altele

determinarea valorii matematice contabile a unei acţiuni (valori reale a acţiunii). Rezultatul net al exerciţiului se determină conform relaţiei14:

Rezultatul net = Activ net la – Activ net la sfârşitul exerciţiului începutul exerciţiului

Determinarea corectă a acestor indicatori este posibilă numai cu ajutorul inventarierii.

3. Funcţia de calcul şi evidenţă a stocurilor, consumurilor şi vânzărilor Această funcţie se exercită având în vedere metoda de contabilitate a stocurilor aplicată de societatea

comercială. Astfel, aşa cum ştim din anul precedent, există două metode de contabilitate a stocurilor: - metoda inventarului permanent; - metoda inventarului intermitent.

Metoda inventarului permanent se aplică obligatoriu în unităţile mari. Ea permite cunoaşterea stocului în orice moment din lună, întrucât stocul iniţial, intrările şi ieşirile

din timpul perioadei se înregistrează cronologic în conturile de stocuri. Stocul final se determină conform relaţiei:

Stoc final = Stoc iniţial + Intrări – Ieşiri Prin această metodă, inventarierea lunară nu este necesară. Inventarierea anuală compară stocul faptic cu cel scriptic înregistrat în contul de stocuri şi determinat

conform relaţiei de mai sus. Prin această metodă, evidenţa analitică a stocurilor se realizează cu ajutorul a trei procedee: - procedeul operativ-contabil (pe solduri): Evidenţa stocurilor se ţine la magazie, pe fişe de magazie, deci cantitativ, iar la compartimentul

contabilitate – valoric, cu ajutorul fişelor de cont pentru operaţii diverse. Lunar, verificarea concordanţei dintre cele două evidenţe se realizează astfel:

- se evaluează cantităţile din fişele de magazie şi se transcriu în Registrul stocurilor; - se punctează valorile din registrul stocurilor cu cele din fişele de cont pentru operaţii

diverse - procedeul cantitativ-valoric: Evidenţa stocurilor se ţine cantitativ la depozit, pe fişe de magazie, iar la compartimentul

contabilitate, cantitativ-valoric, pe fişe de cont analitic pentru valori materiale. Lunar, verificarea concordanţei dintre cele două evidenţe se realizează astfel:

- se punctează cantităţile din fişele de magazie cu cele din fişele de cont analitic pentru valori materiale;

- se evaluează cantităţile din fişele de magazie şi se punctează cu valorile din fişele de cont analitic pentru valori materiale.

- procedeul global-valoric:

14 Ioan Oprean şi colectivul – Întocmirea şi auditarea bilanţului contabil – Editura Intelcredo, Deva, 1997

65

Evidenţa stocurilor se ţine valoric atât la depozit cât şi la compartimentul contabilitate prin intermediul fişelor de cont pentru operaţii diverse.

Lunar, se punctează valorile din cele două fişe, verificând concordanţa dintre cele două evidenţe. Metoda inventarului intermitent se aplică opţional în unităţile mijlocii şi mici. În acest caz, inventarierea lunară este obligatorie. La începutul lunii se anulează stocul iniţial determinat prin inventar la sfârşitul lunii precedente,

intrările din timpul lunii se înregistrează direct pe cheltuieli, iar stocul final determinat prin inventar se înregistrează în conturile de stocuri.

Ieşirile din timpul lunii se determină la sfârşitul lunii conform relaţiei:

Ieşiri = Stoc iniţial inventariat

la sfârşitul lunii precedente

+ Intrări - Stoc final inventariat

la sfârşitul lunii curente

La începutul lunii următoare, stocul final din luna curentă devenit stoc iniţial, se va anula, în ipoteza

că se va consuma sau se va vinde în această perioadă. Deci, prin această metodă, cu ajutorul inventarierii lunare se stabilesc, cantitativ şi valoric,

consumurile de stocuri.

5.2. Etapele inventarierii

Inventarierea generală a patrimoniului este o lucrare complexă, mai ales în societăţile comerciale mari, ea presupunând parcurgerea următoarelor etape:

- pregătirea inventarierii; - inventarierea propriu-zisă; - stabilirea rezultatelor inventarierii.

I. Pregătirea inventarierii Această primă etapă condiţionează eficienţa derulării inventarierii şi implicit corectitudinea

întocmirii unui bilanţ contabil real. Cuprinde două categorii de măsuri:

- de natură organizatorică; - de natură contabilă.

Măsurile organizatorice se referă la următoarele aspecte: a) Numirea prin decizia conducerii a Comisiei Centrale de Inventariere şi a comisiilor pe gestiuni

(este vorba de gestiunile ce urmează a fi inventariate). Comisiile pe gestiuni trebuie să fie formate din cel puţin două persoane şi îşi vor desfăşura

activitatea sub coordonarea Comisiei Centrale. Persoanele numite în comisiile de inventariere pot avea studii economice şi tehnice, dar nu pot fi

gestionari ai depozitelor/secţiilor inventariate şi nici contabilii care ţin evidenţa gestiunilor respective. Membrii comisiei trebuie să fie persoane competente, apte de a efectua inventarierea şi de a semna

documentele finale. Membrii comisiei, odată numiţi, pot fi înlocuiţi numai pentru motive întemeiate şi numai prin decizia

conducerii. b) Crearea condiţiilor optime pentru buna desfăşurare a activităţii comisiilor de inventariere,

concretizate în: - depozitarea bunurilor grupate pe sortimente şi tipo-dimensiuni, codificarea şi etichetarea lor pe

rafturi; - asigurarea personalului necesar pentru manipularea bunurilor pe durata inventarierii; - dotarea gestiunii inventariate cu mijloace de identificare a bunurilor (mostre, cataloage etc.) şi cu

aparatură adecvată de cântărire, măsurare etc.; - dotarea comisiei cu calculatoare şi mijloace de sigilare a spaţiilor inventariate, precum şi cu

dispozitive sigure de închidere pe timp de noapte. c) Efectuarea operaţiunilor pregătitoare de către comisia de inventariere, constând din: - luarea unei Declaraţii de inventar din partea gestionarului din care să rezulte dacă gestionează

bunuri aflate şi în alte spaţii de depozitare, dacă gestionează bunuri aparţinând terţilor sau primite fără documente; dacă are cunoştinţă de plusuri sau minusuri în gestiune, dacă a primit sau eliberat bunuri fără

66

documente legale; dacă are documente de primire sau eliberare de întocmit, sau întocmite şi neoperate în fişele gestiunii, respectiv nepredate în contabilitate; dacă deţine numerar din vânzarea bunurilor:

- identificarea tuturor locurilor în care există bunuri de inventariat; - închiderea şi sigilarea căilor de acces, în prezenţa gestionarului; - verificarea numerarului din casierie, solicitând întocmirea monetarului şi depunerea lui la casieria

centrală; - solicitarea predării la magazie a produselor finite şi celor reziduale existente în secţiile de

producţie; - controlul stării de funcţionare a aparatelor de măsură.

DECLARAŢIE DE INVENTAR ………….. (Unitatea) Subsemnatul ………………………gestionar al ……………… numit prin decizia nr. ………………. din data de ………………… declar: 1. Toate valorile materiale şi băneşti aflate în gestiunea subsemnatului se găsesc în încăperile (locurile)…………………………………………………………………………………………………………………………………. …………………………………………………………………………………………………………………………………………… …………………………………………………………………………………………………………………………………………….. 2. Posed (nu posed) valori materiale şi băneşti aparţinând terţilor …………………................................................................................. ……………………………………………………………………………………………………………………………………………. ……………………………………………………………………………………………………………………………………………. 3. Am (nu am) cunoştinţă de existenţa unor plusuri sau minusuri în valoare (cantitate) de ……………………………………………………………………………………………………………………………………………. 4. Am (nu am) eliberat valori materiale şi băneşti fără documente legale. Beneficiar …………………………….…………………………………………………………………………………………………. Beneficiar ………………………………………………………………………………………………………………………………… 5. Am (nu am) valori materiale nerecepţionate sau care trebuie expediate, pentru care s-au întocmit documentele aferente în cantitate de ……………………………...………………………………………………………………………………………… 6. Am (nu am) documente de primire-eliberare care nu au fost operate în evidenţa operativă sau nu au fost predate la contabilitate ……………………………………...…………………………………………………………………………………………………….. ……………………………………………………………………………………………………………………………………………. …………………………………………………………………………………………………………………………………………….. ……………………………………………………………………………………………………………………………………………. 7. Deţin (nu deţin) numerar din vânzarea mărfurilor aflate în gestiune, de lei ………………………………………………………….. ……………………………………………………………………………………………………………………………………………. …………………………………………………………………………………………………………………………………………….. …………………………………………………………………………………………………………………………………………… 8. Ultimele documente de intrare sunt: fel ……………………………….nr. …………………din data de ……………………………………………………………………… fel ……………………………….nr. …………………din data de ……………………………………………………………………… 9. Ultimele documente de ieşire sunt:. fel ……………………………….nr. …………………din data de …………………………………………………………………….. fel ……………………………….nr. …………………din data de ……………………………………………………………………… 10. Ultimul raport de gestiune a fost încheiat la data de ………………………………………………………………………………… ……………………………………… pentru perioada ………………………………………………………………………………….. ……………………………………………………………………………………………………………………………………………. 11. Dacă mai aveţi ceva de adăugat ……………………………………………………………………………………………………… ……………………………………………………………………………………………………………………………………………. ……………………………………………………………………………………………………………………………………………. …………………………………………………………………………………………………………………………………………….. …………………………………………………………………………………………………………………………………………….. …………………………………………………………………………………………………………………………………………….

DATĂ ÎN FAŢA NOASTRĂ GESTIONAR

Semnături

Data ……….. …..ora…… Măsurile contabile se referă la următoarele aspecte: - asigurarea înregistrării tuturor operaţiunilor economico-financiare, atât în evidenţa sintetică şi

analitică – ca compartimentul contabilitate, cât şi în evidenţa operativă – la gestiune (depozit); - verificarea concordanţei înregistrărilor la compartimentul contabilitate şi la depozit, prin punctajul

celor două evidenţe şi întocmirea balanţelor de verificare sintetice şi analitice;

67

- bararea şi vizarea (semnarea) tuturor fişelor de magazie şi după caz, a benzilor de la casele de marcat, după ultima operaţiune efectuată înainte de începerea inventarierii.

S.C. XXXX S.A

(Unitatea) FIŞĂ DE MAGAZIE Pagina ……1……

Magazia Materialul (produsul), sort, calitate, marcă, profil, dimensiune 50 ZAHĂR

U/M Preţ unitar Cod kg 14.000 lei

Document Dată Număr Fel Intrări Ieşiri Stoc Data şi semnătura de

control 15.05 1575 NIR 20.000 20.000

18.05 325 BC 8.000 12.000 . ..

Deci, atât conducerea unităţii, cât şi comisiile de inventariere şi întregul personal angajat, pregătesc

condiţiile pentru buna desfăşurare a inventarierii şi stabilire a rezultatelor acesteia. II. Inventarierea propriu-zisă Această etapă are ca scop constatarea faptică, descrierea elementelor inventariate şi completarea

listelor de inventar. Constatarea faptică se face prin: numărare, cântărire, sondaj (pentru bunurile ambalate), calcule

matematice (pentru bunurile depozitate vrac: ciment, cărbune, cherestea etc.). Cantităţile constatate faptic se înscriu în liste de inventar separate pentru fiecare gestiune, fiecare loc

de depozitare, fiecare sortiment de bunuri. De asemenea, se înscriu în liste separate următoarele categorii:

- bunuri aflate la angajaţi (obiecte de inventar de natura echipamentelor de protecţie); - bunuri ale terţilor aflate temporar în gestiune pentru prelucrare sau păstrare (custodie); - creanţe sau datorii incerte în privinţa încasării sau plăţii lor (în litigiu); - bunuri necorespunzătoare calitativ, degradate sau cu mişcare lentă, caz în care se anexează

la lista de inventar o „Notă de constatare” din care să rezulte caracterul şi gradul deteriorării, cauza nefolosirii şi eventualii vinovaţi.

Există şi elemente ce nu pot fi inventariate conform celor menţionate şi anume: - disponibilul din cont care se inventariază la nivelul extrasului de cont din data de 31

decembrie, care se confruntă cu soldul din contabilitate. - producţia neterminată care se inventariază prin descrierea stadiului de prelucrare în care se

află şi determinarea valorii ei pe baza documentaţiilor tehnice şi soldurilor din contabilitate;

- creanţele şi datoriile faţă de terţi care se inventariază prin confruntarea soldurilor din contabilitate cu sumele confirmate de clienţi şi furnizori la 31 decembrie.

Listele de inventar cuprind următoarele elemente: - denumirea şi codul elementului inventariat; - unitatea de măsură; - cantitatea constatată faptic; - preţul unitar de înregistrare în contabilitate; - valoarea stocului faptic (cantitate faptică × preţ de înregistrare); - observaţii privind aspectul sau utilitatea bunului.

Listele de inventar se semnează filă cu filă de către comisia de inventariere. Listele ce cuprind bunuri ale terţilor se întocmesc în mai multe exemplare, unul fiind trimis

proprietarului. Pe ultima filă a listelor de inventariere se înscriu: data începerii şi data terminării ei, precum şi menţiunea gestionarului că toate bunurile au fost măsurate, numărate, cântărite în prezenţa sa, iar bunurile se află în păstrarea şi pe răspunderea sa. De asemenea, gestionarul menţionează dacă mai are bunuri neinventariate şi eventualele obiecţiuni referitoare la desfăşurarea inventarierii.

69

Unitatea LISTĂ DE INVENTARIERE GESTIUNEA Pagina Magazia DATA 31.12.2007

Loc de depozitare

CANTITĂŢI VALOAREA CONTABILĂ Deprecierea

Stocuri Diferenţe Diferenţe Nr. crt.

Denumirea bunurilor

inventariate

Codul sau numărul de

inventar U/M

Faptice Scriptice Plus Minus

PREŢ UNITAR Valoarea Plus Minus

Valoarea de

inventar Valoarea Motivul (cod)

0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 1 VOPSEA 31572 Kg 97 100 3 52.000 5.200.000 156.000 5.000.000 44.000 2 ARACET 47853 Kg 55 50 5 110.000 5.500.000 550.000 6.600.000 - 3 LAC 35481 kg 80 80 - - 75.000 6.000.000 - - 5.900.000 100.000

Comisia de inventariere Gestionar (Responsabil mijloace fixe) Contabilitate Numele şi prenumele

70

III. Stabilirea rezultatelor inventarierii Listele de inventariere completate conforma rubricilor, se supun în continuare unor operaţiuni de

prelucrare prin compararea datelor faptice cu cele scriptice din contabilitate, în vederea stabilirii diferenţelor de inventariere.

Pot exista două categorii de diferenţe15: a) Diferenţe cantitative: plusuri sau minusuri de inventar:

- plusuri cantitative – când avem cantitate faptică evaluată la preţul de înregistrare în contabilitate mai mare decât cantitatea scriptică evaluată la preţul de înregistrare în contabilitate.

- minusuri cantitative (lipsuri la inventar) – când avem cantitate faptică evaluată la preţul de înregistrare în contabilitate mai mică decât cantitatea scriptică evaluată la preţul de înregistrare în contabilitate.

Atât plusurile cât şi minusurile cantitative se datorează unei gestionări defectuoase a bunurilor, sau unor înregistrări eronate în evidenţa operativă a depozitului, respectiv în evidenţa sintetică şi analitică la compartimentul contabilitate.

b) Diferenţe valorice – care rezultă prin compararea cantităţilor faptice la valoarea de înregistrare în contabilitate, cu aceleaşi cantităţi evaluate la valoare actuală (valoare de inventar).

Ce reprezintă valoarea de inventar? Reprezintă o valoare actualizată, stabilită pentru fiecare categorie de element patrimonial inventariat

în funcţie de preţul pieţei şi de starea şi utilitatea elementului respectiv. Stabilirea valorii de inventar se face în mod diferit, în funcţie de natura elementului patrimonial,

astfel: - pentru activele imobilizate care se supun amortizării (necorporale şi corporale: cheltuieli de

constituire, mijloace fixe, amenajări de terenuri etc.): Vinv = valoarea rămasă neamortizată, numită şi valoare netă contabilă (valoarea de înregistrare – amortizarea înregistrată pe cheltuieli) Observaţie: În cazul în care imobilizările au fost reevaluate, se consideră valoarea rămasă reevaluată

(actualizată). - pentru activele imobilizate care nu se supun amortizării (terenuri fără amenajări şi imobilizări

financiare): - terenuri:

Vinv = preţul pieţei pentru categoria de teren respectivă; - titluri imobilizate (de participare, de portofoliu):

Vinv = cotaţia bursieră la 31 decembrie; - pentru stocuri:

- cumpărate (materii prime, materiale, mărfuri, obiecte de inventar, ambalaje etc.): Vinv = costul de achiziţie al ultimului lot cumpărat

- fabricate (produse finite, reziduale, semifabricate): Vinv = costul de producţie al ultimului lot fabricat - pentru creanţe şi datorii în lei (pe termen lung, mediu şi scurt): Vinv = valoarea nominală înscrisă în facturi şi contracte, ţinând cont de probabilitatea de încasare sau

plată - pentru creanţe şi datorii în devize (pe termen lung, mediu şi scurt): Vinv = valoarea calculată în funcţie de cursul oficial comunicat de BNR la 31 decembrie. - pentru titlurile de plasament (acţiuni, obligaţiuni, bonuri de tezaur etc): Vinv = cotaţia bursieră la 31 decembrie - pentru disponibilităţile în lei (în contul curent, casierie, alte valori de trezorerie): Vinv = valoarea nominală înscrisă în documente (registru de casă, extras de cont, filă CEC etc) - pentru disponibilităţile în devize (casă bancă, acreditive, etc): Vinv = valoarea calculată în funcţie de cursul oficial comunicat de BNR la 31 decembrie Comparând valoarea de înregistrare a elementelor inventariate cu valoarea de inventar (actuală),

putem constata: - plusuri valorice – când valoarea de inventar este mai mare decât valoarea de înregistrare;

15 Violeta Isai – Contabilitate financiară – EDP, Bucureşti, 2000

71

Acestea se înregistrează pentru elementele de pasiv şi nu se înregistrează pentru elementele de activ (conform principiului evaluării, bunurile rămân la valoarea lor de intrare, mai mică).

- minusuri valorice – când valoarea de inventar este mai mică decât valoarea de înregistrare Acestea se înregistrează pentru elementele de activ (ca deprecieri) şi nu se înregistrează pentru

elementele de pasiv (conform principiului evaluării, datoriile rămân la valoarea lor nominală, mai mare). Deprecierile elementelor de activ se înregistrează în funcţie de natura lor: ireversibile (definitive) şi

reversibile (temporare). Diferenţele constatate cu ocazia inventarierii se înscriu în listele de inventariere. În final, Comisia Centrală de Inventariere întocmeşte Procesul verbal privind rezultatele

inventarierii ce cuprinde: data întocmirii, componenţa comisiei, numărul deciziei de numire a comisiei, gestiunea inventariată, rezultatele constatate, concluziile şi propunerile comisiei privind diferenţele de inventar, volumul stocurilor depreciate şi fără mişcare, cu propuneri pentru reintegrarea lor în circuitul economic, concluzii privind păstrarea, depozitarea şi conservarea bunurilor.

Procesul verbal este prezentat conducerii unităţii, care decide privind soluţionarea problemelor şi concretizarea propunerilor făcute.

Rezultatele inventarierii se consemnează obligatoriu la 31 decembrie în Registrul Inventar, unde se înscriu elementele patrimoniale inventariate, grupate pe structura bilanţului, în baza listelor de inventar şi a Procesului verbal – menţionând pentru fiecare element: valoarea de înregistrare (contabilă); valoarea de inventar (actuală); diferenţele de înregistrat, cu cauzele lor. Diferenţele constatate trebuie înregistrate în contabilitate în cel mult 5 zile de la data terminării inventarierii.

………………………..… Nr. pagină ………… (Unitatea)

REGISTRUL-INVENTAR la data de 31.12.2007 a

Diferenţe de evaluare (de înregistrat) Nr.

crt. Recapitulaţia elementelor

inventariate Valoarea contabilă

Valoarea de inventar Valoarea Cauze diferenţe

0 1 2 3 4 5 1 VOPSEA 5.044.000 5.000.000 44.000 2 ARACET 6.050.000 6.600.000 - 3 LAC 6.000.000 5.900.000 100.000

.

.

.

Intocmit, Verificat,

5.3. Înregistrarea diferenţelor de inventar

Aşa cum am arătat în subcapitolul anterior, în urma inventarierii elementelor patrimoniale putem avea diferenţe cantitative şi diferenţe valorice.

I. Înregistrarea în contabilitate a plusurilor şi minusurilor de inventar Diferenţele cantitative (plusuri/minusuri) rezultă prin compararea cantităţilor faptice stabilite la

inventariere cu cele scriptice din contabilitate, ambele evaluate la preţuri de înregistrare în contabilitate16. a) Plusurile de inventar – se înregistrează ca intrări în gestiune, în funcţie de natura bunurilor

pentru care s-a constatat stoc faptic mai mare decât stocul scriptic. 1) În cazul imobilizărilor plusul se înregistrează pe seama subvenţiilor pentru investiţii. 2) În cazul stocurilor, plusul se înregistrează pe seama veniturilor excepţionale din operaţii de

gestiune, sau ca o corecţie a descărcării de gestiune (cu suma în roşu). 3) În cazul numerarului din casierie plusul se înregistrează ca încasare, pe seama veniturilor

excepţionale din operaţii de gestiune.

16 Violeta Isai – Aplicaţii de contabilitate financiară – EDP, Bucureşti, 2000

72

b) Minusurile de inventar se înregistrează ca ieşiri din gestiune, în funcţie de natura bunurilor pentru care s-a constatat stocul faptic mai mic decât stocul scriptic.

În acest caz, în funcţie de stabilirea persoanei vinovate, avem: - lipsuri imputabile; - lipsuri neimputabile.

• Dacă lipsurile sunt imputabile, vom înregistra şi imputaţia faţă de persoana care se face răspunzătoare, pe baza „Deciziei de imputare” emisă de compartimentul financiar-contabil şi semnată de conducerea unităţii. Imputaţia se face la un preţ de imputaţie mai mare decât preţul de înregistrare în contabilitate al bunului respectiv şi este purtătoare de TVA colectată (ca şi o vânzare de bunuri către terţi).

Recuperarea sumei de la vinovat, constând din preţul de imputaţie + TVA, se face fie prin încasarea sumei prin casierie de la acesta, eliberându-i în schimb o chitanţă de casă, fie prin reţinerea sumei din salariul vinovatului, pe statul de plată (integral/eşalonat, în funcţie de mărimea imputaţiei).

73

…………………. (Unitatea)

DECIZIE DE IMPUTARE Nr..…..din data de………….

Având în vedere actul de constatare (proces-verbal, referat etc.) nr. …. din data de ……………..…întocmit de

…………………………………….. în calitate de …………………………………………………..din care rezultă că s-a produs o pagubă în valoare de lei ……………………………………………….reprezentând …………………………………………………………………………………………

Paguba s-a produs în perioada ………………………………………………. fiind adusă la cunoştinţa conducerii prin actul

de constatare sus-arătat. Răspunzătoare pentru producerea pagubei se fac persoanele care, în perioada analizată, au lucrat la gestiunea verificată

…………………………………………… …………………………………………………………………………………………

Având în vedere temeiurile de drept şi de fapt care determină angajarea răspunderii materiale, valoarea totală a pagubei de ………………………………. lei se suportă de persoanele vinovate, după cum urmează:

lei ……………………..de domnul(a) ………………………………………. lei ……………………..de domnul(a) ………………………………………. lei ……………………..de domnul(a) ………………………………………. lei ……………………..de domnul(a) ………………………………………. Calculul s-a făcut aşa cum rezultă din actul de constatare. În nota(ele) explicativă(e) dată(e) cu ocazia constatării pagubei, domnul …..

………………………………………………………………………………………… …………………………………………………………………………………………

(verso) ………………………….. a susţinut că ……………………………………………… …………………………………………………………………………………………

Susţinerile s-au dovedit neîntemeiate deoarece: ………………………………………………………………………………………… …………………………………………………………………………………………

În baza prevederilor legale …………………………………………………... …………………………………………………………………………………………

DECIDE:

Se impută d-lui (d-nei) …………………………., având funcţia de ………... …………………………………... locul de muncă …………………………….……. domiciliat în …………………………………….., suma de ………………………… ………………….. lei, adică …………………………………………………………. Prezenta decizie de imputare constituie titlu executoriu de la data comunicării.

Decizia poate fi contestată în termen de 30 zile de la comunicarea la ………

………………………………………………………………………………………… DIRECTOR, VIZĂ DE CONTROL FINANCIAR

PREVENTIV, VIZĂ JURIST,

DOVADA DE COMUNICARE

Subsemnatul …………………….domiciliat în ……………………………..

…………………………… am primit decizia de imputare nr. ……………………… …………………………din data de …………………… emisă de ………………… ………………….. în valoare de lei …………………………………………………. (în cifre şi litere)

Semnătura,

Data …………………..

74

Conform legii, gestionarul încheie cu societatea comercială un contract de garanţie, în baza căruia i se reţine suma necesară pentru constituirea garanţiei sau depune această sumă la casierie. În cazul minusurilor de inventar de care se face vinovat, contravaloarea lipsei + TVA se reţine din garanţia constituită.

…………………. (Unitatea)

CONTRACTDE GARANŢIE ÎN NUMERAR Nr..…….………..data de………………………

1. Între ……………… din ……………………. reprezentată prin ……………...

…………………… în calitate de ………………………………………………….şi domiciliat în ……………………………. buletin de identitate seria ………………. nr. …………eliberat de …………………. născut în …………… la data de ……… …………. prenumele tatălui …….…………. al mamei …………………. încadrat la …………………. cu locul de muncă la ………………………………………..s-a încheiat prezentul contract de garanţie în numerar, conform prevederilor …………... ………………………………………………………………………………………… ………………………………………………………privind încadrarea gestionarilor, constituirea de garanţii şi răspunderea în legătură cu gestionarea bunurilor.

2. Subsemnatul ……………. având în vedere că îndeplinesc funcţia de ………… ……………………………………………cu un salariu tarifar lunar (câştig mediu lunar) de ……………lei, declar că, pentru garantarea acoperirii eventualelor pagube constatate în gestiunea ce mi-a fost încredinţată, constitui o garanţie în numerar în sumă de ……………………. lei.

(verso) Constituirea acestei garanţii se va face prin: - depunerea sumei de ………………….. lei la casieria unităţii până la data de ……………………..(când garanţia se depune

integral la angajare); - reţineri lunare reprezentând 1/10 din salariul meu (câştig). dacă, din cauza altor reţineri, ratele în contul garanţiei în numerar nu

pot fi reţinute, mă oblig a le depune în numerar în ziua plăţii salariului (câştigului). 3. Unitatea ……… se obligă să depună la bancă, potrivit legii, pe numele gestionarului, sumele depuse drept garanţie în numerar. Prezentul contract s-a încheiat în două exemplare, azi ………………, localitatea …………………….. din care un exemplar a

fost luat de ……………………………

CONDUCĂTORUL UNITĂŢII, GESTIONAR, ………………………………………. ………………….

COMPARTIMENTUL JURIDIC, …………………………………………..

CONTRACT DE GARANŢIE SUPLIMENTARĂ Nr. ………………din data de ………………………

1. Între ……………………………………….din …………………reprezentat prin ……………………………în calitate de,

……………………………..şi ……… …………………………domiciliat în ……………………………………………….. buletin de identitate seria ………… nr. ……… eliberat de ……………… urmând a fi încadrat la unitatea sus-menţionată în funcţia de ……………………..…cu locul de muncă la …………………………….s-a încheiat prezentul contract de garanţie suplimentară, conform prevederilor ………………………………………………….. ………………………………………………………………………………………… privind încadrarea gestionarilor, constituirea de garanţii şi răspunderea în legătură cu gestionarea bunurilor.

2. Subsemnatul …………………………………urmând a fi încadrat la unitatea susmenţionată în funcţia de ………………………. cu un salariu tarifar lunar (câştig mediu lunar) de ……………. lei, declar că, pentru garantarea acoperirii eventualelor pagube constatate în gestiunea ce urmează a mi se încredinţa, constitui o garanţie suplimentară de ……………………………………. lei.

Constituirea aceste garanţii se face prin: a) depunerea de către subsemnatul a sumei de lei ……………………. la casieria unităţii (chitanţa nr. …………………………

din …………………………….); b) bunuri mobile de folosinţă îndelungată, acceptate de conducerea unităţii, proprietatea mea, arătate în lista de identificare şi

evaluare anexată la acest contract, pentru suma de ………………….. lei; c) bunuri imobile, proprietatea mea, asupra cărora s-a luat inscripţia ipotecară conform actului nr. ………………………emis de

……………. anexat la prezentul contract pentru suma de ………………… lei.

75

(verso) d) bunuri mobile de folosinţă îndelungată, proprietate a terţilor, acceptate de conducerea unităţii, arătate în declaraţia de garanţie

anexată, pentru suma de ……… lei;

e) bunuri imobile, proprietate a terţilor, asupra cărora s-a luat inscripţia ipotecară, conform actului nr. ………………… emis de …………………………. anexat prezentului contract, pentru suma de ………………… lei;

f) depunerea sumei de ………………….. lei la casieria unităţii (chitanţa nr. ……………. din ……………….) numerar adus în garanţie de către ………………. ……………………… în calitate de terţ garant, potrivit declaraţiei anexate.

g) declaraţii de garanţie personale, anexate, date de …………… …din ………. şi de ……………………. din …………………. pentru suma de ……………… lei.

3. Unitatea se obligă să consemneze la bancă sumele depuse drept garanţie suplimentară, carnetul de consemnare rămânând la

unitate, pe care îl predă deponenţilor în cazul schimbării din funcţie gestionară sau a încetării contractului de muncă al titularului prezentului contract. Prezentul contract, care conţine ………………………….. anexe, s-a încheiat azi ………………….. localitatea ………………….. din care un exemplar a rămas la unitate, iar un exemplar a fost luat de ………………………………………………..

CONDUCĂTORUL UNITĂŢII, GESTIONAR,

………………………………………. ………………….

COMPARTIMENTUL JURIDIC, …………………………………………..

Dacă lipsurile sunt neimputabile, legislaţia prevede în majoritatea cazurilor calculul TVA colectată

aferentă şi nedeductibilitatea cheltuielilor (cheltuielile respective se adună la profit şi se impozitează, determinând creşterea impozitului pe profit datorat la bugetul statului). Spunem astfel, că lipsurile neimputabile prezintă implicaţii fiscale în gestiunea financiară a societăţii comerciale.

Iată suficiente motive pentru ca societăţile comerciale să evite minusurile de inventar! Totuşi, dacă ele se constată, se vor înregistra astfel: 1) În cazul imobilizărilor trebuie să ţinem cont de valoarea deja amortizată şi de valoarea rămasă.

2) În cazul stocurilor înregistrăm minusul pe seama cheltuielilor excepţionale din operaţii de gestiune.

3) În cazul numerarului din casierie înregistrăm minusul ca o plată, pe seama cheltuielilor excepţionale din operaţii de gestiune.

Casierul se înregistrează ca debitor (fără TVA) şi depune banii în casierie, stingându-se creanţa. II. Înregistrarea în contabilitate a deprecierilor Deprecierile rezultă prin compararea cantităţilor faptice evaluate la preţ de înregistrare în

contabilitate cu cantităţile faptice evaluate la valoare de inventar (vezi subcapitolul precedent). Când se constată o valoare de inventar mai mică decât valoarea de înregistrare, avem o depreciere

valorică a bunului inventariat. Cum înregistrăm această depreciere? 1) Dacă deprecierea este reversibilă (temporară) contabilitatea oferă posibilitatea înregistrării

acesteia prin intermediul provizioanelor pentru depreciere. Astfel, pentru fiecare categorie de active patrimoniale, există provizionul adecvat: pentru imobilizări,

pentru stocuri, pentru creanţe şi pentru titluri de plasament (elemente de trezorerie). Provizioanele se constituie pe seama cheltuielilor de exploatare, financiare şi excepţionale, după caz. În exerciţiul următor, dacă deprecierea se accentuează suplimentăm provizionul constituit; dacă

deprecierea se micşorează, diminuăm provizionul iar dacă deprecierea dispare, anulăm provizionul constituit.

Dacă constituirea şi suplimentarea provizionului se înregistrează pe seama cheltuielilor, diminuarea şi anularea provizioanelor se înregistrează pe seama veniturilor de exploatare, financiare şi excepţionale, după caz.

A) Provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor Se constituie la sfârşitul exerciţiului financiar, când pentru imobilizările din patrimoniu se constată la

inventariere o depreciere reversibilă (valoare de inventar mai mică decât valoarea de înregistrare).

Observaţie: Pentru imobilizările amortizabile, valoarea de inventar se compară cu valoarea rămasă.

76

De regulă, se supun acestui fenomen activele imobilizate care nu se amortizează (imobilizări în curs de execuţie, terenuri fără amenajări şi imobilizări financiare).

Activele imobilizate care se supun amortizării (imobilizări corporale, amenajări de terenuri, mijloace fixe) pot cunoaşte deprecieri reversibile numai în cazuri de excepţie, precum:

- apariţia unor deprecieri de care nu s-a ţinut cont cu ocazia amortizării; - la reevaluările anterioare, mijloacele fixe au fost supraevaluate; - în momentul inventarierii se află trecute în conservare sau neutilizate temporar.

De regulă, imobilizările amortizabile se supun unei deprecieri ireversibile, înregistrată în contabilitate prin intermediul amortizării.

B. Provizioanele pentru deprecierea stocurilor Se constituie la sfârşitul exerciţiului financiar, când, pentru stocurile din gestiune se constată la

inventariere o valoare de inventar mai mică decât valoarea de înregistrare. C. Provizioane pentru deprecierea creanţelor Se constituie la sfârşitul exerciţiului financiar, când pentru creanţele neîncasate se consideră

termenul de încasare expirat (creanţele sunt incerte). Provizionul se constituie la nivelul creanţei incerte fără TVA şi ţinând cont de probabilitatea de

încasare (care poate fi şi mai mică de 100%, în funcţie de informaţiile pe care societatea comercială le deţine în legătură cu clientul). Constituirea se înregistrează pe seama cheltuielilor.

În exerciţiul următor, dacă creanţa incertă se încasează, sau dacă, datorită falimentului clientului, suma se trece pe cheltuieli – provizionul rămas fără obiect se anulează – pe seama veniturilor.

D. Provizioanele pentru deprecierea investiţiilor financiare pe termen scurt (titlurilor de plasament)

Elementele de trezorerie supuse deprecierii reversibile sunt titlurile de plasament, respectiv acţiunile şi obligaţiunile tranzacţionate de societatea comercială la bursa de valori, în scopul obţinerii de câştiguri imediate.

Provizioanele se constituie la sfârşitul exerciţiului financiar, când, pentru titlurile deţinute se constată la inventariere o valoare de inventar mai mică decât valoarea de înregistrare.

Rezumat

Inventarierea este procedeul metodei contabilităţii, prin care se constată faptic existenţa şi starea elementelor patrimoniale de activ şi pasiv şi se compară situaţia reală cu cea scriptică (din evidenţa contabilă).

Inventarierea este o lucrare complexă ce se desfăşoară pe mai multe etape, necesitând existenţa unor condiţii de natură organizatorică şi contabilă.

În urma inventarierii se pot constata: plusuri şi minusuri de inventar şi deprecieri valorice. Plusurile de inventar se înregistrează ca intrări în gestiune pe seama veniturilor. Minusurile de inventar se înregistrează ca ieşiri din gestiune pe seama cheltuielilor. Dacă sunt

imputabile, minusurile se impută persoanelor vinovate de la care se recuperează sumele. Dacă sunt neimputabile, minusurile reprezintă cheltuieli nedeductibile fiscal.

Deprecierile valorice pot avea caracter ireversibil sau reversibil. Cele ireversibile se înregistrează ca amortizări excepţionale, fiind cheltuieli nedeductibile fiscal. Cele reversibile se înregistrează prin constituirea de provizioane pentru deprecieri. Provizioanele se majorează sau se diminuează după caz, iar când deprecierea dispare, se anulează rămânând fără obiect.

Întrebări

1) Ce reprezintă inventarierea? 2) Care sunt momentele efectuării ei? Justificaţi necesitatea inventarierii la momentele respective. 3) Care sunt funcţiile inventarierii? Definiţi conţinutul lor. 4) Care sunt etapele inventarierii şi cum se derulează acestea? 5) Care este diferenţa dintre minusul de inventar şi deprecierea valorică? Dar dintre plusul cantitativ

şi cel valoric?

77

Teste grilă

1) Plusurile de inventar se înregistrează ca subvenţii pentru investiţii în cazul: a. stocurilor b. imobilizărilor c. disponibilului din casierie

2) Valoarea de inventar în cazul investiţiilor pe termen scurt se determină în funcţie de: a. costul de achiziţie al ultimului lot cumpărat b. valoarea rămasă neamortizată c. cotaţia bursieră în ultima zi a anului

3) Minusurile cantitative se înregistrează atunci când: a. cantitatea faptică × preţul de înregistrare < cantitatea scriptică × preţul de înregistrare b. cantitatea scriptică × preţul de înregistrare < cantitatea faptică × preţul de înregistrare c. valoarea de inventar < valoarea de înregistrare

4) Imputarea lipsei la inventar se face: a. la preţ imputaţie = preţul de înregistrare b. la preţ imputaţie > preţul de înregistrare, împreună cu TVA aferentă c. la preţ de înregistrare împreună cu TVA aferentă

5) Lipsurile neimputabile în gestiune se înregistrează drept: a. cheltuieli de exploatare deductibile, împreună cu TVA aferentă; b. cheltuieli de exploatare nedeductibile, cu TVA aferentă; c. nu se înregistrează, neavând vinovat căruia să i se impute

6) Deprecierile valorice rezultă comparând: a. cantitatea faptică evaluată la preţ înregistrare cu cantitatea faptică evaluată la valoare de

inventar b. cantitatea scriptică evaluată la valoare de inventar cu cantitatea faptică evaluată la valoare de

inventar c. cantitatea scriptică evaluată la preţ de înregistrare cu cea faptică evaluată la valoare de

inventar 7) Dacă se constată o depreciere valorică în cazul stocurilor înregistrăm:

a. anularea unui provizion pentru deprecierea stocurilor b. constituirea unui provizion pentru deprecierea stocurilor c. descărcarea gestiunii stocurilor

8) Dacă se constată o diminuare a deprecierii unei imobilizări faţă de anul anterior, înregistrăm: a. diminuarea provizionului de depreciere a imobilizărilor; existent b. încărcarea gestiunii stocurilor c. anularea provizionului existent

9) Relaţia: Stoc final = Stoc iniţial + Intrări – Ieşiri este caracteristică a. inventarului intermitent b. inventarului anual c. inventarului permanent

10) Activul net contabil se determină cu ajutorul inventarierii conform relaţiei: a. Total active inventariate – Datorii curente inventariate b. Total active inventariate – Datorii inventariate c. Total active imobilizate inventariate – Datorii pe termen lung inventariate

78

CCAAPPIITTOOLLUULL 66 BBIILLAANNŢŢUULL CCOONNTTAABBIILL ŞŞII DDUUBBLLAA RREEPPRREEZZEENNTTAARREE

După cum am arătat în capitolele precedente, contabilitatea înregistrează prin procedee specifice, existenţa şi mişcarea tuturor elementelor patrimoniale antrenate în derularea operaţiunilor economico-financiare.

Pentru a putea fi puse la dispoziţia utilizatorilor, informaţiile înregistrate trebuie prezentate într-o formă sintetică (generală), care să reflecte echilibrul patrimoniului ca un tot unitar.

Procedeul specific contabil care serveşte acestui scop este bilanţul.

6.1. Funcţiile bilanţului contabil

Noţiunea de bilanţ este foarte veche. Etimologic, ea corespunde noţiunii de cântar cu două talere aflate în echilibru, derivând din latinul Bilanx (cu două talere), care datează încă din secolul al V-lea şi ulterior din Billancium, cu sensul de „cântar”.

Există autori care susţin apariţia bilanţului din cele mai vechi timpuri, sub formă de inventar pe plăcuţe de ceramică sau papirusuri, ca instrument de închidere periodică a gestiunii.

În mod oficial, primele forme de bilanţ datează din secolul al XIV-lea în Italia, considerată „patria contabilităţii”, sub forma registrelor comerciale în care negustorii îşi consemnau: cifra de afaceri, încasările de la clienţi şi creditele (este vorba de cetăţile: Milano şi Roma din 1308, Florenţa din 1336, Genova din 1340 şi Treviza din 1341)17.

În secolul al XV-lea, când s-a impus contabilitatea în partidă dublă odată cu lucrarea lui Luca Paciolo amintită în primul capitol, bilanţul se întocmea numai la data încheierii (lichidării) afacerilor, cu scopul de a determina mărimea averii.

Ulterior, în secolul al XVII-lea, când un mare număr de societăţi comerciale din Europa (îndeosebi Franţa) au început să dea faliment, s-a impus întocmirea inventarierilor periodice pentru a cunoaşte situaţia reală a bunurilor, precum şi creanţele şi datoriile existente la data falimentului. În aceste condiţii a apărut necesitatea ca bilanţul să fie întocmit cu regularitate.

În zilele noastre, activitatea întreprinderii şi evidenţa contabilă a patrimoniului acesteia sunt de neconceput fără întocmirea periodică a bilanţului contabil.

Pentru a satisface cerinţele informaţionale ale analizei financiare şi ale managementului întreprinderii, bilanţul constituie modelul ce caracterizează patrimoniul în totalitatea sa şi asigură informaţiile sintetice referitoare la integritatea resurselor şi la eficienţa economică a folosirii lor.

Putem spune că bilanţul redă imaginea fidelă a patrimoniului, a situaţiei economico-financiare şi a rezultatului exerciţiului.

La nivel de întreprindere el reprezintă un model de sintetizare valorică la un moment dat, a relaţiilor de echilibru dintre activele şi pasivele patrimoniale, respectiv dintre mijloacele economice şi sursele de finanţare.

Bilanţul are rolul de a centraliza periodic datele furnizate de contabilitatea curentă, fapt ce permite calculul unor indicatori economico-financiari sintetici, necesari în efectuarea analizei economico-financiare a activităţii întreprinderii.

El reprezintă atât un model contabil şi informaţional, cât şi un model de gestiune a valorilor materiale şi băneşti ce compun patrimoniul.

Evidenţiind raportul de cauzalitate dintre valorile materiale şi cele băneşti, dintre alocarea şi finanţarea lor şi dintre utilizarea şi reproducţia acestora, bilanţul permite exercitarea unui control riguros asupra relaţiilor de echilibru privind starea şi mişcarea patrimoniului.

Pe baza informaţiilor pe care bilanţul le furnizează, conducerea întreprinderii poate adopta deciziile optime de alocare, utilizare şi recuperare a surselor întreprinderii şi poate stabili răspunderi cu privire la gospodărirea, conservarea şi dezvoltarea (reproducţia) patrimoniului.

Întrucât reflectă echilibrul patrimoniului în ansamblul său, bilanţul respectă egalitatea fundamentală:

17 Violeta Isai – Teoria şi practica bilanţului contabil, Ed. Valinex, Chişinău, 2002

ACTIV BILANŢIER = PASIV BILANŢIER

79

În timp, s-au conturat mai multe concepţii în privinţa modului de fundamentare şi exprimare a

acestei egalităţi18. a) Concepţia economico-juridico-patriomonială Consideră că egalitatea bilanţieră are la bază relaţia: b) Concepţia economico-juridică – consideră că egalitatea bilanţieră are la bază relaţia: c) Concepţia economică – consideră că egalitatea bilanţieră are la bază relaţia: Fiecare concepţie a avut contribuţia sa la fundamentarea în timp a schemei bilanţului, impusă ulterior

prin acte normative. Importanţa bilanţului în cadrul întreprinderii rezultă explicit din funcţiile pe care acesta le

îndeplineşte: 1) Funcţia de generalizare Conform acesteia, bilanţul preia informaţiile din fiecare cont, centralizate în balanţa de verificare

întocmită la 31 decembrie. El grupează aceste informaţii, le sistematizează şi le centralizează după natura lor, oferind informaţii

de sinteză privind: mijloacele economice, sursele economice, veniturile, cheltuielile şi rezultatele întreprinderii.

Din acest punct de vedere, bilanţul reprezintă un document de sinteză. 2) Funcţia de informare Conform acesteia, bilanţul furnizează informaţii deosebit de importante referitoare la patrimoniul

întreprinderii, la situaţia economico-financiară şi la rezultatul exerciţiului. Cu ajutorul acestor informaţii, utilizatorii interni sau externi îşi pot forma o imagine reală şi precisă

asupra gospodăririi mijloacelor şi surselor, eficienţei activităţii, modului de finanţare a acesteia din surse proprii sau din credite etc.

Prin urmare, utilizatorii interni (conducerea întreprinderii) pot adopta deciziile şi strategiile pentru perioadele următoare, iar utilizatorii externi (furnizori, clienţi, bănci) pot hotărî dacă pe viitor mai colaborează cu întreprinderea (de ex.: dacă banca mai acordă credite, dacă furnizorii şi clienţii mai încheie contracte de vânzare-cumpărare):

Nu în ultimul rând, pe baza informaţiilor din bilanţ, investitorii sunt informaţi asupra modului în care le-au fost utilizaţi banii şi decid dacă pe viitor vor mai investi în întreprindere.

Din punctul de vedere al celor prezentate, bilanţul reprezintă un document de raportare contabilă. 3) Funcţia de analiză Conform acesteia, datorită corelaţiilor obligatorii care există între elementele patrimoniale şi

capitolele bilanţului, se pot calcula la sfârşitul anului o serie de indicatori sintetici care reflectă activitatea economico-financiară a întreprinderii.

Pe baza acestor indicatori se determină factorii de influenţă asupra fenomenelor şi proceselor economice şi se pot calcula şi mărimile acestor influenţe.

Din acest punct de vedere, bilanţul reprezintă un document de analiză contabilă. Exemplu: Pe baza informaţiilor conţinute în bilanţ putem calcula ponderea mijloacelor fixe în totalul activelor întreprinderii, ponderea creditelor bancare în totalul surselor, evoluţia cifrei de afaceri şi

18 Nicolae Georgescu – Analiza bilanţului contabil, Ed. Economică, Bucureşti, 1999

Valori economice = Capital + Obligaţii (obiecte de drept) (drepturi + angajamente)

Realităţi = Resurse (elemente concrete + activ formal) (abstracţii juridice)

Avere = Capital (activ) (pasiv)

80

structura ei pe categorii de venituri, productivitatea muncii, ponderea salariilor în total cheltuieli de exploatare etc.

În consecinţă, prin modul în care participă la circuitul „informaţie – analiză – decizie”, bilanţul constituie o bază de referinţă în procesul conducerii întreprinderii.

El constituie cel mai reprezentativ instrument de înregistrare şi control folosit în contabilitate pentru a furniza date de analiză a situaţiei economico-financiare a întreprinderii. Bilanţul reflectă politica financiară a întreprinderii la un moment dat şi evoluţia ei pe o perioadă determinată.

Există mai multe tipuri de bilanţuri contabile: 1. După statutul juridic al întreprinderii avem:

o bilanţ iniţial – întocmit la înfiinţarea întreprinderii, pentru a reflecta pe de o parte bunurile aduse ca aport de către acţionari, iar pe de altă parte capitalul social constituit;

o bilanţ curent – întocmit semestrial şi anual, pe parcursul activităţii; o bilanţ final – întocmit la încetarea activităţii, pentru a reflecta mijloacele, sursele şi

rezultatele existente la data lichidării. 2. După mărimea întreprinderii avem:

o bilanţ în sistem de bază – întocmit de întreprinderile mari, ce cuprinde toate posturile de activ şi de pasiv, detaliate;

o bilanţ în sistem simplificat – întocmit de întreprinderile mijlocii şi mici, ce cuprinde doar posturile importante, nedetaliate.

3. După termenul legal de întocmire avem: o bilanţ semestrial – întocmit la 30.06, ce conţine informaţii cumulate pentru prima jumătate a

anului, fără efectuarea prealabilă a inventarierii; o bilanţ anual – întocmit la 31.12, cu efectuarea în prealabil a inventarierii patrimoniului, ce

conţine informaţii cumulate pentru întregul exerciţiu financiar. 4. După sfera de cuprindere a informaţiilor avem:

o bilanţ primar – întocmit la nivel de întreprindere; o bilanţ centralizator – întocmit la nivel de ramură de activitate şi economie naţională, pe baza

datelor preluate şi centralizate din bilanţurile primare ale întreprinderilor; are ca scop obţinerea unor informaţii de sinteză ce servesc analizei macroeconomice.

6.2. Forma şi structura bilanţului patrimonial

Întrucât constituie modelul de bază pentru reflectarea fenomenelor şi proceselor economice, bilanţul are o structură deosebită şi un conţinut propriu, fiind alcătuit din bilanţ patrimonial, cont de profit şi pierdere, politici contabile şi note explicative. Ele formează situaţiile financiare anuale.

Bilanţul patrimonial respectă principiul dublei reprezentări a patrimoniului, prin urmare în conţinutul său se vor regăsi atât mijloacele economice (bunurile) cât şi sursele de finanţare a acestor mijloace, aflate într-un echilibru permanent.

Bilanţul trebuie să asigure prin forma şi structura sa urătoarele informaţii: Situaţia netă a patrimoniului (capitalurile proprii) conform relaţiei:

Situaţie netă (capitaluri proprii)

= Total activ - Datorii

Determinarea rezultatului net, conform relaţiei:

Rezultat net (bilanţier) = Capitaluri proprii la

sfârşitul exerciţiului - Capitaluri proprii la începutul exerciţiului +/- Modificări de capital

în cursul exerciţiului Determinarea unor date privind:

situaţia activelor imobilizate; situaţia stocurilor şi producţie neterminate; situaţia creanţelor şi datoriilor; situaţia provizioanelor; determinarea rezultatului şi repartizarea profitului net.

Forma şi conţinutul bilanţului trebuie să respecte principiile Comunităţii Europene privind următoarele aspecte:

- fundamentarea înregistrărilor contabile pe bază de documente justificative;

81

- consemnarea înregistrărilor în registre contabile complet, corect şi la timp; - înregistrarea zilnică a încasărilor şi plăţilor; - prezentarea informaţiilor pe înţelesul terţilor, într-o formă cât mai explicită, astfel încât

utilizatorii, chiar şi persoane neautorizate, să-şi poată forma o imagine clară şi concisă asupra activităţii întreprinderii, stării patrimoniale şi rezultatelor economico-financiare obţinute.

În România, forma şi structura bilanţului sunt standardizate în concordanţa cu normele europene şi internaţionale, informaţiile prezentate nefiind influenţate de particularităţile obiectului de activitate sau de ramura de care aparţine întreprinderea.

Principalele prevederi ale Directivei a IV-a a Comunităţii Economice Europene cuprind următoarele elemente:

- bilanţul trebuie să ofere o imagine fidelă a situaţiei financiare a întreprinderii; - interpretarea activităţilor trebuie făcută conform conceptului juridico-economic al patrimoniului; - evaluarea elementelor patrimoniale în bilanţ trebuie să se realizeze la costuri istorice (valori de

intrare); - întreprinderile mijlocii şi mici trebuie să prezinte bilanţul în sistem simplificat. Bilanţul contabil poate fi prezentat în format orizontal (în cont) sau vertical (în listă). Teoretic, schema pentru bilanţul în format orizontal este următoarea:

ACTIV PASIV - Active imobilizate - Active circulante - Conturi de regularizare (cheltuieli în avans)

- Capitaluri proprii - Provizioane pentru riscuri şi

cheltuieli - Datorii - Conturi de regularizare

(venituri în avans) - Rezultatul exerciţiului

(profit + /pierdere -) TOTAL ACTIV BILANŢIER TOTAL PASIV BILANŢIER

Schema pentru bilanţul în format vertical este următoarea: • Active imobilizate • Active circulante • Cheltuieli în avans • Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă de un an (datorii curente) • Active circulante, respectiv datorii curente nete (active circulante + cheltuieli în avans – datorii

curente – venituri în avans) • Total active – Datorii curente nete (active imobilizate + active circulante nete) • Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an (împrumuturi pe termen mediu şi

lung) • Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli • Venituri în avans • Capital şi rezerve Fiecare poziţie din bilanţ se numeşte post bilanţier. Acesta reflectă un element patrimonial de activ

sau pasiv, sau un grup de elemente ce prezintă caracteristici anume. Exemplu: Postul bilanţier „Cheltuieli în avans” reflectă doar cheltuielile efectuate de întreprindere cu caracter anticipat, fără a influenţa rezultatul financiar. Postul bilanţier „Casa şi Conturi la bănci” grupează următoarele elemente patrimoniale: casa, contul curent, CEC-uri de încasat, timbre fiscale, bilete de odihnă şi tratament, tichete de călătorie, bonuri de consum combustibil şi avansuri de trezorerie.

Toate aceste elemente se reunesc într-un singur post bilanţier întrucât prezintă caracteristica de a fi active circulante băneşti de natura disponibilităţilor şi valorilor de trezorerie.

Aşa cum am arătat, ca expresie a dublei reprezentări a patrimoniului, bilanţul cuprinde mijloacele economice ale întreprinderii (activul bilanţier) pe de o parte, iar pe de altă parte sursele de finanţare (pasivul bilanţier).

82

Prin urmare, în Activul bilanţier vom regăsi posturi bilanţiere de activ, iar în Pasivul bilanţier, posturi bilanţiere de pasiv.

I. Activul bilanţier În cadrul acestuia, elemente patrimoniale de activ sunt prezentate după natura lor şi destinaţie, în

ordinea crescătoare a lichidităţii lor. Am arătat într-un capitol anterior că lichiditatea reprezintă capacitatea bunurilor de a se transforma

în bani. Vom avea: 1) Active imobilizate, cu gradul cel mai redus de lichiditate, din care: a) Imobilizări necorporale (nemateriale): cheltuieli de constituire, cheltuieli de cercetare-

dezvoltare, concesiuni, brevete, licenţe, mărci de fabrică şi alte valori, fond comercial, alte imobilizări necorporale.

b) Imobilizări corporale (materiale): terenuri, clădiri şi construcţii, instalaţii tehnice şi maşini, mijloace de transport, aparate de măsură şi control, animale de muncă, plantaţii, echipament electronic, mobilier, alte imobilizări corporale.

c) Imobilizări financiare: investiţii financiare pe termen mediu şi lung de natura:titlurilor de participare de diverse tipuri şi creanţelor imobilizate (împrumuturile acordate pe terme mediu şi lung).

2) Active circulante, cu grad ridicat de lichiditate în ordinea creşterii acestuia: a) Stocuri – active circulante materiale de natura: materiilor prime, materialelor consumabile

(materiale auxiliare, combustibili, materiale de ambalat, piese de schimb, seminţe, furaje, alte materiale), materialelor de natura obiectelor de inventar, produselor (produse finite, semifabricate, produse reziduale), producţiei neterminate, animalelor şi păsărilor, mărfurilor şi ambalajelor.

b) Creanţe – active circulante în decontare de natura: creanţelor comerciale (faţă de clienţi), a creanţelor faţă de acţionari/asociaţi, a creanţelor fiscale (TVA de recuperat de la bugetul statului, alte impozite şi taxe de recuperat) etc.

c) Active circulante băneşti, grupate în ordinea lichidităţii lor astfel: c1) Investiţii financiare pe termen scurt (plasamente financiare) sub formă de acţiuni şi

obligaţiuni tranzacţionate la bursa de valori, de diverse tipuri. c2) Disponibil în casierie, contul curent şi alte valori de trezorerie (timbre, tichete, BCF-

uri), CEC-uri,avansuri, acreditive etc. 3) Cheltuieli în avans (active de regularizare) ce cuprind cheltuieli anticipate înregistrate, de

natura: chiriilor, întreţinerii (energie, sapă), reparaţii utilaje, dobânzi aferente unor perioade ulterioare întocmirii bilanţului.

II. Pasivul bilanţier În cadrul acestuia, elementele patrimoniale de pasiv sunt prezentate după natura şi provenienţa lor,

în ordinea descrescătoare a exigibilităţii lor. Am arătat într-un capitol anterior că exigibilitatea reprezintă capacitatea unei surse de a deveni

scadentă sau rambursabilă la un anumit termen. Vom avea: 1) Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă de un an (datorii curente) – cu termenul de

exigibilitate cel mai ridicat. Aici se includ: datorii comerciale (faţă de furnizori), datorii sociale (faţă de bugetul A.S. privind

cotele de asigurări sociale şi şomaj aferente salariilor), datorii fiscale (impozite şi taxe datorate la bugetul statului: TVA, impozit pe profit, impozit pe venit etc), datorii salariale (salariile datorate angajaţilor), datorii faţă de acţionari/asociaţi (dividende şi alte împrumuturi), datorii financiare (credite bancare pe termen scurt) etc.

2) Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an – cu termen de exigibilitate mai redus, de natura împrumuturilor pe termen mediu şi lung: împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni, credite bancare pe termen mediu şi lung, datorii ce privesc imobilizările financiare şi alte împrumuturi asimilate.

3) Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli – surse cu termen de exigibilitate redus, pentru: litigii, garanţii acordate clienţilor, dezafectări de imobilizări, restructurări de personal etc.

83

4) Capital şi rezerve (capitaluri proprii) – surse cu cel mai redus grad de exigibilitate; prezentate în ordinea constituirii lor, astfel:

- capital social (vărsat şi nevărsat); - prime de capital; - rezerve din reevaluare (favorabile şi nefavorabile); - rezerve: rezerve legale, rezerve pentru acţiuni proprii, rezerve statutare şi alte rezerve; - rezultat reportat (profit nerepartizat/pierdere neacoperită); - rezultatul exerciţiului (profit net/pierdere), cu repartizarea profitului net.

Bilanţul conţine ca posturi distincte şi o serie de indicatori derivaţi din elementele prezentate, care ajută la efectuarea analizei economico-financiare a situaţiei patrimoniului şi anume:

• active circulante, respectiv datorii curente nete; • total active minus datorii curente nete. Structurând cele prezentate, rezultă forma şi schema Bilanţului patrimonial încheiat la 31 decembrie:

- mii lei - Sold la:

Nr. rd. începutul

anului sfârşitul anului

A. ACTIVE IMOBILIZATE I. Imobilizări necorporale

1. Cheltuieli de constituire 01 2. Cheltuieli de dezvoltare 02 3. Concesiuni, brevete, licenţe, mărci, drepturi şi valori

similare şi alte imobilizări necorporale 03

4. Fondul comercial 04 5. Avansuri şi imobilizări necorporale în curs 05 TOTAL (rd. 01 la 05) 06

II. Imobilizări corporale

1. Terenuri şi construcţii 07 2. Instalaţii tehnice şi maşini 08 3. Alte instalaţii, utilaje şi mobilier 09 4. Avansuri şi imobilizări corporale în curs 10 TOTAL (rd. 07 la 10) 11

III. Imobilizări financiare 1. Titluri de participare deţinute la societăţile din cadrul

grupului 12

2. Creanţe asupra societăţilor din cadrul grupului 13 3. Titluri sub formă de interese de participare 14 4. Creanţe din interese de participare 15 5. Titluri deţinute ca imobilizări 16 6. Alte creanţe 17 7. Acţiuni proprii 18 TOTAL (rd. 12 la 18) 19 ACTIVE IMOBILIZATE – TOTAL (rd. 06+11+19)

20

B. ACTIVE CIRCULANTE I. Stocuri

1. Materii prime şi materiale consumabile 21 2. Producţia în curs de execuţie 22 3. Produse finite şi mărfuri 23 Avansuri pentru cumpărări de stocuri 24 TOTAL (rd. 21 la 24) 25

II. Creanţe 1. Creanţe comerciale 26 2. Sume de încasat de la societăţile din cadrul grupului 27 3. Sume de încasat din interese de participare 28 4. Alte creanţe 29 5. Creanţe privind capitalul subscris şi nevărsat 30 TOTAL (rd. 26 la 30) 31

III. Investiţii financiare pe termen scurt 1. Titluri de participare deţinute la societăţile din cadrul

grupului 32

84

2. Acţiuni proprii 33 3. Alte investiţii financiare pe termen scurt 34 TOTAL (rd. 32 la 34) 35

IV. Casa şi conturi la bănci 36 ACTIVE CIRCULANTE – TOTAL 37

C. CHELTUIELI ÎN AVANS 38 D. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ DE UN AN

1. Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni 39 2. Sume datorate instituţiilor de credit 40 3. Avansuri încasate în contul comenzilor 41 4. Datorii comerciale 42 5. Efecte de comerţ de plătit 43 6. Sume datorate societăţilor din cadrul grupului 44 7. Sume datorate privind interesele de participare 45 8. Alte datorii, inclusiv datorii fiscale şi alte datorii pentru asigurările sociale

46

TOTAL (rd. 39 la 46) 47 E. ACTIVE CIRCULANTE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE

48

(rd. 37+38-47-62) F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE NETE (rd. 20+48)

49

G. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ MAI MARE DE UN AN

1. Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni 50 2. Sume datorate instituţiilor de credit 51 3. Avansuri încasate în contul comenzilor 52 4. Datorii comerciale 53 5. Efecte de comerţ de plătit 54 6. Sume datorate societăţilor din cadrul grupului 55 7. Sume datorate privind interesele de participare 56 8. Alte datorii, inclusiv datorii fiscale şi datorii pentru

asigurările sociale 57

TOTAL (rd. 50 la 57) 58 H. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI ŞI CHELTUIELI

1. Provizioane pentru pensii şi alte obligaţii similare 59 2. Alte provizioane (ct. 151) 60 TOTAL PROVIZIOANE (rd. 59+60) 61

I. VENITURI ÎN AVANS 62 J. CAPITAL ŞI REZERVE

I. Capital (rd. 64 la 66) 63 din care: − capital subscris nevărsat 64 − capital subscris vărsat 65 − patrimoniul regiei 66

II. PRIME DE CAPITAL 67 Sold C 68 III. REZERVE DIN REEVALUARE Sold D 69

IV. REZERVE (rd. 71 la 74) 70 1. Rezerve legale (ct. 1061) 71 2. Rezerve pentru acţiuni proprii 72 3. Rezerve statutare sau contractuale 73 4. Alte rezerve 74

Sold C 75 V. REZULTATUL REPORTAT Sold D 76 Sold C 77 VI. REZULTATUL EXERCIŢIULUI Sold D 78

Repartizarea profitului 79 TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd. 63+67+68-69+70+75-76+77-78-79)

80

Patrimoniul public 81 TOTAL CAPITALURI (rd. 80+81) 82

Observăm că bilanţul patrimonial este prezentat în formă verticală (sub formă de listă), cuprinzând

posturile bilanţiere în ordinea anterior amintită.

85

Corelaţia care se respectă este aceea că:

DATORII TOTAL CAPITALURI PROPRII TOTAL ACTIVE - (curente şi împrumuturi pe termen

mediu şi lung) = (inclusiv provizioanele pentru riscuri şi

cheltuieli) Această relaţie defineşte activul net contabil al întreprinderii.

Conform schemei prezentate în subcapitolul anterior, bilanţul cuprinde soldurile la începutul anului şi respectiv la sfârşitul anului, pentru toate elementele patrimoniale de activ şi de pasiv grupate în posturile bilanţiere.

Aceste solduri reprezintă de fapt, existentul iniţial şi final al fiecărui cont ce reflectă elementele patrimoniale, sume ce sunt centralizate în balanţa de verificare cu patru serii de egalităţi întocmită pentru anul încheiat.

Deci, datele în bilanţul patrimonial sunt preluate din balanţa de verificare. Pentru a satisface necesităţile de informare, dar şi pentru o reflectare corectă a patrimoniului prin

bilanţ, preluarea soldurilor din balanţă se face după anumite reguli bine delimitate. La data închiderii exerciţiului, elementele patrimoniale se evaluează şi se reflectă în bilanţ la valoarea de intrare, pusă de acord cu rezultatele inventarierii.

6.3. Modificarea posturilor bilanţiere

Pe parcursul exerciţiului financiar în cadrul întreprinderii se produc în permanenţă operaţiuni economico-financiare care modifică elementele patrimoniale în sensul creşterii sau diminuării lor.

Aceste operaţiuni se referă la activitatea curentă: cumpărări de bunuri, consum de materii prime şi materiale, realizare de produse finite, vânzare de produse finite şi mărfuri, plăţi către furnizori, încasări de la clienţi, plata salariilor către angajaţi, a impozitelor şi taxelor către stat, amortizarea utilajelor etc.

Se produc de asemenea operaţiuni care ţin de activitatea financiară: încasare de dividende, plăţi sau încasări de dobânzi bancare şi de asemenea operaţiuni cu caracter extraordinar (înregistrări de pagube în urma calamităţilor sau încasări de subvenţii de la buget pentru acoperirea daunelor).

Toate aceste operaţiuni produc modificări atât în volumul cât şi în structura elementelor patrimoniale la care se referă, modificând implicit valoarea posturilor bilanţiere. Indiferent de modificările produse, egalitatea bilanţieră fundamentală se menţine:

Total activ bilanţier = Total pasiv bilanţier

Vom prezenta în continuare tipurile de modificări ce se produc asupra posturilor bilanţiere şi anume19:

I. Modificări de structură a elementelor patrimoniale de activ şi de pasiv Acest tip de modificări influenţează structura elementelor patrimoniale, prin intermediul unor

mişcări permutative. 1) Operaţiuni ce influenţează structura elementelor de activ, în sensul creşterii unui element

patrimonial cu o sumă, concomitent cu diminuarea altui element cu aceeaşi sumă.

Exemplu: Se încasează de la un client prin casierie, suma X. Această operaţiune determină concomitent:

- o creştere a numerarului din casierie (element de activ); - o diminuare a creanţei faţă de client (element de activ). Schematic, menţinerea egalităţii bilanţiere se reflectă astfel:

A + X – X = P 2) Operaţiuni ce influenţează structura elementelor de pasiv, în sensul creşterii unui element

patrimonial cu o sumă, concomitent cu diminuarea altui element cu aceeaşi sumă.

19 Ghe. Talaghir, Ghe. Negoescu – Contabilitatea pe înţelesul tuturor, Ed. All, Bucureşti, 1998

86

Exemplu: Se utilizează primele de capital existente în sumă X pentru majorarea de rezerve. Această operaţiune determină concomitent: - o diminuare a primelor de capital (element de pasiv); - o creştere a rezervelor (element de pasiv). Schematic, menţinerea egalităţii bilanţiere se reflectă astfel:

A = P – X + X II. Modificări de volum al elementelor patrimoniale de activ şi de pasiv Acest tip de modificări influenţează volumul elementelor patrimoniale, prin intermediul unor

mişcări opuse. 1) Operaţiuni ce influenţează volumul elementelor patrimoniale prin creşterea unui element de activ

cu o sumă, concomitent cu creşterea unui element de pasiv cu aceeaşi sumă. Astfel, totalul activului şi pasivului se modifică corespunzător. Exemplu: Se cumpără mărfuri de la furnizor, în valoare X. Această operaţiune determină concomitent:

- o creştere a stocului de mărfuri (element de activ); - o creştere a datoriei faţă de furnizor (element de pasiv). Schematic, menţinerea egalităţii bilanţiere se reflectă astfel:

A + X = P + X 2) Operaţiuni ce influenţează volumul elementelor patrimoniale prin diminuarea unui element de

activ cu o sumă, concomitent cu diminuarea unui element de pasiv cu aceeaşi sumă. Astfel, totalul activului şi pasivului se modifică corespunzător. Exemplu: Se achită prin cont datoria faţă de furnizor, în sumă X. Această operaţiune determină concomitent:

- o diminuare a datoriei faţă de furnizor (element de pasiv); - o diminuare a disponibilului din contul bancar (element de activ). Schematic, menţinerea egalităţii bilanţiere se reflectă astfel:

A – X = P – X Exemplu: Pentru a reflecta tipurile de modificări prezentate, vom considera un bilanţ iniţial, pe care îl vom transforma sub influenţa celor patru tipuri de operaţiuni:

BILANŢ INIŢIAL - lei -

ACTIV PASIV

Posturi de activ Sume iniţiale (solduri) Posturi pasiv Sume iniţiale

(solduri) 1. Clădiri 30.000.000 1. Capital social 50.000.000 2. Mărfuri 10.000.000 2. Prime de capital 10.000.000 3. Clienţi 20.000.000 3. Alte rezerve 15.000.000 4. Casă 5.000.000 4. Furnizori 25.000.000 5. Contul curent 35.000.000 TOTAL ACTIV 100.000.000 TOTAL PASIV 100.000.000

Soldurile din bilanţul iniţial au următoarea semnificaţie: - postul „Clădiri” = întreprinderea are în patrimoniu clădiri în valoare de 30.000.000 lei; - postul „Mărfuri”= întreprinderea are în gestiune mărfuri în valoare de 10.000.000 lei; - postul „Clienţi” = întreprinderea înregistrează o creanţă faţă de clienţi (are de încasat) de

20.000.000 lei; - postul „Casa” = numerarul existent în casierie este de 5.000.000 lei - postul „Cont curent” = disponibilul din contul bancar este de 35.000.000 lei; - postul „Capital social” = întreprinderea dispune de un capital social constituit de 50.000.000 lei; - postul „Prime de capital” = întreprinderea are ca sursă proprie prime constituite de 10.000.000

lei - postul „Alte rezerve” = rezervele constituite sunt de 15.000.000 lei; - postul „Furnizori” = întreprinderea are datorii faţă de furnizori de 25.000.000 lei.

Operaţia 1) Se încasează de la clienţi prin casierie suma de 12.000.000 lei. În bilanţul iniţial se produc următoarele modificări:

87

- se diminuează postul de activ „Clienţi” cu 12.000.000 lei şi se majorează postul de activ „Casa” cu 12.000.000 lei.

Mişcarea este de forma: A + X – X = P , având caracter permutativ, iar modificarea se produce în structura activului bilanţier.

Faţă de soldurile iniţiale ale celor două posturi, vom avea următoarele solduri finale: - în postul „Clienţi” ( ) = 20.000.000 – 12.000.000 = 8.000.000 lei - în postul „Casa” ( ) = 5.000.000 + 12.000.000 = 17.000.000 lei

Soldurile finale = Soldurile iniţiale +/- Modificările Bilanţul contabil după operaţia 1 va fi de forma:

ACTIV PASIV

Posturi Solduri iniţiale Modificări (+/-) Solduri finale Posturi Solduri iniţiale Modificări

(+/-) Solduri finale

1. Clădiri 30.000.000 - 30.000.000 1. Capital social 50.000.000 - 50.000.000 2. Mărfuri 10.000.000 - 10.000.000 2. Prime de capital 10.000.000 - 10.000.000 3. Clienţi 20.000.000 -12.000.000 8.000.000 3. Alte rezerve 15.000.000 - 15.000.000 4. Casa 5.000.000 + 12.000.000 17.000.000 4. Furnizori 25.000.000 - 25.000.000 5. Cont curent 35.00.000 - 35.000.000 Total activ 100.000.000 - 100.000.000 Total pasiv 100.000.000 - 100.000.000

Pe total, modificările se anulează, iar totalul activului şi pasivului rămâne neschimbat. Operaţia 2) Se utilizează prime de capital în valoare de 6.000.000 lei pentru majorarea altor rezerve. Se diminuează postul de pasiv „Prime de capital” cu 6.000.000 lei şi se majorează postul de pasiv „Alte rezerve” cu 6.000.000 lei.

Mişcarea este de forma: A = P – X +X, având caracter permutativ, iar modificarea se produce în structura pasivului bilanţier.

Faţă de soldurile iniţiale ale celor două posturi, vom avea următoarele solduri finale: - în postul „Prime de capital” ( ) = 10.000.000 – 6.000.000 = 4.000.000 lei - în postul „Alte rezerve” ( ) = 15.000.000 + 6.000.000 = 21.000.000 lei Bilanţul contabil după operaţia 2 va fi de forma:

ACTIV PASIV

Posturi Solduri iniţiale Modificări (+/-) Solduri finale Posturi Solduri iniţiale Modificări

(+/-) Solduri finale

1. Clădiri 30.000.000 - 30.000.000 1. Capital social 50.000.000 - 50.000.000 2. Mărfuri 10.000.000 - 10.000.000 2. Prime de capital 10.000.000 -6.000.000 4.000.000 3. Clienţi 8.000.000 - 8.000.000 3. Alte rezerve 15.000.000 + 6.000.000 21.000.000 4. Casa 17.000.000 - 17.000.000 4. Furnizori 25.000.000 - 25.000.000 5. Cont curent 35.00.000 - 35.000.000 Total activ 100.000.000 - 100.000.000 Total pasiv 100.000.000 - 100.000.000

Soldurile iniţiale reprezintă soldurile finale din bilanţul precedent. Pe total modificările se anulează, iar totalul activului şi pasivului rămâne neschimbat. Operaţia 3) Se cumpără mărfuri de la furnizor, în valoare de 5.000.000 lei.

Se majorează postul de activ „Mărfuri” cu 5.000.000 lei şi se majorează postul de pasiv „Furnizori” cu 5.000.000 lei. Mişcarea este de forma: A + X = P + X, având un caracter opus, iar modificarea se produce atât în volumul activului bilanţier cât şi al pasivului bilanţier, totalurile modificându-se în acelaşi sens (creştere).

Faţă de soldurile iniţiale ale celor două posturi, vom avea următoarele solduri finale: - în postul „Mărfuri” ( ) = 10.000.000 lei + 5.000.000 lei = 15.000.000 lei - în postul „Furnizori” ( ) = 25.000.000 lei + 5.000.000 lei = 30.000.000 lei. Bilanţul contabil după operaţia 3 va fi de forma:

88

ACTIV PASIV

Posturi Solduri iniţiale Modificări (+/-) Solduri finale Posturi Solduri iniţiale Modificări

(+/-) Solduri finale

1. Clădiri 30.000.000 - 30.000.000 1. Capital social 50.000.000 - 50.000.000 2. Mărfuri 10.000.000 + 5.000.000 15.000.000 2. Prime de capital 4.000.000 - 4.000.000 3. Clienţi 8.000.000 - 8.000.000 3. Alte rezerve 21.000.000 - 21.000.000 4. Casa 17.000.000 - 17.000.000 4. Furnizori 25.000.000 + 5.000.000 30.000.000 5. Cont curent 35.00.000 - 35.000.000 Total activ 100.000.000 +5.000.000 105.000.000 Total pasiv 100.000.000 +5.000.000 105.000.000

Soldurile iniţiale reprezintă soldurile finale din bilanţul precedent. Totalul activului şi pasivului se majorează cu modificarea de 5.000.000 (100.000.000 + 5.000.000 = 105.000.000 lei), menţinându-se egalitatea bilanţieră

Operaţia 4) Se achită prin cont furnizorilor o datorie de 26.000.000 lei. Se diminuează postul de pasiv „Furnizori” cu 26.000.000 lei şi se diminuează postul de activ „Cont

curent” cu 26.000.000 lei. Mişcarea este de forma: A – X = P – X, având un caracter opus, iar modificarea se produce atât în volumul activului bilanţier cât şi al pasivului bilanţier, totalurile modificându-se în acelaşi sens (diminuare).

Faţă de soldurile iniţiale ale celor două posturi, vom avea următoarele solduri finale: - în postul „Furnizori” ( ) = 30.000.000 – 26.000.000 = 4.000.000 lei - în postul „Cont curent” ( ) = 35.000.000 - 26.000.000 = 9.000.000 lei Bilanţul contabil după operaţia 4 va fi de forma:

ACTIV PASIV

Posturi Solduri iniţiale Modificări (+/-) Solduri finale Posturi Solduri iniţiale Modificări

(+/-) Solduri finale

1. Clădiri 30.000.000 - 30.000.000 1. Capital social 50.000.000 - 50.000.000 2. Mărfuri 15.000.000 - 15.000.000 2. Prime de capital 4.000.000 - 4.000.000 3. Clienţi 8.000.000 - 8.000.000 3. Alte rezerve 21.000.000 - 21.000.000 4. Casa 17.000.000 - 17.000.000 4. Furnizori 30.000.000 -26.000.000 4.000.000 5. Cont curent 35.000.000 - 26.000.000 9.000.000 Total activ 105.000.000 - 26.000.000 79.000.000 Total pasiv 105.000.000 -26.000.000 79.000.000

Soldurile iniţiale reprezintă soldurile finale din bilanţul precedent. Totalul activului şi pasivului se diminuează cu modificarea de 26.000.000 lei (100.000.000 – 26.000.000 = 79.000.000 lei), menţinându-se egalitatea bilanţieră.

După cele 4 etape parcurse, vom întocmi bilanţul final, care cuprinde: Soldurile din bilanţul iniţial; Modificările însumate (+/-); Soldurile finale = Solduri iniţiale ± Modificări (acestea vor coincide cu soldurile finale din Bilanţul întocmit după operaţia 4).

BILANŢ FINAL

ACTIV PASIV

Posturi Solduri iniţiale Modificări (+/-) Solduri finale Posturi Solduri iniţiale Modificări

(+/-) Solduri finale

1. Clădiri 30.000.000 - 30.000.000 1. Capital social 50.000.000 - 50.000.000 2. Mărfuri 10.000.000 +5.000.000 15.000.000 2. Prime de capital 10.000.000 -6.000.000 4.000.000 3. Clienţi 20.000.000 -12.000.000 8.000.000 3. Alte rezerve 15.000.000 +6.000.000 21.000.000 4. Casa 5.000.000 +12.000.000 17.000.000 4. Furnizori 25.000.000 +5.000.000 4.000.000 5. Cont curent 35.000.000 - 26.000.000 9.000.000 -26.000.000 Total activ 100.000.000 - 21.000.000 79.000.000 Total pasiv 100.000.000 -21.000.000 79.000.000

În concluzie: În Activul bilanţier:

- postul „Clădiri” – cu sold iniţial de 30.000.000, nu a suferit nici o modificare, rămânând cu sold final 30.000.000 lei;

- postul „Mărfuri” – cu sold iniţial 10.000.000, s-a majorat prin cumpărare cu 5.000.000, înregistrând un sold financiar de 15.000.000 lei;

- postul „Clienţi” – cu sold iniţial de 20.000.000, a suferit o diminuare prin încasarea de 12.000.000 lei, rezultând un sold final de 8.000.000 lei;

89

- postul „Casa” – cu sold iniţial de 5.000.000 a suferit o majorare prin încasare cu 12.000.000 lei, rezultând un sold final de 17.000.000 lei;

- postul „Cont curent” – cu sold iniţial de 35.000.000, a suferit o diminuare prin plata a 26.000.000 lei, rezultând un sold final de 9.000.000 lei;

În Pasivul bilanţier: - postul „Capital social” – cu sold iniţial de 50.000.000 lei nu a suferit nici o modificare,

rămânând cu sold final de 50.000.000 lei; - postul „Prime de capital” – cu sold iniţial 10.000.000 lei, a suferit o diminuare, cu 6.000.000 lei,

prin utilizarea primelor, rezultând un sold final de 4.000.000 lei; - postul „Alte rezerve” – cu sold iniţial 15.000.000 lei, a suferit o majorare de 6.000.000 lei, prin

încorporarea primelor şi a rezultat un sold final de 21.000.000 lei; - postul „Furnizori” – cu sold iniţial de 25.000.000 lei a înregistrat întâi o majorare de 5.000.000

lei prin cumpărare, după care o diminuare de 26.000.000 prin plata datoriilor, rezultând un sold final de 4.000.000 lei.

După toate aceste modificări, egalitatea bilanţieră se menţine: TOTAL ACTIV (79 .000.000 lei) = TOTAL PASIV (79.000.000 lei)

Modelul prezentat este pur teoretic. În practică, se produc concomitent o diversitate de operaţii care determină modificări, unele de structură, altele de volum, fără a fi nevoie să întocmim bilanţ după fiecare operaţiune. Ele se înregistrează în contabilitate lunar prin conturile aferente şi se centralizează în balanţa de verificare, urmând ca la 31. decembrie, să se întocmească bilanţul în funcţie de soldurile existente la acea dată. 6.4. Contul de profit şi pierdere şi anexele

După cum am arătat în subcapitolul precedent, bilanţul patrimonial este modelul de bază care reflectă în expresie generală, echilibrul elementelor patrimoniale de activ şi de pasiv.

Dar necesităţile de informare impun şi existenţa unor date privind rezultatul economico-financiar pe total şi pe tipuri de activităţi. În acest scop, situaţiile financiare anuale cuprind pe lângă modelul de bază (bilanţul propriu-zis) şi un model derivat numit „Cont de profit şi pierdere”. Acesta asigură informaţiile privind determinarea rezultatului net conform relaţiei:

Rezultat net (bilanţier) = Venituri - Cheltuieli

Prin urmare, conţine veniturile, cheltuielile şi rezultatele pe fiecare tip de activitate (din exploatare, financiară şi extraordinară) şi pe total.

Conform prevederilor Directivei a IV-a a Comunităţii Europene Contul de profit şi pierdere poate fi prezentat în format orizontal (în cont) sau în format vertical (în listă)20.

Teoretic, schema „Contului de profit şi pierdere” în format orizontal este următoarea:

CHELTUIELI VENITURI 1. Reducerea stocului de produse finite şi în curs de fabricaţie 1. Cifra de afaceri 2. a) Cheltuieli cu materii prime şi materiale consumabile

b) Alte cheltuieli externe 2. Creşterea stocului de produse finite şi în curs de fabricaţie

3. Cheltuieli de personal a) Salarii b) Cheltuieli sociale

3. Lucrări efectuate de întreprindere pe cont propriu, sub formă de imobilizări

4. a) Cheltuieli privind imobilizările corporale sau necorporale b) Cheltuieli privind activele circulante

4. Alte venituri din exploatare

5. Alte cheltuieli din exploatare 5. Venituri din participaţii 6. Cheltuieli privind imobilizările financiare şi investiţiile financiare

pe termen scurt 6. Venituri din participaţii

7. Cheltuieli cu dobânzi 7. Venituri din dobânzi 8. Cheltuieli extraordinare 8. Venituri extraordinare 9. Cheltuieli cu impozitul pe profit 9. Rezultatul exerciţiului

20 Nicolae Georgescu – Analiza bilanţului contabil, Ed. Economică, Bucureşti, 1999

90

10. Rezultatul exerciţiului Schema „Contului de profit şi pierderi” în format vertical este următoarea:

1. Cifra de afaceri netă 2. Variaţia stocurilor de produse finite şi lucrări în curs 3. Lucrări efectuate de întreprindere în producţie proprie (imobilizări) 4. Alte venituri din exploatare 5. a) Cheltuieli cu materiile prime şi materialele consumabile

b) Alte cheltuieli externe 6. Cheltuieli de personal

a) Salarii b) Cheltuieli sociale

7. a) Cheltuieli privind imobilizări corporale şi necorporale b) Cheltuieli privind active circulante

8. Alte cheltuieli din exploatare REZULTAT DIN EXPLOATARE

9. Venituri din participaţii 10. Venituri din creanţe imobilizate 11. Venituri din dobânzi 12. Cheltuieli privind imobilizări financiare şi investiţii financiare pe termen scurt 13. Cheltuieli cu dobânzi

REZULTAT FINANCIAR REZULTAT CURENT

14. Venituri extraordinare 15. Cheltuieli extraordinare

REZULTAT EXTRAORDINAR REZULTATUL BRUT AL EXERCIŢIULUI

16. Impozit pe profit REZULTAT NET

Indiferent de formatul în care este prezentat, Contul de profit şi pierderi (contul de rezultate)

sintetizează performanţele întreprinderii, prezentând într-o formă sintetică fluxurile economice care se produc în cadrul acesteia, prin prisma echilibrului dintre venituri şi cheltuieli. Cheltuielile şi veniturile sunt evidenţiate conform principiului independenţei exerciţiului (numai cele aferente anului încheiat), la înregistrarea lor, indiferent de data plăţii cheltuielilor sau încasării veniturilor. Atât cheltuielile cât şi veniturile se clasifică în „Contul de profit şi pierderi” după natura lor.

I. Cheltuielile – reprezintă consumuri de mijloace economice. Ele se reflectă prin următoarele posturi:

A. Cheltuielile din exploatare • Cheltuieli cu materii prime şi materiale Aici se includ cheltuielile privind consumurile de materii prime şi materiale, corectate cu veniturile

din subvenţii de exploatare pentru materii prime şi materiale.

Corecţia se face întrucât subvenţiile primite de la bugetul statului pentru cumpărări de materii prime şi materiale diminuează cheltuielile.

• Alte cheltuieli materiale Se înscriu cheltuielile cu consumul de materiale de natura obiectelor de inventar, cheltuielile cu

materiale nestocate (de ex.: rechizite de birou), cheltuieli cu animalele şi păsările vândute precum şi cheltuieli cu ambalajele vândute.

Consumul stocurilor reflectă costul de achiziţie al acestora şi se înregistrează pe cheltuieli la data ieşirii stocurilor din gestiune.

• Alte cheltuieli din afară Se înscriu cheltuielile cu energie şi apă facturate de furnizori, corectate cu veniturile din subvenţii de

exploatare pentru cheltuieli din afară. • Cheltuieli privind mărfurile Se înscriu cheltuielile privind costul de achiziţie aferent mărfurilor vândute.

91

• Cheltuieli cu personalul, însumează două categorii: o Cheltuieli cu salarii – se înscriu cheltuielile cu salariile brute datorate angajaţilor,

corectate cu veniturile din subvenţii de exploatare pentru plata personalului; o Cheltuieli cu asigurările şi protecţia socială – se includ cheltuielile cu cotele datorate

de întreprindere privind: asigurările sociale, şomajul şi asigurările de sănătate, corectate cu veniturile din subvenţii de exploatare pentru asigurări şi protecţie socială.

• Ajustarea valorii imobilizărilor corporale şi necorporale – reflectă diferenţa:

Cheltuieli cu amortizări +

Cheltuieli privind provizioanepentru deprecierea imobilizărilor

–Venituri din provizioane pentru deprecierea imobilizărilor

• Ajustarea valorii activelor circulante – reflectă diferenţa:

Cheltuieli privind pierderi din creanţe +

Cheltuieli privindprovizioane de depreciere a

activelor circulante

– Venituri din creanţe reactivate –

Venituri din provizioane de depreciere a

activelor circulante• Alte cheltuieli din exploatare – însumează următoarele elemente:

o cheltuieli privind prestaţiile externe – se înscriu cheltuielile cu întreţinere şi reparaţii utilaje, cheltuieli cu chirii, cheltuieli cu prime de asigurare, cheltuieli cu studii şi cercetări, cheltuieli cu colaboratorii, cheltuieli cu comisioane, cheltuieli cu protocol, reclamă şi publicitate, cheltuieli de transport, cheltuieli cu deplasări, cheltuieli poştale, cheltuieli cu servicii bancare, cheltuieli cu servicii terţi, corectate cu veniturile din subvenţii de exploatare pentru alte cheltuieli din exploatare.

o cheltuieli cu alte impozite şi taxe – se înscriu cheltuielile cu fonduri speciale, accize, impozite pe bunuri proprietatea statului etc.

o cheltuieli cu despăgubiri, donaţii şi active cedate – se înscriu cheltuielile cu donaţiile de bunuri efectuate, precum şi valoarea rămasă neamortizată a imobilizărilor scoase din evidenţă.

o ajustări privind provizioane pentru riscuri şi cheltuieli – reflectă diferenţa: Cheltuieli privind constituirea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli – Venituri din anularea provizioanelor pentru

riscuri şi cheltuieli B. Cheltuieli financiare: • Ajustarea valorii imobilizărilor financiare şi a investiţiilor financiare pe termen scurt - reflectă diferenţa:

Cheltuieli financiare privind amortizări şi provizioane - Venituri financiare

privind anularea provizioanelor • Cheltuieli privind dobânzile Se înscriu cheltuielile cu dobânzile datorate băncilor sau altor firme, corectate cu veniturile din

subvenţiile de exploatare pentru dobânda datorată. • Alte cheltuieli financiare Se înscriu cheltuieli privind pierderi din creanţe imobilizate, cheltuieli privind imobilizări financiare

şi plasamente financiare vândute (costul de achiziţie ala cestora), cheltuieli privind diferenţele de curs valutar, cheltuieli privind sconturile acordate şi alte cheltuieli financiare.

C. Cheltuieli extraordinare Se înscriu cheltuieli privind calamităţi şi alte evenimente extraordinare. II. Veniturile – reprezintă câştigurile provenite din: vânzări de bunuri şi servicii, producţia de

stocuri şi imobilizări, anulări de provizioane, dobânzi de încasat etc. Ele se reflectă prin următoarele posturi: A. Veniturile din exploatare • Cifra de afaceri netă - reflectă totalitatea veniturilor din vânzări şi rezultă prin însumarea

următoarelor posturi:

92

Producţia vândută – cuprinde veniturile din vânzări de: produse finite, semifabricate, produse reziduale (preţuirile de vânzare), prestări servicii, studii şi cercetări, chirii şi activităţi diverse.

Venituri din vânzarea mărfurilor – cuprind preţul de vânzare al mărfurilor vândute;

Venituri din subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri – sume nerambursabile, primite de la buget pentru activitatea curentă.

• Variaţia stocurilor – se înscrie creşterea stocului de produse la cost de producţie (sold creditor), sau reducerea stocului de produse la cost de producţie (sold debitor).

• Producţia imobilizată Cuprinde veniturile din producţia de imobilizări corporale şi necorporale (costul de producţie ala cestora).

• Alte venituri din exploatare Cuprind: venituri din despăgubiri, amenzi şi penalităţi, venituri din donaţii şi subvenţii primite, venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital, venituri din subvenţii pentru investiţii şi alte venituri din exploatare + venituri din subvenţii de exploatare pentru alte venituri.

B. Veniturile financiare: • Venituri din interese de participare – se înscriu dividendele primite de la alte firme. • Venituri privind imobilizări financiare – se înscriu veniturile din vânzarea de imobilizări

financiare. • Venituri din dobânzi – se înscriu veniturile din dobânzile ce urmează a fi încasate. • Alte venituri financiare – se înscriu veniturile din creanţe imobilizate (dobânzi de încasat

pentru împrumuturile acordate), veniturile din imobilizări financiare şi plasamente financiare vândute (preţul de vânzare al acestora), venituri din diferenţe de curs valutar, venituri din sconturi obţinute, alte venituri financiare.

C. Veniturile extraordinare: Se înscriu veniturile din subvenţii pentru evenimente extraordinare. Pentru fiecare activitate se

compară veniturile cu cheltuielile, obţinând rezultatul activităţii: din exploatare (profit +, pierdere –), financiară (profit +, pierdere –) şi extraordinară (profit +, pierdere –).

Dacă însumăm rezultatul din exploatare cu rezultatul financiar obţinem Rezultatul curent. Dacă la Rezultatul curent adăugăm Rezultatul extraordinar, obţinem Rezultatul brut. Întrucât profitul brut se impozitează, avem un post distinct „Impozit pe profit”, în care se înscriu

cheltuielile cu impozitul datorat. Rezultatul brut – Impozitul pe profit = Rezultatul net (profit +/pierdere –)

care se înscrie ca post în Contul de profit şi pierderi. Structurând cele prezentate rezultă forma şi schema contului de profit şi pierderi:

Exerciţiul financiar:DENUMIREA INDICATORULUI Nr. rd. precedent încheiat

1. Cifra de afaceri netă (rd. 02 la 04) 01 Producţia vândută 02 Venituri din vânzarea mărfurilor 03 Venituri din subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri nete

04

Sold C 05 2. Variaţia stocurilor Sold D 06 3. Producţia imobilizată 07 4. Alte venituri din exploatare 08 VENITURI DIN EXPLOATARE – TOTAL (rd. 01+05-06+07+08)

09

5. a) Cheltuieli cu materiile prime şi materiale consumabile 10 Alte cheltuieli materiale 11 b) Alte cheltuieli din afară (cu energia şi apa) 12 Cheltuieli privind mărfurile 13

6. Cheltuieli cu personalul (rd. 15+16) 14 a) Salarii 15

93

Exerciţiul financiar:DENUMIREA INDICATORULUI Nr. rd. precedent încheiat

b) Cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială 16 7. a) Ajustarea valorii imobilizărilor corporale şi necorporale (rd. 18-19) 17

a.1) Cheltuieli 18 a.2) Venituri 19

7. b) Ajustarea valorii activelor circulante (rd. 21-22) 20 b.1) Cheltuieli 21 b.2) Venituri 22

8. Alte cheltuieli de exploatare (rd. 24 la 26) 23 8.1) Cheltuieli privind prestaţiile externe 24 8.2) Cheltuieli cu alte impozite şi taxe 25 8.3) Cheltuieli cu despăgubiri, donaţii şi activele cedate 26

Ajustări privind provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli (rd. 28-29) 27 Cheltuieli 28 Venituri 29

CHELTUIELI DE EXPLOATARE – TOTAL (rd. 10 la 14+17+20+23+27)

30

REZULTATUL DIN EXPLOATARE - Profit (rd. 09-30) 31 - Pierdere (rd. 30-09) 32 9. Venituri din interese de participare 33 - din care, în cadrul grupului 34

10. Venituri din alte investiţii financiare şi creanţe imobilizate - din care, în cadrul grupului

35

36

11. Venituri din dobânzi - din care, în cadrul grupului

37 38

Alte venituri financiare 39 VENITURI FINANCIARE – TOTAL

(rd. 33+35+37+39) 40

12. Ajustarea valorii imobilizărilor financiare şi a investiţiilor financiare pe termen scurt (rd. 42-43) 41 Cheltuieli 42 Venituri 43

13. Cheltuieli privind dobânzile - din care, în cadrul grupului

44 45

Alte cheltuieli financiare 46 CHELTUIELI FINANCIARE – TOTAL

(rd. 41+44+46) 47

REZULTATUL FINANCIAR: - Profit (rd. 40-47) 48 - Pierdere (rd. 47-40) 49 14. REZULTATUL CURENT: - Profit (rd. 31+48) 50 - Pierdere (rd. 32+49) 51 15. Venituri extraordinare 52 16. Cheltuieli extraordinare 53 17. REZULTATUL EXTRAORDINAR: - Profit (rd. 52-53) 54 - Pierdere (rd. 53-52) 55 VENITURI TOTALE (rd. 09+40+52) 56 CHELTUIELI TOTALE (rd. 30+47+53) 57 REZULTATUL BRUT: - Profit (rd. 56-57) 58 - Pierdere (rd. 57+56) 59 18. IMPOZITUL PE PROFIT 60 19. Alte cheltuieli cu impozite 61 20. REZULTATUL NET AL EXERCIŢIULUI FINANCIAR: - Profit 62 - Pierdere 63 21. Rezultatul pe acţiune - de bază 64 - diluat 65

Contul de profit şi pierdere este prezentat în formă verticală (sub formă de listă), cuprinzând pentru fiecare post de venituri, cheltuieli şi rezultate – atât sumele înregistrate în exerciţiul anterior, cât şi cele înregistrate în exerciţiul încheiat, în scopul comparării datelor.

94

Sumele în Contul de profit şi pierderi se preiau din Balanţa de verificare întocmită la 31 decembrie, reprezentând totalul sumelor din conturile de venituri şi cheltuieli.

Totalul sumelor cumulează veniturile şi cheltuielile pe întregul exerciţiu financiar, permiţând o analiză în timp (în dinamică) prin comparaţie cu cele din anul anterior.

De asemenea, informaţiile cuprinse în Contul de profit şi pierderi permit şi o analiză structurală a veniturilor şi cheltuielilor pe total şi pe fiecare activitate în parte (de ex.: ponderea veniturilor din vânzări de mărfuri în cifra de afaceri, ponderea salariilor în cheltuielile de exploatare etc.).

Politicile contabile şi Notele explicative Pentru întreprinderile mari, OMF 94/2001 prevede pentru întocmirea situaţiilor financiare anuale, pe

lângă bilanţ şi cont de profit şi pierderi, şi următoarele situaţii: a) Situaţia modificării capitalului propriu – cuprinde pentru fiecare element al capitalurilor

proprii: capital social, prime de capital, rezerve din reevaluare, rezerve (pe feluri), rezerve din conversie, rezultat reportat (profit/pierdere), rezultat curent (profit/pierdere), următoarele informaţii:

- soldurile la începutul exerciţiului financiar (existentul iniţial); - creşterile şi descreşterile înregistrate în timpul anului, din care, prin transfer.

Exemplu: o Creşterea capitalului social prin emisiunea de noi acţiuni. o Utilizarea primelor de capital pentru constituirea altor rezerve (prin transfer).

- soldurile la sfârşitul exerciţiului financiar (existentul final) calculate conform relaţiei: Sold final = Sold iniţial + Creşteri – Descreşteri

b) Situaţia fluxurilor de trezorerie – cuprinde: numerarul la începutul perioadei, încasările şi plăţile din timpul anului şi numerarul la sfârşitul perioadei. Încasările şi plăţile în numerar se referă la: activitatea de exploatare, activitatea de investiţii şi activitatea de finanţare.

Astfel: • pentru activitatea din exploatare avem:

o încasări din vânzări de bunuri şi prestări servicii, din comisioane etc.; o plăţi către furnizori, către salariaţi, către buget etc.

• pentru activitatea de investiţii avem: o încasări din vânzări de active (terenuri şi mijloace fixe) sau elemente de capital propriu

(acţiuni proprii); o plăţi pentru achiziţionarea de active sau elemente de capital propriu;

• pentru activitatea de finanţare avem: o încasări din emisiunea de acţiuni şi obligaţiuni; o plăţi pentru răscumpărarea acţiunilor şi obligaţiunilor

Numerarul la sfârşitul perioadei = Numerarul la începutul perioadei + Încasări – Plăţi c) Notele explicative: Active imobilizate; Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli; Repartizarea

profitului; Analiza rezultatului din exploatare; Situaţia creanţelor şi datoriilor; Acţiuni şi Obligaţiuni; Informaţii privind salariaţii, administratorii şi directorii; Principalii indicatori economico-financiari şi Alte informaţii.

• Situaţia „Activele imobilizate” cuprinde pentru fiecare tip de imobilizări: I. Valoarea brută – Sold la 01 ianuarie, creşteri şi reduceri, sold la 31 decembrie; II. Amortizări şi provizioane (deprecieri) – sold la 01 ianuarie, creşteri şi reduceri, sold la 31

decembrie • Situaţia „Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli” cuprinde pentru fiecare tip de provizion: sold la

01 ianuarie, majorări şi diminuări, sold la 31 decembrie; • Situaţia „Repartizarea profitului” cuprinde profitul net repartizat şi suma alocată fiecărei

destinaţii prevăzute de lege (rezerve, dividende, acoperire de pierderi precedente) precum şi profitul nerepartizat;

• Situaţia „Analiza rezultatului din exploatare” cuprinde: cifra de afaceri netă; costul bunurilor vândute; rezultatul brut al cifrei de afaceri;alte venituri din exploatare; cheltuieli generale; cheltuieli de desfacere; rezultatul din exploatare – în exerciţiul precedent şi cel curent (în scopul de a analiza cum a evoluat structura veniturilor şi cheltuielilor pentru activitatea din exploatare)

95

• „Situaţia creanţelor şi datoriilor” cuprinde, pe tipuri de creanţe şi datorii, soldul la 31 decembrie, defalcat:

o pentru creanţe – pe termene de lichiditate (sub 1 an şi peste 1 an); o pentru datorii – pe termene de exigibilitate (sub 1 an, 1 – 5 ani şi peste 5 ani);

• Situaţia „Acţiuni şi obligaţiuni” cuprinde numărul şi valoarea acţiunilor emise; emisiuni şi răscumpărări în timpul anului etc.;

• Situaţia „Informaţii privind salariaţii, administratorii şi directorii” cuprinde: numărul de salariaţi, salariile aferente exerciţiului, cheltuielile cu asigurările sociale etc.;

• Situaţia „Principalii indicatori economico-financiari” cuprinde: indicatori de lichiditate, indicatori de activitate, indicatori de profitabilitate şi indicatori privind rezultatul pe acţiune;

• Situaţia „Alte informaţii” cuprinde: datele de prezentare a întreprinderii, relaţiile cu diverse filiale, impozitul pe profit, cifra de afaceri etc.

Conform celor prezentate, politicile contabile şi notele explicative detaliază informaţiile din bilanţ şi din contul de profit şi pierderi, în scopul efectuării unei analize economico-financiare complete asupra activităţii întreprinderii.

Notă: Conform legii, agenţii economici întocmesc situaţiile financiare anuale în 3 exemplare, sub semnătura directorului şi contabilului şef. Un exemplar se depune în termenul legal la Administraţia Finanţelor Publice, unul la Registrul comerţului, iar ultimul rămâne la întreprindere.

Situaţiile trebuie depuse împreună cu Raportul administratorilor elaborat de Consiliul de Administraţie al întreprinderii, care trebuie să conţină:

- o analiză fidelă a evoluţiei întreprinderii pe anul încheiat şi situaţia la sfârşitul anului; - valoarea dividendelor cuvenite acţionarilor/asociaţilor; - informaţii privind evenimente deosebite; - informaţii privind evoluţia probabilă a activităţii în perioada următoare; - informaţii privind activitatea de cercetare – dezvoltare; - politica de protecţie a mediului; - informaţii privind: achiziţionarea, vânzarea sau anularea de acţiuni (numărul şi valoarea

acestora); - numele şi pregătirea fiecărui administrator. Raportul se aprobă de către C.A. şi se semnează de către preşedintele consiliului.

Rezumat Bilanţul reprezintă un instrument contabil ce datează din cele mai vechi timpuri, care s-a perfecţionat

pe măsura creşterii cerinţelor de informare. El preia datele înregistrate în conturi – prin intermediul balanţei de verificare – şi le prezintă într-un mod sintetic.

Bilanţul funcţionează pe principiul dublei reprezentări a patrimoniului, exprimând echilibrul dintre mijloacele economice şi sursele de finanţare, conform relaţiei:

Activ bilanţier = Pasiv bilanţier Sub incidenţa diverselor operaţiuni economico-financiare ce au loc în întreprindere, elementele

patrimoniale suportă modificări de structură (prin mişcări permutative) sau de volum (prin mişcări opuse), dar echilibrul exprimat prin egalitatea bilanţieră se menţine.

Bilanţul îndeplineşte o serie de funcţii (de generalizare, de informare şi de analiză), care exprimă importanţa acestuia în cadrul întreprinderii.

În funcţie de mărimea întreprinderii, de momentul existenţei acesteia, de termenul legal de întocmire şi de nivelul informaţiilor pe care le conţine, există mai multe tipuri de bilanţ.

Întreprinderea întocmeşte, la sfârşitul fiecărui exerciţiu, situaţiile financiare anuale, formate din: Bilanţ, Cont de profit şi pierderi, Politici contabile şi Note explicative.

Bilanţul (patrimonial) cuprinde posturi de activ, enumerate în ordinea crescătoare a lichidităţii lor şi posturi de pasiv, enumerate în ordinea descrescătoare a exigibilităţii lor. El preia informaţiile din balanţa de verificare, din soldurile debitoare şi creditoare ale conturilor de activ şi de pasiv. Acestea reprezintă valorile de intrare ale elementelor patrimoniale, puse de acord cu rezultatele inventarierii.

96

Contul de profit şi pierderi cuprinde veniturile, cheltuielile şi rezultatele pe tipuri de activităţi (din exploatare, financiară şi extraordinară), precum şi rezultatul total al activităţii. El preia informaţiile din balanţa de verificare, din totalul sumelor debitoare şi creditoare existente în conturile de cheltuieli şi venituri.

Politicile contabile şi Notele explicative cuprind situaţii ce vin să detalieze informaţiile din Bilanţ şi din Contul de profit şi pierderi, în scopul efectuării analizei economico-financiare.

Întocmirea situaţiilor financiare anuale şi depunerea lor la organele în drept este impusă prin lege. Întreprinderile mari întocmesc: Bilanţ, Cont de profit şi pierderi, Politici contabile şi Note

explicative. Întreprinderile mijlocii şi mici întocmesc Bilanţ şi Cont de profit şi pierderi.

Teste grilă 1. Posturile bilanţiere de activ sunt enumerate:

a. în ordinea descrescătoare a lichidităţii lor; b. în ordinea crescătoare a lichidităţii lor; c. în ordinea crescătoare a exigibilităţii lor.

2. Posturile bilanţiere de pasiv sunt enumerate: a. după natura şi destinaţia lor; b. în ordinea crescătoare a exigibilităţii lor; c. în ordinea descrescătoare a exigibilităţii lor.

3. Transpunerea datelor în bilanţ se realizează: a. la valorile de inventar; b. la valorile contabile; c. la valorile de intrare puse de acord cu rezultatele inventarierii.

4. Sumele conţinute în posturile bilanţiere de activ şi de pasiv se preiau din: a. conturile de activ şi pasiv; b. balanţa de verificare; c. formulele contabile.

5. Operaţiunea de utilizare a rezervelor pentru majorarea capitalului social reprezintă: a. o mişcare opusă care determină o modificare de volum a posturilor bilanţiere; b. o mişcare opusă care determină o modificare de structură a posturilor bilanţiere; c. o mişcare permutativă care determină o modificare de structură a posturilor bilanţiere.

6. Operaţiunea de rambursare a unui credit bancar prin cont reprezintă: a. o mişcare permutativă ce determină o modificare de volum a posturilor bilanţiere; b. o mişcare opusă ce determină o modificare de volum a posturilor bilanţiere; c. o mişcare permutativă ce determină o modificare de structură a posturilor bilanţiere.

7. Operaţiunea de încasare a unei creanţe de la debitori prin casierie, reprezintă: a. o mişcare permutativă ce determină o modificare de structură a posturilor bilanţiere; b. o mişcare opusă ce determină o modificare de volum a posturilor bilanţiere; c. o mişcare opusă ce determină o modificare de structură a posturilor bilanţiere.

8. Operaţiunea de cumpărare a unui mijloc de transport de la furnizori reprezintă: a. o mişcare opusă ce determină o modificare de structură a posturilor bilanţiere; b. o mişcare opusă ce determină o modificare de volum a posturilor bilanţiere; c. o mişcare permutativă ce determină o modificare de volum a posturilor bilanţiere.

9. Contul de profit şi pierdere conţine veniturile şi cheltuielile structurate după: a. locul lor de efectuare; b. natura lor; c. scadenţa lor.

10. Informaţiile în Contul de profit şi pierderi se preiau din: a. rulajele conturilor de venituri şi cheltuieli; b. balanţa de verificare; c. totalul sumelor din conturile de venituri şi cheltuieli.

11. Rezultatul curent al exerciţiului reflectă:

97

a. Rezultatul din exploatare; b. Rezultatul brut – Rezultatul extraordinar c. Rezultatul din exploatare + Rezultatul financiar.

12. Notele explicative conţin: a. informaţii detaliate din Contul de profit şi pierderi; b. informaţii detaliate din bilanţ şi contul de profit şi pierderi; c. informaţii detaliate privind echilibrul patrimonial.

Întrebări

1) Ce cuprinde Activul bilanţier? 2) Care sunt elementele Pasivului bilanţier? 3) Ce reprezintă lichiditatea şi exigibilitatea? 4) În ce constau modificările de structură? 5) Care este diferenţa dintre mişcările permutative şi cele opuse? 6) Care este structura Contului de profit şi pierderi? 7) Cum se formează Rezultatul brut al exerciţiului? 8) Ce cuprinde situaţia Modificării capitalului propriu? 9) Ce cuprinde Situaţia fluxurilor de trezorerie? 10) Care este rolul Notelor explicative?

98

CCAAPPIITTOOLLUULL 77 CCOONNTTUULL

Existenţa şi mişcarea fiecărui element patrimonial - ca efect al modificărilor produse de operaţiile economice în cadrul întreprinderii - trebuie să se reflecte printr-un procedeu specific contabil.

Acesta este contul.

7.1. Definiţia, forma şi structura contului Contul reprezintă un instrument care evidenţiază şi urmăreşte, într-o formă ordonată, informaţiile

economice, permiţând prelucrarea acestora în continuare. Fiecare element patrimonial - de activ şi de pasiv - se reflectă printr-un cont distinct, în care se

înregistrează mişcările succesive la care este supus elementul respectiv, pe parcursul desfăşurării activităţii economice.

Înregistrarea informaţiilor în conturi se realizează sub formă valorică şi numai pe bază de documente justificative.

Vom avea deci: conturi ce exprimă mijloace economice (terenuri, clădiri, mijloace de transport, materii prime, produse finite, mărfuri etc); conturi ce exprimă surse de finanţare (capital social, rezerve, credite bancare, furnizori etc); conturi ce exprimă procese economice generatoare de venituri şi cheltuieli (consumul de materii prime, vânzări de mărfuri, executări de lucrări, prestări de servicii etc.) şi, în sfârşit, conturi ce exprimă rezultatele financiare (profit sau pierderi).

Conturile îndeplinesc o serie de funcţii - ce conferă acestora o importanţă fundamentală în procesul cunoaşterii contabile şi anume:

a) Funcţia de înregistrare, grupare, ordonare şi sistematizare a informaţiilor. Conform acesteia, fiecare cont ajută la înregistrarea ordonată şi sistematizată a operaţiilor economice referitoare la elementul patrimonial respectiv.

Exemplu: Prin contul „Mărfuri" se înregistrează toate operaţiile legate de stocurile de mărfuri: intrări în gestiune prin cumpărare, ieşiri din gestiune în urma vânzării, modificări de preţ etc.

b) Funcţia de cuantificare - conform căreia, cu ajutorul conturilor - respectiv al sumelor înregistrate în conturi - se poate dimensiona mărimea fenomenelor economice.

Exemplu: Cu ajutorul sumelor înregistrate în conturile de cheltuieli şi venituri - se poate determina costul producţiei realizate, pe de o parte - şi rezultatul financiar obţinut (profit/pierderi), pe de altă parte.

c) Funcţia de informare - constă în faptul că - sumele înregistrate în conturi constituie sursa principală de informaţii pentru cunoaşterea activităţii întreprinderii din punct de vedere financiar - contabil.

Pe baza lor, conducerea întreprinderii poate adopta deciziile necesare activităţii viitoare. Exemplu: Cu ajutorul sumelor înregistrate în conturi aflăm nivelul cheltuielilor cu salariile, ponderea

lor în totalul cheltuielilor - şi cum au influenţat ele mărimea profitului în perioada care a trecut. Se pot lua decizii de reducere a personalului, sau de o mai bună utilizare a timpului de lucru - dacă influenţa asupra rezultatului financiar a fost negativă sau, dimpotrivă, de creştere a salariilor, dacă aceasta nu afectează negativ rezultatul financiar şi dacă există resurse disponibile.

d) Funcţia de control - constă în faptul că, sumele înregistrate în conturi permit exercitarea unui control riguros privind respectarea integrităţii patrimoniului, a disciplinei financiare şi contractuale.

Exemplu: Contul „Materii prime" - permite controlarea permanentă a modului în care sunt gestionate stocurile de materii prime, reflectând, pe de o parte intrările în gestiune prin cumpărare, iar pe de altă parte, ieşirile din gestiune prin consum în producţie - şi implicit, valoarea stocului la sfârşitul perioadei.

Se pot identifica, astfel, eventualele lipsuri în gestiune, pierderile datorită neglijenţei gestionarului etc.

e) Funcţia contabilă - conform căreia - fiecare cont aparţine activului, respectiv pasivului unităţii patrimoniale - şi prin urmare, se utilizează după reguli riguros stabilite - ce permit înregistrarea corectă a sumelor şi respectiv determină faptul ca informaţiile din cont să reflecte realitatea.

99

Modificările determinate de operaţiile economice - şi evidenţiate cu ajutorul conturilor deschise

pentru fiecare element patrimonial, pot fi: creşteri şi micşorări ale elementului respectiv. Pornind de la această realitate, este absolut necesar ca fiecare cont să apară sub o formă care să

permită înregistrarea separată a creşterilor şi micşorărilor. Această formă este aceea de cântar cu două talere, prezentată schematic sub forma literei T. Contul are deci o formă bilaterală, ce permite cunoaşterea separată a creşterilor şi totalului acestora,

precum şi a micşorărilor şi totalului acestora, permiţând astfel determinarea sumei finale existente în cont (a existentului final).

Exemplu: Situaţia valorică a stocului de ambalaje în luna ianuarie 2005, se prezintă astfel: EXISTENT + CREŞTERI MICŞORĂRI Existent iniţial (la 01.01) 1.000.000 lei

10.01 intrare 2.000.000 lei 20.01 intrare 500.000 lei 25.01 intrare 3.000.000 lei

12.01 ieşire 1.500.000 lei 15.01 ieşire 1.000.000 lei 28.01 ieşire 3.500.000 lei

TOTAL CREŞTERI 5.500.000 lei TOTAL MICŞORĂRI 6.000.000 lei TOTAL CREŞTERI + 6.500.000 lei EXISTENT INIŢIAL

EXISTENT FINAL 500.000 lei (la 31.01) (6.500.000 lei-6.000.000 tei)

Observăm că în cazul elementului de activ „Ambalaje" - existentul iniţial şi creşterile s-au evidenţiat în partea stângă, iar micşorările în partea dreaptă.

Exemplu: Situaţia valorică a rezervelor pe luna martie 2005, se prezintă astfel: MICŞORĂRI EXISTENT + CREŞTERI

EXISTENT INIŢIAL (01.03)

2.000.000 lei

18.03 Diminuare 1.000.000 lei 15.03 Majorare 500.000 lei 25.03 Diminuare 3.500.000 lei 20.03 Majorare 3.000.000 lei TOTAL MICŞORĂRI 4.500.000 lei

TOTAL CREŞTERI 3.500.000 lei

TOTAL CREŞTERI + EXISTENT INIŢIAL

5.500.000 lei

EXISTENT FINAL (31.03)

1.000.000 lei

(5.500.000 lei - 4.500.000 lei) Observăm că în cazul elementului de pasiv „Rezerve" existentul iniţial şi creşterile s-au evidenţiat

în partea dreaptă, iar micşorările în partea stângă. În concluzie, pentru a reflecta diversitatea elementelor patrimoniale, contul trebuie să posede o

structură proprie care să-i permită individualizarea tuturor elementelor prezentate în exemplele anterioare. Aceste elemente sunt: - titlul (denumirea contului); - debitul şi creditul contului; - rulajul contului; - totalul sumelor; - soldul contului.

100

a) Titlul (denumirea contului) = defineşte elementul patrimonial de activ sau de pasiv pentru care s-a deschis contul respectiv şi a cărui evidenţă o ţine. în exemplele noastre: „Ambalaje" şi respectiv „Rezerve".

Acest element trebuie să exprime clar conţinutul economic al elementului patrimonial - el permiţând identificarea şi utilizarea cu uşurinţă a contului respectiv.

Deci, cont fără titlu (denumire), nu există. Titlul contului este însoţit de simbolul contului - stabilit prin Planul General de Conturi (detalii spre

sfârşitul capitolului). În exemplele noastre vom avea: 381 „Ambalaje" şi 106 „Rezerve". b) Debitul şi creditul contului = denumirile celor două părţi opuse ale contului, respectiv ale celor 2

talere - care permit înregistrarea separată a creşterilor şi micşorărilor. Indiferent de elementul patrimonial pe care îl reflectă, cele 2 părţi ale contului sunt: - partea stângă - numită întotdeauna DEBIT - partea dreaptă - numită întotdeauna CREDIT Semnificaţia debitului şi a creditului unui cont - diferă însă, în funcţie de conţinutul economic al

contului. Astfel: - pentru conturile ce reflectă elemente de activ (mijloace economice): DEBITUL reflectă existentul şi creşterile; CREDITUL reflectă micşorările, (vezi exemplul cu „Ambalajele"). - pentru conturile ce reflectă elemente de pasiv (surse de finanţare): CREDITUL reflectă existentul şi creşterile; DEBITUL reflectă micşorările, (vezi exemplul cu „Rezervele"). c) Rulajul contului = sumele înregistrate succesiv în debitul şi creditul unui cont pe parcursul lunii

(perioadei de gestiune). Sumele înregistrate în debitul contului formează RULAJUL DEBITOR, iar sumele înregistrate în

creditul contului formează RULAJUL CREDITOR. In exemplele noastre: - pentru „Ambalaje" avem: - rulaj debitor = 5.500.000 lei (reflectă creşteri); - rulaj creditor = 6.000.000 lei (reflectă micşorări); - pentru „Rezerve" avem: - rulaj creditor = 3.500.000 lei (reflectă creşteri); - rulaj debitor = 4.500.000 lei (reflectă micşorări). d) Totalul sumelor = reprezintă totalul efectuat între existentul iniţial şi rulajul debitor/creditor al

contului. Totalul sumelor înregistrate în debitul contului se numeşte TOTAL SUME DEBITOARE, iar

totalul sumelor înregistrate în creditul contului se numeşte TOTAL SUME CREDITOARE (dacă nu avem existent iniţial, totalul sumelor coincide cu rulajul).

In exemplele noastre: - pentru „Ambalaje" avem: - Total sume debitoare = 6.500.000 lei (existent iniţial 1.000.000 lei + rulaj debitor 5.500.000 lei); - Total sume creditoare = 6.000.000 lei (coincide cu rulajul creditor). - pentru „Rezerve" avem: - Total sume creditoare = 5.500.000 lei (existent iniţial 2.000.000 lei + rulaj creditor 3.500.000 lei); - Total sume debitoare = 4.500.000 lei (coincide cu rulajul debitor). e) Soldul contului = existentul valoric la un moment dat, în cont. El se determină ca diferenţa dintre

totalul sumelor debitoare şi totalul sumelor creditoare, sau invers. Astfel: Dacă Total sume debitoare > Total sume creditoare, diferenţa reflectă SOLD DEBITOR.

Este cazul conturilor ce reflectă elemente patrimoniale de activ (vezi exemplul cu „Ambalaje" unde soldul debitor este de 500.000 lei, obţinut ca diferenţă: 6.500.000 lei - 6.000.000 lei).

Dacă Total sume creditoare > Total sume debitoare, diferenţa reflectă SOLD CREDITOR. Este cazul conturilor ce reflectă elemente patrimoniale de pasiv (vezi exemplul cu „Rezerve", unde soldul creditor este de 1.000.000 lei şi s-a obţinut ca diferenţă: 5.500.000 lei - 4.500.000 lei).

101

Există şi varianta în care, TOTAL SUME DEBITOARE = TOTAL SUME CREDITOARE, diferenţa fiind 0 - respectiv soldul contului este 0. In acest caz contul se numeşte cont soldat sau balansat.

Soldurile conturilor se stabilesc de regulă la sfârşitul lunii (perioadei de gestiune) - fapt pentru care se numesc SOLDURI FINALE. Acestea devin, la începutul lunii imediat următoare, SOLDURI INIŢIALE (existent iniţial). În exemplele noastre: - pentru „Ambalaje" - avem sold final (debitor) de 500.000 lei la 31.01.2005, care la data de

01.02.2005 va deveni sold iniţial (debitor) de 500.000 lei. Prin analogie, existentul iniţial (soldul iniţial) debitor la 01.01.2005 - este clar că reprezintă soldul

final al contului la 31.12.2004. - pentru „Rezerve" - avem sold final (creditor) de 1.000.000 lei la 31.03.2005, care la data de

01.04.2005 va deveni sold iniţial (creditor) de 1.000.000 lei. Prin analogie, existentul iniţial (soldul iniţial) creditor la 01.03.2005 - este clar că reprezintă soldul

final al contului la 28.02.2005. Pentru a concluziona cele arătate, vom prezenta în continuare schematic, situaţia celor 2 conturi din

exemplul nostru:

Unde:

D = debitul contului; C = creditul contului; SiD= sold iniţial debitor; SiC = sold iniţial creditor; SfC = sold final creditor. SfD = sold fmal debitor;Rc = rulaj creditor;Rd = rulaj debitor; TSD = total sume debitoare; TSC = total sume creditoare.

7.2. Regulile de funcţionare a conturilor Acestea stabilesc riguros modul de utilizare a conturilor ce exprimă elementele de activ şi elemente

de pasiv, respectiv modul de înregistrare a sumelor pe debitul şi creditul conturilor. Operaţiunea de înregistrare a unei sume pe debitul unui cont se numeşte debitarea contului, iar

aceea de înregistrare a unei sume pe creditul unui cont se numeşte creditarea contului. Întrucât conturile pot reflecta atât elemente de activ, cât şi elemente de pasiv, diametral opuse prin

conţinutul lor economic - este de la sine înţeles că funcţionarea conturilor respective este şi ea diametral opusă.

Noi am anticipat deja această idee prin exemplele de la subcapitolul anterior, în care am prezentat modul de utilizare a două conturi ce reflectă un element de activ şi un element de pasiv.

Conform exemplului, pentru contul „Ambalaje" - ce reflectă elementul de activ, am înscris existentul iniţial (soldul iniţial) în partea stângă a contului, deci pe debit - iar pentru contul „Rezerve" - ce reflectă elementul de pasiv, am înscris existentul iniţial (soldul iniţial), în partea dreaptă a contului, deci pe credit.

102

Am respectat astfel prima regulă de funcţionare a conturilor şi anume: Conturile de activ încep să funcţioneze prin a se debita şi se debitează cu existenţele iniţiale de activ, iar conturile de pasiv încep să funcţioneze prin a se credita şi se creditează cu existenţele iniţiale de pasiv.

Conform exemplului, pentru contul „Ambalaje" - de activ - am înscris creşterile în partea stângă a contului, deci pe debit, iar pentru contul „Rezerve" - de pasiv – am înscris creşterile în partea dreaptă a contului, deci pe credit.

Am respectat astfel, a doua regulă de funcţionare a conturilor şi anume: Conturile de activ se debitează în continuare cu creşterile elementelor de activ, iar conturile de

pasiv se creditează în continuare cu creşterile elementelor de pasiv. Conform exemplului, pentru contul „Ambalaje" - de activ - am înscris micşorările în partea dreaptă

a contului, deci pe credit, iar pentru contul „Rezerve" - de pasiv, am înscris micşorările în partea stângă a contului, deci pe debit.

Am respectat astfel, a treia regulă de funcţionare a conturilor şi anume: Conturile de activ se creditează cu micşorările elementelor de activ, iar conturile de pasiv se

debitează cu micşorările elementelor de pasiv. Conform exemplului, pentru contul „Ambalaje" de activ, am determinat sold final debitor, pe care l-

am înscris în partea stângă a contului, deci pe debit, iar pentru contul „Rezerve" de pasiv, am determinat sold final creditor, pe care l-am înscris în partea dreaptă a contului, deci pe credit.

Am respectat astfel, a patra regulă de funcţionare a conturilor şi anume: Conturile de activ prezintă sold final debitor sau nu prezintă sold (dacă Total sume creditoare

= Total sume debitoare), iar conturile de pasiv prezintă sold final creditor, sau nu prezintă sold (dacă Total sume creditoare = Total sume debitoare).

Pentru simplificarea celor prezentate şi în scopul reţinerii lor cu uşurinţă, vom separa regulile de funcţionare pe cele două tipuri de conturi - de activ şi de pasiv - astfel:

I. Regula de funcţionare a conturilor de activ: Conturile de activ încep să funcţioneze prin a se debita, se debitează cu existentul iniţial şi cu

creşterile de activ, se creditează cu micşorările de activ, iar în final prezintă sold debitor sau nu prezintă sold.

II. Regula de funcţionare a conturilor de pasiv: Conturile de pasiv încep să funcţioneze prin a se credita, se creditează cu existentul iniţial şi cu

creşterile de pasiv, se debitează cu micşorările de pasiv, iar în final prezintă sold creditor sau nu prezintă sold.

Schematic, cele două reguli de funcţionare a conturilor se prezintă astfel: Pentru conturile de activ:

Pentru conturile de pasiv:

În practică, există conturi care prezintă întotdeauna acelaşi tip de sold final debitor sau creditor -

numite conturi monofuncţionale, dar şi conturi care au un comportament variabil în privinţa soldului final (prezintă în unele cazuri sold debitor, iar în altele sold creditor) - acestea se numesc conturi bifuncţionale.

Este de la sine înţeles că, în cazul conturilor monofuncţionale se aplică întotdeauna numai una dintre cele două reguli de funcţionare - fie regula de activ, fie regula de pasiv.

În cazul conturilor bifuncţionale se poate aplica, în unele cazuri regula de activ şi pentru acelaşi cont, în alte cazuri, regula de pasiv.

103

Un exemplu de cont bifuncţional este contul 121 „Profit şi pierdere". Acesta funcţionează după regula de pasiv când reflectă profitul activităţii şi respectiv după regula de activ când reflectă pierderea.

Presupunem că firma înregistrează pentru o perioadă venituri totale în valoare de 50.000.000 lei şi cheltuieli totale în valoare de 45.000.000 lei. Diferenţa dintre venituri şi cheltuieli în valoare de 5.000.000 lei reflectă profitul perioadei.

Reprezentarea grafică a contului 121 în acest caz va fi: D 121 „Profit si pierdere" C RD =45.000.000 (total cheltuieli) Rc = 50.000.000 (total

venituri) TSD = 45.000.000 TSC = 50.000.000

Sfc = 5.000.000 Prin urmare, profitul se regăseşte în soldul final creditor al contului 121, fiind aplicată regula de

pasiv. Presupunem că firma înregistrează pentru o perioadă cheltuieli totale în valoare de 50.000.000 lei şi

venituri totale în valoare de 46.000.000 lei. Diferenţa dintre cheltuieli şi venituri în valoare de 5.000.000 lei reflectă pierderea perioadei.

Reprezentarea grafică a contului 121 în acest caz va fi: D 121 „Profit si pierdere" C Rd = 50.000.000 (total cheltuieli) Rc =45.000.000 (total venituri)

TSD = 50.000.000 TSC = 45.000.000

SfD = 5.000.000 (Pierdere) Prin urmare, pierderea se regăseşte în soldul final debitor al contului 121, fiind aplicată regula de

activ.

7.3. Dubla înregistrare şi corespondenţa conturilor Aşa cum am arătat, conturile reflectă elementele patrimoniale ale întreprinderii. Reflectarea în contabilitate a elementelor de patrimoniu se bazează pe principiul dublei reprezentări.

Aceasta înseamnă că fiecare operaţie economică ce afectează patrimoniul se va consemna în conturi printr-o dublă înregistrare - concomitent şi cu aceeaşi sumă. Astfel, se reflectă, pe de o parte, existenţa concret materială a mijloacelor economice, iar pe de alta, sursele care stau la baza finanţării acestora.

Ce este dubla înregistrare? - înregistrarea concomitentă şi cu aceeaşi sumă a unei operaţii economice - în debitul unui cont şi în

creditul altui cont. Legătura care se stabileşte între cele două conturi se numeşte corespondenţa conturilor, iar conturile

respective poartă numele de conturi corespondente. În practică, există operaţii economice care pot modifica simultan - mai multe elemente patrimoniale

de activ şi de pasiv - prin urmare, presupunând înregistrări concomitente în mai multe conturi (pe debit şi pe credit).

Pentru a exemplifica dubla înregistrare şi corespondenţa conturilor, vom considera câteva operaţii economice simple, după cum urmează:

1) Se încasează prin cont un credit bancar pe termen lung în valoare de 10.000.000 lei. Această operaţie economică se referă simultan la două elemente patrimoniale: - „Disponibil în cont" - element de activ, care înregistrează o creştere prin încasarea creditului (creşte

suma de bani din contul curent al întreprinderii). - „Credite bancare pe termen mediu şi lung" - element de pasiv, care înregistrează de asemenea o

creştere (creşte datoria întreprinderii faţă de Bancă). Întrucât ambele elemente patrimoniale se reflectă printr-un cont distinct, rezultă că operaţia se

înregistrează simultan cu aceeaşi sumă în cele două conturi corespondente (contul „Conturi la bănci în lei" şi contul „Credite bancare pe termen lung").

Problema care se pune este - care cont se va debita şi care cont se va credita?

104

Contul „Conturi la bănci în lei" - de activ, înregistrând o creştere, se va debita, întrucât funcţionează conform Regulii de activ (vezi subcapitolul 1.2.), iar contul „Credite bancare pe termen mediu şi lung" - de pasiv, înregistrând o creştere, se va credita, întrucât funcţionează conform Regulii de pasiv (vezi subcapitolul 1.2.)

Pentru a reflecta legătura dintre contul care se debitează (înscris în partea stângă) şi contul care se creditează (înscris în partea dreaptă) se pune semnul „=" (egal).

Corespondenţa celor două conturi va arăta astfel: "Conturi la bănci în lei" = "Credite bancare pe termen mediu şi lung" +A +P unde: +A = arată creşterea de activ a disponibilului în cont;

+P = arată creşterea de pasiv a datoriei faţă de bancă. Pentru a plasa operaţia exemplificată - în cadrul modificărilor bilanţiere intervenite în patrimoniul

întreprinderii, vom observa că ea se circumscrie relaţiei: A+X=P+X.

Iată cum se reflectă schematic operaţia economică amintită, simultan în cele două conturi corespondente:

2) Se achită o datorie către furnizori, în valoare de 5.000.000 lei, din casieria întreprinderii. Această operaţie economică se referă simultan la două elemente patrimoniale: - „Furnizori" - element de pasiv, care înregistrează o micşorare prin plata datoriei (se diminuează

datoria întreprinderii faţă de furnizori). - „Disponibil în casă" - element de activ, care înregistrează o micşorare prin plata efectuată (se

diminuează suma existentă în casierie). Întrucât ambele elemente patrimoniale se reflectă printr-un cont distinct, rezultă că operaţia se

înregistrează simultan cu aceeaşi sumă în cele două conturi corespondente (contul „Furnizori" şi contul „Casa în lei").

De asemenea, ne punem întrebarea, care cont se va debita şi care cont se va credita? Contul" Furnizori" - de pasiv, înregistrând o micşorare, se va debita, întrucât funcţionează după

Regula de pasiv, iar contul „Casa" - de activ, înregistrând o micşorare, se va credita, întrucât funcţionează după Regula de activ.

Corespondenţa celor două conturi va arăta astfel: "Furnizori" = "Casa în lei" , unde: -P -A -P = arată micşorarea de pasiv a datoriei faţă de furnizori -A = arată micşorarea de activ a disponibilului în casierie • Pentru a plasa operaţia exemplificată - în cadrul modificărilor bilanţiere intervenite în patrimoniul

întreprinderii, vom observa că ea se circumscrie relaţiei: A-X=P-X.

Iată cum se reflectă schematic operaţia economică amintită, simultan, în cele două conturi corespondente:

3) Se consumă alte rezerve pentru majorarea capitalului social - pentru acordarea primelor către

salariaţi, în sumă de 3.000.000 lei. Această operaţie economică se referă simultan la două elemente patrimoniale: - „Alte rezerve" -

element de pasiv, care înregistrează o micşorare prin consum (se diminuează pentru a majora capitalul social).

- „Capitalul social" - element de pasiv, care înregistrează o creştere prin incorporarea de rezerve.

105

Întrucât ambele elemente patrimoniale se reflectă printr-un cont distinct, rezultă că operaţia se înregistrează simultan cu aceeaşi sumă în cele două conturi corespondente (contul „Fondul de participare la profit" şi contul „Participarea salariaţilor la profit").

Care cont se va debita şi care se va credita? Contul „Alte rezerve" - de pasiv, înregistrând o micşorare, conform Regulii de pasiv, se va debita, iar

contul „Capitalul social" - de pasiv, înregistrând o creştere, conform Regulii de pasiv, se va credita. Corespondenţa celor două conturi va fi:

„Alte rezerve" = „Capitalul social" -P +P

unde: -P = arată micşorarea rezervelor +P = arată creşterea de pasiv capitalului social • Pentru a plasa operaţia exemplificată - în cadrul modificărilor bilanţiere intervenite în patrimoniul

întreprinderii, vom observa că ea se circumscrie relaţiei: A=P-X+X.

Iată cum se reflectă schematic operaţia economică amintită, simultan, în cele două conturi corespondente:

4) Se încasează de la clienţi, prin casierie, suma de 4.000.000 lei. Această operaţie economică se referă simultan la două elemente patrimoniale: - „Disponibil în casa" - element de activ, care înregistrează o creştere prin încasarea sumei (creşte

disponibilul din casieria întreprinderii) - „Clienţi" - element de activ, care înregistrează o micşorare prin încasarea sumei (se diminuează

creanţa faţă de clienţi). Întrucât ambele elemente patrimoniale se reflectă printr-un cont distinct, rezultă că operaţia se

înregistrează simultan cu aceeaşi sumă în cele două conturi corespondente (contul „Casa în lei" şi contul „Clienţi").

Care cont se va debita şi care se va credita? Contul „Casa în lei" - de activ, înregistrând o creştere, conform Regulii de activ se va debita, iar

contul „Clienţi" - de activ, înregistrând o micşorare, conform Regulii de activ se va credita. Corespondenţa celor două conturi va fi: "Casa în lei" = "Clienţi", unde:

+A -A +A = arată creşterea de activ a disponibilului din casierie -A = arată micşorarea de activ a creanţei faţă de clienţi Pentru a plasa operaţiunea exemplificată - în cadrul modificărilor bilanţiere intervenite în

patrimoniul întreprinderii, vom observa că ea se circumscrie relaţiei: A + X - X = P,

deci este o mişcare permutativă care generează o modificare de structură a activului. Iată cum se reflectă schematic, operaţia economică amintită, simultan, în cele două conturi

corespondente:

Pentru a concluziona, avem următoarele definiţii: * Utilizarea contului este determinată de existenţa sau apariţia unei structuri patrimoniale. * A debita un cont înseamnă a înscrie o sumă în debitul lui, aceasta devenind sold iniţial debitor sau

sumă debitoare. * A credita un cont înseamnă a înscrie o sumă în creditul lui, aceasta devenind sold iniţial creditor

sau sumă creditoare.

106

* Debitarea unui cont se face în corespondenţă cu creditarea unui alt cont (sau mai multor conturi), cu aceeaşi sumă (conform principiului dublei înregistrări)

* Creditarea unui cont se face în corespondenţă cu debitarea altui cont (sau mai multor conturi), cu aceeaşi sumă (conform principiului dublei înregistrări).

7.4. Analiza contabilă, formula contabilă şi articolul contabil Este cunoscut faptul că - analiza reprezintă o metodă ştiinţifică de cercetare a unui fenomen - având

la bază descompunerea întregului şi examinarea fiecărui element component. In mod particular, analiza contabilă a unei operaţii economice constă în cercetarea detaliată a

acestuia pe bază de documente, prin descompunerea ei în elemente componente, în vederea stabilirii modificărilor pe care le produce (creşteri sau micşorări ale elementelor patrimoniale) şi a conturilor corespondente (debitoare şi creditoare), în care urmează a se înregistra operaţia concomitent şi cu aceeaşi sumă.

Efectuarea analizei contabile presupune parcurgerea următoarelor etape: 1) Stabilirea naturii şi conţinutului operaţiei care se supune analizei (Ia ce se referă operaţia: plată,

încasare, cumpărare de bunuri, vânzare de bunuri, realizare de produse finite, consum de materie primă etc); 2) Precizarea modificărilor pe care le produce operaţia (elementele de activ şi de pasiv care se

modifică, sensul modificării - creştere sau micşorare, conţinutul economic al modificărilor - creştere de stocuri, diminuare de creanţe, creştere de datorii, diminuare de disponibil în cont, creştere de disponibil în casă etc);

3) Stabilirea conturilor corespondente care să reflecte modificarea elementelor patrimoniale (conturi de activ, de pasiv sau ambele);

4) Aplicarea regulilor de funcţionare a conturilor, pentru a putea stabili ce conturi se debitează şi ce conturi se creditează.

Exemplu: Se plătesc angajaţilor, prin casieria întreprinderii, salariile în valoare de 8.000.000 lei. Să supunem această operaţie economică analizei contabile, conform etapelor prezentate: 1) operaţia se referă la efectuarea unei plăţi: - plata salariilor către angajaţi, efectuată prin casierie. 2) operaţia afectează două elemente patrimoniale: - datoria întreprinderii faţă de angajaţi privind salariile cuvenite acestora (element de pasiv); - disponibilul în casieria întreprinderii (element de activ). Cele două elemente patrimoniale se modifică astfel: - elementul de pasiv înregistrează o micşorare: prin plata salariilor către angajaţi, scade datoria

întreprinderii faţă de aceştia; - elementul de activ înregistrează o micşorare: prin plata salariilor către angajaţi, scade disponibilul

din casieria întreprinderii. 3) operaţia se reflectă prin două conturi corespondente, specifice fiecărui element patrimonial: - contul „Personal - remuneraţii datorate" - de pasiv; - contul „Casa în lei" - de activ. 4) Pentru a stabili care dintre cele două conturi se va debita şi care se va credita, aplicăm regulile de

funcţionare a conturilor: - contul de pasiv „Personal - remuneraţii datorate" - întrucât elementul de pasiv înregistrează o

micşorare, conform Regulii de pasiv, se va debita. - contul de activ „Casa în lei" - întrucât elementul de activ înregistrează o micşorare, conform

Regulii de activ, se va credita. Astfel, din punct de vedere contabil, operaţia economică se va înregistra:

„Personal - remuneraţii datorate" = „Casa în lei" 8.000.000 -P = -A

Tocmai am scris o formulă contabilă! Deci, scopul final al analizei contabile a unei operaţii economice - îl constituie transcrierea

acesteia prin intermediul unei formule contabile. Ce este, de fapt, o formulă contabilă? Este modalitatea de prezentare grafică a fiecărei operaţii economice prin conturile corespondente, pe

baza dublei înregistrări şi sub formă de egalitate valorică.

107

Elementul de noutate, faţă de exemplele de Ia subcapitolul anterior (când, de fapt, am scris tot formule contabile), îl constituie, scrierea în partea dreaptă a egalităţii dintre conturile corespondente - a sumei care se înregistrează simultan în conturi, prin producerea operaţiei economice.

Aşa cum se observă, contul care se debitează se trece în partea stângă a egalităţii, iar contul care se creditează se trece în partea dreaptă a egalităţii.

Evident, suma - deşi se scrie o singură dată - se va înregistra atât în debitul unui cont, cât şi în creditul celuilalt cont.

Trebuie menţionat faptul că semnul „=" evidenţiază corespondenţa dintre cele două conturi în care se înregistrează operaţiunea economică bazată pe principiul dublei înregistrări şi faptul că între cele două părţi ale formulei contabile există egalitate, indiferent câte conturi intervin în prezentarea acestuia.

Schematic, înregistrarea operaţiei exemplificate, în cele două conturi corespondente, va arăta astfel:

Formulele contabile se pot clasifica după două criterii: 1. După numărul conturilor corespondente

din care sunt formate, avem: - formule contabile simple; - formule contabile compuse. Formula contabilă simplă - este aceea în care corespondenţa conturilor se stabileşte între un singur

cont care se debitează (cont debitor) şi un singur cont care se creditează (cont creditor). Formula contabilă din exemplul anterior este o formulă contabilă simplă. Formula contabilă compusă - este aceea în care corespondenţa se stabileşte fie între un singur cont

debitor şi mai multe conturi creditoare, fie între mai multe conturi debitoare şi un singur cont creditor. Ea este specifică acelor operaţii economice care afectează simultan mai mult de două elemente

patrimoniale. In acest caz, pentru a reprezenta grafic faptul că pe debit sau pe credit, există mai multe conturi, se

utilizează semnul „%" - care se citeşte „următoarele" (în sensul că, urmează mai multe conturi care se debitează sau se creditează).

Exemplu: Se achită din contul bancar următoarele datorii - către furnizori 2.000.000 lei, impozit pe profit 3.000.000 lei şi taxa pe valoare adăugată 1.000.000 lei.

TOTAL PLĂŢI = 6.000.000 lei. Să efectuăm analiza contabilă a acestei operaţii economice: a) Natura operaţiei: plata unor datorii din contul bancar. b) Elementele patrimoniale afectate: - datoria către furnizori - în sensul micşorării ei (pasiv); - datoria către bugetul statului privind impozitul pe profit - în sensul micşorării ei (pasiv); - datoria către bugetul statului privind TVA - în sensul micşorării ei (pasiv); - disponibilul în cont-în sensul micşorării lui (activ). c) Conturile utilizate: „Furnizori" (pasiv); „Impozit pe profit" (pasiv); „TVA de plată" (pasiv) şi

„Conturi la bănci în lei" (activ). d) Se debitează cele 3 conturi de pasiv şi se creditează contul de activ. Deci, vom avea:

108

Din formula contabilă compusă, observăm că - în dreptul fiecărui cont se înscrie suma ce produce modificarea elementului patrimonial respectiv, astfel încât - şi în acest caz, egalitatea valorică se menţine!

Similar, putem avea formule contabile compuse - în care avem mai multe conturi creditoare: Cont debitor = % Suma totală

Cont creditor Suma parţială Cont creditor Suma parţială etc etc

2) După scopul pentru care se întocmesc, avem: - formule contabile de înregistrare curentă; - formule contabile de stornare. Formula contabilă de înregistrare curentă - este aceea care se întocmeşte pentru înregistrarea

operaţiilor economice obişnuite - şi care are cea mai mare frecvenţă în evidenţa contabilă. Formulele din exemplele anterioare (simple şi compuse) se încadrează în această categorie.

Caracteristic acestor formule este faptul că înscrierea sumelor şi înregistrarea lor în conturi se face în negru. Ce înţelegem prin sumă în negru? In contabilitate, suma în negru se scrie cu culoare obişnuită (pix albastru sau cerneală) - şi are

semnificaţia unei sume care se adună (cu semnul imaginar „+"). Sumele înscrise în formulele contabile din exemplele prezentate, sunt sume în negru. Formula contabilă de stornare - este aceea care se întocmeşte în situaţii deosebite, atunci când se

doreşte corecţia (rectificarea) unor sume anterior înregistrate în conturi. Anularea unei înregistrări anterioare se realizează de asemenea printr-o înregistrare de stornare.

Deci, aceste formule reflectă operaţii economice cu caracter special. Stornarea (corecţia) se poate face fie cu sume în negru, fie cu sume în roşu. a) Stornarea cu sume în negru (care se adună, aşa cum am văzut mai sus) - are loc atunci când -

formula contabilă anterioară - se anulează, deci, se inversează - contul debitor devenind creditor, iar contul creditor devenind debitor. Efectul constă în dispariţia sumei respective din conturi.

Exemplu: Se înregistrează cumpărarea de materii prime de la furnizori în valoare de 1.000.000 lei. Conform analizei contabile, parcurgând etapele necesare, ajungem la formula contabilă simplă:

I. „Materii prime" = „Furnizori" 1.000.000 Ulterior, se constată că formula contabilă a fost eronat stabilită, dorindu-se anularea ei. Contul

„Materii prime" se va credita, iar contul „ Furnizori" se va debita, cu aceeaşi sumă în negru: II. „Furnizori" = „Materii prime" 1.000.000 Schematic, pentru a vedea efectul formulei contabile de stornare în negru, vom avea:

Cele două linii paralele evidenţiază soldarea (închiderea) celor 2 conturi. Deci, prin formula

contabilă de stornare în negru, sumele înregistrate iniţial, au fost anulate, aşa cum am dorit. a) Stornarea cu sume în roşu Ce înţelegem prin sumă în roşu? în contabilitate, suma în roşu se scrie cu coloare roşie, sau cu culoare obişnuită (albastru) - dar

încadrată în chenar - şi are semnificaţia unei sume care se scade (cu semnul imaginar „-"). In acest caz, anularea unei formule contabile anterioare se face prin transcrierea ei identică (contul

debitor rămâne debitor, iar cel creditor rămâne creditor), dar cu suma în roşu! Exemplu: Considerăm că formula anterioară, I. „Materii prime" = „Furnizori" 1.000.000 fiind eronată, se stornează cu suma în roşu. Vom avea: II „Materii prime" = „Furnizori" 1.000.000 Schematic, pentru a vedea efectul formulei contabile de stornare în roşu, vom avea:

109

Constatăm că, şi în acest caz, cele două conturi se soldează (se închid). Şi în cazul formulei contabile de stornare în roşu, sumele înregistrate iniţial se anulează, aşa cum am

dorit. De preferat este ca, prin aplicarea unei analize contabile corecte, să se ajungă la scrierea unor

formule contabile corecte şi implicit la înregistrarea corectă a sumelor în conturi, fără a apela la formulele contabile de stornare.

Există şi operaţii, care prin natura lor economică - necesită formule contabile de stornare. Înregistrarea unei operaţii economice cu ajutorul formulei contabile poartă numele de înregistrare

cronologică, întrucât fiecare operaţie economică se înregistrează în conturi la data înfăptuii ei. Înregistrarea unei operaţii economice schematic, cu ajutorul T-urilor se numeşte înregistrare

sistematică şi serveşte la întocmirea Balanţei de verificare (ea completează înregistrarea cronologică). Ce reprezintă Articolul contabil? Reprezintă un instrument de lucru - cu ajutorul căruia se identifică în timp şi spaţiu o operaţie

economică ce produce modificarea patrimoniului sau a structurii acestuia. El vine, de fapt, să completeze formula contabilă, adăugându-i elemente suplimentare: - data efectuării înregistrării contabile - respectiv anul, luna şi ziua în care a avut loc operaţia

economică. - explicaţia operaţiei economico-financiare - redată prin cuvinte, în mod concis, având în vedere

felul operaţiei şi documentul justificativ ce a stat la baza acesteia. Exemplu: Cumpărarea de materii prime în valoare de 3.000.000 lei.

Dacă formula contabilă este simplă, vorbim de un articol contabil simplu, iar dacă este compusă, de

un articol contabil compus. În acelaşi mod putem avea: - articole contabile curente (pentru operaţii obişnuite); - articole contabile de stornare (pentru operaţii de stornare). Schematic, etapele analizei contabile

sunt:

7.5. Sistemul de conturi. Planul General de Conturi. Aşa cum am arătat, fiecare cont reflectă un singur element patrimonial sau mai multe elemente

patrimoniale de aceeaşi natură. Având în vedere - multitudinea elementelor patrimoniale, apare necesitatea ordonării lor pe clase, grupe şi subgrupe, care să facă posibilă realizarea unei evidenţe contabile clare.

Există astfel, mai multe criterii de clasificare a conturilor: a) După conţinutul lor economic avem:

110

- conturi de mijloace economice; - conturi de surse economice (inclusiv rezultate financiare); - conturi de procese economice (cheltuieli şi venituri). b) După funcţia lor contabilă, avem: - conturi de activ, ce funcţionează după regula de activ; - conturi de pasiv, ce funcţionează după regula de pasiv. c) După sfera lor de cuprindere avem: - conturi sintetice; - conturi analitice (care vin să detalieze conturile sintetice). d) După finalitatea informaţiilor pe care le furnizează, avem: - conturi de gestiune externă, ce furnizează informaţii pentru întocmirea bilanţului, destinate terţilor

(organe de control, bănci, furnizori, clienţi etc.) - conturi de gestiune internă, ce furnizează informaţii cu caracter intern, conducerii întreprinderii. Cele mai importante criterii de clasificare sunt primele două, fapt pentru care le vom detalia. I. Conturile de mijloace economice sunt clasificate astfel: 1) conturi de active imobilizate - reprezentate prin clasa de conturi nr.2. - conturi de imobilizări necorporale (activ); - conturi de imobilizări corporale (activ); - conturi de imobilizări financiare (activ); - conturi rectificative privind imobilizările - ce reflectă amortizări şi provizioane de depreciere

(pasiv). 2) conturi de active circulante: - conturi de stocuri (mijloace circulante, materiale) - reprezentate prin clasa de conturi nr.3 (activ); - conturi de creanţe (mijloace economice în decontare) - reprezentate prin clasa de conturi nr.4

(activ); - conturi de trezorerie (mijloace circulante băneşti) - reprezentate prin clasa de conturi nr.5 (activ); - conturi rectificative privind activele circulante - ce reflectă, diferenţe de preţ şi provizioane de

depreciere (pasiv) - reprezentate prin conturi de clasele 3,4,5. II. Conturile de surse economice 1. conturi de surse proprii - reflectate prin clasa de conturi nr.l (pasiv); 2. conturi de surse străine (împrumuturi pe termen mediu şi lung) - reflectate prin clasa de conturi

nr. l (pasiv); 3. conturi de surse temporare (datorii pe termen scurt) - reflectate prin clasa de conturi nr.4

(pasiv). III. Conturile de procese economice. 1. conturi de cheltuieli - reflectate prin clasa de conturi nr.6 (activ); 2. conturi de venituri - reflectate prin clasa de conturi nr.7 (pasiv). • Toate categoriile de conturi enumerate se reunesc într-un tabel general – utilizat obligatoriu de

către agenţii economici - numit Planul General de Conturi. Acesta se structurează pe 9 clase de conturi, după conţinutul lor economic, astfel: Clasa 1 = Conturi de capitaluri. Cea mai mare parte dintre ele funcţionează după regula de pasiv.

Conturile se creditează la constituirea surselor şi majorarea lor, se debitează la utilizarea surselor şi diminuarea lor, iar soldul creditor reflectă sursele existente, neutilizate încă.

Clasa 2 = Conturi de active imobilizate. Cea mai mare parte dintre ele funcţionează după regula de activ. Conturile se debitează la intrarea imobilizărilor în patrimoniu şi la creşterea valorii acestora, se creditează la ieşirea lor din patrimoniu şi la diminuarea valorii acestora, iar soldul debitor reflectă imobilizările existente în patrimoniu.

Clasa 3 = Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie. Cea mai mare parte dintre ele funcţionează după regula de activ. Conturile se debitează la încărcarea gestiunii, se creditează la descărcarea gestiunii, iar soldul debitor reflectă stocurile existente în gestiune.

Clasa 4 = Conturi de terţi. Funcţionează parţial după regula de activ, parţial după regula de pasiv. Conturile de creanţe sunt conturi de activ, care se debitează la înregistrarea creanţelor, se creditează la încărcarea lor, iar soldul debitor reflectă creanţele neîncasate. Conturile de datorie sunt conturi de pasiv care se creditează la înregistrarea datoriilor, se debitează la plata lor, iar soldul creditor reflectă datoriile neplătite.

111

Clasa 5 = Conturi de trezorerie. Cea mai mare parte dintre ele funcţionează după regula de activ. Conturile se debitează cu încasările, se creditează cu plăţile, iar soldul debitor reflectă disponibilităţile băneşti existente.

Clasa 6 = Conturi de cheltuieli. Funcţionează după regula de activ. Conturile se creditează în timpul lunii cu cheltuielile efectuate, iar la sfârşitul lunii se închid prin contul de rezultate, creditându-se cu aceleaşi sume. Ele nu prezintă niciodată sold.

Clasa 7 = Conturi de venituri. Funcţionează după regula de pasiv. Conturile se creditează în timpul lunii cu veniturile realizate, iar )a sfârşitul lunii se închid prin contul de rezultate, creditându-se cu aceleaşi sume. Ele nu prezintă niciodată sold.

Clasa 8 = Conturi speciale, denumite şi conturi în afara bilanţului Clasa 9 = Conturi de gestiune • Clasele de conturi de la 1 la 7 inclusiv, se reflectă periodic în balanţa de verificare şi bilanţul

contabil, ele conţinând aşa-zisele conturi de gestiune externă. Acestea funcţionează pe principiul dublei înregistrări (în partidă dublă), iar datele furnizate de ele

sunt destinate utilizatorilor din afara întreprinderii (bănci, acţionari, organe de control etc). Prin urmare, ne vom referi - prin aplicaţiile pe care le vom parcurge, la aceste conturi. • Clasa de conturi nr.8 - conţine drepturi şi conturi speciale - care nu apar în balanţă şi în bilanţul

contabil, ele reflectând obligaţiile extrapatrimoniale ale întreprinderii. • Clasa de conturi nr.9 - conţine conturi de gestiune internă, care furnizează informaţii conducerii

întreprinderii - neapărând în balanţă şi bilanţ. Cum este structurat Planul General de Conturi pentru a putea fi utilizat cu uşurinţă? Fiecare cont are atribuit un simbol format din mai multe cifre, astfel: - prima cifră indică clasa din care face parte; - a doua cifră indică grupa aparţinând clasei; - a treia cifră indică simbolul contului aparţinând grupei din cadrul clasei respective; - a patra cifră indică simbolul subcontului - aparţinând contului, din cadrul grupei, din cadrul clasei

respective. Exemplu: Simbolul contului „Maşini, utilaje şi instalaţii de lucru" este:

Scrierea formulelor contabile ce reflectă operaţiile economice care modifică patrimoniul se

realizează obligatoriu utilizând de o parte şi de alta a semnului „=", simbolul conturilor corespondente debitoare şi creditoare.

PLANUL DE CONTURI GENERAL

10 CAPITAL SI REZERVE 101 Capital 1011 Capital subscris nevărsat 1012 Capital subscris vărsat 1015 Patrimoniul regiei 1016 Patrimoniul public 104 Prime de capital 1041 Prime de emisiune 1042 Prime de fuziune/divizare 1043 Prime de aport 1044 Prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni 105 Rezerve din reevaluare 106 Rezerve 1061 Rezerve legale 1063 Rezerve statutare sau contractuale 1064 Rezerve de valoare justă

112

1065 Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare 1068 Alte rezerve 107 Rezerve din conversie 108 Interese minoritare 1081 Interese minoritare - rezultatul exerciţiului financiar 1082 Interese minoritare - alte capitaluri proprii 109 Acţiuni proprii 1091 Acţiuni proprii deţinute pe termen scurt 1092 Acţiuni proprii deţinute pe termen lung 11 REZULTATUL REPORTAT 117 Rezultatul reportat 1171 Rezultatul reportat reprezentând profirul nerepartizat sau pierderea neacoperită 1172 Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dată a IAS, mai puţin IAS 29 1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile 1176 Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea Reglementărilor contabile conforme cu Directiva

a patra a Comunităţilor Economice Europene 12 REZULTATUL EXERCIŢIULUI FINANCIAR 121 Profit sau pierdere 129 Repartizarea profirului 13 SUBVENŢII PENTRU INVESTIŢII 131 Subvenţii guvernamentale pentru investiţii 132 împrumuturi nerambursabile cu caracter de subvenţii pentru investiţii 133 Donaţii pentru investiţii 134 Plusuri de inventar de natura imobilizărilor 138 Alte sume primite cu caracter de subvenţii pentru investiţii 15 PROVIZIOANE 151 Provizioane 1511 Provizioane pentru litigii 1512 Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor 1513 Provizioane pentru dezafectare imobilizări corporale şi alte acţiuni similare legate de acestea 1514 Provizioane pentru restructurare 1515 Provizioane pentru pensii şi obligaţii similare 1516 Provizioane pentru impozite 1518 Alte provizioane 16 ÎMPRUMUTURI ŞI DATORII ASIMILATE 161 Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni 1614 Împrumuturi externe din emisiuni de obligaţiuni garantate de stat 1615 Împrumuturi externe din emisiuni de obligaţiuni garantate de bănci 1617 Împrumuturi interne din emisiuni de obligaţiuni garantate de stat 1618 Alte împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni 162 Credite bancare pe termen lung , 1621 Credite bancare pe termen lung 1622 Credite bancare pe termen lung nerambursate la scadentă 1623 Credite externe guvernamentale 1624 Credite bancare externe garantate de stat 1625 Credite bancare externe garantate de bănci 1626 Credite de la trezoreria statului 1627 Credite bancare interne garantate de stat 166 Datorii care privesc imobilizările financiare 1661 Datorii fată de entităţile afiliate 1663 Datorii fată de entităţile de care compania este legată prin interese de participare 167 Alte împrumuturi şi datorii asimilate 168 Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate 1681 Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni 1682 Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung 1685 Dobânzi aferente datoriilor fată de entităţile afiliate 1686 Dobânzi aferente datoriilor fată de entităţile de care compania este legată prin interese de participare 1687 Dobânzi aferente altor împrumuturi şi datorii asimilate 169 Prime privind rambursarea obligaţiunilor 20 IMOBILIZĂRI NECORPORALE 201 Cheltuieli de constituire 203 Cheltuieli de dezvoltare 205 Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi active similare 207 Fond comercial 2071 Fond comercial pozitiv 2075 Fond comercial negativ 208 Alte imobilizări necorporale 21 IMOBILIZĂRI CORPORALE 211 Terenuri şi amenajări de terenuri 2111 Terenuri 2112 Amenajări de terenuri 212 Construcţii 213 Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii 2131 Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru) 2132 Aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare

113

2133 Mijloace de transport 2134 Animale şi plantaţii 214 Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor materiale şi umane şi alte active corporale 23 IMOBILIZĂRI IN CURS ŞI AVANSURI PENTRU IMOBILIZĂRI 231 Imobilizări corporale în curs de execuţie 232 Avansuri acordate pentru imobilizări corporale 233 Imobilizări necorporale în curs de execuţie 234 Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale 26 IMOBILIZĂRI FINANCIARE 261 Acţiuni deţinute la entităţile afiliate 263 Interese de participare 264 Titluri puse în echivalentă 265 Alte titluri imobilizate 267 Creanţe imobilizate 2671 Sume datorate de entităţile afiliate 2672 Dobânda aferentă sumelor datorate de entităţile afiliate 2673 Creanţe legate de interesele de participare 2674 Dobânda aferentă creanţelor legate de interesele de participare 2675 împrumuturi acordate pe termen lung 2676 Dobânda aferentă împrumuturilor acordate pe termen lung 2678 Alte creanţe imobilizate 2679 Dobânzi aferente altor creanţe imobilizate 269 Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare 2691 Vărsăminte de efectuat privind acţiunile deţinute la entităţile afiliate 2692 Vărsăminte de efectuat privind interesele de participare 2693 Vărsăminte de efectuat pentru alte imobilizări financiare 28 AMORTIZĂRI PRIVIND IMOBILIZĂRILE 280 Amortizări privind imobilizările necorporale 2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire 2803 Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare 2805 Amortizarea concesiunilor,, brevetelor, licenţelor, mărcilor comerciale, drepturilor şi activelor

similare 2807 Amortizarea fondului comercial 2808 Amortizarea altor imobilizări necorporale 281 Amortizări privind imobilizările corporale 2811 Amortizarea amenajărilor de terenuri 2812 Amortizarea construcţiilor 2813 Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor 2814 Amortizarea altor imobilizări corporale 29 AJUSTĂRI PENTRU DEPRECIEREA SAU PIERDEREA DE VALOARE A IMOBILIZĂRILOR 290 Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor necorporale 2903 Ajustări pentru deprecierea cheltuielilor de dezvoltare 2905 Ajustări pentru deprecierea concesiunilor, brevetelor, licenţelor, mărcilor comerciale, drepturilor şi

activelor similare 2907 Ajustări pentru deprecierea fondului comercial 2908 Ajustări pentru deprecierea altor imobilizări necorporale 291 Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale 2911 Ajustări pentru deprecierea terenurilor şi amenajărilor de terenuri 2912 Ajustări pentru deprecierea construcţiilor 2913 Ajustări pentru deprecierea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor 2914 Ajustări pentru deprecierea altor imobilizări corporale 293 Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor în curs de execuţie 2931 Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale în curs de execuţie 2933 Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor necorporale în curs de execuţie 296 Ajustări pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare 2961 Ajustări pentru pierderea de valoare a acţiunilor deţinute la entităţile afiliate 2962 Ajustări pentru pierderea de valoare a intereselor de participare 2963 Ajustări pentru pierderea de valoare a altor titluri imobilizate 2964 Ajustări pentru pierderea de valoare a sumelor datorate de entităţile afiliate 2965 Ajustări pentru pierderea de valoare a creanţelor legate de interesele de participare 2966 Ajustări pentru pierderea de valoare a împrumuturilor acordate pe termen lung 2968 Ajustări pentru pierderea de valoare a altor creanţe imobilizate 30 STOCURI DE MATERII PRIME ŞI MATERIALE 301 Materii prime 302 Materiale consumabile 3021 Materiale auxiliare 3022 Combustibili 3023 Materiale pentru ambalat 3024 Piese de schimb 3025 Seminţe şi materiale de plantat 3026 Furaje 3028 Alte materiale consumabile 303 Materiale de natura obiectelor de inventar 308 Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale 33 PRODUCŢIA ÎN CURS DE EXECUŢIE

114

331 Produse în curs de execuţie 332 Lucrări şi servicii în curs de execuţie 34 PRODUSE 341 Semifabricate 345 Produse finite 346 Produse reziduale 348 Diferenţe de preţ la produse 35 STOCURI AFLATE LA TERŢI 351 Materii şi materiale aflate la terţi 354 Produse aflate la terţi 356 Animale aflate la terţi 357 Mărfuri aflate la terţi 358 Ambalaje aflate la terţi 36 ANIMALE 361 Animale şi păsări 368 Diferenţe de preţ la animale şi păsări 37 MĂRFURI 371 Mărfuri 378 Diferenţe de preţ la mărfuri 38 AMBALAJE 381 Ambalaje 388 Diferenţe de preţ la ambalaje 39 AJUSTĂRI PENTRU DEPRECIEREA STOCURILOR ŞI PRODUCŢIEI ÎN CURS DE EXECUŢIE 391 Ajustări pentru deprecierea materiilor prime 392 Ajustări pentru deprecierea materialelor 3921 Ajustări pentru deprecierea materialelor consumabile 3922 Ajustări pentru deprecierea materialelor de natura obiectelor de inventar 393 Ajustări pentru deprecierea producţiei în curs de execuţie 394 Ajustări pentru deprecierea produselor 3941 Ajustări pentru deprecierea semifabricatelor 3945 Ajustări pentru deprecierea produselor finite 3946 Ajustări pentru deprecierea produselor reziduale 395 Ajustări pentru deprecierea stocurilor aflate la terţi 3951 Ajustări pentru deprecierea materiilor şi materialelor aflate la terţi 3952 Ajustări pentru deprecierea semifabricatelor aflate la terţi 3953 Ajustări pentru deprecierea produselor finite aflate la terţi 3954 Ajustări pentru deprecierea produselor reziduale aflate la terţi 3956 Ajustări pentru deprecierea animalelor aflate la terţi 3957 Ajustări pentru deprecierea mărfurilor aflate la terţi 3958 Ajustări pentru deprecierea ambalajelor aflate la terţi 396 Ajustări pentru deprecierea animalelor 397 Ajustări pentru deprecierea mărfurilor 398 Ajustări pentru deprecierea ambalajelor 40 FURNIZORI ŞI CONTURI ASIMILATE 401 Furnizori 403 Efecte de plătit 404 Furnizori de imobilizări 405 Efecte de plătit pentru imobilizări 408 Furnizori - facturi nesosite 409 Furnizori - debitori 4091 Furnizori - debitori pentru cumpărări de bunuri de natura stocurilor 4092 Furnizori - debitori pentru prestări de servicii şi executări de lucrări 41 CLIENŢI ŞI CONTURI ASIMILATE 411 Clienţi 4111 Clienţi 4118 Clienţi incerţi sau în litigiu 413 Efecte de primit de la clienţi 418 Clienţi - facturi de întocmit 419 Client-creditori 42 PERSONAL ŞI CONTURI ASIMILATE 421 Personal - salarii datorate 423 Personal - ajutoare materiale datorate 424 Prime reprezentând participarea personalului la profit 425 Avansuri acordate personalului 426 Drepturi de personal neridicate 427 Reţineri din salarii datorate terţilor 428 Alte datorii şi creanţe în legătură cu personalul 4281 Alte datorii în legătură cu personalul 4282 Alte creanţe în legătură cu personalul 43 ASIGURĂRI SOCIALE, PROTECŢIA SOCIALĂ ŞI CONTURI ASIMILATE 431 Asigurări sociale 4311 Contribuţia unităţii la asigurările sociale 4312 Contribuţia personalului la asigurările sociale 4313 Contribuţia angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate 4314 Contribuţia angajaţilor pentru asigurările sociale de sănătate

115

437 Ajutor de şomaj 4371 Contribuţia unităţii la fondul de şomaj 4372 Contribuţia personalului la fondul de şomaj 438 Alte datorii şi creanţe sociale 4381 Alte datorii sociale 4382 Alte creanţe sociale 44 BUGETUL STATULUI, FONDURI SPECIALE SI CONTURI ASIMILATE 441 Impozitul pe profit/venit 4411 Impozitul pe profit 4418 Impozitul pe venit 442 Taxa pe valoarea adăugată 4423 TVA de plată 4424 TVA de recuperat 4426 TVA deductibilă 4427 TVA colectată 4428 TVA neexigibilă 444 Impozitul pe venituri de natura salariilor 445 Subvenţii 4451 Subvenţii guvernamentale 4452 împrumuturi nerambursabile cu caracter de subvenţii 4458 Alte sume primite cu caracter de subvenţii 446 Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate 447 Fonduri speciale - taxe şi vărsăminte asimilate 448 Alte categorii şi creanţe cu bugetul statului 4481 Alte datorii fată de bugetul statului 4482 Alte creanţe privind bugetul statului 45 GRUP SI ACŢIONARI/ASOCIAŢI 451 Decontări între entităţile afiliate 4511 Decontări între entităţile afiliate 4518 Dobânzi aferente decontărilor între entităţile afiliate 453 Decontări privind interesele de participare 4531 Decontări privind interesele de participare 4538 Dobânzi aferente decontărilor privind interesele de participare 455 Sume datorate acţionarilor/asociaţilor 4551 Acţionari/asociaţi - conturi curente 4558 Acţionari/asociaţi - dobânzi la conturi curente 456 Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul 457 Dividende de plată 458 Decontări din operaţii în participare 4581 Decontări din operaţii în participaţie - pasiv 4582 Decontări din operaţii în participaţie - activ 46 DEBITOR1 ŞI CREDITORI DIVERŞI 461 Debitori diverşi 462 Creditori diverşi 47 CONTURI DE REGULARIZARE ŞI ASIMILATE 471 Cheltuieli înregistrate în avans 472 Venituri înregistrate în avans 473 Decontări din operaţii în curs de clarificare 48 DECONTĂRI IN CADRUL UNITĂŢII 481 Decontări între unitate şi subunităţi 482 Decontări între subunităţi 49 AJUSTĂRI PENTRU DEPRECIEREA CREANŢELOR 491 Ajustări pentru deprecierea creanţelor - clienţi 495 Ajustări pentru deprecierea creanţelor - decontări în cadrul grupului şi cu acţionarii/asociaţii 496 Ajustări pentru deprecierea creanţelor - debitori diverşi 50 INVESTIŢII PE TERMEN SCURT 501 Acţiuni deţinute la entităţile afiliate 505 Obligaţiuni emise şi răscumpărate t 506 Obligaţiuni 508 Alte investiţii pe termen scurt şi creanţe asimilate 5081 Alte titluri de plasament 5088 Dobânzi la obligaţiuni şi titluri de plasament 509 Vărsăminte de efectuat pentru investiţiile pe termen scurt 5091 Vărsăminte de efectuat pentru acţiunile deţinute la entităţile afiliate 5092 Vărsăminte de efectuat pentru alte investiţii pe termen scurt 51 CONTURI LA BĂNCI 511 Valori de încasat 5112 Cecuri de încasat 5113 Efecte de încasat 5114 Efecte remise spre scontare 512 Conturi curente la bănci 5121 Conturi la bănci în lei 5124 Conturi la bănci în valută 5125 Sume în curs de decontare 518 Dobânzi

116

5186 Dobânzi de plătit 5187 Dobânzi de încasat

519 Credite bancare pe termen scurt 5191 Credite bancare pe termen scurt 5192 Credite bancare pe termen scurt nerambursate la scadentă 5193 Credite externe guvernamentale 5194 Credite externe garantate de stat 5195 Credite externe garantate de bănci 5196 Credite de la trezoreria statului 5197 Credite interne garantate de stat 5198 Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen scurt 53 CASA 531 Casa 5311 Casa în lei 5314 Casa în valută 532 Alte valori 5321 Timbre fiscale şi poştale 5322 Bilete de tratament şi odihnă 5323 Tichete şi bilete de călătorie 5328 Alte valori 54 ACREDITIVE 541 Acreditive 5411 Acreditive în lei 5412 Acreditive în valută 542 Avansuri de trezorerie 58 VIRAMENTE INTERNE 581 Viramente interne 59 AJUSTĂRI PENTRU PIERDEREA DE VALOARE A CONTURILOR DE TREZORERIE 591 Ajustări pentru pierderea de valoare a acţiunilor deţinute la entităţile afiliate 595 Ajustări pentru pierderea de valoare a obligaţiunilor emise şi răscumpărate 596 Ajustări pentru pierderea de valoare a obligaţiunilor 598 Ajustări pentru pierderea de valoare a altor investiţii pe termen scurt si creanţe asimilate 60 CHELTUIELI PRIVIND STOCURILE 601 Cheltuieli cu materiile prime 602 Cheltuieli cu materialele consumabile 6021 Cheltuieli cu materialele auxiliare 6022 Cheltuieli privind combustibilul 6023 Cheltuieli privind materialele pentru ambalat 6024 Cheltuieli privind piesele de schimb 6025 Cheltuieli privind seminţele si materialele de plantat 6026 Cheltuieli privind furajele 6028 Cheltuieli privind alte materiale consumabile 603 Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar 604 Cheltuieli privind materialele nestocate 605 Cheltuieli privind energia si apa 606 Cheltuieli privind animalele si păsările 607 Cheltuieli privind mărfurile 608 Cheltuieli privind ambalajele 61 CHFLTUIELI CU LUCRĂRILE SI SERVICIILE EXECUTATE DE TERŢI 611 Cheltuieli cu întreţinerea si reparaţiile 612 Cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de gestiune si chiriile 613 Cheltuieli cu primele de asigurare 614 Cheltuieli cu studiile si cercetările 62 CHELTUIELI CU ALTE SERVICII EXECUTATE DE TERŢI 621 Cheltuieli cu colaboratorii 622 Cheltuieli privind comisioanele si onorariile 623 Cheltuieli de protocol, reclamă si publicitate 624 Cheltuieli cu transportul de bunuri si personal 625 Cheltuieli cu deplasări, detaşări si transferări 626 Cheltuieli poştale si taxe de telecomunicaţii 627 Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate 628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi 63 CHELTUIELI CU ALTE IMPOZITE, TAXE ŞI VARSAMINTE ASIMILATE 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate 64 CHELTUIELI CU PERSONALUL 641 Cheltuieli cu salariile personalului 642 Cheltuieli cu tichetele de masă acordate salariaţilor 645 Cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială 6451 Contribuţia unităţii la asigurările sociale 6452 Contribuţia unităţii pentru ajutorul de şomaj 6453 Contribuţia angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate 6458 Alte cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială 65 ALTE CHELTUIELI DE EXPLOATARE 654 Pierderi din creanţe şi debitori diverşi 658 Alte cheltuieli de exploatare

117

6581 Despăgubiri, amenzi şi penalităţi 6582 Donaţii şi subvenţii acordate 6583 Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital 6588 Alte cheltuieli de exploatare 66 CHELTUIELI FINANCIARE 663 Pierderi din creanţe legate de participaţii 664 Cheltuieli privind investiţiile financiare cedate 6641 Cheltuieli privind imobilizările financiare cedate 6642 Pierderi din investiţiile pe termen scurt cedate 665 Cheltuieli din diferenţe de curs valutar 666 Cheltuieli privind dobânzile 667 Cheltuieli privind sconturile acordate 668 Alte cheltuieli financiare 67 CHELTUIELI EXTRAORDINARE 671 Cheltuieli privind calamităţile şi alte evenimente extraordinare 68 CHELTUIELI CU AMORTIZĂRILE, PROVIZIOANELE ŞI AJUSTĂRILE PENTRU DEPRECIERE SAU PIERDERE DE VALOARE 681 Cheltuieli de exploatare privind amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor 6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele 6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea imobilizărilor 6814 Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea activelor circulante 686 Cheltuieli financiare privind amortizările şi ajustările pentru pierdere de valoare 6863 Cheltuieli financiare privind ajustările pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare 6864 Cheltuieli financiare privind ajustările pentru pierderea de valoare a activelor circulante 6868 Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligaţiunilor 69 CHELTUIELI CU IMPOZITUL PE PROFIT ŞI ALTE IMPOZITE 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit 698 Cheltuieli cu impozitul pe venit şi cu alte impozite care nu apar în elementele de mai sus 70 CIFRA DE AFACERI NETĂ 701 Venituri din vânzarea produselor finite 702 Venituri din vânzarea semifabricatelor 703 Venituri din vânzarea produselor reziduale 704 Venituri din lucrări executate şi servicii prestate 705 Venituri din studii şi cercetări 706 Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii 707 Venituri din vânzarea mărfurilor 708 Venituri din activităţi diverse 71 VARIATIA STOCURILOR 711 Variaţia stocurilor 72 VENITURI DIN PRODUCŢIA DE IMOBILIZĂRI 721 Venituri din producţia de imobilizări necorporale 722 Venituri din producţia de imobilizări corporale 74 VENITURI DIN SUBVENŢII DE EXPLOATARE 741 Venituri din subvenţii de exploatare 7411 Venituri din subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri 7412 Venituri din subvenţii de exploatare pentru materii prime şi materiale consumabile 7413 Venituri din subvenţii de exploatare pentru alte cheltuieli externe 7414 Venituri din subvenţii de exploatare pentru plata personalului 7415 Venituri din subvenţii de exploatare pentru asigurări şi protecţie socială 7416 Venituri din subvenţii de exploatare pentru alte cheltuieli de exploatare 7417 Venituri din subvenţii de exploatare aferente altor venituri 7418 Venituri din subvenţii de exploatare pentru dobânda datorată 75 ALTE VENITURI DIN EXPLOATARE 754 Venituri din creanţe reactivate şi debitori diverşi 758 Alte venituri din exploatare 7581 Venituri din despăgubiri, amenzi şi penalităţi 7582 Venituri din donaţii şi subvenţii primite 7583 Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital 7584 Venituri din subvenţii pentru investiţii 7588 Alte venituri din exploatare 76 VENITURI FINANCIARE 761 Venituri din imobilizări financiare 7611 Venituri din acţiuni deţinute la entităţile afiliate 7613 Venituri din interese de participare 762 Venituri din investiţii financiare pe termen scurt 763 Venituri din creanţe imobilizate 764 Venituri din investiţii financiare cedate 7641 Venituri din imobilizări financiare cedate 7642 Câştiguri din investiţii pe termen scurt cedate 765 Venituri din diferenţe de curs valutar 766 Venituri din dobânzi 767 Venituri din sconturi obţinute 768 Alte venituri financiare 77 VENITURI EXTRAORDINARE

118

771 Venituri din subvenţii pentru evenimente extraordinare şi altele similare 78 VENITURI DIN PROVIZIOANE ŞI AJUSTĂRI PENTRU DEPRECIERE SAU PIERDERE DE VALOARE 781 Venituri din provizioane şi ajustări pentru depreciere privind activitatea de exploatare 7812 Venituri din provizioane 7813 Venituri din ajustări pentru deprecierea imobilizărilor 7814 Venituri din ajustări pentru deprecierea activelor circulante 7815 Venituri din fondul comercial negativ 786 Venituri financiare din ajustări pentru pierdere de valoare 7863 Venituri financiare din ajustări pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare 7864 Venituri financiare din ajustări pentru pierderea de valoare a activelor circulante 80 CONTURI ÎN AFARA BILANŢULUI 801 Angajamente acordate 8011 Giruri şi garanţii acordate 8018 Alte angajamente acordate 802 Angajamente primite 8021 Giruri şi garanţii primite 8028 Alte angajamente primite 803 Alte conturi în afara bilanţului 8031 Imobilizări corporale luate cu chirie 8032 Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare 8033 Valori materiale primite în păstrare sau custodie 8034 Debitori scoşi din activ, urmăriţi în continuare 8035 Stocuri de natura obiectelor de inventar date în folosinţă 8036 Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate 8037 Efecte scontate neajunse la scadentă 8038 Alte valori în afara bilanţului 804 Amortizarea aferentă gradului de neutilizare a mijloacelor fixe 8045 Amortizarea aferentă gradului de neutilizare a mijloacelor fixe 805 Dobânzi aferente contractelor de leasing şi altor contracte asimilate, neajunse la scadenţă 8051 Dobânzi de plătit 8052 Dobânzi de încasat 89 BILANŢ 891 Bilanţ de deschidere 892 Bilanţ de închidere 90 DECONTĂRI INTERNE 901 Decontări interne privind cheltuielile 902 Decontări interne privind producţia obţinută 903 Decontări interne privind diferenţele de preţ 92 CONTURI DE CALCULATIE 921 Cheltuielile activităţii de bază 922 Cheltuielile activităţilor auxiliare 923 Cheltuieli indirecte de producţie 924 Cheltuieli generale de administraţie 925 Cheltuieli de desfacere 93 COSTUL PRODUCŢIEI 931 Costul producţiei obţinute 933 Costul producţiei în curs de execuţie

Rezumat Contul reprezintă un procedeu specific contabil cu formă şi structură bine definite, care reflectă un

anumit element patrimonial de activ sau de pasiv. Funcţiile contului sunt de: înregistrare, grupare şi sistematizare a informaţiilor, cuantificare,

informare, control şi funcţia contabilă. Contul se reprezintă schematic sub forma literei T (cântar cu două talere), reflectând creşterile şi

micşorările elementului patrimonial respectiv. Partea stângă a contului se numeşte debit, iar partea dreaptă se numeşte credit. Conturile pot fi: de activ şi de pasiv, după elementul patrimonial pe care îl reflectă, funcţionând după

două reguli distincte (conturile de activ reflectă pe debit soldul iniţial şi creşterile, iar pe credit micşorările, având sold final debitor; conturile de pasiv reflectă pe credit soldul iniţial şi creşterile, iar pe debit micşorările, având sold final creditor).

Operaţiile economice se înregistrează în conturi pe principiul dublei înregistrări - conturile devenind corespondente şi dând naştere formulelor contabile (simple şi compuse).

Pentru scrierea formulelor contabile în mod corect este necesară efectuarea analizei contabile, prin parcurgerea unor etape logice.

Multitudinea conturilor care reflectă elementele patrimoniale în diversitatea lor, se structurează, pentru a putea fi uşor utilizate, în Planul General de Conturi - cuprinzând nouă clase, din care primele şapte cuprind conturi bilanţiere (reflectă elementele patrimoniale, apărând în balanţa de verificare şi bilanţ):

119

> clasa I: conturi de capitaluri; > clasa a II-a: conturi de imobilizări; > clasa a III-a: conturi de stocuri; > clasa a IV-a: conturi de terţi; > clasa a V-a: conturi de trezorerie; > clasa a VI-a: conturi de cheltuieli; > clasa a VII: conturi de venituri. Ele funcţionează pe principiul dublei înregistrări, deci, în partidă dublă.

Întrebări Ce este contul? În ce constă importanţa contului? Care este structura contului? Precizaţi cele 2 reguli de funcţionare a conturilor. În ce constă principiul dublei înregistrări? Care sunt etapele analizei contabile? Ce reprezintă formula contabilă şi articolul contabil? Care este diferenţa dintre formula simplă şi cea compusă? Care sunt criteriile de clasificare a conturilor? Ce reprezintă planul general de conturi?

Teste grilă 1. Soldul final al contului este dat de:

a) diferenţa între rulajul debitor şi cel creditor; • b) totalul sumelor debitoare sau creditoare; c) existentul valoric la un moment dat; d) diferenţa dintre totalul sumelor debitoare şi totalul sumelor creditoare; e) soldul iniţial-rulaj.

2. În cadrul analizei contabile avem: a) stabilirea conţinutului operaţiei urmată de aplicarea regulilor de funcţionare a conturilor; b) stabilirea elementelor, urmată de stabilirea conturilor; c) precizarea elementelor urmată de sensul modificării; d) stabilirea conturilor urmată de sensul modificării; e) stabilirea naturii operaţiei urmată de precizarea elementelor ce se modifică.

3. Un cont de creanţe face parte din categoria: a) surse economice; b) active imobilizate; c) procese economice; d) active circulante; e) capitaluri proprii.

4. Plata impozitului pe profit din cont generează: a) diminuarea datoriei la buget şi creşterea disponibilului din cont; b) creşterea datoriei şi diminuarea disponibilului; c) diminuarea datoriei şi diminuarea disponibilului; d) creşterea datoriei şi creşterea disponibilului; e) creşterea cheltuielilor şi diminuarea disponibilului.

5. Cumpărarea de materii prime de la furnizor generează: a) creşterea stocului şi creşterea datoriei la furnizor; b) creşterea stocului şi diminuarea disponibilului; c) diminuarea datoriei şi diminuarea disponibilului; d) creşterea stocului şi diminuarea datoriei; e) diminuarea stocului şi creşterea datoriei.

6. Totalul sumelor unui cont se obţine: a) însumând soldul iniţial cu rulajul; b) scăzând din soldul final, soldul iniţial; c) scăzând din rulaj, soldul final.

7. Debitul contului reflectă:

120

a) partea dreaptă a contului; b) partea stângă a contului; c) rulajul contului.

8. Conform regulii de activ funcţionează: a) conturile de datori; b) conturile de imobilizări; c) conturile de venituri.

9. Conform regulii de pasiv funcţionează: a) conturile de stocuri; b) conturile de trezorerie; c) conturile de capitaluri.

10. Un cont bifuncţional prezintă sold final: a) zero; b) debitor/creditor; c) debitor şi creditor.

Temă I. Determinaţi elementele patrimoniale afectate şi sensul modificărilor pe care le produc următoarele

operaţiuni: - încasarea de la clienţi a unei sume prin casierie; - plata prin cont a unei datorii către furnizori; - consumul de materii prime în producţie; - cumpărarea de mărfuri de la furnizori; - utilizarea rezervei pentru acoperirea unor pierderi din anul precedent. II. Precizaţi elementele de structură a conturilor, cunoscând următoarele date: - stoc de marfă la începutul lunii în valoare de 1.000.000 lei,cumpărări în timpul lunii de 3.000.000

lei, vânzări în timpul lunii de 3.800.000 lei, stoc de marfă la sfârşitul lunii în valoare de 200.000 lei. - datorie către furnizori existentă la începutul lunii = 2.000.000 lei, majorare datorie prin cumpărare

de la furnizori = 5.000.000 lei şi plată datorii în valoare de 700.000 lei. III. Parcurgând etapele analizei contabile, să se scrie formula contabilă şi articolul contabil în cazul

următoarelor operaţiuni: - cumpărare de materiale consumabile de la furnizor, în valoare de 10.000.000 lei; - plata datoriei de 10.000.000 lei către furnizor, prin casierie; - vânzare de produse finite către client, în valoare de 15.000.000 lei; - încasarea creanţei de 15.000.000 lei de la client, prin contul bancar; - utilizarea primelor de capital în valoare de 1.000.000 lei pentru creşterea capitalului social.

121

CCAAPPIITTOOLLUULL 88 BBAALLAANNŢŢAA DDEE VVEERRIIFFIICCAARREE

După înregistrarea operaţiunilor în conturi, apare necesitatea unui instrument care să asigure

preluarea rapidă şi centralizată a informaţiilor, pentru a le transpune în bilanţul contabil. Acest instrument este Balanţa de verificare.

Deci, balanţa de verificare asigură legătura dintre cont şi bilanţ.

8.1. Conţinutul şi clasificarea balanţelor de verificare Balanţa de verificare este un procedeu specific al metodei contabilităţii, care permite verificarea

corectitudinii sumelor înregistrate în conturi, în timpul lunii. Ea se întocmeşte la sfârşitul fiecărei luni sub forma unui tabel enumerativ al conturilor utilizate, cu

sumele înregistrate în fiecare cont. Caracteristic balanţei este faptul că sumele se cumulează de fiecare dată de la începutul anului, până

la luna de calcul inclusiv. Anual, societatea comercială întocmeşte, deci, 12 balanţe de verificare cu caracter obligatoriu, la

sfârşitul fiecărei luni, având o imagine de ansamblu asupra mijloacelor economice (intrate în patrimoniu, ieşite din patrimoniu şi existente) asupra surselor de finanţare (constituite, utilizate şi existente) şi asupra cheltuielilor, veniturilor şi rezultatelor financiare.

Balanţa de verificare asigură respectarea echilibrului permanent impus de dubla înregistrare în conturi.

În funcţie de natura conturilor pentru care se întocmesc, avem balanţe: - ale conturilor sintetice; - ale conturilor analitice. In funcţie de numărul de egalităţi pe care le conţin, avem balanţe ale conturilor sintetice: - cu două serii de egalităţi; - cu trei serii de egalităţi; - cu patru serii de egalităţi; - cu cinci serii de egalităţi (este standardul, fiind cele mai utilizate). a) Balanţa de verificare cu o serie de egalităţi poate fi întocmită în două variante: - pe bază de Total sume (debitoare şi creditoare) din conturi;

Balanţa de verificare cu o serie de egalităţi (sume) TOTAL SUME Simbol conturi Denumire conturi Debitoare Creditoare

- - - -

TOTAL TSD TSC Egalitatea este următoarea: TSD = TSC - pe bază de Solduri finale ale conturilor (debitoare şi creditoare). Balanţa de verificare cu o serie de egalităţi (solduri finale)

SOLDURI FINALE Simbol conturi Denumire conturi Debitoare Creditoare

- - - -

TOTAL TSfD TSfC Egalitatea este următoarea: TSfD = TSfC b) Balanţa de verificare cu două serii de egalităţi, combină cele două variante de la punctul a). Balanţa de verificare cu două serii de egalităţi

122

TOTAL SUME SOLDURI FINALE Simbol conturi Denumire conturi Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare

- - - - - -

TOTAL TSD TSC TSfC TSfD

Cele două egalităţi sunt: ⎩⎨⎧

==

fcfd TSTSTSCTSD , unde avem următoarele corelaţii:

⎩⎨⎧

−=−=

TSDTSCSfTSCTSDSf

C

D .

c) Balanţa de verificare cu trei serii de egalităţi conţine: solduri iniţiale, rulaje şi solduri finale. Balanţa de verificare cu trei serii de egalităţi

Solduri iniţiale Rulaje Solduri finale Simbol conturi

Denumire conturi Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare

- - - - - - - -

TOTAL TSiD TSiC TRD TRC TSfD TSfC

Cele trei egalităţi sunt ⎪⎩

⎪⎨

⎧

===

CTSDTSTRCTRD

CTSDTS

ff

iiunde avem următoarele corelaţii:

⎩⎨⎧

−+=−+=

RDRCSiSfRCRDSiSf

CC

DD .

d) Balanţa de verificare cu patru serii de egalităţi conţine: Sume precedente, Rulaj lună, Total sume şi Solduri finale, fiind o combinaţie a primelor trei tipuri.

Balanţa de verificare cu patru serii de egalităţi

SUME PRECEDENTE RULAJ LUNA TOTALSUME SOLDURI FINALE Simbol conturi

Denu-mire conturi

Debitoare Creditoare Debitor Creditor Debitoare Creditoare Debitoare Credi-toare

-

TOTAL TSpD TSpC TRD TRC TSD TSC TSfD TSfC

Cele patru egalităţi sunt:

⎪⎪⎩

⎪⎪⎨

⎧

====

CTSDTSTSCTSDTRCTRD

CTSDTS

ff

pp

unde există următoarele corelaţii:

⎩⎨⎧

+−+=+−+=

)RDSpD()RCSpC(Sf)RCSpC()RDSpD(Sf

C

D .

Observăm că gradul de informare al balanţelor de verificare creşte o dată cu numărul de egalităţi pe care acestea le conţin. Evident că balanţa cu patru serii de egalităţi este cea mai completă balanţă de verificare, întrucât conţine cel mai mare număr de informaţii, ea stând la baza întocmirii bilanţului contabil (este vorba de Balanţa de verificare la 30 iunie, pentru bilanţul semestrial şi Balanţa de verificare la 31 decembrie, pentru bilanţul anual).

Ea conţine: - sume precedente (debitoare şi creditoare) = înregistrate în conturi cumulat pe 11 luni (1 ianuarie -

30 noiembrie). - rulaj lună (debitor şi creditor) = sume înregistrate în conturi pe luna decembrie. - total sume (debitoare şi creditoare) = rezultate prin însumarea sumelor precedente cu rulaj lună. Rezultă sumele (debitoare şi creditoare) pe întregul exerciţiu financiar (01. Ianuarie - 31 decembrie). - solduri finale (debitoare şi creditoare) la 31 decembrie, calculate astfel:

123

Sold final debitor = Total sume debitoare - Total sume creditoare; Sold final creditor = Total sume creditoare - Total sume debitoare.

Observaţie: Pentru fiecare cont sintetic, se poate întocmi o balanţă de verificare analitică, ce detaliază soldul iniţial, rulajul şi soldul final pe elemente componente (de exemplu: Balanţa analitică a contului 401 „Furnizori" cuprinde toţi furnizorii societăţii comerciale cu datoriile existente la începutul lunii, datoriile înregistrate în timpul lunii, datorii achitate în timpul lunii, datoriile existente la sfârşitul lunii, pentru fiecare furnizor în parte).

Corelaţiile existente între contul sintetic şi balanţa analitică a contului sunt: - total sume debitoare ale conturilor analitice din balanţă = total sume debitoare ale contului sintetic; - total sume creditoare ale conturilor analitice din balanţă = total sume creditoare ale contului

sintetic; - total solduri ale conturilor analitice din balanţă = soldul contului sintetic (şi de acelaşi sens,

debitor/creditor). Pe exemplul contului 401 „Furnizori", balanţa analitică va avea următoarea schemă: Balanţă de verificare analitică a contului 401 „Furnizori"

Total sume Conturi analitice Denumirea Debitoare Creditoare

Sold (creditor)

401.1 401.2 401.3 . ..(401.n)

S.C. ALFA S.R.L. S.C. BETA S.A. S.C. GAMA S.A. . ..

2.000.000 15.000.000 10.000.000

3.000.000 15.000.000 23.000.000

1.000.000 13.000.000

TOTAL 27.000.000 41.000.000 14.000.000 Contul sintetic „Furnizori" 27.000.000 41.000.000 14.000.000

8.2. Etapele întocmirii balanţei de verificare Balanţa de verificare se întocmeşte parcurgând următoarele etape: - se preiau operaţiunile din Registrul jurnal în Cartea Mare (se înregistrează sistematic); - se totalizează sumele înregistrate sistematic în debitul şi creditul fiecărui cont, determinând rulajele

lunii; - se preiau sumele precedente din balanţa anterioară, se înscriu rulajele lunii, se calculează total sume

şi soldurile finale; - se adună toate coloanele, determinând egalitatea între coloanele debitoare şi creditoare. Trebuie să avem corelaţia:

TOTAL RULAJ LUNĂ din balanţe de verificare = TOTAL RULAJ LUNĂ din Registrul Jurnal Exemplu: O societate comercială are la 01. 05.2007 următoarele sume precedente (cumulate pe 4

luni): Simbol cont SpD SpC ct. 1012 - 12.000.000 ct. 121 7.000.000 8.000.000 ct.2121 20.000.000 - ct. 2811 - 15.000.000 ct. 300 3.000.000 1.000.000 ct.401 8.000.000 15.000.000 ct.411 10.000.000 4.000.000 ct. 5121 6.000.000 2.000.000 ct. 5311 4.000.000 1.000.000 ct.600 2.000.000 2.000.000 ct.6811 5.000.000 5.000.000 ct. 701 8.000.000 8.000.000 TSD = 73.000.000 TSpC = 73.000.000

• În timpul lunii se înregistrează cronologic următoarele operaţiuni (în Registrul jurnal): 1. se înregistrează amortizarea clădirii de 2.000.000 lei:

6811 „Cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor” A + D2812 „Amortizarea clădirii” P + C

124

6811= 2811 2.000.000 2. se înregistrează încasarea de la clienţi a creanţei în sumă de 3.000.000 tei, prin cont: 5121=411

3.000.000 411 „Clienţi” A - C5121 „Conturi la bănci în lei” B/A + D

5121 = 411 3.000.000 3. se înregistrează plata prin casierie a unei datorii faţă de furnizori de 2.000.000 lei

401 „Furnizori” P - D5311 „Casa în lei” A - C

401 =5311 2.000.000 4. se înregistrează consum de materii prime de 1.000.000 lei

601 „Cheltuieli cu materii prime” A + D301 „Materii prime” A - C

601=301 1.000.000 5. se închid conturile de cheltuieli prin contul 121

121 „Profit şi pierdere” B/A + D 6811 „Cheltuieli privind amortizarea imobilizărilor” A - C 601 „Cheltuieli cu materii prime” A - C

• Se preiau sumele din Registrul jurnal în Cartea Mare (se înregistrează sistematic):

D 6811 C D 1011 C RD = 2.000.000 RC=2.000.000 RC=2.000.000

D 5121 C D 411 C RD = 3.000.000 RC=3.000.000

D 401 C D 5311 C RD = 2.000.000 RC=2.000.000

D 601 C D 301 C RD = 1.000.000 RD=1.000.000 RC=1.000.000

• Se preiau în balanţă, total sume precedente şi rulaj lună, se calculează total sume şi soldurile finale.

Balanţa de verificare la 31. mai 2007 Sume precedente Rulaj lună Total sume Sold final Simbol

cont Denumire cont D C D C D C D C

1012 Capital social - 12.000.000 - - - 12.000.000 - 12.000.000 121 Profit-pierdere 7.000.000 8.000.000 3.000.000 - 10.000.000 8.000.000 2.000.000 - 2121 Clădiri 20.000.000 - - - 20.000.000 - 20.000.000 - 2811 Amortizare clădiri - 15.000.000 - 2.000.000 - 17.000.000 - 17.000.000 301 Materii prime 3.000.000 1.000.000 - 1.000.000 3.000.000 2.000.000 1.000.000 - 401 Furnizori 8.000.000 15.000.000 2.000.000 - 10.000.000 15.000.000 - 5.000.000 411 Clienţi 10.000.000 4.000.000 - 3.000.000 10.000.000 7.000.000 3.000.000 - 5121 Banca 6.000.000 2.000.000 3.000.000 - 9.000.000 2.000.000 7.000.000 - 5311 Casa 4.000.000 1.000.000 - 2.000.000 4.000.000 3.000.000 1.000.000 - 601 Cheltuieli materii

prime 2.000.000 2.000.000 1.000.000 1.000.000 3.000.000 3.000.000 - -

6811 Cheltuieli cu amortizarea

5.000.000 5.000.000 2.000.000 2.000.000 7.000.000 7.000.000 - -

701 Venituri vânzări prod. finite

8.000.000 8.000.000 - - 8.000.000 8.000.000 - -

TOTAL TSpD= 73.000.000 TSpC= 73.000.000

TRD= 11.000.000

TRC= 11.000.000 TSD= 84.000.000 TSC= 84.000.000 TSfD= 34.000.000 TSfC= 34.000.000

Se observă respectarea egalităţilor:

125

TSpD = TSpC = 73.000.000 TRD = TRC = 11.000.000 TSD = TSC = 84.000.000 (73 mii + 11 mii) TSfD = TSfC = 34.000.000 Notă: Balanţele de verificare, prin intermediul egalităţilor pe care le conţin, îndeplinesc funcţia de control

şi identificare a erorilor de înregistrare. Existenţa unei inegalităţi între 2 coloane (debitoare şi creditoare) dovedeşte o eroare de înregistrare

ce trebuie depistată şi corectată. • Erorile ce pot fi descoperite cu ajutorul balanţei sunt: - erori de întocmire a balanţei; - erori de înregistrare în Cartea Mare; - erori de stabilire a sumelor din formulele contabile. • Erorile ce nu pot fi descoperite cu ajutorul balanţei sunt: - omisiunile - constau în faptul că operaţiunea nu a fost deloc înregistrată, iar identificarea acestei

erori este posibilă numai prin verificarea documentelor de evidenţă primară; - erorile de compensaţie - constau în preluarea greşită a sumelor din documentele justificative în

Registrul-jurnal, sau din Registrul-jurnal în Cartea Mare (s-a trecut o sumă în plus într-o parte a unui cont, şi aceeaşi sumă în minus în aceeaşi parte a altui cont, în aşa fel încât plusul şi minusul se compensează). Identificarea acestei erori este posibilă numai prin apariţia unor solduri finale anormale la unele conturi.

- erorile de imputaţie - constau în preluarea corectă a sumelor din Registrul - jurnal în Cartea Mare, dar nu în conturile corecte, ci în alte conturi, neadecvate operaţiunii respective;

- erorile de înregistrare - constau în înregistrarea eronată a operaţiunilor în Registrul jurnal, prin stabilirea greşită a conturilor corespondente, înregistrarea unei operaţiuni de două ori etc.

Aceste erori pot fi identificate numai prin balanţa-şah, care reflectă pe lângă seriile de egalităţi şi corespondenţa conturilor.

Rezumat: Balanţa de verificare este procedeul contabil ce asigură preluarea sumelor din conturi în bilanţul

contabil. Ea îndeplineşte funcţia de control a corectitudinii dublei înregistrări. Totuşi, există şi tipuri de erori

ce nu se pot identifica cu ajutorul balanţei, necesitând verificări suplimentare. Balanţele se pot clasifica după natura conturilor şi după numărul egalităţilor pe care le conţin. Se întocmesc lunar, oferind informaţii centralizate asupra surselor, mijloacelor şi proceselor

economice înregistrare în conturi.

Întrebări 1. Ce reprezintă balanţa de verificare? 2. Care este deosebirea între o balanţă sintetică şi o balanţă analitică? 3. Care este cea mai completă balanţă de verificare? 4. Care sunt tipurile de erori ce se pot identifica cu ajutorul balanţei de verificare? 5. Care sunt etapele de întocmire a balanţei de verificare sintetice? 6. Care sunt corelaţiile dintre un cont sintetic şi balanţa analitică a contului respectiv? 7. Cum se obţin sumele precedente în balanţa cu 4 serii de egalităţi? 8. Care sunt formele balanţei de verificare cu o serie de egalităţi? 9. Care sunt egalităţile în cazul balanţei de două serii de egalităţi? 10. Cum se obţin soldurile finale în balanţa cu 4 serii de egalităţi?

Temă

I. Se cunosc datele de la 01.01.N: SiD 2124 = 20.000.000 SiC = 42.000.000 SiD 300 = 5.000.000 SiC 2814 = 2.000.000 SiD 411 = 8.000.000 SiC = 401 = 6.000.000

126

SiD 5121 = 20.000.000 SiC 444 = 2.000.000 53.000.000 53.000.000

În timpul lunii se înregistrează operaţiile: a) cumpărare de mărfuri cu factură de la furnizor în valoare de 5.000.000 lei, cu achitarea datoriilor

prin cont; b) vânzare de mărfuri cu factură către clienţi în valoare de 10.000.000 lei, cu încasarea creanţei prin

cont şi descărcarea gestiunii la 3.000.000 lei; c) facturarea către clienţi de prestări servicii în valoare de 8.000.000 lei, cu încasarea creanţei prin

cont; d) plata prin cont a datoriilor existente la începutul anului; e) închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli prin contul de rezultate. Să se înregistreze cronologic şi sistematic, în Registrul Jurnal şi Cartea Mare. Să se întocmească

balanţa de verificare cu patru serii de egalităţi la 31.01.N. II. Să se întocmească balanţa analitică a contului 411 „Clienţi” pe luna ianuarie 2006, cunoscând cî

societatea comercială are 4 clienţi, despre care deţinem următoarele informaţii: Clientul X: creanţa de la 01.01. 2006 = 5.000.000 lei

vânzări în valoare de 10.000.000 lei încasări în valoare de 13.000.000 lei

Clientul Y: vânzări în valoare de 12.000.000 lei încasări în valoare de 11.000.000 lei

Clientul Z: creanţa de la 01.01.2006 = 2.000.000 lei vânzări în valoare de 20.000.000 lei încasări în valoare de 22.000.000 lei