Bazele contabilitatii1

8/8/2019 Bazele contabilitatii1

http://slidepdf.com/reader/full/bazele-contabilitatii1 1/383



6

3.6. Balana de verificare. Tipuri de erori relevatede balana de verificare .................................................118

3.7. Întrebri i problem-test .............................................122

CAPITOLUL 4

Delimitri i conturi de capitaluri..............................................1244.1. Delimitri i structuri privind capitalurile.....................1244.2. Conturi privind capitalul propriu ..................................1264.3. Prezentarea informaiilor privind situaia

modificrilor capitalului propriu ..................................1404.4. Exerciii i probleme .....................................................143

CAPITOLUL 5

Delimitri i conturi de active imobilizate.................................1475.1. Delimitri. Tipuri de imobilizri...................................1475.2. Evaluarea imobilizrilor corporale i necorporale........1505.3. Amortizarea: semnificaii, durata

de via util, metode....................................................1545.4. Documente specifice imobilizrilor..............................1585.5. Aspecte generale ale contabilitii imobilizrilor .........1615.6. Prezentarea informaiilor privind activele

imobilizate în note ........................................................1675.7. Exerciii i probleme.....................................................169

CAPITOLUL 6Delimitri i conturi de stocuri...................................................171

6.1. Delimitri i evaluarea stocurilor..................................1716.2. Conturi de stocuri..........................................................1736.3. Exerciii i probleme.....................................................186

CAPITOLUL 7Delimitri i conturi de datorii i creanele i datoriilepe termen scurt ............................................................................188

7.1. Definirea i gruparea creanelor i datoriilor pe termen scurt ..............................................................188

7.2. Creane i datorii comerciale.........................................189

7.3. Creane i datorii salariale.............................................1947.4. Creane i datorii sociale...............................................198



7

7.5. Creane i datorii fiscale................................................2017.6. Creane i datorii diverse ..............................................2067.7 Informaii privind datoriile i creanele

pe termen scurt în note..................................................2087.8. Exerciii i probleme .....................................................210

CAPITOLUL 8Delimitri i conturi privind provizioanelepentru riscuri i cheltuieli ..........................................................213

8.1. Delimitri privind provizioanele pentru riscurii cheltuieli i datoriile contingente..............................213

8.2. Conturi privind provizioanele pentru riscurii cheltuieli ...................................................................215

8.3. Informaii privind provizioanele pentru riscurii cheltuieli i datoriile contingente în note.................220

8.4. Exerciii i probleme .....................................................222

CAPITOLUL 9Delimitri i conturi privind creanele i datoriilepe termen lung .............................................................................224

9.1 Delimitri privind creanele pe termen lung ..................224

9.2. Conturi privind creanele pe termen lung .....................2269.3. Conturi privind datoriile pe termen lung.......................2299.4. Prezentarea informaiilor privind creanele

i datoriile pe termen lung în note ................................2419.5. Exerciii i probleme.....................................................243

CAPITOLUL 10Delimitri i conturi privind investiiile financiare..................244

10.1. Delimitri privind activele i investiiile financiare....24410.2. Evaluarea investiiilor financiare ................................24810.3. Conturi privind investiiile financiare.........................25010.4. Prezentarea informaiilor privind investiiile

financiare în note ........................................................25910.6. Exerciii i probleme...................................................261



8

CAPITOLUL 11Delimitri i conturi privind trezoreria.....................................262

11.1 Delimitri privind trezoreria întreprinderii ..................26211.2. Conturi privind trezoreria întreprinderii .....................26311.3. Situaia fluxurilor de numerar.....................................270

11.4. Exerciii i probleme...................................................278CAPITOLUL 12Aspecte conexe privind rezultatul întreprinderii .....................280

12.1. Activitatea curent i activitatea extraordinar ...........28012.2. Conturi privind cheltuielile i veniturile .....................28312.3. Instrumentarea contabil a operaiilor

privind cheltuielile i veniturile..................................28412.4. Prezentarea informaiilor privind rezultatul

din exploatare în note..................................................30712.5. Exerciii i probleme...................................................308

CAPITOLUL 13Introducere în analiza financiar...............................................310

13.1. Delimitri ....................................................................31013.2. Analiza univariat .......................................................31113.3. Analiza multivariat ....................................................32113.4. Indicatori ai burselor de valori....................................32313.5. Exerciii.......................................................................330

CAPITOLUL 14Introducere în contabilitatea managerial................................331

14.1. Ce este contabilitatea managerial? ............................33114.2. Contabilitatea costurilor..............................................33214.3. Tipologia costurilor ....................................................33514.4. Întrebri i probleme...................................................350

Bibliografie...................................................................................352

Anexa 1. Planul de conturi general ............................................355

Anexa 2. Situaiile financiare anuale .........................................373



CUVÂNT ÎNAINTE

Cursul de Bazele contabilit ii , aflat la a doua edi ie, rev zut i

îmbunt it , este produsul unei colabor ri al crei obiectiv a fost

ini ierea studen ilor în contabilitatea întreprinderii. El se adreseaz

tuturor acelora care studiaz contabilitatea, ca parte a preg tirii

economice generale, dar i celor care inten ioneaz s aprofundeze

ulterior aceast disciplin. Lucrarea prezint contabilitatea ca sistem

informa ional, care culege informa ii economice, le înregistreaz dup

proceduri proprii, analizeaz i interpreteaz informa ia colectat i o

raporteaz unei game largi de utilizatori. De i contabilitatea presupune

st pânirea unei tehnici specifice, credem c scopul acestei discipline este

acela de a-i informa pe utilizatorii interni i externi despre efectele pe

care tranzac iile i alte evenimente le au asupra situa iei economice i

financiare i asupra performan ei unei întreprinderi. De aceea, al turi

de particularit ile ra ionamentului contabil i de tratamentul contabil al

unor tranzac ii uzuale, am introdus aspecte legate de prezentarea ianaliza informa iei. Prin exerci iile de la sfâr itul fiecrui capitol am

inten ionat s-i încurajm pe cititori s- i formeze deprinderile de lucru

i s descopere utilitatea materialului studiat.

Procesul de reform în care se afl contabilitatea în ara noastr ne-a

încurajat s introducem elemente ale Standardelor Interna ionale deContabilitate i s abord m o atitudine flexibil în leg tur cu utilizarea



planului de conturi. Fa de edi ia anterioar , am anexat un model de

situa ii financiare, întocmite conform celor mai recente reglement ri

contabile. De asemenea, am ad ugat fiecrui capitol modele de

prezentare a informa iei contabile, de o maniera inteligibil pentru

utilizator - un punct deficitar în raportarea contabil actual . Ne

asumm responsabilitatea pentru eventualele inadverten e i suntem

deschi i pentru orice sugestii de îmbunt ire a acestui material.

Autorii apreciaz încrederea acordat de Catedra de Contabilitate,

Audit i Control de Gestiune i mul umesc Editurii ASE i acelor

entuzia ti voluntari care s-au ocupat de tehnoredactarea acestei lucr ri.

Autorii



Capitolul 1

INTRODUCERE ÎN CONTABILITATEA ÎNTREPRINDERII

Scurt istoric Din antichitate ne-au parvenit diferite liste decheltuieli sau de provizii, f r ca ele s fie componenteale unui sistem contabil articulat. În Evul Mediu,dezvoltarea comer ului în oraelele-state italiene acondus la apariia unui sistem complex de eviden, ianume contabilitatea în partid dubl. În 1494,clugrul franciscan Luca Paciolo a publicat un tratatde matematic – Summa de Arithmetica, Geometria,

Proportione et Proprotionalita – care cuprindea i odescriere a practicilor negustorului veneian al epocii,între care i cea a contabilitii în partid dubl. Paciolonu a pretins c a inventat contabilitatea în partid dubl,dar aceast parte a cr ii sale a fost tradus în multelimbi, contabilitatea în partid dubl fiind denumit“metoda italian”. De aceea, o mare parte avocabularului contabil provine din limba italian, deexemplu: cas, banc, capital, jurnal, cont, debit, credit,

bilan etc.Profesiunea contabil liberal s-a dezvoltat mult maitârziu, în secolul al XVIII-lea, o dat cu crearea

primului corp al contabililor în Marea Britanie(Institutul Scoian al Contabililor Autorizai, în 1854).Tehnica partidei duble s-a schimbat nesemnificativ de-a

lungul timpului; s-a modificat, în schimb, perspectivaasupra obiectului, scopului i coninutului raportrilor contabile. De la simpla eviden a averii negustorului ia afacerilor lui, prin implicaiile sale sociale,contabilitatea s-a transformat într-un sisteminformaional care afecteaz distribuia resurselor lanivelul unei întregi economii.



Chiar înainte de a exista un sistem teoretic care s-i precizeze rolul în mod formal, informaia a fost motoruldezvoltrii, astfel încât cunotinele noi se cldesc pesuportul celor existente. Mulimea de date noi estefiltrat, prelucrat cu un aparataj conceptual specific

fiecrei discipline tiinifice, obinându-se produsul:informaia. Prin analiza i interpretarea informaiei seiau deciziile referitoare la aciunile viitoare sau laevaluarea aciunilor anterioare. Contabilitatea este i eao disciplin informaional. Contabilitatea studiaz

efectele tranzaciilor economice i ale altor evenimenteasupra situaiei economice i financiare, precum iasupra performanei unei entiti contabile, în scopul

informrii utilizatorilor interni i externi. Prin limbajulsu, prin sistemul propriu de concepte i proceduri,contabilitatea este singura disciplin care poate furnizainformaii financiare despre o organizaie. Acesteinformaii formeaz baza pentru evaluarea organizaieide ctre un ansamblu de utilizatori din interiorul i dinexteriorul organizaiei.

Dintre diferitele tipuri de organizaii (întreprinderi

comerciale, fundaii i asociaii non-profit, spitale,coli, diferite instituii publice etc.), acest curs secircumscrie sferei întreprinderilor comerciale al cror scop este obinerea profitului i pe care convenim s lenumim, pe scurt, întreprinderi.

Informaiile contabile care trebuie furnizate de oîntreprindere difer în funcie de modul specific de

organizare. Cu cât o întreprindere este mai "deschis" participrii publicului, cu atât informaiile contabilediseminate vor fi mai cuprinztoare. Înc de la 1887,Codul Comercial Român îi obliga pe comerciani(persoane fizice sau societi comerciale) s-iînregistreze tranzaciile în registrul jurnal i s

întocmeasc registrul cartea mare i registrul inventar.Anual, comercianii trebuiau s prezinte tribunaluluiregistrul jurnal i registrul inventar pentru a fi încheiate

Contabilitatea -disciplininformaional

Tipuri

de întreprinderi



i vizate. Contabilitatea trebuie inut i de ctreinstituiile publice, asociaii, fundaii, precum i dectre persoanele cu profesie liber (avocaii, notarii,exper ii contabili, medicii etc.). Cursul de fa

reprezint o introducere în contabilitatea societilor

comerciale, drept pentru care vom prezenta pe scurt pricipalele tipuri de societi comerciale aa cum suntele reglementate de Legea nr. 31/1990 privindsocietile comerciale.

Societatea în nume colectiv (S.N.C.) are dreptcaracteristic obligaia solidar (în egal msur ) inemrginit (cu întregul patrimoniu) a asociailor

pentru operaiunile desf urate în numele societii.

Hotrârea judectoreasc obinut împotriva societiieste opozabil fiecrui asociat.Societatea în comandit simpl are dou tipuri de

asociai: comanditai i comanditari. Fa de asociaiicomanditari, asociaii comanditai au în plus dreptul deadministrare a societii. Din punct de vedere alobligaiei pentru operaiunile societii, comanditaiir spund solidar i nemrginit, în timp ce riscul

comanditarilor se limiteaz la capitalul subscris.Comanditarul are dreptul de a cere o copie a bilanuluicontabil i a contului de profit i pierdere, precum idreptul de a cerceta autenticitatea acestora pe bazadocumentelor justificative.

Societatea în comandit pe ac iuni pstreaz

caracteristicile societii în comandit simpl, cumeniunea divizrii capitalului social în aciuni.

Administratorii pot fi revocai de ctre adunareageneral a asociailor, iar un asociat ales administrator devine automat asociat comanditat.

Societatea cu r spundere limitat (S.R.L.) are drept principal caracteristic limitarea r spunderiiacionarilor pentru obligaiile societii la capitalulsocial subscris de fiecare acionar. Capitalul esteîmpr it în pr i sociale care sunt liber transferabilenumai între asociai. Transmiterea ctre persoane din



afara societii trebuie aprobat de asociaii carereprezint cel puin trei ptrimi din capitalul social.

Societatea pe ac iuni (S.A.) pstreaz limitarear spunderii la capitalul subscris de fiecare acionar.Dreptul de proprietate asupra aciunilor nominative sau

la purttor se transmite liber, f r consimmântulcelorlali acionari.Cele mai frecvent întâlnite societi comerciale sunt

societile cu r spundere limitat, datorit formalitilor mai simple prevzute de lege pentru constituire iînmatriculare. Capitalul social minim necesar pentruconstituire este de numai 2.000.000 lei la societile cur spundere limitat, fa de 25.000.000 lei la societile

pe aciuni. Societile pe aciuni, în comandit peaciuni i unele societi cu r spundere limitat suntobligate s aib cenzori alei dintre acionari, cuexcepia cenzorului contabil. Cenzorul contabil este unexpert independent, de regul membru al CorpuluiExper ilor Contabili i Contabililor Autorizai dinRomânia, care certific faptul c situaiile financiareîntocmite de conducerea întreprinderii prezint o

imagine fidel a realitii. Sarcina cenzorilor este de asupraveghea gestiunea societii, legalitatea întocmiriisituaiilor financiare i concordana cu registrelesocietii, dac acestea din urm sunt regulat inute idac evaluarea patrimoniului s-a f cut conformregulilor stabilite pentru întocmirea bilanului contabil.Cenzorii întocmesc un raport pe care îl prezint

adunrii generale a acionarilor.

Situaiile financiare, împreun cu raportuladministratorilor i al cenzorilor, sunt puse la dispoziiaacionarilor înainte de adunarea general a acionarilor.Situaiile financiare sunt depuse, de asemenea, laadministraia financiar , la Oficiul RegistruluiComer ului i publicate în form simplificat, înMonitorul Oficial.



Informaia contabil dintr-o întreprindere se poateclasifica în dou mari categorii: informaie contabil

financiar i informaie contabil de gestiune.Informaia contabil financiar este destinat

utilizatorilor externi, cum sunt investitorii, salariaii,creditorii, guvernul sau publicul larg i este desemnat

prin situaiile financiare de sintez sau, pe scurt,situaiile financiare.

Anual, administratorii întreprinderilor trebuie s

întocmeasc un set de situaii financiare în form

standardizat, compus din: bilan, cont de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalului propriu,

situaia fluxurilor de trezorerie i politici contabile inote explicative la acestea (vezi Anexa 2). Bilanul esteo situaie de stoc, care arat resursele unei întreprinderila un moment dat. Contul de profit i pierdere, situaiamodificrilor capitalului propriu i tabloul fluxurilor detrezorerie sunt situaii de flux: prima cuprinderezultatele activitii desf urate de întreprindere pe

parcursul unei perioade de raportare, a doua prezint

modificrile capitalului propriu între începutul isfâr itul unui exerciiu financiar, iar cea de-a treiaindic modul în care a evoluat numerarul întreînceputul i sfâr itul unei perioade de timp. Prezentminformaiile privind Situaia modificrilor capitalului

propriu în capitolul 4 (4.3); informaii privind activeleimobilizate în capitolul 5 (5.6); informaii privinddatoriile i creanele pe termen scurt în capitolul 7

(7.7); informaii privind provizioanele pentru riscuri icheltuieli i datorii contingente în capitolul 8 (8.3);informaii privind creanele i datoriile pe termen lungîn capitolul 9 (9.4); informaii privind investiiilefinanciare în capitolul 10 (10.5); situaia fluxurilor detrezorerie în capitolul 11 (11.3) i analiza rezultatuluidin exploatare în capitolul 12 (12.4). Situaiilefinanciare sunt însoite de un raport (Raportul degestiune) prin care conducerea întreprinderii descrie

Tipuride informaiecontabil



principalele componente ale activitii de exploatare ifinanciar , precum i evoluia lor previzibil. Situaiilefinanciare trebuie s dea o imagine fidel a resurselor,rezultatelor i capacitii întreprinderii de a generanumerar. Noiunea de “imagine fidel” este dinamic i

reflect cele mai bune practici contabile existente la unmoment dat.Informaia contabil de gestiune este destinat

utilizatorilor interni, respectiv conducerii întreprinderii.Aceast informaie este nestandardizat, adeseanemonetar , i cuprinde informaii privind costul unitar al produselor, comportamentul costurilor relativ lavolumul activitii sau profitabilitatea pe produs.

Rapoartele sunt înaintate conducerii la intervale de timpscurte - lunar, s ptmânal sau zilnic - i se circumscriuunor subdiviziuni ale întreprinderii, numite centre deresponsabilitate sau de profit.

Principalii utilizatori ai informaiei contabile produse într-o întreprindere sunt: investitorii actuali i poteniali, conducerea întreprinderii, salariaii,

creditorii financiari i comerciali, clienii, guvernul iinstituiile sale, precum i publicul larg. Investitoriiactuali i poteniali sunt interesai de câtigurile care

pot fi obinute din investiia într-o anumit

întreprindere, împreun cu riscurile aferente. Prognozadividendelor care vor fi pltite în viitor de ctreîntreprindere ar fi informaia cea mai relevant pentruacest grup. Cum o asemenea informaie este extrem de

dificil de procurat, dat fiind faptul c nerealizarea prognozelor sancioneaz conducerea întreprinderii,investitorii se vor limita la un surogat, respectiv laevoluia profitului i la mrimea dividendelor acordateîn trecut. Conducerea întreprinderii are nevoie deinformaii operative în form rezumat. Managementulîntreprinderii utilizeaz informaiile furnizate decontabilitatea de gestiune în vederea îndepliniriifunciilor sale: planificarea, organizarea i controlul

Utilizatoriiinformaieicontabile



activitii întreprinderii. Managerii folosesc informaiilecontabile la întocmirea sistemului de bugete (bugetulvânzrilor continuând cu bugetul produciei, alaprovizionrilor rezumate în bugetele generale), dar mai ales în faza de control a realizrii planurilor i

programelor. Salariaii doresc informaii privindstabilitatea locurilor de munc, dar i despre msura încare li se repartizeaz o fraciune just din valoareaadugat de întreprindere. Creditorii financiari sunt

bncile i alte instituii similare interesate delichiditatea i solvabilitatea pe termen lung aîntreprinderii, de capacitatea ei de a rambursa la termencreditele contractate, împreun cu dobânzile aferente.

Creditorii comerciali sunt furnizorii de bunuri iservicii, a cror preocupare este lichiditatea pe termenscurt a întreprinderii.

Pe de alt parte, clienii au în vedere continuitatearelaiilor comerciale cu întreprinderea, în special însituaiile în care aceasta se afl în situaie de monopolsau oligopol pe piaa respectiv. Informaiile furnizatede contabilitatea financiar , între care profitabilitatea pe

sectoare de activitate, dau o imagine asupra evoluiei posibile a relaiilor comerciale. Nevoile informaionaleale guvernului se individualizeaz la nivelulinstituiilor sale. Ministerul Finanelor colecteaz

informaii din contabilitatea financiar pentruelaborarea prognozelor veniturilor statului, Comisia

Naional pentru Statistic centralizeaz raportrilestatistice ale întreprinderilor în vederea elabor rii

conturilor naionale, inclusiv calculul indicatorilor macroeconomici, precum produsul intern brut. OficiulConcurenei este interesat de informaiile furnizate decontabilitatea de gestiune, respectiv de structuracostului de producie i de modul de stabilire a

preurilor anumitor utiliti (ap, canalizare,transporturi pe calea ferat, telefonie etc.). Alte ministerecolecteaz informaii sectoriale (veniturile din industrie,agricultur , servicii) sau informaii privind gradul de ocupare



a for ei de munc. În România, guvernul joac un rolimportant în procesul de normalizare a contabilitii,adic realizeaz impunerea unor reguli unitare de

pregtire a informaiilor contabile i de raportare a lor.Publicul se ateapt ca întreprinderile s furnizeze

informaii despre impactul activitii asupracomunitilor locale, asupra mediului înconjur tor, ca idespre aspectele etice pe care le implic desf urareaactivitii unei întreprinderi, iar organizaiile pentru

protecia consumatorilor sunt interesate de reflectareaîn preuri a calitii produselor sau serviciilor. Cerereade informaii nefinanciare este o consecin amodificrii raporturilor sociale i a deplasrii accentului

de la creterea economic la dezvoltarea durabil.S-ar putea crede c situaiile financiare ale uneiîntreprinderi sunt proiectate astfel încât s satisfac

necesitile informaionale ale tuturor acestor utilizatori. Dei aceste necesiti sunt reale,contabilitatea tradiional furnizeaz cu predilecieinformaii destinate investitorilor actuali i poteniali,conform unui cadru contabil care va fi prezentat la

finalul acestui capitol i în capitolul urmtor. În timp ce pe plan internaional organismele de reglementarecontabil studiaz posibilitatea includerii informaiilor calitative în cadrul situaiilor financiare, unele societimultinaionale le furnizeaz deja, în mod voluntar (cazul cel mai frecvent îl constituie întreprinderile dinindustria extractiv care produc rapoarte de mediu saurapoarte sociale, pentru a se proteja de criticile care vin

din partea agenilor sau grupurilor interesate de protecia mediului).

Dup 1990, Legea contabilitii nr. 82/1991 areformat sistemul contabil existent, aducându-l, cel

puin în privina reglementrilor, la un nivel compatibilcu Directiva a IV-a a CEE privind situaiile financiareanuale ale societilor comerciale. Aceast lege prevedec autoritatea de reglementare a contabilitii este

Reglementareacontabilitii în România



Ministerul Finanelor. Direcia General LegislaieContabil din cadrul acestuia a elaborat Regulamentulde aplicare a Legii Contabilitii, planul de conturigeneral i normele metodologice pentru utilizareaconturilor, modelele registrelor contabile i ale

situaiilor financiare de sintez, formularele comune privind activitatea financiar-contabil i normele deîntocmire i utilizare a acestora.

În 1997, a debutat Programul de Dezvoltare aContabilitii din România, al crui scop declarat este,

pe lâng continuarea armonizrii cu Directiveleeuropene, realizarea compatibilitii cu StandardeleInternaionale de Contabilitate emise de IASC

(International Accounting Standards Committee).Întreprinderile se vor integra treptat în Program, pe parcursul unei perioade de aproximativ cinci ani.Primele întreprinderi care îi vor întocmi situaiilefinanciare de sintez ale exerciiului 2000 înconcordan cu noile Reglementri sunt societilecotate, regiile autonome, societile naionale i alteîntreprinderi de interes naional. Programul de

Dezvoltare a Contabilitii din România nu va crea probleme similare celor aprute la începutul reformei,când a fost schimbat întreaga concepie privindcontabilitatea (inclusiv la nivelul înregistr rilor contabile uzuale), ci, mai degrab, acum se ridic

problema creterii cantitii i calitii informaieifurnizat prin situaiile financiare. De asemenea,accentul se va deplasa de la simpla reflectare a

aspectelor formale, juridice, în contabilitate, lasesizarea substanei economice a tranzaciilor supuseînregistr rii.

Contabilii îi pot exercita profesia în calitate desalariai ai unei întreprinderi sau ca exper iindependeni. Legea contabilitii nr. 82/1991,

precizeaz c, dei r spunderea pentru organizarea iinerea contabilitii revine administratorului, directorul

financiar-contabil (contabilul-ef) împreun cu

Profesiade contabil



personalul din subordine r spund de inereacontabilitii conform legii. Directorul financiar-contabil trebuie s aib studii economice superioare. Încazul în care contabilitatea nu se ine de persoaneautorizate, r spunderea revine patronului sau altei

persoane care are obligaia gestionrii patrimoniului.Exper ii contabili i contabilii autorizai (societicomerciale sau persoane fizice) pot ine contabilitateaunei întreprinderi, dar f r a se implica în activitateaacesteia, pe baza unui contract de prestri servicii, fiindresponsabili pentru inerea contabilitii în conformitatecu prevederile legii.

Calitatea de expert independent – expert contabil sau

contabil autorizat – se dobândete în urma susineriiunui examen organizat de Corpul Exper ilor Contabilii Contabililor Autorizai din România (CECCAR),urmat de o perioad de stagiu pe lâng un expertcontabil sau într-o societate comercial care presteaz

servicii de contabilitate înscris în Tabloul CECCAR.Expertul contabil se angajeaz s respecte codul privindconduita etic i profesional a membrilor CECCAR

din România, al crui obiectiv este protecia fiecrui profesionist i protecia ter ilor. Reglementri recenteau f cut incompatibil exercitarea calitii de expertcontabil cu aceea de salariat cu contract de munc însectorul public sau privat. Acest fapt a redus drasticnumrul exper ilor contabili care îi pot exercitaatribuiile.

Societile comerciale pe aciuni i societile cu

r spundere limitat care depesc anumite criterii demrime trebuie s aib cenzori (auditori legali).Cenzorii pot fi exper i contabili, contabili autorizai saueconomiti cu studii superioare, cu o vechime deminimum cinci ani în contabilitate. Pe baza verificrilor din cursul anului i a situaiilor financiare întocmite deconducerea întreprinderii, cenzorii întocmesc un raportcare cuprinde informaii referitoare la concordanadintre bilanul contabil i registrele de contabilitate,



modul de inere a registrelor de contabilitate,respectarea cu bun credin a regulilor privindevaluarea patrimoniului, precum i a celorlalte norme i

principii contabile.Raportul cenzorilor este deosebit de important, el

conine certificarea sau, în cazuri grave, refuzulcertificrii situaiilor financiare ale întreprinderii,datorit abaterilor identificate de cenzori i care nu aufost corectate de conducerea întreprinderii. Cenzoriicertific f r rezerve, cu unele rezerve clar specificatesau refuz s certifice faptul c situaiile financiare aleîntreprinderii în cauz prezint o imagine fidel, clar icomplet a patrimoniului, poziiei financiare i a

rezultatului activitii.Unele societi comerciale mari, societi naionalesau regii autonome, care beneficiaz de credite externesau care au investitori str ini importani, recurg i la unaudit contractual, efectuat de obicei de ctre o firm deaudit recunoscut pe plan internaional. Cele maicunoscute asemenea firme sunt:PriceWaterhouseCoopers, KPMG, Arthur Andersen,

Deloitte&Touche i Ernst&Young.Atribuiile CECCAR privind auditul legal sunt în

curs de a fi preluate de ctre Camera Naional aAuditorilor, organism înfiinat în anul 1999 i aflat subsupravegherea Ministerului Finanelor. Camera vagestiona auditul financiar al întreprinderilor cuprinse înProgramul de Dezvoltare a Contabilitii din România,urmând ca, în cazul acestor întreprinderi s nu se mai

aplice prevederile legii societilor comerciale privindcenzorii. Prin audit financiar se înelege activitatea deverificare a situaiilor financiare de ctre auditorifinanciari conform standardelor internaionale de auditemise de IFAC (International Federation of Accountants). Calitatea de membru al Camerei esteacordat în mod provizoriu exper ilor contabili icenzorilor de la societile comerciale care îndeplinescanumite condiii de experien i activitate în



domeniului auditului. Calitatea de membru se acord înmod definitiv persoanelor care îndeplinesc cerinelelegale1

i care au susinut o serie de examene profesionale constând din: audit financiar, contabilitate,analiza financiar , audit intern, elemente de drept,

legislaie fiscal, elemente de finane, matematic,statistic i sisteme informatice. Pân în prezentaproximativ 700 de persoane au dobândit calitatea deauditor financiar.

Situaiile financiare ale unei întreprinderi au dreptobiectiv asistarea proceselor decizionale referitoare laacea organizaie, în principal asistarea lurii deciziilor de investiie. De aceea, informaia contabil trebuie s

fie credibil i relevant, dar în acelai timp inteligibili comparabil. Relevant este informaia prezentat însituaiile financiare de sintez, care are putere

predictiv i/sau poate confirma corectitudinea uneidecizii luate pe baza respectivei informaii (valoare defeed-back). Credibil sau demn de încredere esteinformaia financiar f r erori, neutr , prudent, carereflect substana i nu numai forma tranzaciei.

Neutralitatea situaiilor financiare const în a le elaborade aa manier încât s nu induc luarea de decizii

pentru a atinge un scop predeterminat. Contabilitatea poate fi asemnat cartografiei. Reprezentarea grafic adistribuiei cantitii de precipitaii poate conduce ladeplasri ale populaiei, care pot conveni sau nuguvernului, dar acest fapt nu înseamn c hartareprezint defectuos realitatea2.

Comparabilitatea informaiei financiare permiteefectuarea de comparaii în timp, prin studiereasituaiilor financiare anterioare i prezente.

1 De exemplu: s fie liceniai ai unei faculti cu profil economic de cel puin trei ani i

s aib experien de cel puin trei ani în domeniul contabil, s fi efectuat un stagiu

practic de trei ani sub indrumarea unui auditor financiar etc. (vezi Ordonana de Urgen

nr. 75/1iunie 1999 privind activitatea de audit financiar).2 The Politicization of Accounting, Journal of Accountancy, citat în Solomons (1983).

Raportulcontabilitate -fiscalitate



Comparabilitatea presupune prezentarea, paralel cuinformaia anului curent, a informaiei corespunztoare

privind exerciiul precedent. Atributul de inteligibil

reclam din partea utilizatorului un nivel rezonabil decunotinte financiar-contabile i disponibilitatea de a

studia informaia prezentat.Administraia fiscal are drept obiectiv colectareaimpozitelor, de aa manier încât unele activiti s fiestimulate, iar altele frânate. Dac, de exemplu,obiectivul politicii fiscale a unui guvern este acela de astimula investiiile în active fixe productive, el poate fiatins prin reducerea duratelor de funcionare a utilajelor respective. Acest fapt are ca efect majorarea

amortizrilor deductibile fiscal, diminuarea rezultatuluiimpozabil i, deci, pstrarea numerarului înîntreprindere. Datorit acestor aspecte politice,scopurile raportrii fiscale i cele ale raportriicontabile nu pot fi identice. Rezultatul impozabil are ca

baz de plecare rezultatul din contul de profit i pierdere, dar el este supus unor retratri. Dac în prezent relaia dintre contabilitate i fiscalitate este

destul de strâns, în urma aplicrii Programului deDezvoltare a Sistemului Contabil din România, vor exista mai puine puni între raportrile fiscale i celecontabile. Implementarea Standardelor Internaionalede Contabilitate va conduce la aplicarearaionamentului profesional al contabililor într-omsur mai mare decât pân acum, fapt care va generao eviden fiscal distinct i mai detaliat decât cea

existent.



Capitolul 2

BILANUL I CONTUL DE PROFIT I PIERDERE :

PRINCIPII, PREZENTARE I SEMNIFICAIE

Spre deosebire de legile fizicii sau teoremele din matematic, principiile contabile nu sunt imuabile. Ele au fost formulate în timp, caurmare a confirmrii utilitii lor de ctre practic. Unele principii suntconforme cu raionamentul comun, altele introduc o gândire diferit,specific profesiei de contabil.

2.1. Principii contabile

Entitile contabile sunt diferite ca mrime: de lamicul comerciant de produse industriale din Piaa Obor,societatea civil (cabinetul) de avocatur , diferitesocieti comerciale prezentate mai sus, i ele dedimensiuni diferite, societi bancare i pân lagrupurile de societi. Situaiile financiare se întocmescla nivelul unor entiti contabile, în mod distinct de

persoanele asociate acestor entiti. Aceast distincieeste mai uor de sesizat în cazul societilor comerciale,care au dobândit personalitate juridic o dat cuînmatricularea lor la Registrul Comer ului i în caretranzaciile desf urate de proprietari sunt naturalseparate de cele ale întreprinderii.

Entitile contabile nu sunt întotdeauna i entiti juridice. În cazul unei persoane fizice care are calitateade comerciant, mica întreprindere nu are personalitate

juridic, dar la nivelul acestei afaceri este organizatevidena contabil. Dei comerciantul este proprietarulafacerii i, în temeiul acestui fapt, ar putea oricând s iasume de bani generate din comer ul su pentru nevoile

personale, toate sumele de bani preluate trebuieînregistrate în contabilitatea afacerii printr-o reducere a

numerarului. Este important distincia dintre abordareacontabil i cea juridic: un furnizor al unei asemenea

Entitatea



întreprinderi se poate adresa justiiei pentru recuperareacreanei sale fa de aceasta, iar în cazul în care obineun titlu executoriu, acesta va fi opozabil întregii averi a

persoanei care are calitatea de comerciant.Entitatea contabil poate exista i la un nivel

superior fa de entitile juridice. Atunci când osocietate comercial co`ntroleaz o alt societatecomercial (de obicei prin deinerea majoritiiaciunilor cu drept de vot), cele dou societi formeazun grup. Grupul este o entitate distinct din punct devedere economic, dar nu are personalitate juridic.Fiecare dintre cele dou societi organizeazcontabilitatea i întocmete situaii financiare, dar în

plus se realizeaz i un set de situaii financiare alegrupului (consolidate).

Produsul final al contabilitii unei entiti îlconstituie informaiile financiare, adic informaiiexprimate valoric. Prin intermediul etalonului monetar contabilitatea generalizeaz i sintetizeaz dateleneomogene despre activele, datoriile i rezultatele

întreprinderii. Pe de alt parte, utilizarea exclusiv aetalonului monetar prezint i dezavantaje. O serie deinformaii utile, dar nonfinanciare, este lsat în afararaportrilor contabile. Informaii referitoare laconflictele de munc din interiorul întreprinderii, lafirmele concurente, la efectele activitii întreprinderiiasupra mediului înconjur tor i asupra comunitilor locale nu se regsesc în raportrile contabile.

Un alt dezavantaj îl constituie fluctuaia puterii decumprare a etalonului monetar. Dei exist încercride limitare a acestui inconvenient, i anume reevaluareaactivelor, cititorul situaiilor financiare trebuie scunoasc tendina contabililor de a considera leul stabil.În situaia hiperinflaiei, unitatea de msur nominaltrebuie înlocuit cu o unitate de msur care are o

putere de cumprare constant. Dei între octombrie1990 i iulie 2000 puterea de cumprare a leului a

Cuantificareamonetar



sczut de 10.000 de ori, situaiile financiare aleîntreprinderilor româneti au fost în continuareîntocmite în lei nominali, fapt care pune sub semnulîntrebrii utilitatea acestora.

În contabilitate, se pleac de la prezumia c viaaunei entiti este infinit, cu excepia cazului în careexist motive serioase care s dovedeasc încetareaactivitii în viitorul previzibil. Dac întreprinderea ar fiîn aceast din urm situaie, toate resursele sale (deexemplu: cldiri, utilaje, stocuri de materii prime,

produse etc.) ar fi msurate la valoarea care s-ar puteaobine prin vânzarea lor. În situaia obinuit, de

continuitate a activitii, valorile de pia nu suntutilizate ca principal baz de evaluare, deoarece nuexist intenia vânzrii resurselor întreprinderii.Rezultatele procesului de producie vor fi evaluate la

preul de vânzare cu ocazia vânzrii lor.

Resursele economice ale unei întreprinderi (activeleentitii contabile) se evalueaz în contabilitate la costul

lor. Dac au rezultat dintr-o cumprare de la ter i,costul îmbrac forma costului de achiziie; dac au fost

produse în întreprindere, este vorba de cost de producie. Aceste costuri sunt curente la data achiziieisau produciei, dar, inând seama de faptul c activitateaunei entiti este presupus a se desf ura pe termennedefinit, aceste costuri vor servi pentru evaluarearesurselor i ulterior datei achiziiei sau produciei.

Principiul costului istoric este specific ra ionamentuluicontabil i nu are un echivalent în raionamentulcomun, iar mrimile prezentate în raportrile financiare(bilan, cont de profit i pierdere, note) sunt mrimiistorice. Suma de 500.000.000 lei ataat unui teren dinactivul bilanului nu arat preul de pia al acelui teren,ci preul care s-a pltit cu ocazia achiziionriiterenului. O echivalen între sumele din situaiilefinanciare i valorile de pia este posibil în cazul unei

Continuitateaactivitii

Costulistoric



resurse precum numerarul. În cazul resurselor nemonetare, echivalena nu mai este posibil, iar cu câtdurata de via a acestora este mai îndelungat, cu atâtdiscrepana dintre costul istoric i valoarea de pia estemai mare.

Activele nu r mân întotdeauna evaluate la costul lor istoric. Dac acestea au o via util îndelungat, dar nuinfinit, costul lor este alocat în mod sistematic durateide via, prin intermediul amortizrii. Amortizarea nureflect nici uzura fizic a utilajelor, nici scdereavalorii de pia a acestora, ci este o alocareconvenional, matematic, strâns legat de principiulcontinuitii activitii.

De exemplu, o furgonet Dacia, achiziionat pentrusuma de 70.000.000 lei în decembrie 1998 i cu odurat util de funcionare de 5 ani, va figura în bilanulîncheiat la 31 decembrie 1998 cu costul su de achiziie(istoric). În bilanul de la 31 decembrie 1999 va fireflectat la costul de achiziie mai puin amortizareacalculat pentru o cincime din durata util de via,adic la valoarea de 56.000.000 lei (70.000.000 –

- 70.000.000 x 1/5).Principiul costului istoric s-a impus în raionamentul

contabil datorit obiectivitii sale. Costurile deachiziie sunt înscrise în documentele de cumprare iastfel sunt uor verificabile. Chiar dac pentrucalcularea costurilor de producie sunt necesare uneleestimri, determinarea acestora este totui fezabil.Dezavantajul costurilor istorice const în faptul c

informaia pe care o aduc nu este relevant pentrudeciziile viitoare. De obicei, contabilii reuesc s

produc o informaie obiectiv, cu costuri sczute,adesea cu preul sacrificrii relevanei.

Acest principiu specific raionamentului contabil afost interpretat în diferite moduri. Într-o abordare

juridic, resursele economice ale unei entiti contabileau fost numite activele sale, iar drepturile ter ilor asupra

Dublareprezentare





întocmirii bilanului. Ecuaia fundamental acontabilitii capt aici semnificaia c fiecare leuinvestit într-un activ a fost finanat fie de proprietari, fiede ter i (instituii financiare, furnizori sau ali creditori).

Consecin a dublei reprezentri, fiecare tranzacie

are un dublu impact asupra înregistr rilor contabile. Numim acest fapt dubl înregistrare, iar sistemulcontabil astfel organizat este contabilitatea în partid dubl . Activele, capitalurile i datoriile sunt prezentateîn bilanul contabil. Asemenea unei fotografii, bilanulcontabil arat poziia financiar a unei entiti contabilela un moment dat. Bilanul contabil al societiicomerciale ARFRI S.A. (vezi pagina 30) este prezentat

sub forma unui cont, dar cele dou pr i ale bilanului pot fi aezate i sub form de list, una sub alta, întâiactivul, apoi pasivul.

În exemplele ce urmeaz, bilanul contabil apar ineentitii ARFRI S.A., societate pe aciuni a creiactivitate se desf oar sub premisa continuitii.Bilanul este exprimat valoric (în mii lei), iar sumelereprezint costuri istorice. Ca urmare a dublei

reprezentri, cele dou pr i ale bilanului sunt egale.Acest bilan prezint poziia financiar a întreprinderiisub form de cont, dar acelai lucru se poate realiza isub form de list, cu deducerea datoriilor din activ,dup ce anterior au fost clasificate ca fiind exigibile întermen mai mic de un an i de peste un an. Datoriilesocietii ARFRI S.A. scadente sub un an se ridic la6.215.000 lei, iar datoriile pe termen lung constaudintr -un credit bancar contractat pe termen de 3 ani, însum de 5.219.000 lei.



ARFRI S.A.Bilan contabil la 31 decembrie 2000

ACTIV Mii lei PASIV Mii leiImobilizri necorporale Capital social

6.294 aciuni a 5. 000 leivaloare nominal 31.470.000

- cost- amortizare

- valoare net

600.000(120.000)

480.000 480.000 Rezerva legal 6.294.000Rezultat reportat (17.802.000Rezultatul exerciiului 2.005.000

Imobilizri corporale- cost- amortizare- valoare net

52.382.000(26.191.000)

26.191.000 26.191.000Repartizarea profitului (2.005.000)

Imobilizri financiare 271.000 Total capitaluri proprii 19.962.000Total active imobilizate 26.942.000 Provizioane pentru riscuri 2.049.000Stocuri 6.772.000 Împrumuturi i datorii asimilate 5.219.000Clieni 2.982.000 Furnizori 3.849.000Alte creane 540.000 Alte datorii 2.366.000

Disponibiliti 3.098.000 Total datorii 13.483.000Total active circulante 13.392.000 Venituri înregistrate în avans 6.889.000TOTAL ACTIVE 40.334.000 TOTAL PASIV 40.334.000

ARFRI S.A.Bilan contabil la 31 decembrie 2000

Mii leiImobilizri necorporale (valoare net) 480.000Imobilizri corporale (valoare net) (Nota 4) 26.191.000Imobilizri financiare (Nota 5) 271.000Total active imobilizate 26.942.000Stocuri (Nota 6) 6.772.000Clieni (Nota 7) 2.982.000Alte creane (Nota 8) 540.000Disponibiliti (Nota 9) 3.098.000Total active circulante 13.392.000Datorii pe termen scurt 6.215.000Furnizori (Nota 10) 3.849.000Alte datorii (Nota 11) 2.366.000Active circulante minus datorii pe termen scurt 7.177.000Total active minus datorii pe termen scurt 34.119.000Datorii pe termen lung 5.219.000Împrumuturi i datorii asimilate (Nota 12) 5.219.000

Provizioane pentru riscuri (Nota 13) 2.049.000Venituri înregistrate în avans (Nota 14) 6.889.000Capitaluri proprii i rezerve (Nota 15) 19.962.000Capital social 31.470.000Rezerva legal 6.294.000Rezultat reportat (17.802.000)Rezultatul exerciiului 2.005.000

Repartizarea profitului (2.005.000)



Acest mod de prezentare accentueaz lichiditateaîntreprinderii prin subtotalul active circulante nete i

pune în eviden capitalul propriu al societii.

Acest principiu ne ajut s determinm momentul

înregistr rii veniturilor i anume numai atunci când la baza lor exist o tranzacie. Contabilitatea se deosebeteîn acest punct de economie, unde prezena tranzacieinu este necesar pentru recunoaterea venitului.

Exemplul nr.1: CONSTRUCT S.A. a achiziionat în1994 un imobil pentru echivalentul în lei al sumei de10.000 de dolari. ase ani mai târziu, ca urmare acreterii cererii de imobile de locuit în zona respectiv,

cldirea valoreaz echivalentul în lei a 15.000 dolari.Creterea valorii imobilului de 5.000 de dolari nureprezint un venit pentru CONSTRUCT S.A., decât înmsura în care exist o tranzacie cu un cumpr tor care accept s plteasc 15.000 de dolari pentru adobândi cldirea. În absena tranzaciei, contul de profiti pierdere al CONSTRUCT S.A. nu înregistreaz niciun venit.

Exemplul nr. 2: Pe 24 aprilie 2000, societateacomercial HIFI S.R.L. achiziioneaz 10 casetofoane.Datoria fa de furnizor este achitat pe 15 mai 2000.Casetofoanele sunt livrate unui client pe 2 iunie.Clientul achit contravaloarea acestora pe 7 iulie. Cândtrebuie recunoscut venitul din vânzarea casetofoanelor de ctre HIFI S.R.L.? Venitul trebuie recunoscut înmomentul livr rii mrfurilor, adic atunci când are loc

tranzacia dintre pr i, ceea ce în drept este echivalentcu existena acordului de voin al pr ilor.

Din exemplul nr. 2 de mai sus se poate observa cvenitul din vânzare s-a înregistrat în momentul în careHIFI S.R.L. a dobândit dreptul de a primi numerar de lacumpr tor. Primirea numerarului este consideratcert; de aceea, HIFI S.R.L. nu a ateptat pân laîncasarea propriu-zis. Contabilitatea de angajamentese aplic atât cu ocazia recunoaterii cheltuielilor, cât i

Realizarea

Contabilitateade angajamente



a veniturilor. Cu alte cuvinte, pentru a înregistra ocheltuial în contabilitate, nu este nevoie ca ea s fie

pltit, iar pentru a înregistra un venit nu este necesar încasarea lui. Cheltuiala va fi înregistrat când existobligaia de a o plti, iar venitul atunci când exist

dreptul de a primi numerar. Exemplul nr. 1: Societatea comercialORIFLUX S.R.L. vinde produse cosmetice pe baz decomision. În acest scop, a organizat o reea de agenicomerciali care prezint mostre potenialilor clieni, iacomenzi, transmite comenzile la serviciul vânzri, iar acesta livreaz bunurile comandate. În schimbulserviciilor prestate, agentul primete un comision de

5% din valoarea comenzii. Pe 20 decembrie, agentultransmite o comand, comanda este livrat pe 29decembrie, iar contravaloarea ei este primit pe 5ianuarie. Care este momentul recunoaterii venitului?Desigur, 29 decembrie, atunci când ORIFLUX S.R.L.dobândete dreptul de a primi contravaloarea

produselor livrate. Se schimb situaia dac agentulcolecteaz în acelai timp cu comanda i contravaloarea

ei (pe 20 decembrie)? În acest caz, încasareanumerarului s-a efectuat înainte ca ORIFLUX S.R.L. saib dreptul de a-l încasa. De aceea, venitul nu apare încontul de profit i pierdere pe 20 decembrie, ci tot pe 29decembrie. Numerarul încasat cu anticipaie nureprezint venit propriu-zis, ci mai degrab datoriaORIFLUX S.R.L. de a livra produsele pentru care aîncasat contravaloarea.

Exemplul nr. 2: Societatea comercial GARDENA S.R.L.închiriaz parterul unui imobil pentru show-room.Chiria se ridic la 5.000.000 lei lunar, dar proprietarulinsist ca plata s fie efectuat în avans pentruurmtoarele ase luni. Când trebuie înregistratcheltuiala cu chiria în contul de profit i pierdere alsocietii GARDENA S.R.L.? Plata chiriei precedeangajarea cheltuielii. GARDENA S.R.L. se folosete decldirea închiriat pe msura trecerii timpului, deci



cheltuiala va fi recunoscut lunar. Suma pltit în avansnu este o cheltuial i nu va fi înregistrat în contul de

profit i pierdere; din punctul de vedere al societiiGARDENA S.R.L., proprietarul devine un debitor, fade care societatea are dreptul de a-i utiliza spaiul

închiriat.Acest principiu are ca obiectiv determinarea

profitului care rezult dintr-o tranzacie. Conectareacheltuielilor la venituri presupune mai întâiînregistrarea veniturilor i apoi recunoaterea cheltuieliiaferente.

Exemplul nr. 1: Revenim la societatea comercialORIFLUX S.R.L. i adugm informaia c agentului ise pltete un comision de 5% din valoarea comenzii pedata de 10 ianuarie. Când trebuie recunoscut cheltuialacu comisionul? Principiul conectrii cheltuielilor lavenituri conduce la recunoaterea cheltuielii în aceeai

perioad cu venitul la care se refer : dac venitul a fostrecunoscut în luna decembrie, cheltuiala va fiînregistrat în acelai moment, iar nu în ianuarie, când a

avut loc plata. Exemplul nr. 2: DULCE S.R.L. este un magazin despecialiti din ciocolat. Pe 20 septembrie seachiziioneaz o cantitate de 1.000 de buci cu preulde 10.000 lei/bucat de ciocolat Poiana de la

productorul din Braov, iar în aceeai lun jumtatedin cantitate este revândut cu 13.000 lei/bucat. Încontul de profit i pierdere al acestei întreprinderi

pentru luna septembrie, cheltuielile sunt conectate lavenituri astfel:

Venituri din vânzarea mrfurilor (500 buc.×13.000 lei/buc.) 6.500.000 leiCheltuieli privind mrfurile (500 buc.×10.000 lei/buc.) (5.000.000 lei)Marja (profit) brut 1.500.000lei

Conectarea cheltuielilor la venituri nu esteîntotdeauna atât de direct ca în exemplele nr. 1 i nr. 2.

Unele cheltuieli nu sunt expresia unor tranzaciigeneratoare de venit, ci ele exist indiferent dac

Conectareacheltuielilorla venituri



întreprinderea are sau nu asemenea tranzacii. Astfel decheltuieli se numesc costuri ale perioadei. În cazulsocietii comerciale SEM NTOAREA S.A.,exemple de costuri ale perioadei sunt: amortizareacldirii administrative, salariile personalului

administrativ i de vânzri, diferite materialeconsumabile i utiliti pentru administraiaîntreprinderii, alte costuri care nu sunt direct legate de

producie.

Luca Paciolo scria înc la 1494 c închidereafrecvent a conturilor pstreaz prieteniile vremeîndelungat. Activitatea întreprinderii este decupat în

perioade discrete, numite exerciii contabile, la sfâr itulcrora administratorii raporteaz proprietarilor cum aufost gestionate resursele încredinate de ctre acetia icare au fost rezultatele gestiunii. Periodizarea are însdezavantajele ei: întreprinderea nu îi lichideazactivitatea la fiecare sfâr it de exerciiu, pentru a o reluaîn exerciiul urmtor. La finele fiecrui exerciiu,întreprinderea are echipamente i utilaje aflate în

diverse stadii ale vieii lor utile i exploatate diferit, iar conform principiului conectrii cheltuielilor la venituri,numai fraciunea utilizat în cursul exerciiului încheiateste cheltuial a acestuia, restul reportându-se înexerciiile urmtoare. Aceste probleme de alocare acosturilor între exerciii fac ca problema msur riirezultatului contabil s fie una din cele mai spinoase.

Principiul consecven ei, denumit i principiul permanen ei metodelor , a fost dezvoltat pentru a permite comparabilitatea informaiilor contabile întimp. Acest principiu impune ca, odat aleas o metodcontabil, ea s fie urmat cu consecven.

Exemplu: Societatea comercial SILVA S.A. aachiziionat un gater pentru prelucrarea lemnului, acrui durat util de funcionare este de 10 ani i pentru

care a pltit suma de 10.000.000 lei. Managementulsocietii estimeaz c utilajul va fi folosit constant în

Periodizarea

Consecvena



timp i, de aceea, amortizarea linear este cea mai potrivit metod contabil, adic, în fiecare an, a zecea parte din costul utilajului va fi transferat în contul de profit i pierdere, sub forma unei cheltuieli. Dup doiani de activitate deosebit de profitabil, managementul

ajunge la concluzia c profitul este prea mare, iar cererile de dividende din partea acionarilor frâneazcontinuarea investiiilor în noi utilaje. De aceea, dindorina de a micora profitul, managementul decidemodificarea metodei de amortizare de la linear ladegresiv. Metoda degresiv presupune transferareaunei fraciuni mai mari din costul gaterului în contul de

profit i pierdere în prima parte a vieii utile a utilajului,

i, deci, un profit mai mic. Principiul consecveneiinterzice punerea în practic a unei asemenea decizii; ometod contabil poate fi schimbat doar atunci cânds-au modificat condiiile economice pe care aceasta îi

propune s le reprezinte sau dac astfel se prezint maifidel realitatea.

De altfel, în raportul de audit, se precizeaz dac principiul consecvenei a fost sau nu respectat.

Principiul prudenei este antidotul gsit de contabilila optimismul managerilor relativ la rezultatul activitiiîntreprinderii gestionate de ei. Principiul prudeneiimpune s se in seama de toate pierderile probabile,dar s nu se considere decât veniturile certe.

Exemplul nr. 1: În septembrie 2000, societateacomercial FURNAL S.A. a fost acionat în judecat

de ctre Agenia pentru Protecia Mediului pentrunerespectarea normelor de prevenire a poluriimediului. La închiderea exerciiului 2000, consilierii

juridici ai societii apreciaz c societatea va pierde procesul în faa instanei de apel, fapt care va antrenacosturi de aproximativ 50.000.000 lei. Dei sentina nueste înc definitiv, în contabilitatea FURNAL S.A.trebuie înregistrat o cheltuial egal cu pierderea

probabil.

Prudena



Exemplul nr. 2: Tot în septembrie 2000, societateaFURNAL S.A. a acionat în judecat un furnizor pentru

plata unor despgubiri datorate întârzierii livr riimateriilor prime. Societatea a câtigat procesul, dar furnizorul pârât a înaintat apel. La închiderea

exerciiului 2000, societatea FURNAL S.A. are anse bune de a obine o sentin definitiv favorabil, dar nuse va recunoate un venit din despgubiri, întrucâtobinerea lui nu este cert.

Principiul prudenei presupune i situaia în carecontabilul este pus în faa alegerii unei metode deevaluare a unui activ. În aceast situaie, el trebuie s oaleag pe cea mai mic. Principiul prudenei se traduce

astfel prin regula evalurii stocurilor la cea mai micvaloare dintre cost (de achiziie sau de producie) ivaloarea de pia.

Exemplul nr. 3: Societatea ORIENTAL S.R.L. esteangrosist de ceai i cafea. La 31 decembrie are îndepozit un stoc de ceai achiziionat cu 50.000.000 lei iun stoc de cafea al crui cost de achiziie a fost de75.000.000 lei. Valoarea de pia a celor dou produsela închiderea exerciiului este de 40.000.000 lei,respectiv 100.000.000 lei. Conform principiului

prudenei, se va recunoate o cheltuial de 10.000.000lei datorat scderii preurilor la ceai, dar nu se varecunoate nici un venit ca urmare a creterii preuluicafelei, datorit lipsei de certitudine c aceasta va puteafi vândut la preul actual.

Principiul intangibilitii bilanului de deschidereimpune ca bilanul de deschidere al unui exerciiu scorespund cu bilanul de închidere al exerciiuluianterior. În cazul în care, dup întocmirea i aprobarea

bilanului, se descoper erori fundamentale, acest principiu interzice corectarea erorii în bilanulexerciiului încheiat; corectarea erorii va afectaexerciiul curent. Acest principiu, valabil în

contabilitatea din ara noastr , nu este prezent încontabilitatea rilor anglo-saxone. În aceste ri, erorile

Alte principiicontabile



descoperite în situaiile financiare ale exerciiilor expirate se contabilizeaz prin modificarea bilanului

perioadelor respective.

Conform principiului noncompensrii, elementele

de activ i de pasiv trebuie evaluate distinct. În vedereastabilirii sumei totale corespunztoare unei poziii din bilan, se va determina separat suma sau valoareacorespunztoare fiecrui element individual de activsau de pasiv. Fie exemplul întreprinderii CARGO S.A.,care a achiziionat materii prime de la un furnizor însum de 30.000.000 lei i i-a livrat în schimb produsefinite în valoare de 50.000.000 lei. În bilanul societii

CARGO S.A. va figura o crean de 50.000.000 lei (înactiv) i o datorie de 30.000.000 lei (în pasiv), iar nu ocrean net de 20.000.000 lei.

Principiul prevalenei economicului asupra juridicului cere ca informaiile prezentate în situaiilefinanciare s reflecte nu numai forma juridic aevenimentelor i tranzaciilor, ci i realitatea lor

economic. O aplicare a acestui principiu estetratamentul contabil al contractelor de leasing financiar.De exemplu, INTERLEASE S.A., în calitate de locator,încheie un contract de leasing financiar cuSHEBA S.A., în calitate de locatar, obiectulcontractului fiind un echipament industrial. Clauzelecontractului prevd ca locatarul s foloseasc bunul pe

perioada contractului (5 ani), care este aproape egal cu

durata de via a echipamentului (5 ani), dar titlul de proprietate asupra bunului nu este transferat între pr idecât la terminarea contractului. Un asemenea contractnu difer în substana sa economic de o cumprare înrate, contract în care cumpr torul dobândete titlul de

proprietate asupra bunului, chiar dac nu l-a achitatintegral. De aceea, conform acestui principiu, locatarulrecunoate ca activ un bun preluat printr-un contract de



leasing financiar, simultan cu datoria corespunztoareredevenelor ce vor fi pltite în viitor.

Principiul pragului de semnificaie prevede caorice element care are o valoare semnificativ s fie

prezentat distinct în situaiile financiare. Elementele cuvalori nesemnificative, cele care au aceeai natur saufuncii similare vor fi însumate. De exemplu, dacîntreprinderea FOCUS S.A. deine mai multe investiiifinanciare, fiecare reprezentând aproximativ 10% dincapitalul altor societi comerciale, aceste active pot fiînsumate. Dac întreprinderea deine, pe lâng acesteinvestiii, o participaie de 51% în capitalul unei alte

societi comerciale, dat fiind existena pachetului decontrol, aceast investiie trebuie prezentat separat.

2.2. Bilanul contabil. Relaia cu notele

Bilanul contabil reflect poziia financiar a întreprinderii la unmoment dat, de exemplu la sfâr itul exerciiului financiar. Exerciiul

finaciar începe la 1 ianuarie i se încheie la 31 decembrie, cu excepia primului an de activitate, când acesta începe la data înfiinrii(înmatriculrii) entitii economice.

Reglementrile din România definesc bilanul astfel: documentul contabil de sintez prin care se prezint elementele de activ i de pasivale întreprinderii la încheierea exerci iului, precum i celelalte situa ii

prev zute de cadrul legislativ.

Elementele bilanului sunt activele, capitalul propriui datoriile, primul regsindu-se în activul bilanului, iar ultimele dou în pasivul bilanului. Reglementrileintroduse prin Programul de Dezvoltare a Contabilitiidin România le definesc astfel:

Un activ reprezint o resurs controlat deîntreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute ide la care se ateapt s genereze beneficii economiceviitoare pentru întreprindere. Beneficiile economice se

Elementelebilanului



refer la capacitatea activelor de a se transforma înnumerar sau în echivalente ale numerarului (deexemplu, prin vânzare) sau de a reduce ieirile denumerar (de exemplu o nou tehnologie de produciecare micoreaz costurile).

O datorie reprezint o obligaie actual aîntreprinderii, ce decurge din evenimente trecute i prindecontarea creia se ateapt s rezulte o ieire deresurse, care încorporeaz beneficii economice. Ieirea

beneficiilor economice pentru decontarea unei datorii presupune plata în numerar, transferul altor active, prestarea de servicii sau înlocuirea respectivei datoriicu o alta.

Capitalul propriu reprezint interesul rezidual al proprietarilor în activele unei întreprinderi dupdeducerea tuturor datoriilor sale.

Pentru a fi recunoscute (încorporate) în bilan,elementele care corespund definiiei unei structuri

bilaniere trebuie s îndeplineasc simultan doucondiii:a) s existe probabilitatea intr rii în întreprindere (în

cazul activelor), respectiv ieirii din întreprindere (încazul datoriilor) a beneficiilor economice viitoareaferente;

b) costul sau valoarea elementelor respective s poat fievaluat() în mod credibil.

Normele contabile româneti prevd urmtoareastructur a activului bilanier, în ordinea cresctoare a

lichiditii: (A) active imobilizate, (B) active circulante,(C) cheltuieli în avans.

A. ACTIVELE IMOBILIZATE reprezint bunu-rile i valorile cu o durat de folosin îndelungat (maimare de un an) în activitatea întreprinderii i care nu seconsum la prima utilizare. Activele imobilizatecuprind trei grupe: (I) imobilizri necorporale, (II)imobilizri corporale i (III) imobilizri financiare.

Activul



I. Imobilizrile necorporale (numite i activeintangibile sau active nemateriale) sunt active care se

prezint sub forma unor bunuri f r materialitate.Reglementrile introduse prin Programul de

Dezvoltare a Contabilitii din România definesc

imobilizrile necorporale ca fiind active identificabilenemonetare, f r suport corporal, care sunt deinute pentru utilizare în procesul de producie sau furnizarede bunuri i servicii, pentru locaie la ter i sau înscopuri administrative.

Întreprinderile trebuie s recunoasc un activnecorporal, dac i numai dac acesta îndeplinetecriteriile de recunoatere ale activelor. Pentru

imobilizrile necorporale generate cu resurse proprii(de exemplu costurile efectuate pentru un proiect dedezvoltare tehnologic), pe lâng respectarea celor dou criterii generale, sunt prevzute condiiisuplimentare de recunoatere (fezabilitate tehnic,intenia de finalizare, capacitatea de a utiliza sau de avinde activul necorporal, existena unei piee etc.)

Valoarea amortizabil a activelor necorporale

trebuie alocat sistematic pe durata de via util.Durata de via util a unui activ necorporal este

discutabil, existând prezumia rezonabil i justificabil conform creia durata de utilitate nu poatedepi 20 de ani de la data când este pregtit pentruutilizare.

În structura imobilizrilor necorporale sunt incluse:(1) cheltuieli de constituire, (2) cheltuieli de dezvoltare,(3) concesiuni, brevete, licene, mrci, drepturi i valorisimilare i alte imobilizri necorporale, (4) fondulcomercial i (5) avansuri i imobilizri necorporale încurs de execuie.

1. Cheltuielile de constituire sunt reprezentate decheltuielile cu înfiinarea, dezvoltarea i fuziunea

întreprinderii (taxe de înregistrare i înmatriculare,cheltuieli privind emiterea i vânzarea de aciuni,



cheltuieli de prospectare a pieei i de publicitate)numai când reglementrile permit imobilizareaacestora. Amortizarea acestor active se realizeazsistematic pe parcursul unei perioade de maximum 5ani.

2. Cheltuielile de dezvoltare sunt reprezentate decosturile efectuate pentru realizarea unor obiectivestrict individualizate, a cror fezabilitate tehnologic afost demonstrat i care vor fi utilizate în întreprinderesau comercializate. Amortizarea se realizeazsistematic pe durata util de via.

3. Concesiunile, brevetele, licen ele, mrcile,drepturile i valorile similare i alte imobiliz ri

necorporale includ costurile efectuate pentruachiziionarea drepturilor de exploatare a unui bun,activitate sau serviciu în cazul concesiunilor, a unui

brevet, a unui know-how, a unei licene, a unei mrci ia altor drepturi similare de proprietate industrial iintelectual. Alte imobilizri necorporale includ activenenominalizate în grupele menionate, cum ar fi:

programele informatice create de întreprindere sau

achiziionate de la ter i în scopul utilizrii pentrunevoile proprii etc. Amortizarea acestor active serealizeaz sistematic pe durata cât întreprinderea aachiziionat dreptul de exploatare sau de utilizare a unor astfel de imobilizri.

4. Fondul comercial este recunoscut ca activnecorporal atunci când rezult din achiziia unei alteîntreprinderi al crei cost de achiziie este superior

valorii de pia a activelor nete dobândite (activeledobândite mai puin datoriile preluate). Cauzaexistenei fondului comercial o constituie existena unor elemente necorporale generate de întreprindere care nusunt recunoscute distinct în contabilitate (de exemplu:reputaia, clientela, vadul comercial, firma etc.) Fondulcomercial este supus unei amortizri sistematice pedurata de utilizare i în nici un caz nu poate depi20 de ani de la data achiziiei.



5. Avansurile i imobiliz rile necorporale în cursde execu ie sunt active imobilizate care nu au fostterminate la sfâr itul exerciiului financiar, inclusivsumele de bani achitate în contul activelor necorporale.

II. Imobilizrile corporale (numite active fixe sau

active tangibile) se prezint sub forma unor bunuri cuconinut material (corporal).Reglementrile introduse prin Programul de

Dezvoltare a Contabilitii din România definescimobilizrile corporale ca fiind active deinute de oîntreprindere pentru a fi utilizate în producia de bunurisau în prestarea de servicii, în scopuri administrativesau pentru a fi date în locaie ter ilor, active care vor fi

utilizate pe parcursul mai multor exerciii.Valoarea amortizabil este alocat sistematic pedurata de via util a activului corporal, prin alegereaunei metode de amortizare care s reflecte ritmul încare beneficiile economice sunt consumate de ctreîntreprindere (metoda linear , metoda degresiv,metoda unitilor de producie). Durata de via utileste fie (1) perioada de timp in cursul creia un activ se

ateapt a fi utilizat de ctre întreprindere; fie(2) numrul unitilor de producie sau al unitilor similare ce se ateapt a fi obinute de ctreîntreprindere prin utilizarea activului.

În structura imobilizrilor corporale se includ(1) terenuri i construcii, (2) instalaii tehnice imaini, (3) alte instalaii, utilaje i mobilier i(4) avansuri i imobilizri corporale în curs de execuie.

1. Terenuri i construc ii . Terenurile reprezintimobilizri corporale ce cuprind dou categorii: terenurii amenajri de terenuri. Terenurile au durat deutilizare nelimitat, fiind singurele elemente aleimobilizrilor corporale care nu se supun amortizrii. Înschimb, investiiile efectuate pentru amenajareaterenurilor i alte lucr ri similare se supun amortizrii.Construciile sunt mijloace fixe reprezentate de cldiriachiziionate de la ter i sau din producie proprie, care



se supun amortizrii, deoarece ele au durat de utilizarelimitat. Cu toate c o construcie nu poate fi separatde terenul pe care îl ocup, este important s seevidenieze separat terenurile i construciile.

2. Instala iile tehnice i ma ini sunt mijloace fixe

reprezentate de echipamente tehnologice (maini,utilaje i instalaii de lucru), aparate i instalaii demsurare, control i reglare, mijloace de transport,animale i plantaii.

Potrivit legislaiei din ara noastr , sunt consideratemijloace fixe obiectul singular sau complexul deobiecte ce se utilizeaz ca atare i îndeplinetecumulativ urmtoarele condiii:

are o valoare mai mare decât limita stabilit prinlege (în prezent 5.000.000 lei ); are o durat normal de utilizare mai mare de un an.

Pentru obiectele care sunt folosite în loturi, seturisau formeaz un singur corp, la încadrarea lor camijloace fixe se are în vedere valoarea întregului lot, setsau corp.

Costul de achiziie sau de producie al mijloacelor

fixe se include treptat în cheltuielile activitii prin procesul amortizrii, cu scopul msur rii corecte arezultatelor activitii. Amortizarea se determin pe

baza unui plan de amortizare, de la data puneriiacestora în funciune i pân la expirarea duratei utilede via, inând seama de condiiile specifice deutilizare a mijloacelor fixe.

3. Alte instala ii, utilaje i mobilier includ activenenominalizate în grupele menionate, cum ar fi:mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie avalorilor umane i materiale i alte active corporale.

4. Avansurile i imobiliz rile corporale în curs deexecu ie includ imobilizrile în curs de execuie (carenu au fost terminate) pentru nevoile proprii efectuate deîntreprindere sau de ter i, inclusiv sumele de bani

achitate în contul activelor corporale.



III. Imobilizrile financiare (numite i investiiifinanciare pe termen lung) reprezint valorile financiareinvestite de întreprindere pe termen lung, sub form detitluri i creane financiare, în scopul obinerii devenituri financiare sub forma dividendelor sau

dobânzilor, prin creterea valorii capitalizate sau prinrealizarea de beneficii din comercializarea acestor investiii.

Dobânzile, redevenele, dividendele i chiriileataate unei imobilizri financiare sunt considerate, deregul, venituri, constituind performana investiiei. Înstructura lor sunt cuprinse (1) titluri de participare iinterese de participare, (2) alte titluri imobilizate i

(3) creane imobilizate.1. Titlurile de participare i interesele de participare reprezint drepturile sub form de aciunisau alte titluri de valoare în capitalul altor întreprinderi,care asigur întreprinderii deintoare exercitareacontrolului, respectiv a unei influene semnificative îngestiunea întreprinderii emitoare de titluri. Ele pot fideinute i din alte motive strategice.

2. Alte titluri imobilizate includ titlurile de valoare,altele decât categoriile menionate, pe careîntreprinderea le deine i nu are nici intenia, nici

posibilitatea s le revând.3. Crean ele imobilizate reprezint creanele legate

de participaii, împrumuturi acordate pe termen lung ialte creane imobilizate. Creanele legate de participaiisunt acele creane ale întreprinderii create cu ocazia

acordrii de împrumuturi întreprinderilor la care deinetitluri de participare. Împrumuturile acordate pe termenlung sunt sumele acordate de întreprindere ter ilor în

baza unor contracte pentru care întreprinderea percepedobânzi, potrivit normelor legale. La alte creaneimobilizate se includ garaniile i cauiunile depuse deîntreprindere la ter i în vederea garantrii bunei execuiia unor obligaii.



B. ACTIVELE CIRCULANTE (numite i activecurente) reprezint bunurile i valorile care se utilizeaz

pe o perioad scurt în activitatea întreprinderii i, îngeneral, particip la un singur circuit economic,modificându-i în permanen forma.

Reglementrile introduse prin Programul deDezvoltare a Contabilitii din România definescactivul curent ca o resurs care (1) se ateapt s fierealizat sau este deinut pentru consum sau vânzare,în cursul normal al ciclului de exploatare; sau (2) estedeinut, în principal, în scopul comercializrii sau petermen scurt i se ateapt a fi realizat în termen de12 luni de la data bilanului; sau (3) reprezint numerar

sau echivalente de numerar a cror utilizare nu esterestricionat.În structura activelor circulante se includ (I) stocuri,

(II) creane, (III) investiii financiare pe termen scurt i(IV) casa i conturi la bnci.

I. Stocurile reprezint ansamblul bunurilor iserviciilor din cadrul întreprinderii deinute fie pentru afi vândute în aceeai stare sau dup prelucrarea lor în

procesul de producie, fie pentru a fi consumate la prima lor utilizare.

Reglementrile din Standardele Internaionale deContabilitate definesc stocurile astfel: Activele (1)deinute pentru a fi vândute pe parcursul desf ur riinormale a activitii; (2) în curs de producie în vedereavânzrii în condiiile prezentate la (1); sau (3) subform de materii prime, materiale i alte consumabile

ce urmeaz a fi folosite în procesul de producie sau pentru prestarea de servicii.

În sfera stocurilor se includ (1) materii prime imateriale consumabile (2) producia în curs de execuie,(3) produse finite i mrfuri i (4) avansuri pentrucumpr ri de stocuri.

1. Materiile prime i materialele consumabileinclud: materiile prime, materialele consumabile,



materialele de natura obiectelor de inventar, stocurileaflate la ter i, ambalajele.

Materiile prime sunt destinate utilizrii în procesulde producie, particip direct la generarea produselor,regsindu-se în produsul finit integral sau par ial, fie în

starea lor iniial, fie transformat. Materialele consumabile (de exemplu, materialeauxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piesede schimb, semine i materiale de plantat, furaje i altemateriale consumabile) sunt destinate utilizrii în

procesul de producie i particip sau ajut la procesulde fabricaie sau de exploatare f r a se regsi, deregul, în produsul finit.

Materialele de natura obiectelor de inventar reprezint bunuri cu o valoare mai mic decât limita prevzut de lege pentru a fi considerate mijloace fixe,indiferent de durata lor de serviciu sau cu o durat maimic de un an, indiferent de valoarea lor, precum i

bunurile asimilate acestora (echipamentul de protecie,echipamentul de lucru, îmbr cmintea special,mecanismele, dispozitivele, verificatoarele, aparatele de

msur i control, matriele folosite la executareaanumitor produse i alte obiecte similare).

Stocurile aflate la ter i reprezint diverse bunuri denatura stocurilor aflate în proprietatea întreprinderii, dar care fizic se gsesc în custodie, prelucrare, consignaiela ter i.

Ambalajele sunt bunuri utilizate în scopul proteciei pe timpul transportului sau depozitrii diverselor active.

2. Produc ia în curs de execu ie reprezint producia care nu a parcurs toate fazele (stadiile) de prelucrare, prevzute în procesul tehnologic, precum i produsele nesupuse probelor i recepiei tehnice saunecompletate în întregime. Se includ, de asemenea,lucr rile, serviciile în curs de execuie.

3. Produsele finite i mrfurile sunt bunurireprezentate de semifabricate, produse finite, produsereziduale, animale i mrfuri.



Semifabricatele sunt produse al cror procestehnologic a fost terminat într-o faz de fabricaie(segment organizaional) i care trec în continuare în

procesul tehnologic al altor faze de fabricaie (segmentorganizaional) sau se livreaz ter ilor.

Produsele finite sunt produsele care au parcurs toatefazele de fabricaie prevzute de procesul tehnologic alîntreprinderii, fiind depozitate în vederea vânzrii ctreter i.

Produsele reziduale sunt produsele rezultate din procesul de fabricaie: rebuturi, materiale recuperabile,deeuri.

Animalele includ animale i psri nscute sau cele

tinere de orice fel (viei, miei, purcei, mânji i altele),crescute i folosite pentru reproducie, animale i psrila îngr at pentru a fi valorificate, colonii de albine,

precum i animale pentru producia de lân, lapte i blan.

M rfurile sunt acele bunuri care au fost cumpratede întreprindere în vederea revânzrii.

4. Avansurile pentru cumpr ri de stocuri

reprezint sume de bani pltite cu anticipaiefurnizorilor în contul aprovizionrii cu bunuri iservicii.

II. Creanele (numite i valori în curs de decontare)reprezint valorile avansate temporar de întreprindereter ilor (persoane fizice sau juridice) pentru careurmeaz s primeasc un echivalent (o sum de banisau un serviciu).

Persoanele fizice i juridice care au beneficiat de ovaloare avansat urmând s dea echivalentulcorespunztor sunt denumite generic debitori.

Debitorii întreprinderii sub forma creanelor dinvânzri de bunuri i prestri de servicii propriiactivitii de exploatare a întreprinderii sunt delimitai

prin structura de clien i i conturi asimilate.În structura creanelor se includ: (1) creane

comerciale, (2) creane în cadrul grupului (3) creane



din interese de participare (4) alte creane i (5) creane privind capitalul subscris i nevrsat.

1. Crean ele comerciale sunt cele mai semnificativefiind compuse din creanele fa de clieni i efecte de

primit.

Clien ii includ creanele rezultate din bunurilevândute, lucr rile executate, serviciile prestate, a cror contravaloare urmeaz a se încasa ulterior.

Efectele de primit sunt titlurile negociabile subform de cambie, bilet la ordin etc., care atestexistena unei creane în cadrul relaiilor comerciale ceva fi încasat pe termen scurt, de obicei pân la 90 dezile.

2. Crean ele în cadrul grupului sunt generate derelaiile de decontare între societatea-mam (oîntreprindere care are una sau mai multe filiale) ifilialele ei (întreprinderi controlate desocietatea-mam).

3. Crean ele din interese de participare reprezintcreanele generate de relaiile de decontare aleîntreprinderii cu întreprinderile asociate (asupra crora

se exercit o influen semnificativ).4. Alte crean e sunt reprezentate de creanele

generate de relaiile de decontare ale întreprinderii cu personalul, bugetul statului, alte organisme publice,asigur rile sociale, protecia social, debitori diver ietc.

5. Crean ele privind capitalul subscris i nevrsat sunt reprezentate de creanele generate de relaiile

întreprinderii cu acionarii si, referitoare la subscrierilede capital social efectuate i nedepuse.

III. Investiiile financiare pe termen scurt (numitei titluri de plasament sau valori de trezorerie)reprezint valorile financiare investite de întreprindereîn vederea realizrii unui câtig pe termen scurt. Înstructura investiiilor financiare pe termen scurt seinclud (1) aciuni proprii i (2) alte investiii financiare.



1. Ac iunile proprii sunt aciunile propriir scumprate temporar în vederea distribuirii

personalului întreprinderii sau ter ilor, regularizriicursului bursier sau reducerii capitalului social.

2. Alte investi ii financiare sunt reprezentate de

aciuni cotate i necotate, obligaiuni emise ir scumprate, obligaiuni cotate i necotateachiziionate de întreprindere în vederea obinerii devenituri financiare într-un termen scurt.

IV. Casa i conturile la bnci sunt reprezentate devalorile care îmbrac efectiv forma de bani, fiindseparate disponibilitile în devize de cele în lei.

În structura disponibilitilor se includ: (1) conturi la

bnci, (2) casa, (3) acreditive, (4) avansurile detrezorerie.1. Conturile la bnci se refer la cecuri de încasat,

disponibiliti în lei i devize i sume în curs dedecontare. Disponibilitile sau depozitele aflate înconturile bancare pot funciona în mod curent sau latermen.

2. Casa reprezint disponibilitile bneti aflate în

casieria întreprinderii în lei i în devize i sub formaaltor valori (timbre fiscale i potale, bilete de tratamenti odihn, tichete i bilete de cltorie etc).

3. Acreditivele sunt deschise de întreprindere la bnci i reprezint sume rezervate în vederea achitriiunor obligaii fa de anumii furnizori de bunuri iservicii pe msura îndeplinirii condiiilor aferenteacreditivelor.

4. Avansurile de trezorerie reprezint sumele viratela bnci sau sume în numerar, puse la dispoziia

personalului sau a ter ilor, persoane juridice sau fizice,în vederea efecturii unor pli în numele întreprinderii.

C. CHELTUIELILE ÎN AVANS reprezintvalorile ce asigur alocarea pentru fiecare exerciiufinanciar numai a cheltuielilor care îi sunt proprii. Înstructura lor se includ cheltuielile înregistrate în avans.



Cheltuielile înregistrate în avans sunt sume de bani achitate în cursul exerciiului curent, dar care serefer la servicii care vor fi primite în cursulexerciiului urmtor, când vor fi recunoscute dreptcheltuieli (de exemplu, chirii sau abonamente pltite în

avans). Normele contabile româneti prevd urmtoarea

structur a pasivului bilanier delimitat în patrucategorii, în ordinea cresctoare a exigibilitii acestora:(A) capital i rezerve B) provizioane pentru riscuri icheltuieli, (C) datorii i (D) venituri în avans.

A. CAPITALUL I REZERVELE (numit icapital propriu) reprezint sursele de finanare stabilede care dispune o întreprindere. Alturi de creditele petermen lung, capitalurile proprii fac parte din categoriacapitalurilor permanente. În structura capitalului

propriu se cuprind: (I) capital, (II) prime de capital,(III) rezerve din reevaluare, (IV) rezerve, (V) rezultatulreportat, (VI) rezultatul exerciiului.

I. Capitalul este reprezentat de aportul în bani sau bani i natur al proprietarilor. Capitalul se difereniazîn capitalul subscris nevrsat i capitalul subscrisvrsat . Capitalul subscris nevrsat reprezint capitalul pe

care proprietarii s-au angajat s-l pun la dispoziiaîntreprinderii.

Capitalul subscris vrsat reprezint partea dincapitalul subscris care a fost, fizic, depus de ctre

proprietari la dispoziia întreprinderii.Capitalul se constituie la înfiinarea întreprinderii, se

modific pe parcursul desf ur rii activitii, princreteri sau micor ri de capital i se lichideaz o datcu desfiinarea întreprinderii. Valoarea iniial aaciunilor poart numele de valoare nominal .

Pasivul



II. Primele de capital reprezint surse generate deoperaii de cretere a capitalului prin noi emisiuni deaciuni, fuziune sau aport în natur .

Primele de emisiune i de aport în natur se creeazca diferen între preul de emisiune al noilor aciuni

(mai mare) i valoarea nominal a aciunilor (maimic). Noile aciuni emise trebuie s aib aceeaivaloare nominal, pentru a conferi acionarilor aceleaidrepturi.

III. Rezervele din reevaluare reprezint plusurilede valoare create prin reevaluarea activelor imobilizate,ca diferen dintre valoarea (mai mare) rezultat înurma acestei operaiuni i valoarea înregistrat în

contabilitate a elementelor de activ (mai mic).Rezervele din reevaluare constituite pot fi utilizate pentru creterea capitalului sau alte destinaii stabilite potrivit reglementrilor în vigoare.

IV. Rezervele sunt surse constituite anual din profitul întreprinderii, în limitele prevzute dereglementrile în vigoare, de statutele societilor comerciale sau conform deciziei adunrii generale a

acionarilor sau asociailor. În structura lor se includ:rezerve legale, rezerve statutare, rezerve pentru aciuni

proprii i alte rezerve.1. Rezervele legale se constituie din profitul brut sau

din primele de capital, fiind destinate protejriicapitalului.

2. Rezervele statutare se constituie anual din profitulnet al întreprinderilor, conform prevederilor din statutul

acestora.3. Rezervele pentru ac iuni proprii se constituie în

situaia în care o societate pe aciuni i-a r scumprat propriile aciuni, cu scopul de a-i menine nivelulcapitalului propriu.

4. Alte rezerve, neprevzute de lege sau statut, pot ficonstituite din profitul net potrivit hotrârii adunriigenerale a acionarilor, cu respectarea prevederilor legale.



V. Rezultatul reportat reprezint rezultatulfinanciar sau partea din rezultat a crei afectarefinanciar a fost amânat de adunarea general aacionarilor. Rezultatul reportat poate fi pozitiv, cazul

beneficiilor nerepartizate, sau negativ, adic pierderi

constatate la închiderea exerciiilor anterioare,neacoperite înc din punct de vedere financiar.VI. Rezultatul exerciiului poate fi favorabil, caz în

care reprezint un profit i o surs proprie de finanare pân în momentul repartizrii lui pe destinaiile legalesau statutare sau poate fi nefavorabil, caz în carereprezint o pierdere ce trebuie acoperit. În aceastultim situaie, rezultatul este prezentat în bilan cu

semnul minus, micorând capitalul propriu.

B. PROVIZIOANELE PENTRU RISCURI ICHELTUIELI reprezint datorii ale întreprinderii caresunt constituite, de regul, la sfâr itul exerciiului.

Reglementrile introduse prin Programul deDezvoltare a Contabilitii din România le definesc cafiind datorii cu exigibilitate sau valoare incert.

Recunoaterea provizioanelor se face numai înmomentul în care: (1) o întreprindere are o obligaiecurent (legal sau implicit) generat de un evenimentanterior; (2) este probabil ca o ieire de resurse care safecteze beneficiile economice s fie necesar pentru astinge obligaia respectiv i (3) poate fi realizat o

bun estimare a valorii obligaiei.Diferena dintre provizioanele pentru riscuri i

celelalte datorii ale întreprinderii const înincertitudinea care le afecteaz pe primele în ceea ce

privete mrimea sau scadena. Asemenea provizioanese constituie pentru cheltuieli care devin exigibile în

perioadele urmtoare (de exemplu, litigii, amenzi i penaliti, despgubiri, daune i alte datorii incerte,cheltuieli legate de activitatea de service în perioada degaranie i alte cheltuieli privind garania acordat



clienilor, cheltuieli cu reparaiile capitale ealonate pemai multe perioade etc.).

C. DATORIILE (numite i capital strin) suntsursele de finanare externe puse la dispoziia

întreprinderii, fie de bnci sau alte instituii financiare,fie de furnizori, fie de ter i pentru care întreprindereatrebuie s acorde o prestaie sau un echivalent valoric.

Reglementrile introduse prin Programul deDezvoltare a Contabilitii din România clasificdatoriile în datorii curente i datorii pe termen lung . Odatorie curent este o obligaie (1) ce se ateapt s fieachitat în cursul normal al ciclului de exploatare al

întreprinderii; sau (2) este exigibil în termen de 12 lunide la data bilanului. Toate celelalte datorii trebuieclasificate ca datorii pe termen lung.

Ciclul de exploatare al unei întreprinderi reprezint perioada de timp dintre achiziionarea materiilor primecare intr într-un proces i finalizarea sa în numerar sausub forma unui instrument uor convertibil în numerar.

Datoriile funcioneaz din momentul naterii

obligaiilor fa de ter i i pân în momentulrambursrii (în cazul creditelor) i plii lor (în cazuldatoriilor generate de relaiile de decontare).

În structura datoriilor se includ: (1) împrumuturi idatorii asimilate; (2) datorii comerciale, (3) datorii încadrul grupului, (4) datorii din interese de participare(5) alte datorii.

1. Împrumuturile i datoriile asimilate reprezint

datoriile financiare ale întreprinderii privind:împrumuturi din emisiunea de obligaiuni, credite

bancare pe termen lung primite de la bnci i alteinstituii financiare.

Împrumuturile din emisiunea de obliga iuni reprezint surse financiare pe termen lung asigurate

prin vânzarea de titluri de credit negociabile ctre public, de regul, prin intermediul unor instituiifinanciare. Aceste împrumuturi sunt divizate în pr i



egale, numite obliga iuni, rambursabile la termen sauealonat i purttoare de dobânzi.

Creditele primite de la banc i alte instituii includcreditele pe termen lung i creditele pe termen scurt(credite de trezorerie). Aceste credite sunt generatoare

de dobânzi i garantate cu activele întreprinderii.2. Datoriile comerciale reprezint datorii aleîntreprinderii create în cadrul relaiilor de decontare cufurnizorii pentru achiziionri de bunuri, executri delucr ri i prestri de servicii. În structura lor se includfurnizori i efecte de pltit.

Furnizorii desemneaz datoriile întreprinderiiechivalente valorii bunurilor, lucr rilor i serviciilor

primite de la ter i. Efectele de pl tit reprezint titlurile de valoare careatest obligaia de plat a întreprinderii în cadrulrelaiilor de decontare cu furnizorii.

3. Datoriile în cadrul grupului reprezint obligaiiledatorate societilor din cadrul grupului în relaiile dedecontare ale societii-mam cu filialele.

4. Datoriile din interese de participare reprezint

datoriile generate din relaiile de decontare aleîntreprinderii cu societile asociate.

5. Alte datorii reprezint datoriile fiscale, salariale,sociale ale întreprinderii fa de bugetul statului(impozite i taxe), fa de personalul angajat (salariile ialte drepturi asimilate), fa de asigur rile sociale(contribuia la asigur rile sociale), fa de asociai(capital de rambursat, dividende de plat), fa de

creditori diver i etc.

D. VENITURILE ÎN AVANS reprezint valorilece asigur alocarea pentru fiecare exerciiu financiar numai a veniturilor care îi sunt proprii. În structura lor se includ subvenii pentru investiii i venituriînregistrate în avans.

Subveniile pentru investiii sunt surse de finanarealocate de la bugetul de stat sau din alte surse



nerambursabile, de care beneficiaz o întreprindere,destinate achiziionrii sau producerii de echipamentesau alte bunuri de natura imobilizrilor, unor activiti

pe termen lung sau pentru acoperirea unor cheltuieli denatura investiiilor.

Veniturile înregistrate în avans sunt sumeleîncasate în cursul exerciiului, în contul unor serviciicare vor fi prestate în cursul exerciiului urmtor, cândvor fi recunoscute ca venituri (de exemplu, chirii,abonamente încasate în avans).

Pentru a facilita lectura bilanului, informaiile prezentate sunt sintetice; pentru detalii cititorul

bilanului trebuie s consulte notele la situaiilefinanciare. Fr aceast detaliere, nu se poate ptrundeîn realitatea economic a întreprinderii, nu se poatecunoate compoziia activelor, datoriilor i capitalurilor sau riscurile recunoscute de conducerea întreprinderii.

De asemenea, notele furnizeaz informaii despreobiectul i sectorul de activitate al întreprinderii,evideniaz reglementrile care au stat la baza

întocmirii situaiilor financiare i modul de evaluare aactivelor i datoriilor. Structura de detaliu a activelor imobilizate i a stocurilor, cu evidenierea amortizrilor i reducerilor de valoare cauzate de depreciere i amodului de estimare a acestora, structura

provizioanelor, structura capitalurilor, dar i grupareadatoriilor în funcie de scadena lor sunt tot atâteainformaii utile care completeaz bilanul contabil. De

exemplu, cu ajutorul informaiilor din note se poatecalcula capitalul permanent al întreprinderii, care estedat de suma dintre capitalul propriu i datoriilefinanciare pe termen lung.

Unele informaii prezentate în note nu au o legtur direct cu bilanul contabil, cum sunt cele privindangajamentele asumate de întreprindere (de exemplugaranii acordate), informaiile privind salariaii iadministratorii, precum i informaiile nonfinanciare

Relaiacu notele



(de exemplu efectele asupra comunitii în care sedesf oar activitatea etc.).

2.3. Modificrile bilanului contabil

În mod curent, tranzaciile dau natere, prin ele însele, la modificri învolumul i structura elementelor de activ, capital propriu i datoriiinfluenând prin aceasta mrimea posturilor din bilan corespunztoareelementelor respective. Aceste modificri se reprezint fie sub form decretere, fie sub form de micor ri, dar se menine în permanenegalitatea bilanier :

Activ = Capital propriu + Datorii

Tranzaciile, evenimentele, operaiile care modific bilanul pot fi grupate, conform structurilor bilanuluidirect legate de evaluarea poziiei financiare (active,capital propriu i datorii), în nou categorii:1. Modificri numai în activ;2. Modificri numai în capitalul propriu;3. Modificri numai în datorii;

4. Modificri în capitalul propriu, în sensul creterii iîn datorii, în sensul micor rii;

5. Modificri în capitalul propriu, în sensul micor riii în datorii, în sensul creterii;

6. Modificri în activ i în capitalul propriu, în sensulcreterii;

7. Modificri în activ i în datorii, în sensul creterii;8. Modificri în activ i în capitalul propriu, în sensul

micor rii;9. Modificri în activ i în datorii, în sensul micor rii;

Tipul 1. Cre terea unui element de activ (modificareao not m cu“+x”) i, concomitent i cu aceea i sum ,mic orarea unui alt element de activ (modificarea onot m cu “–x”).

Ecuaia care reprezint acest tip de modificare estede forma:

Tipuri



A + x - x = C + DRemarci: Modificri numai în activul bilanier. Totalul activului r mâne neschimbat. Egalitatea bilanier se pstreaz.

Dac, la tipul de modificare prezentat mai sus, seintroduce gruparea elementelor bilaniere dupdestinaie i proveniena lor, respectiv activ i pasiv,ecuaia este de forma:

A + x – x = P.

Tipul 2. Cre terea unui element de capital propriu

(+x) i, concomitent i cu aceea i sum , mic orareaunui alt element de capital propriu (–x).


A = (C + x - x) + DRemarci: Modificri numai în capitalul propriu. Totalul capitalului propriu plus datorii r mâne

neschimbat. Egalitatea bilanier se pstreaz.

Tipul 3. Cre terea unui element de datorii (+x) i,concomitent i cu aceea i sum , mic orarea unui alt element de datorii (-x).


A = C + ( D + x – x)Remarci: Modificri numai în datorii. Totalul capitalului propriu plus datorii r mâne

neschimbat. Egalitatea bilanier se pstreaz.



Tipul 4. Cre terea unui element de capital propriu(+x) i, concomitent i cu aceea i sum , mic orareaunui element de datorii (-x).

Ecuaia care reprezint acest tip de modificare estede forma :

A = (C + x) + (D – x)Remarci: Modificri în capitalul propriu i în datorii. Totalul capitalului propriu crete i totalul datoriilor

se micoreaz. Egalitatea bilanier se pstreaz.

Tipul 5. Mic orarea unui element de capital propriu

(-x) i, concomitent i cu aceea i sum , cre terea unuielement de datorii (+x).

Ecuaia care reprezint acest tip de modificare estede forma :

A = ( C – x ) + ( D + x)Remarci: Modificri în capitalul propriu i în datorii. Totalul capitalului propriu se micoreaz i totalul

datoriilor crete. Egalitatea bilanier se pstreaz.

Dac la tipul de modificare 2, 3, 4 i 5 se introducelementele bilaniere de activ i pasiv, ecuaia care lereprezint este de forma:

A = P + x – x

Rezult c se produc modificri numai in pasivul bilanului, în sensul creterii unui element de pasiv (+x)i, concomitent i cu aceeai sum, micorarea unui altelement de pasiv (-x). Totalul pasivului r mâneneschimbat i se pstreaz egalitatea bilanier .

Tipul 6. Cre terea unui element de activ (+x) i,concomitent i cu aceea i sum , cre terea unui

element de capital propriu (+x).




A + x = ( C + x ) + DRemarci: Modificri în ambele pr i ale bilanului, respectiv,

activ i capitalul propriu. Totalul activului i capitalului propriu crete. Egalitatea bilanier se pstreaz.

Tipul 7. Cre terea unui element de activ (+x) i,concomitent i cu aceea i sum , cre terea unui element de datorii (+x).

Ecuaia care reprezint acest tip de modificare este

de forma : A + x = C + (D + x)

Remarci: Modificri în ambele pr i ale bilanului, respectiv,

activ i datorii. Totalul activului i datoriilor crete. Egalitatea bilanier se pstreaz.

Dac la tipul de modificare 6 i 7, se introducconceptele de activ i pasiv, ecuaia care reprezintmodificrile bilaniere este de forma:

A + x = P + xRezult c se produc modificri în ambele pr i ale

bilanului, în sensul creterii unui element de activ (+x)i, concomitent i cu aceeai sum, creterea unuielement de pasiv (+x). Totalul activului i pasivului

crete, iar egalitatea bilanier se pstreaz.Tipul 8. Mic orarea unui element de activ (-x) i,concomitent i cu aceea i sum , mic orarea unuielement de capital propriu (-x).


A – x = ( C – x ) + D



Remarci: Modificri în ambele pr i ale bilanului, respectiv

activ i capital propriu. Totalul activului i capitalului propriu se

micoreaz.

Egalitatea bilanier se pstreaz.

Tipul 9. Mic orarea unui element de activ (-x) i,concomitent i cu aceea i sum , mic orarea unuielement de datorii (-x).


A – x = C + (D – x)

Remarci: Modificri în ambele pr i ale bilanului, respectiv

activ i datorii. Totalul activului i datoriilor se micoreaz. Egalitatea bilanier se pstreaz.

Dac la tipul de modificare 8 i 9 se introducelementele bilaniere de activ i pasiv, ecuaia carereprezint modificrile este de forma :

A – x = P – xRezult c se produc modificri în ambele pr i ale

bilanului, în sensul micor rii unui element de activ(-x) i, concomitent i cu aceeai sum, micorarea unuielement de pasiv (-x). Totalul activului i pasivului semicoreaz, iar egalitatea bilanier se pstreaz.

Pentru exemplificare, presupunem un bilan iniial,sub form de cont i cinci tranzacii ce se succedîntocmirii acestui bilan:



Bilan iniial

ACTIV Solduriiniiale

PASIV Solduriiniiale

Mijloace fixeMrfuri

ClieniConturi la bnciCasa

25.000.0005.000.000

4.000.0009.000.0007.000.000

Capital socialRezerve

Credite bancareFurnizoriAsigur ri sociale

30.000.0005.000.000

8.000.0003.000.0004.000.000

TOTAL 50.000.000 TOTAL 50.000.000

Remarc: În bilanul iniial se respect ecuaia dubleireprezentri, totalul activului iniial (Ai) este egal cutotalul pasivului iniial (Pi).

Tranzacia 1. Întreprinderea depune numerarul dincas în valoare de 6.000.000 lei în cont la banc.

Analiza: Aceast tranzacie determin modificri, dupcum observai, în disponibilul de la banc (crete cusuma de 6.000.000 lei) i în numerarul din cas (scadecu suma de 6.000.000 lei). Ambele elemente sunt deactiv.Unul crete (Conturi la bnci), altul scade (Casa).Modificrile de structur se produc numai în interiorulactivului. Pasivul r mâne neschimbat. Introducemdatele în tipul de ecuaie adecvat modificrilor determinate de tranzacia 1.

Asta înseamn: A + x – x = P

A + x - x = C + D

50.000.000 Ai + 6.000.000Conturi la

bnci

- 6.000.000Casa

= 50.000.000 Pi

50.000.000 A1 50.000.000 P1=



Întocmim în continuare Bilanul 1, pornind de laBilanul iniial i înregistr m modificrile la elementelede activ determinate de tranzacia 1.

Atenie!!! Din motive didactice, pentru vizualizarea

modificrilor bilaniere vom întocmi dup fiecaretranzacie (tranzacia 1, 2, 3 i 4 ) câte un bilan. În practic, bilanul se întocmete obligatoriu anual i înalte situaii potrivit reglementrilor în vigoare i nudup fiecare tranzacie, eveniment sau operaie.

Bilan nr.1

ACTIVSolduriiniiale

M o d i f i c r i

+ , - Solduri

finale PASIVSolduriiniiale

M o d i f i c r i

+ , - Solduri

finale

Mijloacefixe

25.000.000 25.000.000Capitalsocial

30.000.000 30.000.000

Mrfuri 5.000.000 5.000.000 Rezerve 5.000.000 5.000.000

Clieni 4.000.000 4.000.000Credite

bancare8.000.000 8.000.000

Conturila bnci

9.000.000 + 6.000.000 15.000.000 Furnizori 3.000.000 3.000.000

Casa 7.000.000 - 6.000.000 1.000.000Asigur risociale

4.000.000 4.000.000

TOTAL 50.000.000 - 50.000.000 TOTAL 50.000.000 50.000.000

Atenie! Privii modificrile introduse atât în ecuaiadublei reprezentri cât i în bilanul contabil nr. 1determinate de tranzacia 1 i vei constata verificarearemarcilor prezentate la Tipul 1 de modificri

bilaniere: Modificri numai în activ: Conturi la bnci i Casa; Totalul activului r mâne neschimbat:

A i = 50.000.000 lei i A 1 = 50.000.000 lei Egalitatea bilanier se pstreaz:

50.000.000 A 1 = 50.000.000 P 1.



Remarc: Soldurile finale din bilanul 1 devin solduriiniiale pentru bilanul 2. În general, soldurile finale din

bilanul precedent devin solduri iniiale pentru bilanulcurent.

Tranzacia 2. Pe baza hotrârii Adunrii Generale aAcionarilor (A.G.A.) o parte din rezervele constituite,în valoare de 3.000.000 lei, se utilizeaz pentru mrireacapitalului social.

Analiza: Aceast tranzacie determin modificri, dupcum observai, în capitalul social (crete cu suma de3.000.000 lei) i în rezerve (scad cu suma de 3.000.000lei). Ambele elemente sunt cuprinse în pasiv. Unul

crete (Capital social ), altul scade ( Rezerve).Modificrile de structur se produc numai în interiorul pasivului. Activul r mâne neschimbat. Introducemdatele în tipul de ecuaie adecvat modificrilor determinate de tranzacia 2.

Asta înseamn: A = P + x - x

Întocmim în continuare bilanul nr. 2, pornind de la bilanul nr.1 i înregistr m modificrile la elementelede pasiv determinate de tranzacia 2.

A = C + x - x + D

50.000.000 lei = 50.000.000 P1 + 3.000.000Capitalsocial

- 3.000.000Rezerve

50.000.000 A2 50.000.000 P2=



Bilan nr. 2

ACTIVSolduriIniiale

M o d i f i c r i

+ , - Solduri


M o d i f i c r i

+ , - Solduri

finale

Mijloacefixe

25.000.000 25.000.000Capitalsocial

30.000.000 + 3.000.000 33.000.000

Mrfuri 5.000.000 5.000.000 Rezerve 5.000.000 - 3.000.000 2.000.000

Clieni 4.000.000 4.000.000Credite

bancare8.000.000 8.000.000

Conturi laBnci

15.000.000 15.000.000 Furnizori 3.000.000 3.000.000

Casa 1.000.000 1.000.000Asigur risociale

4.000.000 4.000.000

TOTAL 50.000.000 50.000.000 TOTAL 50.000.000 - 50.000.000

Atenie! Privii modificrile introduse atât în ecuaiadublei reprezentri cât i în bilanul contabil nr. 2determinate de tranzacia 2 i vei constata verificarearemarcilor prezentate la Tipul 2, 3, 4 i 5 de modificri

bilaniere: Modificri numai în pasiv: Capital social i Rezerve Totalul pasivului r mâne neschimbat:

P 1= 50.000.000 lei i P 2 = 50.000.000 lei Egalitatea bilanier se pstreaz:

50.000.000 A 2 = 50.000.000 P2

Tranzacia 3. Întreprinderea achiziioneaz mrfuri dela furnizori în valoare de 2.000.000 lei.

Analiza: Aceast tranzacie determin modificri, dupcum observai, în stocul de mrfuri existent înîntreprindere (crete cu 2.000.000 lei) i în datoriileîntreprinderii fa de furnizori (cresc cu 2.000.000 lei).Elementul M rfuri este de activ i elementul Furnizorieste de pasiv. Se produc modificri atât în structuraactivului i pasivului cât i în volumul (totalul)

activului i pasivului.



Introducem datele în tipul de ecuaie adecvatmodificrilor determinate de tranzacia 3:

Asta înseamn: A + x = P + xÎntocmim în continuare bilanul nr. 3, pornind de la

bilanul nr. 2 i înregistr m modificrile la elementelede activ i pasiv determinate de tranzacia 3.

NU UITAI! Soldurile finale din bilanul nr. 2 devinsolduri iniiale pentru bilanul nr. 3.

Bilan nr. 3

ACTIVSolduriIniiale

M o d i f i c r i

+ , - Solduri


M o d i f i c r i

+ , - Solduri

finale

Mijloace

fixe25.000.000 25.000.000

Capital

social33.000.000 33.000.000

Mrfuri 5.000.000 +2.000.000 7.000.000 Rezerve 2.000.000 2.000.000Clieni

4.000.000 4.000.000Credite

bancare 8.000.000 8.000.000

Conturi la bnci 15.000.000 15.000.000

Furnizori

3.000.000 +2.000.000 5.000.000

Casa1.000.000 1.000.000

Asigur risociale

4.000.000 4.000.000

TOTAL 50.000.000 +2.000.000 52.000.000 TOTAL 50.000.000 + 2.000.000 52.000.000

A + x = C + D + x

50.000.000 A2 + 2.000.000 P1

Mrfuri= 50.000.000 P2 + 2.000.000

Furnizori

52.000.000 A3 52.000.000 P3=



Atenie! Privii modificrile introduse atât în ecuaiadublei reprezentri cât i în bilanul nr. 3 determinate detranzacia 3. V reamintii remarcile prezentate la tipul6 i 7 de modificri bilaniere? Urmeaz verificarea lor: Modificri în ambele pr i ale bilanului: M rfuri

element de activ, Furnizori element de pasiv. Totalul activului i pasivului crete:

A 2 = 50.000.000 lei i A3 = 52.000.000lei;P 2 = 50.000.000 lei i P 3 = 52.000.000 lei.

Egalitatea bilanier se pstreaz:52.000.000 A 3 = 52.000.000 P 3

Tranzacia 4. Întreprinderea restituie creditul bancar în

valoare de 8.000.000 lei din contul de la banc. Analiza: Aceast tranzacie determin modificri, dupcum observai, în disponibilul de la banc (scade cu8.000.000 lei) i în datoria întreprinderii fa de banc(scade cu 8.000.000 lei ). Elementul Conturi la bncieste de activ i elementul Credite bancare este de pasiv.Se produc modificri atât în structura activului i

pasivului cât i în volumul activului i pasivului.

Introducem datele în tipul de ecuaie adecvatmodificrilor determinate de tranzacia 4.

Asta înseamn: A – x = P - x

Întocmim în continuare bilanul nr. 4, pornind de la bilanul nr. 3. (V reamintii? Soldurile finale din

bilanul 3 devin solduri iniiale pentru bilanul nr. 4) i

A - x = C + D - x

52.000.000 A3 - 8.000.000Conturi la

bnci

= 52.000.000 P3 - 8.000.000Credite

bancare

44.000.000 A4 44.000.000 P4=



înregistr m modificrile la elementele de activ i pasivdeterminate de tranzacia 4.

Bilan nr. 4

ACTIV SolduriIniiale M o d i f i c r i

+ , -

Soldurifinale PASIV Solduriiniiale M o d i f i c r i

+ , - Soldurifinale

Mijloacefixe

25.000.000 25.000.000Capitalsocial

33.000.000 33.000.000

Mrfuri 7.000.000 7.000.000 Rezerve 2.000.000 2.000.000

Clieni 4.000.000 4.000.000Credite

bancare8.000.000 -8.000.000 -

Conturi la bnci 15.000.000 - 8.000.000 7.000.000 Furnizori 5.000.000 5.000.000

Casa 1.000.000 1.000.000Asigur ri

sociale

4.000.000 4.000.000

TOTAL 52.000.000 -8.000.000 44.000.000 TOTAL 52.000.000 -8.000.000 44.000.000

Tranzacia 5. Se vând mrfuri clienilor în valoare de1.0000.000 lei, cost de achiziie 600.000 lei. Tranzaciadetermin dou tipuri de modificri.

5.1. Vânzarea mrfurilor

Analiza: Aceast tranzacie determin modificri laelementul Clien i (crete cu 1.000.000 lei) i la Venituridin vânzarea mrfurilor (cresc cu 1.000.000 lei).Elementul Clien i, reprezentând o crean aîntreprinderii, este de activ i elementul Venituri dinvânzarea mrfurilor , participând la cretereacapitalurilor proprii, este asimilat ca fiind de pasiv.Introducem datele în tipul de ecuaie adecvat

modificrilor determinate de tranzacia 5.1.A + x (1.000.000 lei Clien i) = C + x (1.000.000 leiVenituri din vânzarea mrfurilor ) + D

5.2. Descrcarea gestiunii Analiza: Aceast operaie determin modificri laM rfuri (scad cu 600.000 lei) i la Cheltuieli privind mrfurile (cresc cu 600.000 lei). Ambele elemente sunt

de activ.



Este un pic mai greu de explicat de ce elementele decheltuieli sunt asimilate activelor. Resursele consumate

pentru a genera venituri din vânzri reprezint ocheltuial. În loc s scdem direct capitalurile proprii,deci s avem un C - x, ne gândim la cheltuieli ca la

"active expirate" i avem un A + x. Introducem dateleîn tipul de modificri adecvate operaiei 5.2A + x (600.000 Cheltuieli privind mrfurile) -- x (600.000 lei M rfuri) = C + D.

Remarc: În cuprinsul manualului vom folosi conveniac, din punct de vedere al funcionrii, toate cheltuielilesunt asimilate activelor (A +) iar toate veniturile sunt

asimilate pasivelor (P +).

Atenie! Am prezentat exemple care au determinatmodificri la dou elemente (unul de activ i unul de

pasiv, dou de activ sau dou de pasiv). Diversitateatranzaciilor, evenimentelor, operaiilor poate sdetermine modificri la mai mult de dou elemente, fienumai în activ, fie numai în pasiv, fie simultan în activ

i pasiv. În aceste condiii, elementul modificat sausuma elementelor modificate din activ trebuie s fieegal cu elementul modificat sau cu suma elementelor modificate din pasiv, toate având la baz ecuaia dubleireprezentri.

2.4. Contul de profit i pierdere. Relaia cu notele

Structurile contului de profit i pierdere suntveniturile i cheltuielile. Reglementrile introduse prinProgramul de Dezvoltare a Contabilitii din Româniale definesc astfel: Veniturile constituie creteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul exerciiului

contabil sub form de intr ri sau creteri ale activelor sau descreteri ale datoriilor, care se concretizeaz în

Structurile



creteri ale capitalului propriu, altele decât celerezultate din contribuii ale acionarilor. Cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul exerciiuluicontabil sub form de ieiri sau scderi ale valorii

activelor sau creteri ale datoriilor, care seconcretizeaz în reduceri ale capitalului propriu, alteledecât cele rezultate din distribuirea acestora ctreacionari.

Veniturile i cheltuielile exerciiului sunt structurateîn dou mari categorii care rezult din activitateacurent (ordinar , obinuit) a întreprinderii – ielementele extraordinare. Contul de profit i pierdere

furnizeaz câiva indicatori importani pentruaprecierea performanei întreprinderii: profitul sau pierderea din exploatare, profitul sau pierderea dinactivitatea curent, profitul sau pierderea din activitateaextraordinar , cheltuiala cu impozitul pe profit,încheindu-se cu rezultatul exerciiului (profit sau

pierdere).Fac parte din activitatea curent acele activiti

întreprinse ca parte a obiectului de activitate, precum icele care deriv din acestea. Activitatea curentcuprinde activitatea de exploatare i activitateafinanciar . Veniturile din exploatare provin din livr ride bunuri, prestri de servicii i executri de lucr ri(cifra de afaceri) dar i din alte venituri, cum sunt celedin vânzarea activelor imobilizate, din despgubiri

primite, din subvenii pentru investiii. Veniturile dinexploatare includ i unele elemente nerealizate, care nuau natura unui venit, cum sunt variaia stocurilor de

produse finite i producia de imobilizri. Cheltuielilede exploatare sunt clasificate dup natura lor, deexemplu: cheltuieli cu materiile prime iconsumabilele, cheltuieli cu salariile, cheltuieli cuasigur rile sociale, cheltuieli cu serviciile, cheltuielile

cu reducerea valorii activelor, cheltuieli cu amortizrile,alte cheltuieli (din vânzarea activelor imobilizate, din



despgubiri sau amenzi pltite etc). Veniturile icheltuielile financiare provin din participaii, dobânzi,diferene de curs valutar, din reduceri financiare(sconturi) obinute sau acordate etc.

Elementele extraordinare sunt acele cheltuieli i

venituri ce survin din tranzacii care sunt în mod clar distincte de activitile curente (ordinare) ale uneiîntreprinderi i, de aceea, nu se prevede s reapar înmod frecvent sau cu regularitate. Exemplele deevenimente care duc la venituri i cheltuieliextraordinare sunt exproprierea unor active icutremurele sau alte calamiti naturale. De aceea,elementele extraordinare vor fi întâlnite doar în cazuri

foarte rare.



Contul de profit i pierdere al societii ARFRI S.A. se prezint astfel:ARFRI S.A.

Cont de profit i pierdere aferent exerciiului încheiatla 31 decembrie 2000

Note Mii leiCifra de afaceri 16 59.269.000Alte venituri din exploatare 17 644.000Total venituri din exploatare 59.913.000Cheltuieli cu materiile prime si consumabilele 18 21.112.000Cheltuieli cu serviciile de la ter i 19 5.000.000Cheltuieli cu salariile 20 15.658.000Cheltuieli cu asigur rile sociale 21 7.898.000

Cheltuieli cu amortizarea activelor imobilizate 4 4.987.000Cheltuieli cu deprecierea activelor 4,6,8 1.321.000Alte cheltuieli din exploatare 22 193.000Total cheltuieli din exploatare (56.169.000)

--------------------Rezultatul din exploatare 3.744.000Venituri din dividende 172.000Cheltuieli privind dobânzile 23 (1.907.000)

--------------------Rezultatul financiar net (1.735.000)Profitul din activitatea curent 2.009.000

Venituri extraordinare 24 2.052.000Profit înainte de impozitare 4.061.000Impozit pe profit (2.056.000)

--------------------

Rezultatul exerciiului 2.005.000Contul de profit i pierdere trebuie citit în strâns

legtur cu notele, pentru c ele cuprind informaiieseniale pentru aprecierea performanei, cum sunt:

prezentarea rezultatului din exploatare dup destinaiacheltuielilor, repartizarea profitului, defalcarea cifrei deafaceri realizate de ctre principalele sectoare de

activitate i zone geografice, cheltuielile cu salariiledirectorilor i cu onorariile pltite auditorilor etc.

Relaia cunotele



Cea mai important not este, de departe, prezentarea rezultatului din exploatare dup destinaia(funcia) cheltuielilor i anume: costul bunurilor vândute, cheltuieli administrative i cheltuieli dedesfacere. Informaiile cerute de aceast not se obin

din contabilitatea de gestiune, unde fiecare cheltuial,care este înregistrat dup natur în contabilitateafinanciar , este alocat costului de producie al

bunurilor vândute, activitii de administrare sau dedistribuie. În cazul societii ARFRI S.A., rezultatuldin exploatare dup natura i destinaia cheltuielilor se

prezint astfel:

NaturacheltuielilorDestinaiacheltuielilor

Rezultat dupnatura

cheltuielilor

Costulbunurilorvândute

Cheltuieliadministrative

Cheltuieli ddistribuie

Rezultat dupdestinaia

cheltuielilor

Cifra de afaceri 59.269.000 59.269.000Cheltuieli cu materii prime (21.112.000) 21.112.000Cheltuieli cu serviciile de la ter i (5.000.000) 5.000.000Cheltuieli cu salariile

personalului(15.658.000) 9.652.000 4.221.000 1.785.000

Cheltuieli privind asigur rile i protecia social

(7.898.000) 4.896.760 2.132.460 868.780

Cheltuieli de exploatare privindamortizri

(4.987.000) 2.568.500 2.112.300 306.200

Cheltuieli cu depreciereaactivelor

(1.321.000) 1.321.000

Alte cheltuieli din exploatare (193.000) 193.000Costul bunurilor vândute 43.229.260 (43.229.260)

Cheltuieli administrative 9.979.760 (9.979.760)

Cheltuieli de distribuie 2.959.980 (2.959.980)

Alte venituri din exploatare 644.000Rezultat din exploatare 3.744.000 3.744.000



2.5. Exerciii i probleme

Principii contabile aplicabile bilanului i contului de profiti pierdere

1) Contabilul societii comerciale NOVA a înregistrat în contabilitate cavenituri ale anului N urmtoarele cinci tranzacii:a) vânzri ciocolat cu plata în numerar efectuate în anul N;

b) vânzri caramele pe credit efectuate în anul N-1, a cror contravaloares-a încasat în anul N;

c) vânzri caramele pe credit efectuate în anul N, a cror contravaloareeste prevzut a se încasa în anul N+1;

d) vânzri ciocolat pe credit efectuate în anul N, pentru care exist însun risc de neîncasare, datorit declar rii unei adrese false de ctreclient;

e) vânzri caramele pe credit efectuate în anul N, a cror contravaloares-a încasat în anul N.

În calitate de nou contabil al acestei societ i, identifica i vânzarea ce nutrebuia recunoscut ca venit al anului N i argumenta i, pe baza

principiilor contabile cunoscute, opinia exprimat .

2) Suntei contabilul societii NOVA. Pe 24 aprilie N, societatearecepioneaz 10 radiocasetofoane. Datoria fa de furnizor este achitat

pe 15 mai N. Radiocasetofoanele sunt livrate unui client pe 2 iunie N.Creana fa de client este încasat pe 7 iulie N. Cheltuiala va trebuirecunoscut :a) la data de 24 aprilie N ;

b) la data de 15 mai N ;c) la data de 2 iunie N ;d) la data de 7 iulie N ;e) la nici una din aceste date.

Pe baza principiilor contabile studiate argumenta i r spunsul ales.

3) La sfâr itul exerciiului N, preurile curente ale produselor aflate îndepozitul societaii comerciale NOVA sunt inferioare costului de

achiziie al acestora. În urma studiilor de pia efectuate, se constat cmotivul este scderea cererii. Directorul societii susine c este o



situaie conjunctural. Solu ia contabil adecvat se bazeaz peaplicarea unuia din urmtoarele principii contabile:a) principiul permanen ei metodelor ;

b) principiul costului istoric;c) principiul pruden ei;

d) principiul necompensrii;e) principiul independen ei exerci iilor . În calitate de contabil, identifica i principiul ce justific solu ia aleas. Preciza i aceast solu ie.

4) La sfâr itul exerciiului N, preurile curente ale produselor aflate îndepozitul societaii comerciale NOVA sunt superioare costului deachiziie al acestora. În urma studiilor de pia efectuate, se constat c

motivul este cererea în cretere pe pieele internaionale. Directorulsocietii propune creterea valorii stocurilor. Solu ia contabil adecvat se bazeaz pe aplicarea unuia din urmtoarele principii contabile:a) principiul permanen ei metodelor ;

b) principiul costului istoric;c) principiul pruden ei;d) principiul necompensrii;e) principiul independen ei exerci iilor .

În calitatea dumneavoastr de contabil, identifica i principiul contabil ce justific solu ia aleas. Preciza i aceast solu ie.

5) La sfâr itul exerciiului N, contabilul societii NOVA constat c nu a primit factura telefonic pentru luna decembrie. Acesta se gândete c poate s contabilizeze datoria simultan cu achitarea acesteia, în lunaianuarie, datorit incertitudinii asupra sumei de plat. În calitate de expertcontabil, dumneavoastr îi sugerai o alt soluie. Argumentul op iunii

dumneavoastr este unul din urmtoarele principii contabile:a) principiul permanen ei metodelor ;

b) principiul continuit ii activit ii;c) principiul pruden ei;d) principiul intangibilit ii;e) principiul independen ei exerci iilor .

Identifica i principiul contabil ce ac ioneaz în aceast situa ie i prezenta i solu ia adecvat .



6) FPS recomand lichidarea societii comerciale NOVA, în care statuleste acionarul majoritar. În calitate de expert, cum crede i c ar trebuievaluate activele în urmtorul bilan contabil :a) sunt p strate la costuri istorice;

b) în valori de lichidare;

c) medie între valorile de lichidare i costurile istorice;d) valori de lichidare sau costuri istorice;e) nici una dintre variante?Ce principiu contabil a stat la baza alegerii dumneavoastr ?

7) Domnul M este agent comercial pentru cosmeticele NOVA. A încasatîn luna decembrie de la doamna A suma de 500.000 lei reprezentândavansul pentru produsele care se vor livra în luna ianuarie. Identifica i

principiul contabil care indic momentul contabilizrii cheltuielii cucomisionul cuvenit agentului comercial:a) principiul conect rii cheltuielilor la venituri;

b) principiul prevalen ei economicului asupra juridicului;c) principiul intangibilit ii bilan ului de deschidere;d) principiul independen ei exerci iilor ;e) principiul pragului de semnifica ie.Care este acel moment?

8) Suntei consultantul societii NOVA care evalueaz stocurile prinmetoda LIFO. Managerul este de prere c aceast metod duce lacosturi exagerate cu stocurile i propune modificarea ei cu FIFO. Alege i

principiul contabil ce reglementeaz aceast situa ie:a) principiul intangibilit ii bilan ului de deschidere;

b) principiul permanen ei metodelor ;c) principiul costului istoric;d) principiul pruden ei;e) principiul necompensrii.

Pe baza principiului contabil ales, formula i o recomandare ctremanagerul societ ii.

9) Societatea comercial NOVA are constituit un depozit bancar laBANCA OMEGA în valoare de 150.000.000 lei. De asemenea, NOVA acontractat de la aceeai banc un credit pe termen lung în valoare de



120.000.000 lei. La sfâr itul exerci iului, conturile de disponibilit i,respectiv credite pe termen lung, se prezint astfel:a) disponibilit i 150.000.000 lei; credite pe termen lung 120.000.000

lei; b) disponibilit i 30.000.000 lei; credite pe termen lung 0 lei;

c) disponibilit i 270.000.000 lei; credite pe termen lung 0 lei;d) disponibilit i 0 lei; credite pe termen lung 30.000.000 lei;e) disponibilit i 0 lei; credite pe termen lung 270.000.000 lei.

Având în vedere principiile contabile cunoscute, argumenta i r spunsul ales.

10) La data de 1 ianuarie anul N, datoriile societii NOVA fa defurnizor erau de 10.000.000 lei, iar creanele fa de aceeai societate de

5.000.000 lei. În cursul lunii ianuarie societatea NOVA cumpr de laacest furnizor pe credit comercial materii prime în valoare de 7.000.000lei .i vinde aceleiai societi produse finite, în valoare de 1.000.000 leicu plata în numerar i în valoare de 4.000.000 pe credit comercial. La

sfâr itul lunii, soldurile conturilor de datorii, respectiv crean e, erauurmtoarele:a) datorii 13.000.000 lei; crean e 5.000.000 lei;

b) datorii 17.000.000 lei; crean e 10.000.000 lei;

c) datorii 8.000.000 lei; crean e 0 lei;d) datorii 17.000.000 lei; crean e 9.0;00.000 lei;e) datorii 7.000.000 lei; crean e 0 lei.

Pe baza principiilor contabile cunoscute, justifica i r spunsul ales.

11) La data de 1 decembrie anul N, societatea NOVA închiriaz pentruangajaii si o sal de fitness pentru o perioad de 4 luni. Chiria, învaloare de 80.000.000 lei, este pltit anticipat. Alege i valoarea chiriei

care trebuie inclus pe cheltuieli în anul N i cea aferent anului N+1,din urmtoarele variante:a) 40.000.000 lei în anul N i 40.000.000 lei în anul N+1;

b) 80.000.000 lei în anul N i 0 lei în anul N+1;c) 20.000.000 lei în anul N i 60.000.000 lei în anul N+1;d) 0 lei în anul N i 80.000.000 lei în anul N+1;e) 60.000.000 lei în anul N i 20.000.000 lei în anul N+1.

De ce principiu contabil a i inut seama în alegerea r spunsului? Enun a i-l.



12) În anul 1999, societatea comercial NOVA a achiziionat3 autocamioane. Pentru amortizarea lor s-a utilizat metoda linear . Înanul 2000, societatea a mai achiziionat 5 autocamioane de acelai tip.Directorul societii s-a gândit c, din punct de vedere fiscal, ar fi multmai avantajoas amortizarea acestora prin metoda accelerat. Contabilul

societ ii nu este îns de acord cu aceast propunere i aduce drept argument urmtorul principiu contabil :a) principiul intangibilit ii bilan ului de deschidere;

b) principiul permanen ei metodelor ;c) principiul costului istoric;d) principiul pruden ei;e) principiul necompensrii.Care este acest principiu?

13) NOVA a achiziionat un tractor agricol a crui durat normal deutilizare este de 8 ani, iar costul de achiziie este de 160.000.000 lei.Patronul firmei, inginer zootehnist, susine c, “din moment ce a pltittoat suma, este logic ca aceasta s fie imediat trecut pe cheltuieli”.Contabilul încearc s îi demonstreze c suma ce trebuie trecut pecheltuieli anual este de doar 20.000.000 lei. Pentru a-l putea l muri,contabilul va trebui s recurg la unul din urmtoarele seturi de

principii contabile:a) principiul intangibilit ii + principiul continuit ii activit ii;

b) principiul independen ei exerci iilor + principiul continuit iiactivit ii;

c) principiul permanen ei metodelor + principiul independen eiexerci iilor ;

d) principiul costului istoric + principiul pruden ei;e) principiul pruden ei + principiul intangibilit ii bilan ului de

deschidere.Care din ele este adecvat situa iei respective?

14) Societatea comercial NOVA a achiziionat în urm cu trei ani unautoturism a crui durat normal de utilizare este de 5 ani. Costul deachiziie este de 20.000.000 lei. Amortizarea înregistrat în contabilitateeste de 12.000.000 lei. Valoarea la care figureaz autoturismul în Fi amijlocului fix este de:a) 20.000.000 lei;



b) 8.000.000 lei;c) 12.000.000 lei;d) 0 lei;e) 32.000.000 lei.

Justifica i r spunsul ales, pe baza unuia dintre principiile contabile

studiate.15) Societatea NOVA garanteaz restituirea unui împrumut bancar de10.000.000.000 lei contractat de una dintre filialele sale. La niveluldepartamentului financiar-contabil exist opinii divergente în ceea ce

privete prezena sau absena acestei informaii în conturile anuale. Pornind de la unul din principiile enumerate mai jos, comenta i aceast situa ie:

a) principiul intangibilit ii bilan ului de deschidere; b) principiul pragului de semnifica ie;c) principiul costului istoric;d) principiul pruden ei;e) principiul continuit ii exploat rii.

16) Societatea NOVA a achiziionat de la Bursa de Valori Bucureti50 de titluri de plasament A i 50 de titluri de plasament E. La sfâr itul

exerciiului N se constat urmtoarea situaie: cursul titlurilor de plasament A a crescut cu 20%, iar cursul titlurilor E a sczut cu 20%.Pentru exerciiul N+1 se preconizeaz o cretere substanial a cursului

bursier pentru E. Vis-à-vis de aceast situaie contabilul i-a exprimaturmtoarea opinie: “având în vedere c per ansamblu nu s-a înregistratnici pierdere nici câtig, conturile anuale nu trebuie afectate”. Ce

principii contabile au fost ignorate în aceast situa ie:a) principiul necompensrii + principiul continuit ii activit ii;

b) principiul independen ei exerci iilor + principiul continuit iiactivit ii;

c) principiul permanen ei metodelor + principiul independen eiexerci iilor ;

d) principiul necompensrii + principiul pruden ei;e) principiul pruden ei + principiul intangibilit ii bilan ului de

deschidere?



17) Societatea comercial NOVA a achiziionat un imobil la începutulanului N. Costul de achiziie a fost de 500.000.000 lei. La sfâr itulexerciiului un expert evaluator a estimat valoarea acestui imobil ca fiindde minim 750.000.000 lei. Directorul societii se gândete c ar fi

favorabil o reevaluare a acestuia la sfâr itul exerciiului. Contabilul invoc înclcarea unuia din urmtoarele principii contabile:a) principiul prevalen ei economicului asupra juridicului;

b) principiul costului istoric;c) principiul intangibilit ii bilan ului de deschidere;d) principiul independen ei exerci iilor ;e) principiul pragului de semnifica ie.Care este acest principiu?

18) Societatea comercial NOVA utilizeaz un autocamion, în regim deleasing. În contractul încheiat între locator i utilizator este stipulatopiunea ca, la sfâr itul perioadei de leasing , contra unei sume simbolice,

bunul s intre în proprietatea utilizatorului. Pe toat perioada derulriicontractului, autocamionul figureaz în bilanul societii NOVA. Labaza aplicrii acestui tratament contabil a stat :a) principiul costului istoric;

b) principiul permanen ei metodelor ;c) principiul pragului de semnifica ie;d) principiul prevalen ei economicului asupra juridicului;e) principiul pruden ei?

Bilanul i contul de profit i pierdere

1) Se consider urmtorul inventar al societii comerciale NOVA:

-mii lei- Cheltuieli constatate în avans 150.000 Creditori diver i 55.000 Capital social 6.500.000 Cheltuieli de înregistrare i înmatriculare 150.000 Disponibil în cont la BCR 175.000 Furnizori 40.000

Strunguri 3.000.000 Cuie 25.000 Furnizori-debitori 30.000



Tabl zincat 70.000 Clieni 45.000 Felinare 60.000 Titluri de participare F 850.000 Resurse alocate pentru îmbuntirea tehnologiei de fabricaie 35.000 Concesiuni, brevete, licene, mrci 85.000

Autocamioane 2.500.000 Creane ataate participaiilor 30.000 Prime de capital 475.000 Raboteze 3.750.000 Împrumuturi din emisiunea de obligaiuni 1.250.000 Terenuri 4.000.000 Provizioane pentru reparaii capitale 325.000 Obligaiuni emise i r scumprate 25.000 Acreditiv deschis la BCR în favoarea Electronum S.A. 40.000 Subvenii primite de la bugetul local pentru achiziionarea de

tehnologie contra polurii 45.000 Saci plastic 10.000 Diferene din reevaluare 2.500.000 Avansuri de trezorerie acordate 55.000 Rezerva legal 1.750.000 Bilete de tratament i odihn 60.000 Rezultate pozitive reportate din anii precedeni 1.250.000 Cldiri 3.500.000 Venituri înregistrate în avans 140.000 Datorii privind contribuia la asigur rile sociale i la fondul de omaj 40.000 Timbre fiscale i potale 15.000 Dividende de plat 40.000 Salarii i alte drepturi asimilate datorate angajailor 1.000.000 Echipament de protecie 5.000 Impozite i taxe datorate bugetului statului 170.000 Credite de trezorerie primite 85.000

Se cere:a) Cunoscând c întreprinderea are un credit pe termen de 25 de ani,

afla i valoarea acestuia. b) Clasifica i în func ie de gradul de lichiditate , respectiv exigibilitate

structurile enumerate mai sus.c) Pe baza informa iilor prezentate, întocmi i bilan ul contabil .d) Pe baza acelora i informa ii, calcula i capitalul propriu i capitalul

permanent .



2) NOVA, societate cotat la Bursa de Valori Bucureti, îi desf oar activitatea în industria alimentar . La 31 decembrie 2000, societatea areurmtoarele elemente:

- lei - Echipamente industriale 100.000.000 Mijloace de transport 40.000.000 Alte mijloace fixe 37.080.000 Imobilizri financiare 53.760.000 Materii prime 22.320.000 Produse finite 40.000.000 Avans pltit ctre Romcereal 15.000.000 Repartizarea profitului 10.000.000 Rezultatul exerciiului 54.740.000

Clieni40.610.000

Titluri de plasament Arctic 10.230.000 Conturi la bnci 45.100.000 Capital social subscris vrsat (20.000 aciuni×5000lei/aciune) Amortizarea cumulat a echipamentelor industriale 20.000.000 Amortizarea cumulat a mijloacelor de transport 8.000.000 Amortizarea cumulat a altor mijloace fixe 18.540.000 Rezerva legal 20.000.000 Rezultat reportat 96.740.000

Împrumut contractat pe termen lung 30.000.000 Furnizori 50.880.000 Asigur ri sociale de plat 20.000.000 Asigur ri auto pltite în avans 4.800.000

Se cere:a) Întocmi i bilan ul contabil la 31 decembrie 2000, a ezând structurile

activului i pasivului în ordinea corespunztoare cre terii lichidit ii,

respectiv cre terii exigibilit ii. b) Cât s-a repartizat din profitul exerci iului 2000 i care este rezultatul maxim care se poate distribui la 31 decembrie 2000?

3) Completa i bilan ul societ ii comerciale NOVA S.A. la 31 decembrie2000, utilizând informa iile de mai jos:Societatea comercial s-a înfiinat la 1 ianuarie 1999, an în care aînregistrat un profit de 12.000.000 lei;

a) Profitul înregistrat în anul 1999 a fost repartizat astfel: 5% rezerve,10% dividende, diferena reportându-se în anul 2000;



b) În anul 2000 rezultatul exerciiului a fost zero;c) Valoarea mrfurilor i a creanelor fa de clieni este de dou ori mai

mare decât cea a datoriilor fa de furnizori;d) Totalul capitalurilor proprii este de 40.800.000 lei.

NOVA S.A.BILAN

Încheiat la : 31 XII 2000-mii lei-

ACTIV PASIVCheltuieli de constituire 5.000 Capital social ?Mijloace fixe 21.000 Rezerve ?Materii prime 3.200 Rezultat reportat ?

Mrfuri 7.500 Împrumuturi i datorii asimilate ?Clieni ? Furnizori ?Disponibil 18.300 Alte datorii (dividende de plat) ?TOTAL ACTIV ? TOTAL PASIV 64.500

4) În machetele prezentate mai jos, întocmii bilanul societiicomerciale NOVA la 31 decembrie 2000 atât sub form de list, cu

aezarea celor dou pr i ale bilanului una sub alta, cât i sub form delist, cu deducerea datoriilor din activ, pornind de la elementele prezentate mai jos în ordine alfabetic:

-mii lei- Abonamente achitate care vor fi onorate în anul 2001 500 Capital social 25.000 Casa 2.900

Chirii încasate în avans pentru primele ase luni ale anului 2001900

Cldiri 14.000 Clieni 1.800 Credite pe termen lung BANCA ROMÂN 2.800 Furnizori 2.200 Materii prime 1.800 Mrfuri 1.000 Pierdere probabil datorat unui litigiu cu Primria 600 Rezerve 1.500

Terenuri 11.000



a) Modelul bilanului sub form de list, cu cele dou pr i aezate unasub alta:

BILAN

Încheiat la: 31 XII 2000-mii lei-Sold la:ACTIV

Începutulanului

Sfâr itul anului

ACTIVE IMOBILIZATE …

ACTIVE CIRCULANTE …

CONTURI DE REGULARIZARE I ASIMILATETOTAL ACTIV

Sold la:PASIVÎnceputul

anuluiSfâr itul anului

CAPITALURI PROPRII …

PROVIZIOANE PENTRU RISCURI I

CHELTUIELIDATORII

…CONTURI DE REGULARIZARE I ASIMILATETOTAL PASIV



b) Bilanul sub form de list, cu deducerea datoriilor din activ:

BILANÎncheiat la : 31 XII 2000

-mii lei-Sold la:

Începutulanului

Sfâr itulanului

A) ACTIVE IMOBILIZATE …

B) ACTIVE CIRCULANTE …

C) CONTURI DE REGULARIZARED) DATORII CE TREBUIESC PLTITE ÎNTR-OPERIOAD DE UN AN

…E) ACTIVE CIRCULANTE, RESPECTIV OBLIGAIICURENTE NETE ( B + C –D –I)F) TOTAL ACTIVE MINUS OBLIGAII CURENTE(A+E)G) DATORII CE TREBUIESC PLTITE ÎNTR-OPERIOAD MAI MARE DE UN ANH) PROVIZIOANE PENTRU RISCURI ICHELTUIELII) CONTURI DE REGULARIZAREJ) CAPITAL I REZERVE

…

5) Se dau urmtoarele elemente ale societii comerciale NOVA:

- lei - Cheltuieli cu materiile prime 3.500.000 Cheltuieli privind mrfurile 800.000 Cheltuieli privind diferenele de curs valutar 250.000 Venituri din vânzarea produselor finite 5.000.000 Cheltuieli cu despgubiri, amenzi i penaliti 20.000 Cheltuieli înregistrate în avans 2.500.000 Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii 1.500.000 Cheltuieli cu materialele consumabile 500.000 Venituri din prestri de servicii 1.000.000 Pierderi din creane 50.000



Cheltuieli cu salariile 2.200.000 Venituri din producia stocat 2.700.000 Cheltuieli privind cedarea activelor imobilizate 1.800.000 Venituri din diferene de curs valutar 300.000 Cheltuieli de întreinere i reparaii 320.000 Subvenii pentru investiii virate la venituri 250.000

Cheltuieli cu amortizarea mijloacelor fixe 240.000 Venituri din vânzarea mrfurilor 1.100.000 Cheltuieli privind asigur rile i protecia social 946.000 Venituri din producia de imobilizri corporale 535.000 Cheltuieli privind sconturile acordate 65.000 Venituri din participaii 274.000 Venituri din cedarea activelor imobilizate 2.000.000 Cheltuieli cu impozitul pe salarii 760.000 Cheltuieli privind dobânzile 875.000 Venituri din sconturi obinute 98.000 lei Venituri din exproprierea unui teren pentru cauz de utilitate

public1.300.000 lei.

Alege i elementele corespunztoare i întocmi i contul de profit i pierdere dup modelul urmtor:

1. Venituri din exploatare

2. Cheltuieli din exploatareA. Rezultat din exploatare (1 – 2)3. Venituri financiare4. Cheltuieli financiareB. Rezultat financiar (3 – 4)C. Rezultat curent (A + B)5. Venituri extraordinare6. Cheltuieli extraordinare

D. Rezultat extraordinar (5 – 6)E. Rezultat înainte de impozitare (B + C)F. Impozit pe profitG. Rezultatul exerciiului (E – F)



Tipuri de modificri bilaniere

1) Da i exemple de opera iuni care s genereze urmtoarele tipuri demodificri bilan iere:

a) A+X=(C+X)+D; b) A+X=C+(D+X);c) A-X=(C-X)+D;d) A-X=C+(D-X);e) A+X-X=C+D;f) A=(C+X-X)+D;g) A=C+(D+X-X),

unde: A - activ; C – capitaluri proprii; D – datorii; X – elementele care semodific.

2) Stabilii tipul de modificare bilanier pentru urmtoarele tranzaciieconomice:a) cumprare de materii prime de la APROBAZA S.R.L., în valoare de

350.000 lei; b) încasarea unei creane fa de clientul MAINI S.R.L., în valoare de

500.000 lei;c) plata datoriei înregistrate la punctul a);d) achiziionarea pe credit unui strung, de la INDUSTRIAL S.A., în

valoare de 12.000.000 lei;e) încorporarea de rezerve în capitalul social în valoare de 50.000.000 lei;f) consum de materii prime în valoare de 200.000 lei ;g) majorarea rezervelor din primele de capital pentru suma de 9.000.000 lei;h) înregistrarea i plata salariilor datorate personalului în valoare de

6.000.000 lei;i) livrarea de mrfuri clientului MECANO S.A. la preul de vânzare de

1.250.000 lei; j) descrcarea gestiunii de mrfurile livrate la costul de achiziie de

1.100.000 lei;k) livrarea de produse finite clientului COMERCO S.R.L. în valoare de

650.000 lei cu încasare la vedere;l) scoaterea produselor finite din gestiune (costul de producie este de

550.000 lei);



m)plata datoriei de 1.000.000 ctre ELECTRICA S.A. dintr-un credit bancar pe termen scurt;

n) înregistrarea amortizrii unui mijloc fix în valoare de 1.500.000 lei ;o) plata dividendelor ctre acionari în valoare de 3.000.000 lei;

3) S.C. OLIMP s-a constituit la 1 octombrie anul curent, capitalul socialal acesteia de 2.500.000 lei fiind vrsat în numerar. În macheta prezentat mai jos indica i efectele asupra activului i pasivului societ iicomerciale generate de tranzac iile economice aferente lunii octombrie.Efectul tranzaciei de pe 1 octombrie este prezentat drept model.Tranzaciile efectuate de OLIMP în luna octombrie sunt urmtoarele:a) pe 4 octombrie a cumprat 40 de CD-uri la preul de 100.000

lei/bucat de la MUSICGROSS S.R.L.;

b) pe 10 octombrie a vândut societii MUSICDETAIL S.R.L. 20 deCD-uri la preul de 125.000 lei/bucat;c) pe 17 octombrie a încasat contravaloarea CD-urilor vândute;d) pe 29 octombrie a pltit datoria fa de furnizorul de CD-uri;e) pe 31 octombrie a pltit salariile personalului pentru luna octombrie,

în sum de 750.000 lei.

BILAN MOBIL

-mii lei-ACTIV = PASIVData

Mrfuri Clieni Disponibil TotalActiv

Capitalsocial

Furnizori Datorii personal

Totalpasiv

1-X-N 2.500 2.500 = 2.500 2.5004-X-N =10-X-N =17-X-N =

24-X-N =



Capitolul 3

MECANISMUL CONTABIL: ANALIZA, ÎNREGISTRAREA

I CONTROLUL TRANZACIILOR ÎN CONTURI

Acest capitol descrie câteva din procedeele contabile folosite în practic. Nu vom introduce concepte contabile noi. Procedurile prezentate aici fac mai uoar sarcina înregistr rii diferitelor tranzacii.Dei multe întreprinderi folosesc sistem contabil computerizat, noi vomdescrie procedurile folosite într-un sistem contabil manual întrucâtetapele de baz în oricare dintre sisteme sunt mai uor înelese pesistemul manual.

Cititorii acestei cr i, studenii, au avut deja de-a face cu multeinformaii contabile. Active, capitaluri proprii, datorii, venituri, cheltuieli,rezultate, bilan, cont de profit i pierdere, note etc., toate acestea fac

parte din sistemul contabil. Atunci când, cu ajutorul mass-mediei, poiafla informaii despre profitul sau pierderea unei întreprinderi, despredividende, despre bani investii în transporturi, aceste informaii provindin sistemul contabil al acesteia. Chiar înainte de a intra într-unmecanism contabil propriu-zis, cititorul a acumulat aadar câteva ideidespre contabilitate.

Problema este c s-ar putea ca unele din aceste ideidespre contabilitate s fie eronate. Astfel, ca la oricealt tiin, când studiem contabilitatea nu trebuie s

avem prejudeci. Vom descoperi c, aa cum este eacu adevrat, contabilitatea poate fi foarte diferit de

ceea ce ne-am închipuit. Ne vom da seama c existmotive solide pentru aceste diferene i e important sle înelegem. Pentru a ajunge la un asemenea grad deînelegere, utilizatorii trebuie s tie multe lucruridespre conceptele i tehnicile contabile, s îneleagnatura i limitele informaiei contabile. Nu este necesar,totui, s aib cunotinele aprofundate ale contabilului.

S presupunem c vi s-a cerut s urmriievenimentele într-o întreprindere pentru a putea furniza

Prejudeci

Cadrulcontabil



informaii utile managementului. O cale de a îndepliniaceast sarcin ar fi s descriei evenimentele într-un

jurnal similar celui al unui c pitan de vas. Dup ceinei un timp jurnalul, c ptai experien i începei s

dezvoltai treptat un set de reguli care s v ghideze

eforturile. De exemplu, din moment ce ar fi imposibilde notat fiecare aciune a fiecrui salariat dinîntreprindere, v-ai putea dezvolta reguli care s vghideze în aciunea de alegere a acelor evenimente caresunt destul de importante pentru a fi consemnate. Deasemenea, v dai seama c jurnalul ar fi mult maivaloros dac ai standardiza anumii termeni. Astfel, ceicare îl vor studia, ar înelege mai clar ceea ce ai vrut s

exprimai. Mai mult chiar, dac ai standardiza termeniii definiiile lor, ai putea desemna pe altcineva s inacest jurnal, având în acelai timp asigurarea c

raportarea evenimentelor de ctre acea persoan ofer exact aceleai informaii pe care le-ai fi oferit dac aifi inut jurnalul personal. Ar putea exista mai multe cide descriere a unui eveniment, toate la fel de bune. Dar,

pentru a avea o baz comun de înelegere, vei selecta

doar una dintre acestea pentru sistemul de înregistr ri.

3.1. Contul. Rolul, forma i structura

S ne imaginm c într-un bilan apare elementulCasa 1.000.000 lei. Tranzaciile ulterioare în numerar

pot afecta aceast sum doar în unul din dou moduri: o

pot crete sau o pot scdea. În loc s major m sau smicor m elementul prin tergerea vechii sume iintroducerea celei noi dup fiecare operaie, vom puteascuti un efort considerabil dac adunm la un loc toatemajor rile i, respectiv, toate micor rile i calculmmodificarea net ce rezult în urma acestora. La sumainiial vom aduna suma tuturor creterilor i vomscdea suma micor rilor. Diferena reprezint noulsold al elementului bilanier. Dei multe întreprinderi

Rolulcontului



folosesc sisteme informatice de contabilitate, noidescriem în acest capitol procedurile folosite însistemul contabil manual pentru c paii de baz înambele tipuri de sisteme sunt aceiai i este mai uor s

vizualizm paii într-un sistem contabil de tip manual.

În contabilitate, pentru a înregistra, calcula icontrola existentul i modificrile în sens contrar (creteri, micor ri) ale fiecrui element bilanier, pe oanumit perioad de timp, vom folosi instrumentul(model, procedeu) denumit cont. Cea mai simpl form

de cont, numit T (teu) pentru c seamn cu litera T,arat ca în figura 3.1. i reprezint o baz bun pentrustudiul sistemului partidei duble. Imaginai-v o pagin

care are pe mijloc o linie vertical, reprezentând piciorul T-ului, i o linie orizontal la o distan de2,5 cm de partea de sus a paginii, reprezentând liniaorizontal a T-ului.

531 Casa(Creteri) (Micor ri)

Sold iniial 0

2.000.000 750.000500.000 350.000750.000 250.000250.000 650.000

3.500.000 2.000.000Sold final 1.500.000

Fig. 3.1.

Acest cont are soldul iniial zero întrucât este vorbade o întreprindere nou înfiinat. Toate creterile suntînregistrate într-una din pr i i toate micor rile încealalt parte.



În structura contului sunt cuprinse urmtoareleelemente:1. Titlul (denumirea) i simbolul contului;2. Debitul i creditul;

3. Explicaia tranzaciilor înregistrate în cont;4. Rulajul (micarea) contului;5. Total sume debitoare i creditoare ale contului;6. Soldul contului.

Pe linia orizontal a T-ului sunt scrise titlul i simbolul cifric ale contului. Titlul contului exprim

coninutul economic al elementului bilanier (bun

economic, surs de finanare, proces economic saurezultat financiar) a crui eviden se ine cu ajutorulcontului respectiv. În general, denumirea unui contreflect obiectul înregistrat în contul respectiv. Cândîntâlnii o denumire de cont pe care nu o recunoatei,încercai s examinai contextul titlului i s observaidac se încadreaz în categoria activelor, datoriilor,capitalurilor proprii, veniturilor sau cheltuielilor.

În ara noastr , titlul i simbolul conturilor sestabilesc în mod unitar, prin planul de conturi generalelaborat pe economia naional (de exemplu101 Capital , 212 Construc ii, 371 M rfuri,401 Furnizori, 411 Clien i, 456 Decont ri cu asocia ii

privind capitalul , 121 Profit i pierdere etc.).Simbolurile deriv din poziia pe care o ocup contulrespectiv în structura planului de conturi, faciliteaz

identificarea conturilor i, respectiv, activitatea practicde contabilitate atât în sistemul manual cât i însistemul informatic.

531 Casa

Titlul isimbolul

Structuracontului



Cum se va folosi aceast form? Va trebui s

memorai forma i apoi o vom folosi pe tot parcursulmanualului; dup ce o vei înva va fi foarte uor. Iatcum se va proceda. Câte o parte a fiecrui cont va fi

folosit pentru a înregistra creterile în cadrul contuluii partea opus va fi folosit pentru înregistrareamicor rilor.

Partea stâng a oricrui cont este denumit debit iar partea dreapt este denumit credit . Sumele trecute în partea stâng sunt debitoare, iar cele din partea dreaptcreditoare. A debita un cont înseamn a înregistra osum în partea stâng a contului, iar a credita un cont

înseamn a înregistra o sum în partea dreapt. Acestaeste singurul sens dat în contabilitate verbelor a debitai a credita. Totui, în limbajul comun, aceste verbe aualt sens. Credit are o conotaie favorabil, iar debit areo conotaie nefavorabil. În contabilitate, ele nu

presupun o judecat a valorii, înseamn pur i simpludreapta i stânga. Le abreviem, de regul, cu D irespectiv C. Dac fiecare cont ar fi privit individual,

f r a lua în considerare legturile cu alte conturi, nu ar prezenta importan înregistrarea creterilor în debit sauîn credit.

Aa cum am prezentat în capitolul al doilea, însecolul al XV-lea, un clugr franciscan, Luca Pacioloa promovat i popularizat o metod de folosire aconturilor astfel încât fiecrei sume trecute în debitulunui cont s-i corespund aceeai sum trecut în

creditul altuia, adic o dubl înregistrare. De aceea,sistemul contabil este unul în “partid dubl“. Legturadintre debitul (D) i creditul (C) conturilor, stabilit cuocazia înregistr rii operaiilor economice în conturi,

poart denumirea de coresponden a conturilor , iar conturile care reflect o astfel de legtur se numescconturi corespondente.

Debiti credit



D 531 Casa C

Explica ia descriptiv a tranzaciilor ievenimentelor înregistrate în cont const în prezentareanaturii operaiei, a persoanelor juridice sau fiziceimplicate, a datei operaiei, a documentului justificativutilizat etc., iar explica ia contabil const în indicareasub form de simbol cifric a contului sau conturilor corespondente.

D 531 Casa C1/101 12/201

Micarea sau sumele înregistrate succesiv într-o perioad de gestiune în debitul sau creditul unui cont ca

urmare a creterilor i micor rilor determinate detranzacii (evenimente) reprezint rulajul contului.Acesta este de dou feluri: rulaj debitor i rulaj creditor .

Rulajul debitor reprezint totalitatea înregistr rilor efectuate în debitul unui cont într-o perioad degestiune. Rulajul creditor reprezint totalitateaînregistr rilor efectuate în creditul unui cont într-o

perioad de gestiune. Le abreviem de regul cu RD irespectiv RC.

D 531 Casa C1/101 2.000.000 12/201 750.0005/461 500.000 6/401 350.0007/707 750.000 8/201 250.0009/707 250.000 10/421 650.000

RD 3.500.000 RC 2.000.000

Explicaia

Rulajul

Total sume



Totalul sumelor unui cont este de dou feluri: totalsume debitoare i total sume creditoare. Prin adunarearulajelor debitoare sau creditoare cu sumele careexprim, în partea de debit sau de credit, soldul iniialreflectat de cont la începutul perioadei de gestiune, se

obine total sume debitoare i total sume creditoare alecontului respectiv. Le abreviem de regul cu TSD irespectiv TSC.

Existentul valoric stabilit la un moment dat laelementul pentru care s-a deschis contul reprezint

soldul contului. Se stabilete ca diferen între totalsume debitoare i total sume creditoare. În funcie de

mrimea sumelor, soldul poate fi debitor, sold creditor sau sold balansat (cont soldat). Astfel, dac totalulsumelor debitoare din cont este mai mare decât totalulsumelor creditoare, contul are sold debitor , iar dac

totalul sumelor creditoare este mai mare decât totalulsumelor debitoare, contul are sold creditor . Leabreviem de regul cu SD i respectiv SC.Relaiile de calcul pentru sold sunt :

1. TSD – TSC = SD, când TSD > TSC2. TSC – TSD = SC, când TSC > TSD3. TSD – TSC = 0, când TSD = TSC

Soldurile se stabilesc de regul, la sfâr itul perioadeide gestiune, reprezentând solduri finale care, laînceputul perioadei urmtoare de gestiune apar ca

solduri ini iale (Si).Folosind sistemul cu T-uri pentru echilibrarea

sumelor din debitul i creditul contului, închidereaconturilor se face prin trecerea soldului final debitor încreditul contului respectiv sau prin trecerea solduluifinal creditor în debitul contului respectiv.

Soldul





Esena acestei forme de cont coincide cu cea acontului în form de T; de fapt T-ul poate fi observat culinii îngroate. Capetele de coloan se explic prin eleînsele, cu excepia literei S de la “surs“ (indicând

documentul pe baza cruia s-a efectuat înregistrarea).Aceasta este util în cazul în care se dorete verificareasursei înregistr rii la un moment ulterior.

3.2. Registrele contabile. Planul de conturi

R spândirea sistemelor informatice a modificat modul de lucru în

sistemele contabile. Ceea ce difereniaz un registru de altul în sistemulinformatic de contabilitate fa de sistemul manual, este forma pe care oîmbrac, coninutul r mânând acelai. Dintre tipurile de registre utilizateîn contabilitate, cele mai frecvente sunt: Registrul Jurnal, RegistrulInventar i Cartea Mare.

Documentul contabil în care se efectueaz

înregistrarea cronologic a tuturor tranzaciilor,evenimentelor i operaiilor, prezentând sumeleconturilor implicate debitoare sau creditoare i alteinformaii legate de acestea reprezint Registrul Jurnal .Acesta servete drept un fel de jurnal zilnic, în carefiecare tranzacie sau un grup de tranzacii similare suntînregistrate intacte. Cel mai simplu i mai flexibil tip de

jurnal este Registrul Jurnal.

Registrul

Jurnal



Forma Registrului Jurnal se prezint astfel:

Simbol conturi SumeData Document Explicaii

Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare

În structura formularului, sumele pot fi trecute i peo singur coloan. Înregistrarea operaiunilor direct înconturi îngreuneaz identificarea unor operaiuniindividuale sau descoperirea erorilor, pentru cdebitarea se face într-un cont, iar creditarea în altul.Soluia const în înregistrarea tuturor operaiunilor înordine cronologic într-un Registru Jurnal. Pentru

evidenierea fiecrei tranzacii se întocmete câte unarticol contabil separat, iar procesul de înregistrare aacestora se numete jurnalizare sau înregistrarecronologic. Urmtorul pas este de a lua în mod exactaceleai tranzacii i de a le înregistra din nou în CarteaMare.

Diferena între Registrul Jurnal i Cartea Mare

const în faptul c fiecare parte a înregistr rii care esteînscris mai întâi în Registrul Jurnal, este apoi copiat

într-un cont propriu din Cartea Mare. Procesul detransfer al informaiilor din Registrul Jurnal în CarteaMare se numete sistematizare (înregistrare

sistematic ). Astfel, dac o înregistrare din RegistrulJurnal este compus, s presupunem, din cinci pr i,atunci fiecare din cele cinci pr i vor fi copiate într-uncont separat din Cartea Mare. Prin sistematizare, fiecare

CarteaMare



sum din coloana Debit a Registrului Jurnal estetransferat în coloana Debit a contului corespunztor din Cartea Mare, iar fiecare sum din coloana Credit aJurnalului este transferat în coloana Credit a contuluicorespunztor din Cartea Mare. Într-un sistem contabil

computerizat, sistematizarea este efectuat automat dectre calculator dup introducerea operaiunilor. Într-unsistem contabil manual, Cartea Mare poate fi unregistru care cuprinde una sau mai multe pagini pentruun cont. Formularele folosite pot îmbr ca diverseforme: fie de cont pentru operaii diverse, fie de contah i forma Cartea Mare centralizat. Cartea Mare nutrebuie neaprat s fie un registru compact, ci poate fi

doar un set de pagini libere sau sub form electronicetc.

Simbolcont Debit Pagina

Cartea Mare – ah

Denumire cont………. Credit

Conturi corespondenteNr.reg. jurnal

Data Suma

Pe parcursul lucr rii, vom înregistra tranzaciile ievenimentele direct în T-uri (forma simplificat a

contului). Am utilizat aceast metod pentru c estesimpl i eficient. Chiar i contabilii profesioniti



folosesc T-ul contului pentru a analiza operaiunicomplexe.

Procedura de înregistrare în contabilitate atranzaciilor, evenimentelor se deruleaz în trei etape:1. analiza tranzaciilor, evenimentelor pe baza

documentelor justificative;2. înregistrarea operaiunilor în Registrul Jurnal(procedeu numit jurnalizare sau înregistrarecronologic);

3. transferarea articolelor din Registrul Jurnal în CarteaMare (procedeu numit înregistrare sistematic).

Planul de conturi general este un tablou al întregului

sistem de conturi, în cadrul cruia fiecare cont estedelimitat printr-o denumire i simbol cifric fiindîncadrat într-o clas i grup. Astfel se asigur uniformitate i unitate de coninut, funcie, denumire isimbolizare a conturilor (de exemplu, planul deconturi).

În simbolizarea conturilor se aplic sistemul denumeraie zecimal. Modul de simbolizare este prezentat

în figura 3.3.

Planul de

conturi

FORMATUL GENERAL

X X X X

ClasaGrupaCont gradul I

Cont gradul II



Fig. 3.3.

În planul de conturi general se cuprind 9 clase deconturi: Clasa 1 - Conturi de capitaluri

Clasa 2 - Conturi de imobilizri Clasa 3 - Conturi de stocuri i producie în curs de execuie Clasa 4 - Conturi de ter i Clasa 5 - Conturi de trezorerie Clasa 6 - Conturi de cheltuieli Clasa 7 - Conturi de venituri Clasa 8 - Conturi speciale Clasa 9 - Conturi de gestiune

Planul de conturi este prezentat în Anexa 1 icorespondena cu situaiile financiare în Anexa 2.

Pentru studierea planului de conturi se impune oclasificare a conturilor. La baza acesteia pot sta maimulte criterii. Din punct de vedere al coninutuluieconomico - financiar, conturile se pot grupa în: conturide bunuri economice, conturi de surse, conturi decheltuieli, conturi de venituri. Întrucât coninutul

EXEMPLU

1 0 1 1

Clasa 1 - Conturi de capitaluriGrupa 10 - Capital i rezerve

Cont gradul I - 101 CapitalCont gradul II - 1011 Capitalsubscris nevrsat



economico - financiar determin funcia contabil aconturilor, acestea pot fi grupate în conturi de activ,conturi de pasiv i conturi bifunc ionale. Conturile

bifuncionale nu formeaz o a treia grup de conturi cuocazia întocmirii bilanului, ci, dup soldul pe care îl

prezint la sfâr itul perioadei de gestiune, se încadreazfie în categoria conturilor de activ, fie în cea aconturilor de pasiv.

Având în vedere sfera de cuprindere, conturile pot figrupate în conturi sintetice i conturi analitice. Îngeneral, se poate afirma c sunt conturi de activconturile de bunuri economice i de cheltuieli i suntconturi de pasiv conturile de surse i conturile de

venituri.Analizând planul de conturi general în ansamblulsu, dar i principalele componente, constatm c existmai multe puncte de sprijin ce au rolul de a-i sporiaccesibilitatea. Iat câteva asemenea puncte de sprijin: Clasa 1 - Conturi de capitaluri

În general, sunt conturi cu funcia contabil de pasiv(de exemplu, 101 Capital social ).

Clasa 2 - Conturi de imobilizriÎn general, sunt conturi cu funcia contabil de activ(de exemplu, 201 Cheltuieli de constituire).

Clasa 3 - Conturi de stocuri i producie în cursde execuieÎn general, sunt conturi cu funcia contabil de activ(de exemplu, 300 Materii prime).

Clasa 4 – Conturi de teriConturile de datorii sunt conturi cu funcia contabilde pasiv (de exemplu, 401 Furnizori).Conturile de creane sunt conturi cu funciacontabil de activ (de exemplu, 411 Clien i).

Clasa 5 - Conturi de trezorerieÎn general, conturile au funcia contabil de activ(de exemplu, 531 Casa).



Clasa 6 – Conturi de cheltuieliCheltuielile prin definiie micoreaz capitalurile

proprii, iar funcia contabil a conturilor decheltuieli este opus funciei contabile acapitalurilor proprii, astfel cheltuielile sunt asimilate

conturilor de activ, (de exemplu, 601 Cheltuieli cumateriile prime). Clasa 7 – Conturi de venituri

Veniturile sunt opuse cheltuielilor, ele prin definiiemajoreaz capitalurile proprii i astfel funciacontabil a conturilor de venituri deriv de lacapitalurile proprii, toate veniturile sunt asimilateconturilor de pasiv (de exemplu, 701 Venituri din

vânzarea produselor finite). Amortizrile i provizioanele sunt elemente

rectificative care corecteaz celorlalte structuri bilaniere, reprezentând prin definiie ieiri deresurse care afecteaz beneficiile economice. Toateamortizrile i provizioanele sunt considerate ca uncont de contra-activ i asimilate conturilor de pasiv.

Prin cele relatate nu au fost epuizate toate aspectelece vizeaz sporirea accesibilitii la planul de conturigeneral, ci au fost remarcate unele dintre ele. Existena

punctelor de sprijin în însuirea i utilizarea planului deconturi se încadreaz într-un context mai larg, i anumeacela al sprijinirii pe logic a contabilitii.

3.3. Reguli de funcionare a conturilor

Regulile de funcionare a conturilor au drept scop s stabileasc parteacontului (debit sau credit) în care urmeaz s se înregistreze soldul iniialexistent în fiecare cont la deschiderea acestuia, modificrile (creteri saumicor ri) valorii elementului la care se refer contul, determinate detranzaciile, evenimentele, operaiile economice i soldul final alconturilor existent la închiderea acestora. Acestea au ca punct de plecare

bilanul cu structurile sale (active, capitaluri i datorii) i cele dou



principii de baz ale contabilitii: dubla reprezentare i dublaînregistrare.

În capitolul al doilea s-a ar tat c activele sunt dispuse în partea stâng

a bilanului, iar pasivele sunt dispuse în partea dreapt a bilanului. V

amintii? Astfel, activele pot fi „gândite” ca „pr i de stânga”, iar pasivele

pot fi gândite ca „pr i de dreapta”. Poziia opus a celor dou categoriiale bilanului (activ i pasiv) face ca regulile de funcionare a celor dou

feluri de conturi s fie de sens opus.

1. Prima regul care trebuie reinut este aceea c

toate conturile de activ încep s func ioneze prin a sedebita (partea stâng a contului) i se debiteaz cu

soldul ini ial al conturilor de activ; conturile de pasiv

încep s func ioneze prin a se credita (partea dreapt acontului) i se crediteaz cu soldul ini ial al conturilor de pasiv.2. A doua regul important este aceea c toateconturile de activ înregistreaz în debit cre terile(intr rile) elementelor de activ, iar toate conturile de

pasiv înregistreaz în credit cre terile (intr rile)elementelor de pasiv.

3. A treia regul care trebuie inut minte este aceea ctoate conturile de activ înregistreaz în credit (parteadreapt a contului) mic or rile elementelor de activ,iar conturile de pasiv înregistreaz în debit (partea

stâng a contului) mic or rile (ie irile) elementelor de pasiv.4. A patra regul de funcionare a conturilor este aceeac toate conturile de activ au totdeauna sold final debitor sau sunt soldate (echilibrate, balansate), iar toate conturile de pasiv au totdeauna sold final creditor

sau sunt soldate (echilibrate, balansate).

Regulidefuncionare



Regulile de funcionare a conturilor sunt ilustrate înfigura 3.4.

D Conturi de activ C D Conturi de pasiv CSi (+)

Sfd (-) Sfc (-)

Si (+)

Fig. 3.4.

Marea majoritate a conturilor funcioneaz dup

regulile enunate mai sus. Sunt îns i conturi care auun comportament variabil în ceea ce privete soldulfinal. Dup soldul pe care-l prezint la sfâr itul

perioadei de gestiune, conturile pot fi de dou feluri:conturi monofuncionale i conturi bifuncionale.

Conturile monofuncionale sunt conturile care lasfâr itul perioadei de gestiune prezint un singur fel desold, debitor sau creditor. Ele sunt totdeauna numaiconturi de activ sau numai conturi de pasiv.

Conturile bifuncionale sunt conturile care, la un

moment dat, pot avea fie sold debitor (se încadreaz încategoria conturilor de activ), fie sold creditor (seîncadreaz în categoria conturilor de pasiv).

3.4. Analiza contabil a tranzaciilor i înregistrarea lor în conturi

Fiecare tranzacie consemnat într-un document,înainte de înregistrarea ei în contabilitate, trebuie s fiesupus analizei contabile în vederea determinriiefectului dual asupra conturilor. Aceast analiz aredrept rezultat stabilirea conturilor ce sunt afectate detranzacii i în ce mod. De asemenea, acest rezultattrebuie s respecte cele dou ecuaii fundamentale:1. Activ = Capital propriu + Datorii

2. Debit = Credit

Analizacontabila tranzaciilor



Realizarea analizei contabile presupune parcurgerea,în general, a urmtoarelor etape:

1. Determinarea naturii operaiei, adic stabilireaconinutului tranzaciei ce trebuie înregistrat în

contabilitate.2. Modificarea elementelor bilaniere, stabilireamodificrilor care se produc în structura elementelor

bilaniere, coninutul i sensul modificrilor. Dup cumtii, tipurile de modificri bilaniere sunt:

A + x – x = C + D; A = (C + x – x) + D; A = C + (D + x – x);

A = (C + x) + (D – x); A = (C – x) + (D + x); A + x = (C + x) + D;

A + x = C + (D + x); A – x = (C - x) + D; A – x = (C- x) + D.

3. Identificarea conturilor corespondente, adic

stabilirea conturilor corespondente în care urmeaz s

se înregistreze tranzacia, baza elementelor bilaniere

modificate.4. Debit sau credit, adic determinarea, pe bazaregulilor de funcionare a conturilor, a pr ii din fiecarecont (debit sau credit) în care urmeaz s se înregistrezetranzacia.

5. Formula contabil, respectiv întocmirea, pe baza

analizei contabile efectuate, a formulei (egalitii)contabile.

Rezult c scopul final al analizei contabile îlconstituie întocmirea formulei contabile, pe baza creiase înregistreaz tranzaciile în contabilitate. Formulacontabil exprim, sub form grafic, modificrile pecare le determin fiecare tranzacie pe baza dublei

înregistr ri, sub form de egalitate valoric.



Structura formulei contabile este: Conturile corespondente; Semnul “ = ”; Semnul “%”, utilizat în înelesul de “urmtoarele”,

atunci când în formula contabil intr în

coresponden mai mult de dou conturi; Sumele.

În formula contabil, contul (conturile) care sedebiteaz se aeaz în stânga semnului egalitii,deoarece debitul este partea stâng a unui cont, iar contul (conturile) care se crediteaz se aaz în parteadreapt a semnului egalitii, deoarece creditul este

partea dreapt a unui cont. Prin ataarea explicaiei

descriptive a operaiunilor în cauz la elementeleformulei contabile rezult noiunea de articol contabil .

În funcie de numrul conturilor corespondente carecompun formula contabil, putem avea:1. formule contabile simple,2. formule contabile compuse.

1. În cazul formulelor contabile simple, tranzaciagenereaz modificri numai la dou elemente

bilaniere, un cont care se debiteaz i un cont care secrediteaz. Modelul este de forma:

Cont debitor = Cont creditor Suma

Când analizeaz o tranzacie, chiar i un începtor îid seama c o jumtate din formula contabil esterelativ evident. Dac ai urmrit totul pân acum, veiobserva c suntei capabili s înregistrai corect,raional, tiinific tranzaciile în contabilitate i nu înmod intuitiv, mecanicist. S ne obinuim cumecanismul contabil urmrind câteva exemple.

Tipuri



Tranzacia 1. Se constituie o întreprindere cu uncapital de 10.000.000 lei; un numr de cinci persoanesubscriu s cumpere cele 500 de aciuni emise, învaloare nominal de 20.000 lei.Pentru a înregistra tranzacia 1 efectum analiza

contabil astfel:1. Natura operaiei: Subscrierea capitalului social pentru înfiinarea întreprinderii.2. Modificrile bilaniere: Recunoatem o cretere adreptului de crean a întreprinderii asupra acionarilor,element de activ i, simultan, o cretere (constituire) acapitalului social, element de pasiv. Dac ai urmrittotul pân acum, vei observa c tranzacia supus

analizei se încadreaz în modificarea bilanier de tipul:

A + x = C + x + D

3. Conturi corespondente: Pentru elementele bilaniere modificate sunt destinate conturile: 456 Decont ri cu asocia ii privind capitalul i 101 Capital social .4. Debit sau credit: Acum cunoatei regulile defuncionare ale conturilor, nu ne r mâne decât s leaplicm: 456 Decont ri cu asocia ii privind capitalul , cont

bifuncional, cu funcia contabil de activ, având deînregistrat o cretere, se debiteaz;

101 Capital social , cont de pasiv, având deînregistrat o cretere, se crediteaz.

5. Formula contabil: S ne reamintim elementele

10.000.000Acionari

10.000.000Capital



structurale i nu ne r mâne decât s întocmim formulacontabil:

456 Decont ri cu

asocia ii privind capitalul

= 101Capital social

10.000.000 lei

D456 Decontri cu asociaii

privind capitalul C D101 Capital

social C1/101 10.000.000 1/456 10.000.000

Atenie !!! Vom prezenta o alt modalitate de deducerea formulei contabile f r a mai urma, în mod expres,etapele generale ale analizei contabile. Aceastmodalitate presupune: cunoaterea încadr rii corecte a elementelor în

structurile de activ (A) i pasiv (P), respectiv, în

conturile prevzute în planul de conturi general.S-au prezentat în acest capitol puncte de sprijin învederea sporirii accesibilitii la planul de conturi;

cunoaterea regulilor de funcionare a conturilor.Pentru a susine aceast variant relum tranzacia 1

i stabilim formula contabil astfel: subscrierea capitalului social 456 Decont ri cu asocia ii privind capitalul , A+D

101 Capital social , P+C

456 Decont ri cuasocia ii privind capitalul

= 101Capital social

10.000.000 lei



S încercm un alt exemplu:

Tranzacia 2. Acionarii depun suma de 10.000.000 leiîn contul de la banc al întreprinderii, reprezentândvaloarea capitalului subscris.

Analiza: Aceast tranzacie reprezint micorareacreanelor întreprinderii asupra acionarilor i, în acelaitimp, creterea disponibilului întreprinderii pstrat încontul de la banc. Stabilim formula contabil pentrutranzacia 2: vrsarea capitalului subscris 456 Decont ri cu asocia ii privind capitalul , A-C 512 Conturi curente la bnci, A+D

512Conturi curente

la bnci

= 456 Decont ri cu


10.000.000 lei

D456 Decontri cu asociaii

privind capitalul C D512 Conturi curente

la bnci C

1/101 10.000.000 2/512 10.000.000 1/456 10.000.000

2. În cazul formulei contabile compuse, tranzaciagenereaz modificri la mai mult de dou elemente

bilaniere, astfel:2.1. Dou sau mai multe conturi care se debiteaz i uncont care se crediteaz. Modelul este de forma:

%Conturi

debitoare

= Contcreditor

Suma



Tranzacia 3. Întreprinderea se aprovizioneaz cumaterii prime i mrfuri în valoare de 5.000.000 lei,respectiv 8.000.000 lei, conform facturii furnizorului.

Analiza: În mod evident, crete valoarea stocurilor dematerii prime i mrfuri în întreprindere i, în acelai

timp, cresc obligaiile întreprinderii fa de furnizor. Nune r mâne decât s stabilim formula contabil pentruînregistrarea în contabilitate a tranzaciei 3: aprovizionarea cu materii prime 301 Materii prime, A+D 371 M rfuri, A+D 401 Furnizori, P+C

% = 401 Furnizori 13.000.000301 Materii prime 5.000.000371 M rfuri 8.000.000

D 300 Materii prime C D 401 Furnizori C3/401 5.000.000

3/301 5.000.0003/371 8.000.000

D 371 Mrfuri C3/401 8.000.000

2.2 Un cont se debiteaz i dou sau mai multe conturise crediteaz. Modelul este de forma:

Contdebitor

= %Conturi

creditoare

Suma



Tranzacia 4. La sfâr itul perioadei de gestiune (lunii),întreprinderea a realizat încasri în numerar în sum de4.000.000 lei din servicii prestate ter ilor i 7.000.000 leidin vânzri de mrfuri.

Analiza: Cum plata s-a efectuat pe loc, crete

disponibilul în numerar i, în acelai timp, se obinvenituri din prestarea de servicii i din vânzareamrfurilor. încasri în numerar 531 Casa, A+D 704 Venituri din lucr ri executate i servicii

prestate, P+C 707 Venituri din vânzarea mrfurilor , P+C

Stabilim formula contabil pentru înregistrarea încontabilitate a tranzaciei 4.

531 Casa = % 11.000.000704 Venituri din lucr riexecutate i servicii prestate 7.000.000707 Venituri din vânzareamrfurilor 4.000.000

D 531 Casa C D704 Venituri din lucr ri

executate i servicii prestate C4/704 7.000.0004/707 4.000.000

4/531 7.000.000

D707 Venit din vânzarea

mrfurilor C4/531 4.000.000



Înregistr rile contabile nu pot fi corectate printergerea sau tierea sumelor înregistrate în conturi iînscrierea sumelor corecte. Un mod specificcontabilitii de corectare a erorilor intervenite la

înregistrarea tranzaciilor în conturi este reprezentat deoperaiile de stornare. Astfel, formulele contabile destornare (de corectare) pot fi:1. formule contabile de stornare în negru,2. formule contabile de stornare în rou.

1. Formulele contabile de stornare în negru constauîn anularea înregistr rii efectuate anterior greit, prin

inversarea conturilor corespondente din formulacontabil respectiv i apoi întocmirea i înregistrareaformulei contabile corecte.

Tranzacia 5. Întreprinderea se aprovizioneaz cumrfuri în sum de 4.000.000 lei, conform facturiifurnizorului.

Analiza: Tranzacia determin creterea valorii stocului

de mrfuri i, în acelai timp, creterea obligaiilor fade furnizor. Presupunem c la stabilirea formuleicontabile pentru înregistrarea tranzaciei 5 privindaprovizionarea cu mrfuri s-a utilizat contul 345

Produse finite, în locul contului 371 M rfuri. Formulacontabil înregistrat în mod eronat: aprovizionarea cu produse finite 345 Produse finit e, A+D 401 Furnizori, P+C

345 Produse finite = 401 Furnizori 4.000.000 lei

Cum procedm pentru a anula formula contabil

înregistrat eronat prin stornarea în negru?

Stornarea



5.1. Inversm conturile corespondente în formula demai sus.

401 Furnizor = 345 Produse finite 4.000.000 lei

Remarc: Prin înregistrarea formulei contabile 5.1.,formula contabil 5 înregistrat anterior eronat seanuleaz.

5.2. Înregistr m formula contabil corect. aprovizionarea de mrfuri 371 M rfuri A+D 401 Furnizori P+C

371 M rfuri = 401 Furnizori 4.000.000 lei

D 345 Produse finite C D 401 Furnizori C5/401 4.000.000 5.1/401 4.000.000 5.1/345 4.000.000 3/300 5.000.000

3/371 8.000.0005/345 4.000.000

5.2/371 4.000.000

D 371 Mrfuri C3/401 8.000.0005.2/401 4.000.000

Înregistrare eronat

Înregistrarede stornare în negru

Înregistrare corect



2. Formulele contabile de stornare în rou constau înanularea unei formule contabile efectuate anterior greit

prin întocmirea i înregistrarea unei noi formulecontabile similar cu cea eronat, îns cu sumeleînscrise în rou (sau în negru, dar încadrat în chenar).

Înscrierea unei sume în rou are semnificaia încontabilitate a unor valori cu semnul “–”, având caefect anularea sumei înscris anterior în mod eronat.

S lum acelai exemplu, tranzacia 5, de lastornarea în negru, când mrfurile aprovizionate de lafurnizor au fost eronat înregistrate ca produse finite prinformula contabil:


Pentru corectarea erorii procedm astfel:

5.1. Întocmim aceeai formul contabil, dar cu sumaîncadrat în chenar (înregistrare în rou).


Remarc: Prin înregistrarea formulei contabile 5.1.,formula contabil 5 înregistrat anterior eronat seanuleaz.Înregistr m formula contabil corect: aprovizionarea cu mrfuri 371 M rfuri, A+D

401 Furnizori, P+

C371 M rfuri = 401 Furnizori 4.000.000



D 345 Produse finite C D 401 Furnizori C5/401 4.000.000

5.1/401 4.000.000

3/300 5.000.0003/371 8.000.000

5/345 4.000.000

5.1/345 4.000.000

5.2/371 4.000.000

D 371 Mrfuri C3/401 8.000.0005.2/401 4.000.000

Remarc. De menionat c, în ambele cazuri destornare, negru sau rou, se ajunge la acelai sold finalîn conturi, atingându-se scopul propus de corectare a

înregistr rilor contabile eronate.Stornarea în negru are dezavantajul fa de stornareaîn rou c duce la: (1) denaturarea rulajelor conturilor utilizate, pe care le mrete artificial cu sume care înrealitate nu corespund unor tranzacii, ci unor operaiide corectare; (2) stabilirea, în anumite cazuri, a unor corespondene ireale în conturi.

Observm la contul 345 Produse finite un rulaj

debitor ce corespunde, de regul, unor intr ri de produse finite i un rulaj creditor care exprim, în

Înregistrare eronat

Înregistrarede stornare în rou

Înregistrare corect



general, ieiri de produse finite. Tranzacia 5, înrealitate, nu a determinat nici o intrare de produse finitei nici operaia 5.1 nu a determinat o ieire de produsefinite. La contul 401 Furnizori, tranzacia 5 determin ocretere a datoriilor fa de furnizor ca urmare a

aprovizionrii de mrfuri, f r nici o achitare a datoriei(operaia 5.1), care s conduc la rulaje debitoare.Pentru aceste motive recomandm utilizarea stornrii înrou.

3.5. Închiderea conturilor. Conturi permanente i conturi temporare

Conturile permanente, numite i conturi bilan iere, sunt conturile cereprezint elementele bilanului (active, capitaluri proprii i datorii).Conturile temporare, numite i conturi de procese, sunt conturile decheltuieli (clasa 6) i venituri (clasa 7) ce fac obiectul contului derezultate 121 Profit i pierdere.

La sfâr itul perioadelor de gestiune, conturile permanente suport procedural o operaie de închidere,

de stabilire a soldurilor, iar soldurile finale devinsolduri iniiale ale perioadelor urmtoare. Figura 3.2din acest capitol arat procedura de închidere a unuicont de activ. Prin urmare, soldul final al contului531 Casa pe 31 ianuarie devine sold iniial pe1 februarie. Pentru un cont de pasiv procedura estesimilar .

Procedura de închidere pentru conturile temporare,

de venituri i cheltuieli, difer puin de cea a conturilor permanente. La aceste conturi este nevoie s calculmtotal sume creditoare pentru conturile de venituri itotal sume debitoare pentru conturile de cheltuieli.Conturile temporare de venituri i cheltuieli reprezint,de fapt, subdiviziuni ale rezultatului exerciiului. Lasfâr itului perioadelor de gestiune, conturile temporarede venituri i cheltuieli sunt închise prin contul121 Profit i pierdere, pentru a putea determina efectul

Conturipermanente

Conturitemporare



veniturilor i cheltuielilor – profit sau pierdere.Procesul de închidere const în transferarea totaluluisumelor din fiecare cont temporar ctre contul decliring (compensare).

Conturile temporare de venituri i cheltuieli nu

prezint niciodat un sold iniial la începutul perioadelor de gestiune.Pentru a ne reaminti, conturile de active i capitaluri

(conturile din bilan) au în general solduri iniiale ifinale - sume reportate de la un exerciiu la altul.Conturile de cheltuieli (clasa 6 ) i venituri (clasa 7) nuau solduri iniiale sau finale, pentru c ele sunt soldatela sfâr itul perioadelor de gestiune, aceasta fiind

condiia de pregtire i preluare a lor în perioada degestiune viitoare.

3.6. Balana de verificareTipuri de erori relevate de balana de verificare

Ce s-ar întâmpla dac ar trebui s facem o list a

tuturor conturilor soldate sau nesoldate, cu informaii privind soldurile, rulajele, totalul sumelor? R spuns:am întocmi o balan de verificare. Fiecrei sumedebitoare din Cartea Mare trebuie s-i corespund osum creditoare identic. Astfel, totalurile sumelor debitoare i creditoare din Cartea Mare trebuie s fieegale. Pentru a verifica aceast egalitate, contabilulîntocmete periodic o balan de verificare.

Balana de verificare este un instrument de sintez ainformaiilor reflectate în conturi la un anumit moment(lun, trimestru, semestru, an). Scopul sintezei ar fi, pede o parte, constatarea meninerii egalitii dintre debiti credit, iar pe de alt parte, furnizarea unei viziunigenerale asupra conturilor, util în etapa urmtoare ianume de întocmire a situaiilor financiare (Bilanul,Contul de profit i pierdere, Situaia modificrilor

Caracterizare



capitalului propriu, Situaia fluxurilor de trezorerie,Politici contabile i note explicative).

Coninutul i forma de prezentare a balanelor deverificare pot fi diferite în funcie de:

a) tipul conturilor pentru care se întocmesc:(1) balane de verificare ale conturilor sintetice i(2) balane de verificare ale conturilor analitice;b) informaiile pe care le conin: (1) balane deverificare cu o singur egalitate, (2) balane deverificare cu dou egaliti, (3) balane de verificare cutrei egaliti i (4) balane de verificare cu patruegaliti. Fiecare egalitate conine dou coloane

perechi, o coloan pentru informaii debitoare i ocoloan pentru informaii creditoare;c) prezentarea grafic: forma tabelar i formamatricial sau balana de verificare-ah.

Balana de verificare cu o serie de egaliti

Total sumeSimbolul

conturilor

Denumirea

conturilor Debitoare Creditoare

TOTAL TSD TSC

Modelul balanei de verificare cu o serie de egaliti prezint cele dou coloane perechi, totalul sumelor debitoare (TSD) i totalul sumelor creditoare (TSC).Egalitatea este de forma:

TSCTSD

Remarc. În balana de sume, prezentat mai sus, înlocul celor dou coloane perechi de total sume, se pot

Tipuri



prezenta dou coloane perechi de solduri finale: soldurifinale debitoare (SFD) i solduri finale creditoare(SFC), denumit balana de verificare a soldurilor.Egalitatea devine:

SFCSFD

Balana de verificare cu dou serii de egaliti prezint patru coloane, respectiv, dou coloane perechi pentru total sume (TSD i TSC) i dou coloane perechi pentru solduri finale (SFD i SFC). Aceast balan de verificare este rezultatul combinrii balaneide verificare a sumelor cu balana de verificare asoldurilor. Cele dou egalitai sunt:1. TSCTSD

2. SFCSFD

Balana de verificare cu trei serii de egalitii prezint ase coloane, respectiv, dou coloane perechi pentru solduri iniiale (SID i SIC), dou coloane perechi pentru rulaje (RD i RC), dou coloane perechi pentru solduri finale (SFD i SFC). Acestui tip de balan îi corespund trei egaliti:1. SICSID

2. RCRD

3. SFCSFD

Grafic, balana de verificare cu trei serii de egaliti,se poate prezenta atât sub form tabelar , cât i subform matricial (balan de verificare-ah).

Balana de verificare cu patru serii de egaliti prezint opt coloane, respectiv, dou coloane perechi pentru total sume precedente sau solduri iniiale

(TSPD i TSPC sau SID i SIC), dou coloane perechi pentru rulaje (RD i RC), dou coloane perechi pentru



totalul sumelor (TSD i TSC) i dou coloane perechi pentru solduri finale (SFD i SFC).

Total sumeprecedente

Rulaje Total sume Solduri finaleSimbolul

conturilor

Denumirea

conturilorD C D C D C D C

TOTAL TSPD TSPC RD RC TSD TSC SFD SFC

În modelul prezentat, cele patru egaliti sunt evidente:1. TSPCTSPD

2. RCRD

3. TSCTSD

4. SFCSFD

Cu ajutorul balanei de verificare se pot identifica: erori de înregistrare în conturi determinate de:

(1) nerespectarea principiului dublei înregistr ri;(2) nerespectarea egalitii sumelor debitoare icreditoare în cadrul formulelor contabile compuse;(3) calculul eronat privind elementele structurale alecontului etc.;

erori de întocmire a balanelor de verificaredeterminate de: (1) preluarea greit a informaiilor din conturi - Cartea Mare i (2) calcule eronate alecoloanelor din balan etc.Acest tip de erori pot fi descoperite (1) prin

verificarea egalitilor specifice balanelor de verificare,(2) prin operaii de punctare, (3) prin repetareacalculelor etc.

Dei balana de verificare arat c Total debit == Total credit i indic astfel respectarea principiului

Tipuride erori



fundamental, asta nu garanteaz faptul c nu s-au f cutgreeli. Este posibil s se fi omis înregistr ri detranzacii sau s se înregistreze o tranzacie în alteconturi decât cele determinate de tranzacia respectiv.De asemenea, este posibil s fi avut compensri sau

analizri eronate ale unei operaii de ajustare sauînchidere a conturilor. Balana de verificare confirm

doar faptul c sumele debitoare i creditoare din conturisunt în echilibru.

3.7. Întrebri i problem-test

A. Întrebri1) Ce este contul i ce leg tur are acesta cu Cartea Mare?

2) De ce sistemul de înregistrare a tranzac iilor este numit al dubleiînregistr ri (al partidei duble)? Care este specificul su?

3) Comenta i urmtoarea afirma ie: Contabilitatea în partid dubl serefer la eviden ierea unei opera iuni atât în Registrul Jurnal, cât i înCartea Mare.

4) Care sunt regulile de func ionare a conturilor pentru active, datorii icapitaluri proprii?

5) De ce regulile de func ionare a conturilor sunt identice pentru datorii

i capitaluri proprii?6) Care sunt etapele analizei contabile a unei tranzac ii?

7) Care este rela ia dintre Registrul Jurnal i Cartea Mare?

8) Explica i urmtoarele no iuni:a) cont ;

b) Registru Jurnal ;c) Cartea Mare;



d) jurnalizare;e) sistematizare;f) articol contabil .

9) Se poate renun a la Registrul Jurnal i s se înregistreze tranzac iile

direct în Cartea Mare? Argumenta i r spunsul .10) Ce arat o balan de verificare? În sistemul contabil computerizat

se poate renun a la balan a de verificare? Argumenta i r spunsul .

B. Problem test

Problema care urmeaz este construit pentru a putea lucra cunoiunile contabile descrise în acest capitol. Pentru rezolvarea problemei,vi se cere s înregistrai câteva operaii de baz, ce s-au derulat în lunaoctombrie 2000, în sens logic pân la final, adic întocmirea situaiilor financiare.1. S.C. AGRO-INDUSTRIALA MOGOOAIA S.A. se înfiineaz i

sunt emise 100.000 aciuni în valoare de 30.000 lei pe aciune, baniisunt depozitai 80 % în contul de la banc i 20 % numerar în cas.

2. Este închiriat o cldire cu 25.000.000 lei pe lun i se pltete rata peluna octombrie prin contul de la banc.

3. Este achiziionat un autoturism pentru departamentul de marketing învaloare de 90.000.000 milioane lei.

4. Se achiziioneaz mrfuri în valoare de 300.000.000 lei.5. Vânzri mrfuri i încasarea creanei prin banc, dup livrare, în

valoare de 600.000.000. lei.6. Cheltuieli diverse în numerar, în valoare de 3 milioane lei.

7. Durata de utilizare a autoturismului este de 10 ani. Deprecierea(amortizarea) pentru luna octombrie este de 500.000 lei.

8. Se înregistreaz tranzaciile în Registrul Jurnal.9. Se înregistreaz tranzaciile în Cartea Mare.10. Se întocmete balana de verificare.



Capitolul 4

DELIMITRI I CONTURI DE CAPITALURI

4.1. Delimitri i structuri privind capitalurile

Capitalul propriu reprezint interesul rezidual alacionarilor în activele unei întreprinderi dupdeducerea tuturor datoriilor acesteia. Se observ cmrimea capitalului, în ansamblul su, este dependentde evaluarea activelor i datoriilor. Capitalul reprezintsursa de provenien a activelor unei întreprinderi.

Acesta este de dou feluri: capital propriu i capitalstr in.

Capitalul propriu este partea de capital pus ladispoziia întreprinderii de ctre proprietari:întreprinztori individuali, asociai sau acionari iapar ine de drept acestora.

În structura capitalului propriu se includ urmtoareleelemente: capital subscris (vrsat i nevrsat), prime decapital, rezerve din reevaluare, rezerve (legale, pentruaciuni proprii, statutare sau contractuale, alte rezerve),rezultatul reportat, rezultatul exerciiului financiar.

Capitalul strin este partea din capital(împrumutat) care provine de la ter e persoane în raportcu întreprinderea i care este rambursabil la un anumittermen. Acest termen poate fi lung - peste un an - sau

scurt - sub un an.În structura capitalului str in se cuprind urmtoareleelemente: împrumuturi din emisiunea de obligaiuni,credite bancare pe termen lung, datorii legate deimobilizrile financiare, alte împrumuturi i datorii,dobânzi aferente împrumuturilor i datoriilor asimilate.

Capitalul propriu împreun cu capitalul str in petermen lung formeaz capitalul permanent.

Capitalul propriu se formeaz iniial din aporturi lasocietate aduse de ctre asociai i/sau acionari.

Structuri



Aportul reprezint valoarea pe care acetia se angajeazs o aduc la societate i este de dou feluri: în bani iîn natur – sub forma diferitelor categorii de activeimobilizate sau de active circulante.

Capitalul social este fracionat în pr i egale, numite

ac iuni în cazul societilor de capitaluri i pr i socialeîn cazul societilor de persoane. Mrimea aciunilor i/sau pr ilor sociale se stabilete de la înfiinareasocietilor prin statutul acestora i poart denumirea devaloare nominal a aciunilor sau pr ilor sociale.Valoarea nominal reprezint o fraciune din capitalulunei societi, stabilit în mrimi egale i care servetela calcularea capitalului social, astfel:

a. CS = Nr.A x VNsau b. CS = Nr.P.S x VN,unde:CS = capital social;

Nr. A = numrul de aciuni; Nr. P.S. = numrul de pr i sociale;VN = valoarea nominal a aciunilor sau pr ilor

sociale. Ac iunile, ca fraciuni din capitalul unei societi au

i un purttor material, prezentându-se ca niteînscrisuri (acte de valoare).

Astfel, aciunile sunt hârtii (acte) de valoare care daudreptul posesorilor acestora (persoane fizice sau

juridice) de a participa la formarea capitalului uneisocieti comerciale. Persoanele care se angajeaz s

contribuie la constituirea capitalului unei societicomerciale i s cumpere aciunile acesteia se numescac ionari. Cumpr torul aciunilor unei societicomerciale, respectiv posesorul acestora, devinecoproprietar al întreprinderii respective, fapt pentrucare aciunile reprezint pentru el titluri de proprietate.



4.2. Conturi privind capitalul propriu

Cu ocazia înfiinrii unei societi comerciale iformrii capitalului acesteia au loc o serie de operaiieconomico-financiare, cum sunt:

efectuarea cheltuielilor de constituire; subscrierea capitalului; vrsarea capitalului.

Cheltuielile de constituire sunt efectuate de ctreiniiatorii societii comerciale numii fondatori. Eleconstau din cheltuieli de înscriere a societii ca

persoan juridic, cheltuieli cu editarea aciunilor,cheltuieli de publicitate i altele.

Subscrierea capitalului este operaia prin caresubscriptorul declar i semneaz pentru suma de banii valoarea bunurilor cu care se angajeaz s participela constituirea unei societi comerciale. O societate se

poate constitui numai dac întregul ei capital a fostsubscris. Aportul în natur , constând din bunuridisponibile, trebuie depus integral la societate înmomentul constituirii. În ceea ce privete aportul în

bani, o parte din acesta se poate depune la dataconstituirii societii, iar cealalt parte poate fi depusulterior, într-un interval de timp care s nu depeascun an.

Vrsarea capitalului este operaia de depunere lasocietate a aporturilor în bani i în natur subscrise.

Pentru evidenierea aciunilor subscrise i a aportuluiîn bani i în natur , precum i a altor tranzacii înlegtur cu formarea capitalului unei societicomerciale, în contabilitate sunt folosite urmtoareleconturi: Decont ri cu asocia ii privind capitalul Capital Conturi de mijloace economice

Caracterizareaconturilor

Capital



Dup coninutul economic, contul Decont ri cuasocia ii privind capitalul este un cont de activecirculante în decontare (creane), iar dup funciacontabil este un cont bifuncional. La constituirea saumajorarea capitalului unei societi comerciale, acest

cont are funcia contabil de activ. Având în vedere c,în cazul retragerilor de capital de ctre acionari sauasociai în acest cont se va înregistra iniial o datoriefa de acionari/asociai, am preferat s prezentmcontul Decont ri cu asocia ii privind capitalul dreptcont bifuncional.În debitul acestui cont sunt reflectate: în cazul constituirii unei entiti economice (societi

comerciale), aporturile în bani i în natur subscrise(promise) de acionari sau asociai; pe parcursul activit ii economice, alocarea primelor

de capital; în cazul retragerii capitalului sau al încet rii

activit ii, sumele achitate acionarilor/asociailor.În creditul acestui cont sunt reflectate: în cazul constituirii unei entiti economice (societi

comerciale), depunerea aportului subscris; în cazul retragerii capitalului sau al încet rii

activit ii, capitalul social retras.Soldul este debitor i reflect aporturi în bani i înnatur subscrise i nedepuse la societate. În cazul încare are loc o retragere a acionarilor, pân în momentulîn care societatea va plti suma de bani datorat, contul

Decont ri cu asocia ii privind capitalul va prezentasold final creditor.Contul Capital este utilizat pentru evidenierea

capitalului subscris i vrsat în natur i în bani de ctreacionari sau asociai precum i a major rilor i areducerilor de capital pe parcursul funcionriisocietii. Dup coninutul economic este cont de surse

proprii, iar dup funcia contabil este cont de pasiv.

Creditul acestui cont reflect: capitalul subscris deacionari sau asociai, în bani i/sau în natur ; rezervele



destinate creterii capitalului; profitul realizat înexerciiul anterior destinat creterii capitalului; primelede capital încorporate în capital. Debitul acestui contreflect: capitalul retras de acionari sau asociai;

pierderile din exerciiul anterior care diminueaz

capitalul; valoarea aciunilor proprii anulate. Soldul acestui cont este creditor i reflect capitalul existent.Deoarece exist un decalaj de timp între momentul

subscrierii i cel al depunerii aporturilor la societate i pentru c aporturile în bani pot fi depuse în mai multetrane, contul sintetic de gradul I Capital , funcioneazdesf urat pe conturi sintetice de gradul II, astfel: Capital subscris nevrsat ; Capital subscris vrsat ; Patrimoniul regiei; Patrimoniul public.

Tranzacia 1. Se constituie S.C. ANOMIS cu uncapital de 500.000.000 lei; un numr de 20 de persoanesubscriu s cumpere cele 10.000 aciuni puse în vânzarela valoarea nominal de 50.000 lei. Din cele 10.000 deaciuni subscrise 5.000 sunt aciuni pentru aport înnatur , constituit din urmtoarele bunuri: o cas învaloare de 200.000.000 lei i un autocamion în valoarede 50.000.000 lei.

Constituirea unei societi comerciale presupuneîntotdeauna parcurgerea a trei etape:1.1. Se înregistreaz capitalul subscris:

CS = 10.000 A x 50.000 lei/A = 500.000.000 lei Analiza: Subscrierea capitalului produce o cretere adreptului de crean (A+) al societii asuprasubscriptorilor (dreptul de a primi de la acetiacontravaloarea aporturilor subscrise) i, totodat,

produce o cretere a capitalului subscris dar nevrsat(P+). Creterea de activ se reflect în debitul contului

Decont ri cu asocia ii privind capitalul , iar creterea de

pasiv în creditul contului Capital subscris nevrsat .



Formula contabil este urmtoarea:

Decont ricu asocia iirivind capitalul

=Capital

subscrisnevrsat

500.000.000 lei

1.2. Se înregistreaz depunerea aporturilor subscrise:1.2.1. Depunere în natur

o cas 200.000.000 lei/50.000 lei/A = 4.000A un autocamion 50.000.000 lei/50.000 lei/A = 1.000A

TOTAL 250.000.000 lei 5.000A

Analiza: Depunerea aporturilor subscrise în natur

determin creterea elementelor de imobilizricorporale, construcii i mijloace de transport (A+) imicorarea dreptului de crean asupra subscriptorilor (A-). Creterea de activ se înregistreaz în debitulconturilor Construc ii, respectiv Mijloace de transport i scderea de activ se reflect în creditul contului

Decont ri cu asocia ii privind capitalul .Formula contabil este urmtoarea:

%

Construc iiMijloacede transport

= Decont ricu asocia ii

privind capitalul

250.000.000 lei

200.000.000 lei

50.000.000 lei

1.2.2. Depunere în numerar 5.000A x 50.000 lei/A = 250.000.000 lei

Analiza: Depunerea aporturilor subscrise în numerar determin creterea disponibilului în contul de la banc(A+) i scderea dreptului de crean asuprasubscriptorilor (A-). Creterea de activ se înregistreazîn debitul contului Conturi curente la bnci iar scderea

de activ se înregistreaz în creditul contului Decont ricu asocia ii privind capitalul .



Conturicurentela bnci

= Decont ri cuasocia ii privind capitalul

250.000.000 lei

1.3. Se înregistreaz trecerea capitalului din categoriacapital subscris nevrsat în categoria capital subscrisvrsat.

Analiza: Depunerea aporturilor subscrise determinmicorarea capitalului subscris nevrsat (P-) imajorarea capitalului subscris vrsat (P+). Diminuareade pasiv se înregistreaz în debitul contului Capital

subscris nevrsat , iar majorarea de pasiv se

înregistreaz în creditul contului Capital subscrisvrsat :

Capital subscrisnevrsat

= Capital subscrisvrsat

500.000.000 lei

Schema legturilor funcionale dintre conturile utilizate se prezint astfel:D Capital subscris nevrsat C D Decont ri cu asocia ii C

privind capitalul D Construc ii C

500.000.000 500.000.000 500.000.000 250.000.000

250.000.000

200.000.000

500.000.000 500.000.000

(4)

1.

500.000.000 500.000.000 200.000.000

D Capital subscris vrsat C D Mijloace de transport C

500.000.000 50.000.000

500.000.000S.d S.d 50.000.000

D Conturi curente la bnci C

250.000.000

250.000.000

1 .

3 .

1 .

2 .

1 .

1 .

2 .

2 .



Un alt aspect legat de contabilitatea capitaluluisocial este cel referitor la diminuarea capitalului social.Aceste aspecte vor fi tratate în cadrul paragrafelor urmtoare, în momentul prezentrii celorlalte elementede capitaluri proprii, care se modific în aceste situaii.

În cazul diminurii capitalului social, vom trata încadrul acestui paragraf doar diminuarea capitaluluisocial ca urmare a retragerii acionarilor/asociailor.Alte situaii privind diminuarea capitalului social se vor regsi, de asemenea, în paragrafele urmtoare.

Tranzacia 2. La solicitarea unor acionari se aprob dectre A.G.A. capitalul de restituit acestora în valoare de

100.000.000 lei. Ulterior, se restituie capitalulrespectiv.2.1. Retragerea capitalului

Analiza: Retragerea capitalului social de ctreacionari/asociai determin creterea datorieiîntreprinderii fa de acionari (P+) la elementul

Decont ri cu asocia ii privind capitalul concomitent cudiminuarea capitalului social (P-) la elementul Capital

subscris vrsat . Conturile utilizate sunt: Decont ri cuasocia ii privind capitalul , cont bifuncional, cu funciecontabil de pasiv, se crediteaz cu creterea de pasiv;Capital subscris vrsat , cont de pasiv, se debiteaz cumicorarea de pasiv.Formula contabil este urmtoarea:

Capital subscrisvrsat


100.000.000 lei

2.2. Plata capitalului retras Analiza: Restituirea capitalului genereaz stingereaobligaiei fa de acionari (P-) i diminuareadisponibilului din contul de la banc (A-). Conturileutilizate: Decont ri cu asocia ii privind capitalul , cont

bifuncional cu funcie de pasiv, se debiteaz cu

Restituirecapital social



micorarea de pasiv; Conturi curente la bnci, cont deactiv, se crediteaz cu micorarea de activ.Formula contabil este urmtoarea:

Decont ri cu


= Conturi curente

la bnci

100.000.000 lei

Aa cum s-a vzut, capitalul subscris i vrsat seînregistreaz distinct în contabilitate, pe baza actelor deconstituire a societii i a documentelor justificative

privind depunerea aporturilor i efectuareavrsmintelor. Pe parcursul funcionrii societii,

capitalul ei se modific în sensul creterii sau almicor rii.Principalele tranzacii care au loc i se înregistreaz

în contabilitate, în legtur cu majorarea capitalului,sunt urmtoarele: emisiunea i subscrierea de aciuninoi, trecerea la capital a rezervelor, a primelor, acotelor-pr i din profit i altele.

Evenimentele care se înregistreaz în contabilitate

privind micorarea capitalului societii sunt: retragereade ctre acionari sau asociai a unei pr i din aporturiledepuse, r scumprarea aciunilor i anularea lor,acoperirea unor pierderi din anii precedeni pe seamacapitalului i alte operaii.

Pentru reflectarea contabil a acestor tranzacii,evenimente, în afara conturilor Decont ri cu asocia ii

privind capitalul i Capital mai sunt utilizate

urmtoarele conturi sintetice de gradul I: Prime decapital , Rezerve din reevaluare, Rezerve, Rezultatul reportat , Profit i pierdere i altele.

Primele de capital reprezint diferena dintrevaloarea real i valoarea nominal a aciunilor i/sau

pr ilor sociale. Ele se determin cu ocazia emisiunii deaciuni noi, cu ocazia depunerii aporturilor în natur lasocietate i cu ocazia fuziunii mai multor societicomerciale.

Alte conturi



Contul Prime de capital , dup coninutul economiceste un cont de surse proprii, iar dup funcia contabileste un cont de pasiv, care înregistreaz primele decapital. Creditul acestui cont reflect primele deemisiune, de fuziune sau de aport la capital. Debitul

acestui cont reflect valoarea primelor de capital,încorporate în capitalul social precum i a celor trecutela rezerve. Soldul acestui cont este creditor i reflect

primele existente.Determinarea primelor de capital cu ocazia emisiunii

de aciuni noi, a fuziunii i a aporturilor se face inândseama de cele dou valori ale aciunilor: valoareanominal stabilit prin statutul societii, care nu se

schimb i valoarea actual sau real a aciunilor.

Tranzacia 3. Dup trei ani de la înfiinareS.C. ANOMIS cu un capital iniial de 500.000.000 lei,format din 10.000 de aciuni cu valoare nominal de50.000 lei/aciune, AGA decide majorarea capitaluluicu 100.000.000 lei prin emisiunea de aciuni noi.Pornind de la formula de calcul a capitalului social:

CS = Nr. A x VN rezult c trebuie emise i subscrise2.000 de aciuni noi. Dar vânzarea ctre acionari seface la valoarea actual, care este de 62.000 lei/aciune.

2.000 A x 62.000 lei/A = 124.000.000 lei2.000 A x 50.000 lei/A = 100.000.000 leiPrima de emisiune = 24.000.000 lei

Analiza: Subscrierea unor aciuni noi cu prim deemisiune, determin creterea dreptului de creanasupra subscriptorilor, (A+) o cretere a capitalului cuvaloarea nominal a noilor aciuni (P+) i o cretere totîn pasiv cu diferena dintre valoarea actual i ceanominal a aciunilor la elementul prime de emisiune(P+).

Conturile utilizate sunt: Decont ri cu asocia ii privind capitalul , cont de activ, se debiteaz cu



creterea creanei respective în sum de 124.000.000 lei,contul Capital subscris nevrsat , cont de pasiv, secrediteaz cu creterea capitalului în sum de100.000.000 lei i contul Prime de emisiune, cont de

pasiv, se crediteaz cu creterea primelor de emisiune

în sum de 24.000.000 lei.Formula contabil este:

Decont ri cuasocia iirivind

capitalul

= %


Prime de emisiune

124.000.000 lei

100.000.000 lei

24.000.000 lei

Tranzacia 4. Încasarea contravalorii aciunilor vândute (vezi operaia 1.2.2.)

Conturicurente labnci


124.000.000 lei

Tranzacia 5. Trecerea capitalului din categoria capitalsubscris nevrsat în categoria capital subscris vrsat(vezi operaia 1.3.).


= Capital subscrisvrsat

100.000.000 lei

Tranzacia 6. Se înregistreaz utilizarea primelor deemisiune astfel: 10.000.000 lei pentru majorareacapitalului i 4.000.000 lei pentru majorarea rezervelor.

Analiza: Îcorporarea primelor în capital i rezervedetermin micorarea primelor de emisiune(P-)i majorarea capitalului subscris vrsat irezervelor (P+). Micorarea elementului de pasiv seînregistreaz în debitul contului Prime de emisiune, iar creterile de pasiv se înregistreaz în creditulconturilor: Capital subscris vrsat i Rezerve.



Formula contabil este:

Prime deemisiune

= %Capital subscris vrsat

Rezerve

14.000.000 lei10.000.000 lei4.000.000 lei



Rezervele din reevaluare se constituie cu ocaziareevalurii activelor imobilizate. Ele se determin cadiferen între valoarea de reevaluare i valoareacontabil a bunurilor respective.

Contul Rezerve din reevaluare este un cont de surse

proprii cu funcie contabil de pasiv ce ine evidenadiferenelor constatate la reevaluarea activelor. Secrediteaz cu diferenele din reevaluare pozitive,constatate cu ocazia reevalurii activelor imobilizate.Se debiteaz cu diferenele din reevaluare utilizate înscopul major rii capitalului. Soldul este creditor ireflect rezervele din reevaluare existente.

Tranzacia 7. S.C. ANOMIS constat, în urma

reevalurii, c terenul cu valoarea de 100.000.000 lei,are o valoare de 138.000.000 lei. Se înregistreazdiferena de valoare constatat.

Analiza: Reevaluarea terenului determin o cretere laelementul terenuri (A+) i o cretere la elementulrezerve din reevaluare (P+). Creterea de activ de38.000.000 lei se înregistreaz în debitul contului

Terenuri, iar creterea de pasiv de 38.000.000 lei seînregistreaz în creditul contului Rezerve dinreevaluare.Formula contabil este:

Terenuri = Rezerve din reevaluare 38.000.000 lei

Tranzacia 8. Rezervele din reevaluare sunt utilizate

pentru majorarea capitalului întreprinderii. Analiza: Majorarea capitalului determin o micorare arezervelor din reevaluare (P-) i o cretere a capitalului(P+). Conturile utilizate sunt: Rezerve din reevaluare,cont de pasiv, se debiteaz cu micorarea de pasiv icontul Capital subscris vrsat , cont de pasiv, secrediteaz cu creterea de pasiv.

Rezerve dinreevaluare

= Capital subscris vrsat 38.000.000 lei



Schema legturilor funcionale dintre conturile utilizate :

D Capital subscris vrsat C D Rezerve din reevaluare C D Terenuri C

510.000.000

38.000.000 38.000.000 38.000.000

100.000.000

38.000.000

548.000.000 38.000.000 38.000.000 S.f. 138.000.000

Rezervele sunt surse proprii create prinautofinanare, adic atât prin repartizarea unor cote-

pr i din profitul obinut, cât i prin trecerea unor surse proprii cum sunt primele de capital i rezervele din

reevaluare, la rezerve, în scopul conservrii capitalului.Se pot constitui mai multe feluri de rezerve: rezerve

legale, rezerve statutare, rezerve pentru aciuni propriii alte rezerve.

Rezervele legale se constituie anual în conformitatecu prevederile legale, iar în caz de diminuare secompleteaz conform prevederilor legale. Sunt utilizate

pentru acoperirea pierderilor din exerciiul financiar. Rezervele statutare sau contractuale se constituie

anual din profitul net obinut conform prevederilor dinstatutul societii i sunt utilizate, în special, pentru a fiîncorporate în capital.

Rezervele pentru ac iuni proprii se constituie din profit atunci când o societate pe aciuni îi r scumpr aciunile aflate în circulaie. Constituirea lor are ca scop

protecia creditorilor, ale cror creane sunt asigurate prin pstrarea nivelului capitalului întreprinderii dinmomentul în care aceasta a intrat în relaii cu creditorii.

Alte rezerve sunt rezerve neprevzute de lege sau destatutul societii i se constituie în mod facultativ din

profitul net obinut. Aceste rezerve sunt utilizate pentruacoperirea pierderilor, pentru creterea capitalului sauîn alte scopuri, în conformitate cu hotrârile adunrilor

generale ale acionarilor sau asociailor.

8 7



Contul Rezerve este un cont de surse proprii cufuncie contabil de pasiv. Creditul acestui cont reflectrezervele constituite. Debitul acestui cont reflectrezervele utilizate. Soldul este creditor i reflectrezervele existente.

Contul sintetic de gradul I Rezerve funcioneazdesf urat pe conturi sintetice de gradul II, deschise pefeluri de rezerve, astfel: Rezerve legale Rezerve pentru ac iuni proprii Rezerve statutare sau contractuale Alte rezerve

Tranzacia 9. S.C. ANOMIS constituie rezerve din profitul obinut în sum de 45.000.000 lei. Analiz: Repartizarea unei cote din profit determinmajorarea elementului repartizarea profituluiconcomitent creterea elementului rezerve. Creterea deactiv se înregistreaz în debitul contului Repartizarea

profitului, iar creterea de pasiv se înregistreaz încreditul contului Rezerve.Formula contabil este:

Repartizarea profitului = Rezerve 45.000.000 lei

Rezultatul exerciiului poate fi profit sau pierdere.Pierderea rezultat urmeaz a se acoperi ulterior, fapt

pentru care la sfâr itul anului este reportat anului

urmtor. Profitul obinut este repartizat pe destinaiilelegale i statutare, astfel: pentru constituirea de rezerve; pentru constituirea fondului de participare a

salariailor la profit; pentru acoperirea pierderilor din anii anteriori; pentru constituirea dividendelor de plat; alte destinaii.



Dac, dup repartizarea profitului pe destinaii, mair mâne profit nerepartizat, acesta este reportat anuluiurmtor.

4. 3. Prezentarea informaiilor privind situaia modificrilorcapitalului propriu

Reglementrile privind Programul de Dezvoltare a Contabilitii dinRomânia impun întocmirea i prezentarea situaiei modificrilor capitalului propriu ca pe o component distinct a situaiilor financiare.

SITUAIA MODIFICRILOR CAPITALULUI PROPRIU

la data de 31 decembrie 2000Mii lei

Creteri ReduceriElement

al capitaluluipropriu

Sold la1 ianuarie Total, din

carePrin

transfer Total,

din carePrin

transfer

Sold la31 decembrie

0 1 2 3 4 5 6

Capital subscris 8.817.500 10.000.000 20.000 18.817.500Prime de capital 3.560.000 3.560.000

Rezerve dinreevaluare

Rezerve legale 451.969 440.000 891.969

Rezerve pentruaciuni proprii

3.519.211 3.519.211

Rezerve statutaresau contractuale

Alte rezerve 5520 108747 20.000 20.000 94.267

Rezerve dinconversie

Rezultat reportat

0 1 2 3 4 5 6



Profit

nerepartizat

Pierdere

neacoperit

Rezultatul

reportat provenitdin adoptarea pentru prima data AS, mai puinAS 29Sold creditor Sold debitor Rezultatulreportat provenitdin modificrile politicilor contabileSold creditor Sold debitor Rezultat reportat provenit dincorectareaerorilor fundamentale

Sold creditor Sold debitor Rezultat reportatreprezentândsurplusul realizatdin rezerve dinreevaluareRezultatulexerciiului

financiar Sold creditor Sold debitor

19.000.000 19.000.000

Aa cum se observ din schema de mai sus, situaia cuprinde o prezentare a soldurilor de deschidere i de închidere pentru capitalulsocial, primele de capital, fiecare rezerv, rezultatul reportat i rezultatulexerciiului i a modificrilor acestora, indicându-se: (1) suma la

începutul exerciiului financiar; (2) sumele transferate în sau din cont în



timpul exerciiului; (3) natura, sursa sau destinaia oricror astfel detransferuri; (4) suma r mas la sfâr itul exerciiului financiar.

Capitalsubscris

S.C. ANOMIS înregistreaz la 31 decembrie 200018.817.500 mii lei capital subscris. Creterea se

datoreaz subscrierii de noi aciuni în sum de9.980.000 mii lei i din rezerve 20.000 mii lei .

Primele decapital

Societatea a emis noi aciuni, la o valoare de emisiunemai mare decât valoarea nominal, rezultând prime decapital în sum de 3.560.000 mii lei.

Rezerve legale Soldul în sum de 891.969 mii lei la31 decembrie 2000 rezult din creterea cu 440.000 mii

lei a rezervelor în urma repartizrii profitului.Alte rezerve S.C. ANOMIS înregistreaz în cursul exerciiului

2000 o cretere a elementului alte rezerve în sum de108747 mii lei, din care s-a transferat la capitalul subscrissuma de 20.000 mii lei, rezultând un sold final la31 decembrie 2000 de 94.267 mii lei.

Rezultatul

exerciiului

Pe parcursul exerciiului financiar S.C. ANOMIS

înregistreaz profit în sum de 19.000.000 mii lei caexcedent al veniturilor fa de cheltuieli.

Not: vezi i Anexa 2, care prezint exemplul S.C. MONYKOS.




1) Ce structuri de capitaluri proprii cunoa te i?

2) Cum se formeaz capitalul propriu?

3) Cum se calculeaz capitalul propriu?

4) Cum se calculeaz capitalul permanent ?

5) Ce ti i despre ac iuni? Dar despre ac ionari?

6) La ce valoare se g sesc ac iunile i/sau pr ile sociale în capitalul social ?

7) Din ce poate fi alctuit capitalul social ?

8) Cum se calculeaz valoarea primelor de capital ?

9) Prezenta i tranzac iile care au loc cu ocazia constituirii unei societ icomerciale i formarea capitalului acesteia?

10) Care sunt conturile utilizate pentru eviden ierea ac iunilor subscrise,a aporturilor în bani i în natur i a capitalului constituit ?

11) Ce ti i despre conturile Decont ri cu asocia ii privind capitalul i

Capital ?12) Care sunt cile de cre tere i de mic orare a capitalului?

13) Care sunt conturile în care se înregistreaz alte elemente decapitaluri proprii?

14) Ce ti i despre primele de capital ?

15) Ce ti i despre rezervele din reevaluare?



16) Ce ti i despre rezerve i cum se realizeaz eviden a acestora?

17) Care este formula contabil corect de înregistrare a subscrieriicapitalului social ?

a. Capital subscrisnevrsat

= Decont ri cu asocia ii privind capitalul

b. Decont ri cu asocia ii privind capitalul

= Capital subscris vrsat

c. Decont ri cu asocia ii

privind capitalul

= Capital subscris nevrsat

d. Decont ri cu asocia ii privind capitalul

= Rezultatul reportat

e. Rezultatul reportat = Capital subscris nevrsat

18) Care este formula contabil corect de înregistrare a depunerii

aporturilor în bani la societate?

a. Decont ri cu asocia ii privind capitalul




c. Capital subscris vrsat = Decont ri cu asocia ii privind capitalul

d. Conturi la bnci în lei = Capital subscris vrsat

e. Conturi la bnci în lei = Decont ri cu asocia ii privind capitalul



19) Care este formula contabil corect de depunere ca aport în natur la societate a unui autocamion?

a. Terenuri = Decont ri cu asocia ii privind

capitalul b. Construc ii = Decont ri cu asocia ii privind capitalul

c. Decont ri cu asocia ii privind capitalul


d. Capital subscrisnevrsat


e. Mijloace de transport = Decont ri cu asocia ii privind capitalul

20) Care este formula contabil corect de înregistrare a opera iei detrecere a capitalului din categoria Capital subscris nevrsat încategoria Capital subscris vrsat ?

a. Decont ri cu asocia ii privind capitalul




c. Conturi la bnci în lei = Decont ri cu asocia ii privind capitalul

d. Capital subscris vrsat = Capital subscris nevrsat

e. Capital subscrisnevrsat




21) Care este formula contabil corect de înregistrare a utilizrii primelor de emisiune în scopul major rii capitalului?

a. Prime de emisiune = Capital subscris nevrsat

b. Capital subscrisnevrsat

= Prime de emisiune

c. Capital subscrisnevrsat


d. Prime de emisiune = Capital subscris vrsat

e. Decont ri cu asocia ii privind capitalul

= Prime de emisiune

22) Care este formula contabil corect de înregistrare a constituiriirezervelor din profit ?

a. Profit i pierdere = Rezerve

b. Rezerve = Profit i pierdere

c. Repartizarea profitului = Rezerve

d. Repartizarea profitului = Profit i pierdere

e. Profit i pierdere = Repartizarea profitului



Capitolul 5

DELIMITRI I CONTURI DE ACTIVE IMOBILIZATE

5.1. Delimitri. Tipuri de imobilizri

Existena, funcionarea i dezvoltarea unei întreprinderi presupuneconsumuri de mijloace bneti concretizate în bunuri sau serviciiachiziionate. Beneficiile ateptate de pe urma exploatrii acestora seobin fie în perioada curent, fie în perioadele viitoare. Dac beneficiilese obin în perioada curent, contravaloarea bunurilor i serviciilor consumate devine cheltuial în aceeai perioad. Dac beneficiile se

ateapt în perioade viitoare, atunci valorile bunurilor i serviciilor vor ficonsiderate active imobilizate în perioada curent iar plile efectuate

pentru procurarea lor vor fi capitalizate (valorificate, fructificate în perioadele urmtoare).

Activele imobilizate reprezint bunuri i valori carese utilizeaz o perioad îndelungat în întreprindere icare nu se consum de la prima întrebuinare. Ele îitransmit treptat valoarea asupra produselor la a cror obinere particip.

Cu excepia terenurilor, activele imobilizate au oexisten limitat în timp. Ele se consum în procesulobinerii veniturilor întreprinderii. Amortizarea este, dealtfel, o modalitate prin care costul activelor

imobilizate este desf urat pe parcursul duratei devia util a acestora.În contabilitate, ca i în via, toate elementele

veniturilor i cheltuielilor legate de o anumit perioad

sunt recunoscute pentru determinarea profitului sau pierderii acelei perioade. Cheltuiala cu amortizareareprezint , aadar, frac iunea din costul activelor imobilizate folosit în cursul unei perioade contabile.

Totodat, amortizarea este element de determinare a

Definiie

Amortizarea



valorii r mase a activelor imobilizate, valoare care seînscrie în bilan.

Exist concepia c, prin înregistrarea cheltuielilor cu amortizarea, se asigur resurse pentru înlocuireaactivelor imobilizate la sfâr itul duratei lor de via

util. Chiar dac, paralel cu înregistrarea amortizrii,întreprinderea ar pune deoparte numerar în acest scop(fapt care nu se întâmpl în realitate), suma acumulatla sfâr itul vieii utile a unui activ poate fi insuficient

pentru înlocuirea lui. Inflaia sau progresul tehnologic pot s conduc la creterea costului de înlocuire.

Trebuie precizat c amortizarea reprezintconstatarea i consemnarea pierderii definitive a

beneficiilor economice asociate activelor imobilizate.Am considerat necesar aceast precizare, deoareceexist i deprecieri temporare ale activelor imobilizate,

pentru care se constituie provizioane (reduceri) privinddeprecierea, conform principiului prudenei prezentatîntr-un capitol anterior.

Activele imobilizate ajut la obinerea de venituri pe

toat durata lor de via. Activele imobilizate asigur baza material a activitii unei întreprinderi. Ele sunt ocategorie de bunuri, reunite prin anumite caracteristicicomune, dar i diferite din punct de vedere al scopului,utilitii i formei. Caracteristicile ce le unesc într-ocategorie de sine stttoare sunt legate de durata deutilizare (pe parcursul creia valoarea lor trece asupranoilor produse prin amortizare) i de importana

(semnificaia) lor valoric.Punctele de vedere care le difereniaz au determinaturmtoarea tipologie a activelor imobilizate: imobilizri necorporale (intangibile sau investiii

nemateriale); imobilizri corporale (tangibile sau investiii

materiale);

imobilizri financiare (investiii financiare petermen lung – care fac obiectul unui capitol distinct).

Tipuri



Imobilizrile necorporale sunt active f r form

material, reprezentate în principal de concesiuni, brevete, licene, programe informatice, chetuieli decercetare – dezvoltare etc. Toate acestea reprezint un

potenial economic important, prin care activitatea

întreprinderii se dezvolt i se diversific. Imobilizrilenecorporale sunt supuse amortizrii, duratele variind dela un element de imobilizare necorporal la altul.

Standardul Interna ional de Contabilitate IAS 38 Active necorporale prezint activele necorporale cafiind un activ nonmonetar identificabil, f r suportmaterial i deinut în scopul utilizrii în cadrul

produciei sau aprovizionrii cu bunuri, furnizrii de

servicii, pentru închiriere sau în scopuri administrative.Un activ este o resurs (1) controlat de o societate caurmare a unor evenimente anterioare i (2) din care se

preconizeaz ca societatea s obin beneficiieconomice în viitor.

IAS 38 solicit unei intreprinderi s recunoasc unactiv necorporal (la cumprare) dac i numai dac

(1) este probabil ca societatea s obin beneficii

economice viitoare care pot fi atribuite activuluirespectiv i (2) costul activului poate fi msurat în modcorect.

Imobilizrile corporale sunt active cu form

material concret, care se regsesc în întreprinderi subform de terenuri i amenajri la terenuri i, respectiv,mijloace fixe. Pentru ca un bun s fie încadrat încategoria mijloace fixe, trebuie s îndeplineasc

cumulativ condiia de valoare (mai mare de 5.000.000 lei)i de durat de utilizare, mai mare de 1 an.

În conformitate cu Standardul Interna ional deContabilitate IAS 16 Terenuri i mijloace fixe,imobilizrile corporale (1) sunt deinute de oîntreprindere pentru a fi utilizate în producia de bunurisau în prestarea de servicii, pentru a fi închiriate ter ilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative;



(2) este posibil a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade.

Terenurile i mijloacele fixe sunt recunoscute caactiv, atunci când (1) este posibil generarea ctreîntreprindere de beneficii economice viitoare aferente

activului i (2) costul activului poate fi evaluat în modcredibil.Imobilizrile financiare sunt valorile financiare pe

termen lung investite de întreprinderi cu scopul creteriii consolidrii poziiei economice i financiare.Standardul Interna ional de Contabilitate IAS 25

Investi ii financiare definete imobilizrile financiareca fiind o investiie financiar pe termen lung. Ele au

un coninut aparte i din acest motiv fac obiectul uneiabordri separate.

Concluzie. Activele imobilizate produc venituri petoat durata de via util , care este de cel pu in 1 an.

Datorit utilizrii în timp a acestora, cât i a ac iunii factorilor de mediu i progres tehnic, beneficiileeconomice asociate activelor imobilizate se consum.

Expresia valoric a acestui consum este amortizarea,de fapt cheltuiala cu activele imobilizate.

5.2. Evaluarea imobilizrilor corporale i necorporale

Pentru recunoaterea în contabilitate, este necesar exprimarea înuniti monetare a fiecrei structuri bilaniere. Aceast operaie senumete evaluare i are loc diferit, în funcie de elementul la care serefer i de momentul la care se efectueaz. În legtur cu momentul deefectuare, se contureaz: evaluarea cu ocazia primei recunoateri în contabilitate; evaluarea la data inventarierii; evaluarea la data închiderii exerciiului financiar (la momentul

întocmirii bilanului);

evaluarea la încetarea recunoaterii în contabilitate.



Aceste patru momente sunt valabile pentru orice element bilanier luat îndiscuie. Pentru imobilizri, evaluarea se face de asemenea în cele patrumomente.

În cazul imobilizrilor corporale, evaluarea la

momentul primei recunoateri în contabilitate se facediferit, în funcie de modalitatea de intrare:a) achiziia de la furnizori presupune evaluareaimobilizrii la cost de achizi ie. Costul de achiziie esteformat din preul de cumprare al bunului (înscris înfactura emis de furnizor), taxe care nu se mairecupereaz (taxe vamale, accize .a.), cheltuieli detransport i eventuale cheltuieli de montare i punere în

funciune a activului respectiv.b) aportul în natur la capitalul întreprinderii saudobândirea cu titlu gratuit (de exemplu, prin donaie).În acest caz, imobilizarea corporal este evaluat

potrivit preului pieei. Mrimea rezultat în urmaacestei evaluri poart denumirea de valoare deutilitate.c) producia proprie, caz în care se apeleaz la costul de

produc ie. Costul de producie cuprinde cheltuieliledirecte plus chetuielile indirecte de producie,repartizate raional asupra produselor fabricate,lucr rilor executate i serviciilor prestate. Alturi deaceste elemente, în costul de producie al uneiimobilizri pot intra i cheltuieli cu dobânzile aferenteîmprumuturilor necesare finanrii investiiei. Noiunilede cheltuieli directe i cheltuieli indirecte de producie

se vor prezenta într-un capitol ulterior, referitor lacontabilitatea managerial.

Indiferent de forma sub care se prezint, valoareastabilit la momentul primei recunoateri se numetevaloare de intrare sau valoare contabil .

Evaluarea

imobilizrilorcorporale înmomentulintrrii



Momentul inventarierii este de fapt momentul încare activele unei întreprinderi sunt msurate iexprimate atât în uniti de msur fizice (buc., t, m, m2

etc.), cât i în uniti monetare. Pentru imobilizrile

corporale supuse amortizrii, se calculeaz valoareanet contabil, sczând din valoarea de intrareamortizarea calculat i înregistrat pân la datainventarului. În momentul inventarierii, se determin ivaloarea de inventar , adic o valoare actual sau deutilitate a imobilizrii.

Momentul închiderii exerciiului financiar se

concretizeaz, din punct de vedere financiar-contabil, înîntocmirea bilanului contabil. În bilan, elementeleentitii sunt înscrise la valoare bilanier . În vedereadeterminrii ei, se compar valoarea contabil net cuvaloarea de inventar. Rezultatul comparaiei poateconduce la: plus de valoare care, conform principiului prudenei

referitor la active, nu se înregistreaz în

contabilitate. În aceast situaie, valoarea bilanier aimobilizrii este egal cu valoarea contabil net.

minus de valoare care, conform principiului prudenei, se consemneaz printr-un supliment deamortizare în cazul deprecierii ireversibile (deexemplu, mijloacele fixe inutilizabile, propuse

pentru casare) sau prin provizioane (reduceri) pentrudepreciere dac deprecierea este reversibil (deexemplu, lipsa de utilitate a acestora pentru unitateîn momentul inventarierii).

Încetarea recunoaterii în contabilitate a activelor imobilizate are drept valoare de referin valoarea deintrare a imobilizrilor (valoare contabil). Esteimportant de precizat dac activul imobilizat a fost sau

nu integral amortizat. În cazul unei imobilizri integral

Evaluareaimobilizrilorla datainventarierii

Evaluarea în

momentul închideriiexerciiului

Evaluareaimobilizrilor în momentul încetrii

recunoaterii



amortizate (a crei valoare a fost integral suportat pecheltuieli), amortizarea este egal cu valoarea contabil.

În cazul unei imobilizri incomplet amortizate, estenecesar suportarea pe cheltuieli a valorii r mas

neamortizat. În aceast situaie, amortizarea

înregistrat plus cheltuiala, reprezentând parteaneamortizat, egaleaz valoarea contabil carereprezint valoarea de ieire.

În condiiile evoluiei cresctoare a preurilor îneconomie, periodic au loc reevaluri ale activelor imobilizate. Reevaluarea se aplic acestor activeîntrucât durata lor de via util este mai îndelungat i,

astfel, sunt afectate în mai mare msur decât activelecirculante. Pân în prezent, reevaluarea a avut la baz

prevederi legale exprese i a vizat imobilizrilecorporale. Aadar, reevaluarea nu este aplicabil unuisingur component al activelor imobilizate, ci uneia saumai multor categorii de active imobilizate (de exemplu,terenurile i cldirile) sau tuturor activelor imobilizate.

Din punct de vedere contabil, reevaluarea

imobilizrilor are drept rezultat diferena dinreevaluare, element de pasiv înscris în categoriacapitalurilor proprii (deci surse corespunztoareactivelor imobilizate reevaluate).

Concluzie. Evaluarea imobilizrilor are loc cu ocazia primei recunoa teri în contabilitate; la datainventarierii; în momentul întocmirii bilan ului i laîncetarea recunoa terii în contabilitate. Evaluareaimobilizrilor corporale i necorporale se facerespectând acelea i reguli, cu men iunea c laimobilizrile necorporale (datorit componentelor i

particularit ilor acestora) se impun i reguli specifice fiecrui element necorporal (de exemplu: fondul comercial).

Reevaluareaimobilizrilor



5.3. Amortizarea: semnificaii, durata de via util, metode

Aa cum am ar tat la începutul acestui capitol,amortizarea este reflectarea monetar a pr ii din costul

imobilizrilor transferat asupra rezultatelor procesului productiv (produselor obinute). Aceasta este semnifica ia economic a amortizrii .

Dac mergem mai în detaliu, putem spune c, din punct de vedere economic, amortizarea este includereaunei cote din costul imobilizrilor în chetuielile

perioadei în care s-a folosit activul imobilizat. Dupcum am precizat, via a unei imobilizri este mai mare

de un an, deci se întinde pe parcursul mai multor exerciii financiare. Este important atunci de determinatcât din valoarea activelor imobilizate se va regsi închetuielile fiecrui exerciiu financiar care intr îndurata de via util a imobilizrii corporale saunecorporale.

Semnifica ia contabil a amortizrii este legat decorectarea (reducerea) valorii imobilizrilor ca urmare a

utilizrii lor, a aciunii unor factori externi (naturali ide progres tehnic) sau a unor prevederi legale (în cazulunor imobilizri necorporale).

Trebuie precizat c nu toate imobilizrile suntsupuse amortizrii. Imobilizrile financiare (sauinvestiiile financiare) nu se amortizeaz, deprecierealor este posibil, dar datorit incertitudinii, ea estereflectat prin provizioanele (reducerile) pentru

depreciere.Din categoria imobilizrilor corporale, sunt excluse

din sfera amortizrii bunurile a cror folosin nu estelimitat în timp (terenuri, lacuri, pduri etc.)

Un element indispensabil determinrii amortizriieste durata de funcionare, durata de via a uneiimobilizri. Ca regul , putem spune c sunt supuse

Semnificaii

Durata devia util



amortizrii imobilizrile cu durata de via determinat în timp.

Durata de via util este perioada pe parcursulcreia se estimeaz c întreprinderea va utiliza activulsupus amortizrii. Datorit faptului c în ara noastr

exist o strâns legtur între raportrile contabile icele fiscale, durata de via util a imobilizrilor estereglementat prin lege. Baza de calcul a amortizrii oconstituie costul activului sau, dac acesta a fostreevaluat, valoarea rezultat dup ultima reevaluare.

Programul de Dezvoltare a Contabilitii dinRomânia precizeaz prin IAS4 c amortizareareprezint alocarea valorii amortizabile a unui activ de-

a lungul duratei sale de via estimate.Valoarea amortizabil a unui activ supus amortizriitrebuie alocat fiecrei perioade contabile într-omanier sistematic, pe parcursul duratei de via utila activului respectiv.

Estimarea duratei de via util a unui activ se faceluând în considerare (1) uzura fizic estimat, (2) uzuramoral i (3) prevederile legale.

Dup identificarea duratei de utilizare i a valoriiamortizabile se pune problema alegerii regimului(metodei) de amortizare.

IAS4 aduce precizri privind metodele de amortizaremetoda de amortizare trebuie aplicat în modconsecvent de la o perioad la alta, în afar de cazul încare apariia unei situaii diferite justific schimbarea

metodei. În perioada contabil în care se schimbmetoda, efectul trebuie cuantificat i prezentat, iar motivul schimbrii trebuie menionat.

Reglementrile contabile actuale recunosc treiregimuri i anume: amortizarea linear ; amortizarea degresiv;

amortizarea accelerat.

Metode deamortizare



Amortizarea linear presupune desf urarea în coteegale, pe tot parcursul duratei de funcionare a valoriicontabile de intrare a activului imobilizat. Cota

procentual se stabilete propor ional cu numrul anilor cât trebuie s funcioneze activul respectiv. Paii de

urmat în aplicarea acestei metode de amortizare sunturmtorii:a) se determin norma de amortizare care exprim

procentual cât din valoarea de intrare se va include închetuieli în fiecare an (exerciiul financiar). Norme deamortizare (Na) se calculeaz dup relaia:

100

Na = Durata de via util

b) se stabilete valoarea medie anual a amortizrii(anuitatea = A), înmulind valoarea de intrare (Vi) cunorma de amortizare (Na):

A = Vi x Na

Exemplu: În vederea ilustr rii metodei amortizriiliniare, s presupunem c o întreprindere achiziioneaz

un utilaj în valoare de 100.000.000 lei cu o durat devia util de 4 ani.

Calculul normei de amortizare:

%254

100 Na

Calculul anuitii amortizrii (A):

A = 25% x 100.000.000 = 25.000.000 lei



Ealonarea valorii contabile a utilajului pe parcursulduratei de funcionare se sintetizeaz într-un tablou alamortizrii cu urmtoarea machet:

Anul Valoarede intrare

Anuitate Amortizarecumulat

Valoarenet contabil

2000 100.000.000 25.000.000 25.000.000 75.000.0002001 100.000.000 25.000.000 50.000.000 50.000.0002002 100.000.000 25.000.000 75.000.000 25.000.0002003 100.000.000 25.000.000 100.000.000 0

Este metoda cel mai uor de utilizat i din acestmotiv este adoptat de multe întreprinderi româneti.Trebuie amintit îns c aceast ealonare uniform a

valorii nu concord, de cele mai multe ori, cu ritmul deuzur a unei imobilizri.

Amortizarea degresiv conduce la anuiti maimari în primii ani ai duratei de via util i mai mici înultimii ani, când oricum cresc chetuielile de întreinereale mijloacelor fixe. Este deci o modalitate maiapropiat de condiiile reale, dar care necesit un sistemde calcul mai complex. Astfel, norma de amortizare se

multiplic cu coeficieni stabilii în funcie de durata devia util. O alt deosebire fa de amortizarea linear este aceea c norma de amortizare multiplicat se aplic

la valoarea r mas de amortizat (valoarea netcontabil).

Amortizarea accelerat presupune ca jumtate dinvaloarea contabil a mijlocului fix s se includ încheltuielile primului an de funcionare, iar restul s seîmpart în mod egal pe parcursul anilor de funcionarer mai. De menionat c aplicarea acestei metode deamortizare, propus de Consiliul de administraie alîntreprinderii, necesit aprobarea MinisteruluiFinanelor. Aa cum sunt ele reglementate i aplicate în

prezent, metodele degresiv i accelerat sunt puternicinfluenate de interese fiscale i, de aceea, tind s nu

reflecte realitatea economic a costurilor cuamortizarea.



5.4. Documente specifice imobilizrilor

Orice tranzacie efectuat de întreprindere are la baz un document care servete drept suport

consemnrii ei în contabilitate. Lum în discuie încadrul acestui paragraf documentele cele mai utilizateîn evidena imobilizrilor. Unul dintre acestea este

Registrul numerelor de inventar care servete laatribuirea numerelor de inventar mijloacelor fixeexistente în întreprindere, în vederea identificrii lor.Registrul se ine pe grupe de mijloace fixe (cldiri;construci speciale; maini; utilaje i instalaii de lucru

etc.), astfel încât prima cifr a numrului de inventar sconduc la identificarea grupei. Numrul de inventar atribuit mijlocului fix va fi trecut în toate documentelecare îl privesc i va fi inscripionat pe bunul în cauz,

pentru identificare. Se întocmete la compartimentulfinanciar-contabil i nu circul în întreprindere, fiinddocument de înregistrare contabil.Macheta acestui document este urmtoarea:

Nr. deinventar

Codul declasificare

Denumireamijlocului

fix i caracteristicitehnice

Locul undese afl

Altemeniuni

1 2 3 4 5

Un alt document specific mijloacelor fixe este Fi amijlocului fix care folosete pentru evidena analitic aacestora. Ea se întocmete la compartimentul financiar-contabil, pentru fiecare mijloc fix sau pentru mai multemijloace fixe de acelai fel i de aceeai valoare, careau aceleai cote de amortizare i sunt puse în funciune

în aceeai lun. Acest document se completeaz pe baza documentelor justificative privind micarea

Registrulnumerelor de

inventar

Fia mijloculuifix



mijloacelor fixe (Bon de micare a mijloacelor fixe) saumodificarea valorii de inventar prin modernizri,completri sau reevaluri (procese-verbale specifice).Fia mijlocului fix nu circul în întreprindere.

Pe faa documentului sunt înscrise date de

identificare i caracterizare a mijlocului fix, iar pe versosunt prevzute coloane prin care se reflect cantitativ ivaloric (la valoare de inventar) micrile mijlocului fixrespectiv.Macheta acestui document este:

FIA MIJLOCULUI FIX Grupa………………… Nr. dr inventar………………. Codul de

clasificare…………… Nr. document de provenien… Data drii în folosin

Anul………………….Luna………………….

Valoare de inventar…………… Data amortizrii completeAnul……………………..Luna……………………..

Amortizare lunar ……………. Durata normal defunciune………………..

Denumirea mijlocului fix i

caracteristici tehnice:

Cota de amortizare……….

Accesorii:

(verso) Nr. deinventar

Document(fel, nr.dat)

Operaiilecare privescmicarea,creterea saudiminuarea

valoriimijlocului

Buc. Debit Credit Sold



Pentru evidena micrii mijloacelor fixe seutilizeaz Bonul de mi care a mijloacelor fixe careservete ca document justificativ de predare-primireîntre dou locuri de folosin distincte, document de

însoire pe timpul transportului de la un loc de folosinla altul precum i ca document de înregistrare amijlocului fix la locurile de folosin i în contabilitate.Bonul de micare circul între locurile de folosin iajung la compartimentul financiar-contabilitate.Datorit complexitii mijloacelor fixe, la data intr riiîn patrimoniu ele necesit o serie de operaiuni pân lamomentul în care ele devin operaionale. Aceste

operaiuni sunt consemnate în procese-verbale dupcum urmeaz: proces-verbal de recepie; se întocmete pentru

mijloacele fixe care nu necesit montaj i nici probetehnologice (mijloace transport, utilaje);

proces-verbal de recepie provizoriu; se întocmete pentru mijloace fixe care necesit montaj dar nunecesit probe tehnologice (cldiri, construcii

speciale); proces-verbal de punere în funciune; se întocmete

pentru mijloacele care necesit montaj i probetehnologice.Aceste procese-verbale servesc la înregistrarea în

evidena operativ i contabil.La încheierea duratei devia util, mijloacele fixe se scot din funciune, ocaziecu care se întocmete Procesul-verbal de scoatere dinfunciune a mijlocului fix. Acest document servete laînregistrarea în evidena operativ i contabil aoperaiunii, dar i la constatarea îndeplinirii condiiilor de scoatere din funciune.

Alte documentespecificemijloacelor fixe



5.5. Aspecte generale ale contabilitii imobilizrilor

Contabilitatea existenei i micrilor imobilizrilor se realizeaz cuajutorul conturilor clasei Conturi de imobilizri. Din aceast clas fac

parte grupele: Imobilizri necorporale, Imobilizri corporale, Imobilizri financiare, toate cuprinzând conturi de activ, precum i grupele Amortizri privind imobilizrile i Provizioane pentru depreciereaimobilizrilor , conturi de pasiv.

Contabilitatea imobilizrilor necorporale se ine cuajutorul mai multor conturi, dintre care meninonm:Cheltuieli de dezvoltare, Concesiuni, brevete, licen e,

mrci comerciale i alte drepturi i valori similare, Fond comercial i Alte imobilizri necorporale.Din punct de vedere al coninutului economic, aceste

conturi înregistreaz existena i micarea bunurilor nemateriale (de forma imobilizrilor necorporale), iar dup funcia contabil - aa cum am mai ar tat – suntconturi de activ, reflectând plasamente de resurse. Îndebit, conturile de imobilizri necorporale înregistreaz

intr ri sau creteri ale valorii imobilizrilor necorporaleca de exemplu: lucr ri i proiecte de cercetare efectuatesau achiziionate de la ter i, brevete i liceneachiziionate etc. În credit , conturile de imobilizrinecorporale înregistreaz ieirile bunurilor nemateriale

prin vânzare sau ca urmare a amortizrii integrale aimobilizrilor necorporale. Soldul final debitor reflectvaloarea imobilizrilor necorporale existente în

întreprindere.Pentru înregistrarea amortizrii imobilizrilor

necorporale se folosete contul sintetic de gradul I,Amortizri privind imobilizrile necorporale. Dup

coninutul su economic, acesta este cont rectificativ alvalorii imobilizrilor necorporale, iar dup funciacontabil este cont de pasiv.

Fiind cont de pasiv, începe s funcioneze princreditare i se crediteaz cu valoarea amortizrii

Caracterizareaconturilorspecifice

imobilizrilornecorporale



imobilizrilor necorporale. Contul se debiteaz cuamortizarea imobilizrilor necorporale scoase din activsau cedate (vândute). Soldul final este creditor ireprezint amortizarea imobilizrilor necorporale.

Contabilitatea imobilizrilor corporale se ine cuajutorul Conturilor din grupa Imobilizri corporale,grup în componena creia intr conturile sintetice degradul I: Terenuri i amenajri de terenuri‚Construc ii; Instala ii tehnice, mijloace de transport,animale i planta ii; Mobilier, aparatur birotic ,echipamente de protec ie a valorilor umane imateriale i alte active corporale. Din punct de vedereal coninutului economic, aceste conturi sunt conturi de

bunuri materiale evideniate în activul bilanier. Caatare, din punct de vedere al funciei contabile suntconturi de activ. Ele evideniaz în debit creteri alevalorilor imobilizrilor corporale sau, altfel spus, intr ride imobilizri corporale, care pot avea loc prin:achiziie de la ter i (denumii în acest caz furnizori deimobilizri), producie proprie, donaie sau aport în

natur al asociailor la capitalul social. În credit, acesteconturi înregistreaz tranzacii ce au drept finalitateieiri sau micor ri ale valorii imobilizrilor corporale,

prin scoatere din funciune, vânzare sau retragerea dectre asociai a capitalului social. Soldul final estedebitor i reprezint valoarea terenurilor i mijloacelor fixe existente în întreprindere.

Evidena amortizrii imobilizrilor corporale se ine

cu ajutorul contului Amortizri privind imobilizrilecorporale care, dup coninutul economic, este contrectificativ al valorii imobilizrilor corporale, iar dup

funcia contabil este cont de pasiv. În credit contulînregistreaz amortizarea imobilizrilor corporale, iar îndebit se evideniaz amortizarea imobilizrilor corporale vândute sau scoase din funciune. Soldul finaleste creditor i arat valoarea amortizrii imobilizrilor

corporale.

Caracterizareaconturilorspecificeimobilizrilorcorporale



Pentru ilustrarea funciilor acestor conturi vom apelala câteva exemple reprezentative pentru contabilitateaimobilizrilor:

Tranzacia 1. Se achiziioneaz pe credit un program

informatic conform facturii nr. 4057/15.03.N, învaloare de 3.000.000 lei. Pentru deducerea articoluluicontabil vom apela la logica deprins în capitolul 3.

Analiza: Are loc o cretere a imobilizrilor necorporale(A+), simultan cu creterea datoriilor fa de furnizoriide imobilizri (P+). Conturile implicate sunt: Alteimobilizri necorporale, care se debiteaz cu cretereade activ i Furnizori de imobilizri, care se crediteaz

cu creterea datoriilor. Formula contabil este: Alte imobilizrinecorporale

= Furnizori deimobilizri

3.000.000 lei

Tranzacia 2. Se înregistreaz un aport în natur lacapitalul social, reprezentat de un teren cu valoarea de100.000.000 lei, conform raportului înaintat RegistruluiComer ului la data de 17.03.N.

Analiza: Tranzacia duce la creterea valorii terenurilor din întreprindere (A+), simultan cu diminuareacreanelor fa de asociaii care au subscris la majorareacapitalului (A-). Conturile folosite pentru înregistrareaacestei operaiuni sunt: Terenuri care se debiteaz cucreterile de activ i Decont ri cu asocia ii privind capitalul , cont bifuncional cu funcie de activ, care se

crediteaz cu diminuarea creanelor întreprinderii fade acionari. Formula contabil este:

Terenuri = Decont ri cuasocia ii privind capitalul

100.000.000 lei

Tranzacia 3. Se achiziioneaz de la furnizor, un utilajîn valoare de 38.000.000 lei, conform facturii nr. 537din 18.03.N.



Analiza: Are loc o cretere a mijloacelor fixe (A+),simultan cu creterea datoriilor fa de furnizorii deimobilizri (P+). Conturile implicate sunt: Echipamentetehnologice, cont de activ care se debiteaz cu cretereade activ i Furnizori de imobilizri, care se crediteaz

cu creterea de pasiv. Formula contabil este: Echipamentetehnologice


38.000.000 lei

Tranzacia 4 . Se obine din producie proprie un strungal crui cost de producie este de 25.000.000 lei.

Analiza: Ca urmare a acestei operaiuni, are loc o

cretere a mijloacelor fixe (A+) pentru careîntreprinderea a efectuat o serie de cheltuieli, care acumtrebuie transferate din contul de profit i pierdere prinintermediul unor venituri de mrime egal (P+).Conturile utilizate sunt: Echipamente tehnologice, carese debiteaz cu creterea de activ i Venituri din

produc ia de imobilizri corporale care se crediteaz cucreterea de pasiv. Formula contabil este:

Echipamentetehnologice

= Venituri dinroduc ia de

imobilizricorporale

25.000.000 lei

Tranzacia 5. La sfâr itul exerciiului financiar N seînregistreaz amortizarea în sum de 12.000.000 lei,

conform Situaiei de calcul a amortizrii imobilizrilor corporale i necorporale. Din totalul amortizrii,1.000.000 lei reprezint amortizarea programuluiinformatic, iar restul amortizarea mijloacelor fixeachiziionate.

Analiza: Are loc o cretere a cheltuielilor cuamortizarea (A+) i, simultan, o cretere a amortizriiimobilizrilor (P+). Conturile utilizate sunt: Cheltuielide exploatare privind amortizrile i provizioanele,



cont de activ care se debiteaz cu cretereacheltuielilor, Amortizri privind imobilizrilenecorporale i Amortizri privind imobilizrilecorporale, conturi rectificative ale activelor imobilizate, cu funcie contabil de pasiv care se

crediteaz. Formula contabil este:% 2.500.000 lei

Amortizrile privind imobilizrilenecorporale

1.000.000 leiCheltuieli deexploatarerivind

amortizrile irovizioanele Amortizri privind

imobilizrile corporale 1.500.000 lei

Tranzacia 6. Conform procesului-verbal de scoateredin funciune, întocmit pe data de 12.01 N+1, secaseaz (se scoate din funciune, având durata defuncionare expirat) un utilaj, complet amortizat, cucostul de achiziie de 15.000.000 lei.

Analiza: Operaiunea duce la diminuarea mijloacelor fixe ale întreprinderii (A-), simultan cu diminuareaamortizrii corespunztoare mijlocului fix scos dinfunciune (P-). Conturile folosite sunt Amortizri

privind imobilizrile corporale, cont de pasiv, secrediteaz cu diminuarea amortizrii i Echipamentetehnologice, cont de activ se crediteaz cu costulmijlocului fix casat. Formula contabil este:

Amortizririvind imobilizrilecorporale

= Echipamentetehnologice 15.000.000 lei

Tranzacia 7. Se vinde un autoturism incompletamortizat. Vânzarea are loc la preul de 50.000.000 lei,valoarea de intrare (costul de achiziie) este de

90.000.000 lei, iar amortizarea înregistrat pân înmomentul vânzrii este de 10.000.000 lei.



Analiza: Din punct de vedere contabil, orice vânzare presupune dou operaii:7.1. Vânzarea propriu-zis. Aceasta autorizeaz

constituirea creanei vânztorului asupracumpr torului (A+), concomitent cu evidenierea

venitului din exploatare privind vânzarea mijlocului fix(P+). Tranzacia are loc la pre de vânzare.Conturileutilizate sunt: Debitori diver i, cont de activ care sedebiteaz cu creterea creanei fa de cumpr tor iVenituri din vânzarea activelor i alte opera iuni decapital , cont de pasiv care se crediteaz cu cretereaveniturilor din vânzare. Formula contabil este:

Debitoridiver i = Venituri dinvânzarea activelor i alte opera iuni decapital

50.000.000 lei

7.2. Descrcarea din gestiune a bunului vândut.Aceasta determin diminuarea valorii de intrare(costului) mijloacelor fixe (A-), a amortizrii aferente

(P-) i trecerea pe cheltuieli a costului neamortizat(A+). Scoaterea din eviden a mijlocului fix duce ladebitarea contului Amortizri privind imobilizrilecorporale i a contului Cheltuieli privind opera iunilede capital , precum i la creditarea contului Mijloace detransport . Formula contabil este:

% = Mijloace fixe 90.000.000 lei

Amortizri privind imobilizrile corporale 10.000.000 lei

Cheltuieli privind opera iunile de capital 80.000.000 lei

Reamintim c în bilan activele sunt prezentate înordinea invers a lichiditii lor. Imobilizrile sunt maigreu transformabile în bani (puin lichide), ele având

durate de via util mai mari de un an. Astfel, activeleimobilizate se gsesc în partea superioar a activului

Prezentareaimobilizrilor în bilan



bilanului, mai precis pe primele poziii. Imobilizrilesunt înscrise în bilan la cost sau la valoarea rezultat înurma reevalurii, din care se deduc amortizrile i

provizioanele (reducerile) pentru depreciere constatate.Dei conturi de pasiv, conturile de amortizri i

provizioane apar în activ cu semnul minus, rectificândvalorile imobilizrilor la care se refer . Dac în bilan

sunt prezentate principalele categorii de imobilizri lavaloarea lor net, în notele la bilan se detaliaz

evoluia acestor active în cursul exerciiului (soldiniial, intr ri, ieiri), precum i a amortizrii acestora.

Concluzie. Documentele specifice imobilizrilor

servesc contabilit ii sintetice i analitice a acestora.Contabilitatea imobilizrilor folose te conturi debunuri economice materiale i nemateriale (dup

con inutul economic), care sunt conturile de activ(dup func ia contabil ). Pentru rectificarea valorii deintrare se folosesc conturi rectificative (dup con inutul economic), care sunt conturi de pasiv (dup func iacontabil ). Informa ii detaliate despre imobilizri sunt

furnizate în notele la bilan ul contabil.

5.6 Prezentarea informaiilor privind activele imobilizate în note

Reglementrile privind Programul de Dezvoltare a Contabilitii dinRomânia impun prezentarea de informaii suplimentare, relevante pentru



necesitile utilizatorilor în ceea ce privete imobilizrile, astfel:

Nota 1Active imobilizate

Mii leiValoarea brut Deprecieri (amortizare si provizioane)Elemente

de active Sold la1 inanuarie

Creteri Reduceri Sold la31

decembrie

Sold la1 ianuarie

Depreciere înregistrat

în cursulexerciiului

Reducerisau reluri

Sold la31

decembrie

Alteimobilizrinecorporal 4.000 4.000 1.000 1.000Terenuri 4.800.009 5.600.185 9.800.194Utilaje 200.015 200.015 141.010 59.005 200.015Instalaiitehnice imaini 5.700.000 150.500.000 3.000.000 53.200.000 3.500.000 5.400.000 2.200.800 6.699.200

Se înregistreaz o cretere a valorii acestora,SC ANASIA achiziionând un program informatic învaloare de 4.000 mii lei pe parcursul exerciiuluifinanciar. La 31 decembrie 2000 s-a constatat odepreciere de 1.000 mii lei.

SC ANASIA a achiziionat în luna mai anul 2000,

terenuri în valoare de 5.000.185 mii lei. La31 decembrie 2000 valoarea acestora este de9.800.194 mii lei.

Pe parcursul exerciiului financiar societatea aamortizat complet un utilaj, valoare de înregistrare200.015 mii lei.

Societatea ANASIA achiziioneaz instalaii tehnicei maini în valoare de 50.500.000 mii lei; vinde învaloare de 3.000.000 mii lei. La 31 decembrie 2000valoarea acestora este de 53.200.000 mii lei.Deprecierile reprezint valoarea amortizat în cursulexerciiului a instalaiilor tehnice.

Not: vezi i Anexa 2 care prezint exemplul societii S.C. MONYKOS.

Alteimobilizrinecorporale

Terenuri

Utilaje

Instalaiitehnice imaini




1) R spunde i la urmtoarele întrebri recapitulative:a) Ce sunt activele imobilizate ?

b) Ce este amortizarea?c) Care sunt momentele evalurii activelor imobilizate i ce este specific fiecruia?

d) Ce este reevaluarea?e) Care sunt regimurile de amortizare reglementate în ara noastr ?f) În ce const amortizarea linear ?g) Care sunt documentele specifice mijloacelor fixe?h) Ce func ii contabile au conturile de imobilizri? Dar contul

Amortizarea imobilizrilor i de ce?i) Care este reprezentarea imobilizrilor în bilan ?

2) Determina i norma de amortizare pentru o instala ie care are o durat de func ionare de 5 ani.

3) Întocmi i tabloul de amortizare pentru un autoturism cu valoare deintrare de 80.000.000 lei i o durat de func ionare de 5 ani, tiind c i

se aplic metoda de amortizare liniar .

4) Înregistra i în contabilitate urmtoarele tranzac ii:a) achizi ionarea unui tractor a crui valoare este de 100 milioane lei;

b) vânzarea unui utilaj integral amortizat. Pre ul de vânzare este de130.000.000 lei, iar valoarea de intrare 120.000.000 lei;

c) ob inerea unui utilaj din produc ie proprie cu un cost de produc ie de

10.000.000 lei;d) eviden ierea amortizrii calculate pentru imobilizrile existente înîntreprindere i care este de 25.500.000 lei;

e) casarea unui cazan a crui durat de func ionare s-a încheiat i careare o valoare de 55.000.000 lei.



5) Completa i partea referitoare la active imobilizate din bilan dac secunosc informa iile privind soldurile conturilor urmtoare:

Concesiuni, brevete, licen e,

mrci comerciale i altedrepturi i valori similare 5.000.000 lei Construc ii 200.000.000 lei Amortizarea imobilizrilor

necorporale 500.000 lei Amortizarea imobilizrilor

corporale 95.000.000 lei



Capitolul 6

DELIMITRI I CONTURI DE STOCURI

6.1. Delimitri i evaluarea stocurilor

Principalele tipuri de stocuri deinute de oîntreprindere sunt destinate utilizrii în producie saudestinate vânzrii, fie în acelai stadiu în care au fost

procurate, fie dup ce au suferit o prelucrare. Cele maireprezentative stocuri sunt mrfurile, ambalajele,materiile prime, produsele finite, producia în curs deexecuie, obiectele de inventar.M rfurile sunt bunuri pe care întreprinderea lecumpr , le stocheaz i le vinde, de obicei în acelaistadiu, f r prelucrare.

Ambalajele sunt bunuri pentru protecia integritiimateriale, conservarea calitii sau transportul

bunurilor.Materiile prime sunt bunuri destinate unui proces de

prelucrare sau transformare, din care se obin produse. Produsele finite reprezint bunurile obinute ca urmarea unui proces de fabricaie, dac acestea au parcurstoate fazele de prelucrare i transformare i suntdeclarate conforme cu standardele de calitate.

Produc ia în curs de execu ie reprezint bunurileobinute în diferite stadii de prelucrare, ca urmare aîndeplinirii par iale a standardelor tehnice de fabricaie,

destinate în continuare prelucr rii.Materialele de natura obiectelor de inventar sunt bunuri de mic valoare sau de scurt durat, destinateutilizrii repetate în mai multe cicluri de fabricaie.

Reglementrile din Standardul Interna ional deContabilitate IAS 2 Contabilitatea stocurilor definescstocurile astfel:Stocurile sunt active (1) deinute pentru a fi vândute pe

parcursul desf ur rii normale a activitii; (2) în cursde producie în vederea unei vânzri; sau (3) sub form

Delimitri



de materii prime, materiale i alte consumabile ceurmeaz a fi folosite în procesul de producie sau

pentru prestarea de servicii.

Evaluarea stocurilor se bazeaz pe principiul

costului istoric, ceea ce implic recunoaterea stocurilor în contabilitate la costul de achiziie sau la costul defabricaie. Se pot identifica patru momente ale evaluriistocurilor: cu ocazia achiziiei sau produciei (primarecunoatere în contabilitate), la inventariere, laîntocmirea bilanului i cu ocazia vânzrii sauconsumului (încetarea recunoaterii în contabilitate).

Cu ocazia primei recunoateri în contabilitate,

stocurile achiziionate cu titlu oneros sunt evaluate lacost de achiziie, iar stocurile fabricate sunt evaluate lacost de producie. Prin convenie, preul este expresiamonetar a valorii unei tranzacii, iar costul o sum decheltuieli identificate, calculate sau repartizate în raportcu un criteriu precizat, cunoscut, determinat.

Cu ocazia inventarierii generale, stocurile seevalueaz la valoarea de pia.

În bilan stocurile sunt evaluate la minimum dintrecost i valoarea de pia.

La vânzare sau consum, adic la încetarearecunoaterii în contabilitate, stocurile pot fi evaluatefolosind una din urmtoarele metode: primul intrat-

primul ieit (FIFO), ultimul intrat-primul ieit (LIFO),costul mediu ponderat (CMP).

Evidena analitic a stocurilor se poate inecantitativ-valoric, pe grupe i sortimente, operativ-pelocuri sau centre de responsabilitate sau global valoric,în funcie de necesitile de informaii pentru decizie icontrol.

Cumprarea i vânzarea se bazeaz pe transfer de proprietate, fiind necesar consemnarea scris a unuicontract între client i furnizor.

Evaluare

Documente justificativeprivindstocurile



Stocurile cumprate sosesc la beneficiar împreun

cu factura i avizul de înso ire a mrfurilor. Avizulînsoete mrfurile pe timpul transportului, dac facturade livrare este întocmit ulterior. Primirea stocurilor senumete recepie, iar inventarul faptic cantitativ i

îndeplinirea condiiilor standard de calitate seconsemneaz în nota de intrare – recep ie. Dac seconstat diferene cantitative, calitative sau valorice, seîntocmete nota de constatare – diferen e. Pentrustocurile respinse se întocmete proces verbal decustodie temporar , acestea fiind la dispoziiafurnizorului.

Constatarea obinerii produciei finite are la baz

raportul de fabricaie, iar predarea la depozit imicarea stocurilor operative între gestiuni se face cubonul de predare – transfer – restituire.

Nota de comand servete pentru înregistrareacomenzii ferme de stocuri din partea clienilor.

Delega ia pentru ridicare de mrfuri atest legalidentitatea cumpr torului. Dispozi ia de livrare estedispoziia administrativ de a elibera stocurile din

depozit. Fi a de magazie este documentul de eviden

cantitativ, cronologic a operaiilor de intrare i ieirei de control operativ a concordanei dintre existentulde stocuri faptic i scriptic, fiind deschis pentru fiecarefel de stoc.

Consumul tehnologic pentru fabricaie seconsemneaz în bonul de consum individual sau

colectiv, în funcie de particularitile stocurilor consumate.

6.2. Conturi de stocuri

Pentru reflectarea contabil a existenei, procur rii iutilizrii stocurilor de materii prime se utilizeaz contulMaterii prime. Din punct de vedere al funcieieconomice, este un cont de active circulante, iar funcia

Conturi destocuri

aprovizionate



contabil este de activ. Se debiteaz cu intr rile dematerii prime, provenind din: achiziii de la furnizori,aport la capital în natur , donaii, plusuri cantitative lainventariere. Se crediteaz cu ieirile de materii prime,în funcie de destinaia i modul de utilizare a acestora:

consum tehnologic de fabricaie, vânzare la ter i, f r afi prelucrate, minusuri cantitative la inventariere. Soldul este debitor i reflect valoarea la cost de achiziie amateriilor prime existente în stoc, calculat la unmoment dat, cantitativ sau valoric.

Tranzacia 1. Se achiziioneaz materii prime 15.000kg sortimentul A, 100 lei pe kg, total 1.500.000 lei.

Analiza: Pe baza transferului de proprietate dincumpr ri se constituie stoc de materii prime (A+);contul Materii prime, cu funcie de activ, se debiteaz

prin majorarea de stoc. Simultan, din cumpr ri, serecunoate o datorie fa de furnizorul de materii prime

pentru obligaia de a plti la termen valoarea stoculuiachiziionat (P+), contul Furnizor i, cu funcie de pasiv,se crediteaz cu recunoaterea datoriei comerciale.


Materii prime = Furnizori 1.500.000 lei

Tranzacia 2. Pe baza angajamentului de subscriere,asociaii depun pr i la capital, aport în natur ,1.000.000 lei, conform proceselor verbale de predare

primire i dovezilor de certificare a calitii pr ilor. Analiza: Ca urmare a realizrii aporturilor în natur serecunoate controlul întreprinderii asupra stocurilor dematerii prime aduse de ctre asociai (A+); contulMaterii prime se debiteaz. Simultan, ca urmare aîndeplinirii formalitilor de subscriere la capital, seanuleaz dreptul de crean al întreprinderii fa deasociai (A-); contul Decont ri cu asocia ii privind capitalul fiind de activ, se crediteaz cu diminuareacreanei.




Materiirime

= Decont ri cu asocia iirivind capitalul

1.000.000 lei

Tranzacia 3. Inventarierea efectuat la magazia dematerii prime arat un plus de 25 kg a 1.000 lei /kg costde achiziie. Cauza acestui plus o constituie erorile demsurare.

Analiza: Prin recunoaterea plusului de inventar semajoreaz stocul disponibil la dispoziia întreprinderii(A+); contul de Materii prime, cu funcie de activ, sedebiteaz. Simultan, pe baza plusului de inventar,

întreprinderea înregistreaz o economie la costurilemateriilor prime date în consum, (A-). ContulCheltuieli cu materii prime, cu funcie de activ, secrediteaz cu diminuarea de cheltuieli.Formula contabil este:

Materiirime

= Cheltuieli cu materii prime 25.000 lei

Tranzacia 4. Pe baza Centralizatorului bonurilor deconsum nr. 1514/15 august 2000 se elibereaz pentruconsum tehnologic de fabricaie materii prime cu costulde achiziie de 25.000.000 lei.

Analiza: Consumul tehnologic de fabricaie estemomentul recunoaterii cheltuielii de exploatare (A+);contul Cheltuieli cu materii prime, cu funcie de activ,se debiteaz cu majorarea cheltuielilor. Simultan, prineliberarea din depozit a stocurilor pentru consum, sereduce stocul de materii prime în depozit (A-); contulMaterii prime, cu funcie contabil de activ, secrediteaz cu diminuarea stocului.Formula contabil este:

Cheltuieli cumaterii prime

= Materii prime 25.000.000 lei



Pentru reflectarea contabil a stocurilor de materialeconsumabile (materiale auxiliare, combustibili, piese deschimb, semine, materiale de plantat, furaje) sefolosete contul Materiale consumabile. Coninutul su

economic, funcia contabil i regulile de funcionare aacestui cont sunt similare contului Materii prime.Contul Materiale de natura obiectelor de inventar

funcioneaz pentru reflectarea obiectelor de inventar – scule, dispozitive, echipament de protecie i de lucru,instrumente de verificare – ce sunt utilizate în modrepetat. Coninutul economic, funcia contabil iregulile de funcionare ale acestui cont sunt similare cu

cele ale contului Materii prime. Dei aceste stocuri seuzeaz treptat, asemenea mijloacelor fixe, dat fiindvaloarea nesemnificativ fa de acestea din urm,contabilizarea lor este mai simpl: odat date înconsum, sunt trecute integral pe cheltuieli.

Tranzacia 5. Se recepioneaz SDV-uri achiziionatede la furnizori, pentru suma de 2.000.000 lei, plata

urmând a avea loc ulterior. Analiza: Tranzacia duce la creterea stocului demateriale de natura obiectelor de inventar (A+); contulMateriale de natura obiectelor de inventar sedebiteaz. Simultan i cu aceeai sum, din cumpr rise recunoate datoria comercial fa de furnizori (P+);contul Furnizori, cu funcie de pasiv, se crediteaz cumajorarea datoriilor.


Materiale de naturaobiectelor de inventar

= Furnizori 2000000 lei



Tranzacia 6. Se dau în folosin SDV-uri în valoarede 800.000 lei.

Analiza: Darea în folosin a materialelor de naturaobiectelor de inventar duce la majorarea cheltuielilor deexploatare (A+); contul Cheltuieli cu materialele de

natura obiectelor de inventar, cu funcie contabil deactiv, se debiteaz cu majorarea de cheltuieli.Concomitent, are loc diminuarea stocului de materialede natura obiectelor de inventar (A-); contulMaterialele de natura obiectelor de inventar , cont deactiv, se crediteaz.Formula contabil este:

Cheltuieli cumaterialele denatura obiectelor de inventar

= Materiale denaturaobiectelor deinventar

800.000 lei

Comercianii achiziioneaz mrfurile la cost deachiziie i le revând la pre de vânzare. Diferenacalculat între preul de vânzare i costul de achiziie se

numete marj comercial . Comerciantul decide preulde vânzare prin punerea de acord a cererii cu ofertasolvabil, prin echilibrul dintre abunden/raritate, încondiiile în care marja exprim capacitateaîntreprinderii de a produce profit din susinereavânzrilor. Alturi de mrimea marjei, este esenialcreterea vitezei de rotaie a mrfurilor. Mrfurile se

pot evalua la cost de achiziie în comer ul cu ridicata

sau la pre de vânzare în comer ul cu amnuntul. Unexemplu de calcul al marjei comerciale este prezentatîn continuare:

Marfa A are costul de achiziie de 1.000 lei bucata.Ea se vinde cu preul de vânzare 1.250 lei bucata.Marja comercial 250 lei = (1250 – 1000) lei



În procente, marja intr rilor este:250 : 1000 = 0,25, adic 25% (marj brut MB)Marja ieirilor este:250 : 1250 = 0,20 adic 20% (marja redus MR)Legtura dintre aceste marje se realizeaz astfel:

MR 100MB

100MB

MB

MR 100

100MR

201252500 25802000

Pentru evidena operaiilor specifice de achiziie,stocare i distribuie a mrfurilor se utilizeaz contul

M rfuri. Este cont de activ care se debiteaz cuachiziionarea de mrfuri de la furnizori i se crediteaz

cu vânzarea acestora ctre clieni. Soldul final alcontului poate fi debitor, reflectând mrfurile aflate înstoc sau poate fi nul.

Contul Diferen e de pre la mrfuri servete pentrureflectarea contabil a marjei comerciale aferenteintr rilor, ieirilor sau stocului, dac evaluarea

mrfurilor se face la pre de vânzare. Este cont de pasiv,rectificativ pentru marja calculat.

Exemple comparative de operaiuni cu mrfuri evaluatela cost de achiziie i la pre de vânzare:

Fie sortimentul A, cu costul de achiziie 1.000 lei bucata, marja 250 lei pe bucat, preul de vânzare

1.250 lei bucata.

Tranzacia 7. Un comerciant cu ridicata recepioneaz

5.000 de buci, procurate de la furnizori, pe credit, cucostul de achiziie de 5.000 x 1.000 = 5.000.000 lei.

Analiza: Se constituie stocul de mrfuri din cumpr ri(A+), iar contul M rfuri cu funcie de activ sedebiteaz. Concomitent, se recunoate datoria



comercial fa de furnizori (P+) i contul Furnizor i secrediteaz.Formula contabil este:

M rfuri = Furnizori 5.000.000 lei

Tranzacia 8. La comerciantul cu amnuntul, pentruînregistrarea achiziiei conform notei de recepie, secalculeaz i se înregistreaz mrfurile la pre devânzare:

5.000 x 1.000 = 5.000.000 lei cost de achiziie5.000 x 250 = 1.250.000 lei marja comercial

5.000 x 1.250 = 6.250.000 lei pre de vânzare

Analiza: Se constituie stoc de marf la pre de vânzare(A+), iar contul M rfuri se debiteaz; se înregistreaz

marja comercial din cumpr ri (P+) i contul Diferen e de pre la mrfuri se crediteaz. Dincumprarea de mrfuri la cost de achiziie se recunoatedatoria comercial fa de furnizori (P+) i contul

Furnizori se crediteaz.Formula contabil este:

M rfuri = % 6.250.000 leiDiferen e de pre

la mrfuri 1.250.000 leiFurnizori 5.000.000 lei

Tranzacia 9. Comerciantul cu ridicata vinde unuiclient 3.000 de buci din sortimentul A, pe bazafacturii. 3.000 x 1.250 = 3.750.000 lei.

Analiza: Se constituie creana fa de client (A+), iar contul Clien i se debiteaz. Vânzarea este momentulrecunoaterii veniturilor de exploatare (P+), iar contulVenituri din vânzarea mrfurilor se crediteaz.




Clien i = Venituri din vânzareamrfurilor

3.750.000 lei

Tranzacia 10. Se descarc gestiunea pentru costul deachiziie al mrfurilor vândute de ctre comerciantul curidicata, 3.000 buci x 1.000 lei = 3.000.000 lei.

Analiza: Prin vânzarea mrfurilor se recunosc cheltuielide exploatare (A+) la nivelul costului de achiziie almrfurilor vândute, iar contul Cheltuieli cu mrfurile sedebiteaz. Stocul de mrfuri se diminueaz (A-), iar contul M rfuri se crediteaz. Formula contabil este:

Cheltuieli cu mrfurile = M rfuri 3.000.000 lei.

Tranzacia 11. La comerciantul cu amnuntul, undemrfurile au fost evaluate la pre de vânzare, atunci:3.000 x 1.250 = 3.750.000 leii marja aferent mrfurilor vândute este:3.750.000 x 20% = 750.000 lei,

adic 3.000 x 250 = 750.000 lei Analiza: Prin vânzarea mrfurilor se recunosc cheltuielide exploatare (A+) la nivelul costului de achiziie almrfurilor vândute, iar contul Cheltuieli cu mrfurile sedebiteaz. Stocul de mrfuri se diminueaz (A-), iar contul M rfuri se crediteaz. Se rectific marjacomercial (P-) i contul Diferen e de pre la mrfuri sedebiteaz.


% = M rfuri 3.750.000 leiCheltuieli cu mrfurile

3.000.000 lei Diferen e de pre lamrfuri 750.000 lei



Contul Produse finite se utilizeaz pentru reflectareacontabil a existenei, obinerii, stocrii i vânzriistocurilor de produse fabricate de ctre întreprindere.Coninutul economic este acela de active circulante, iar funcia contabil este de activ. Se debiteaz cu valoarea

la cost standard a produselor finite obinute, intrate îndepozit pe baza recepiei cantitative i calitative; secrediteaz cu valoarea la cost standard a produselor finite ieite din gestiune, ca urmare a livr rii ctreclieni. Soldul debitor reflect valoarea la cost standarda produselor finite aflate în depozit la un moment dat.

Pe parcursul perioadei, deoarece nu se pot calculacosturi efective, evaluarea produselor finite se face la

cost standard de producie (cost antecalculat). Lasfâr itul perioadei de gestiune se stabilesc costuriefective. Pentru reflectarea contabil a abaterilor dintrecostul standard i costul efectiv de fabricaie, au locînregistr ri distincte în conturi de diferene de pre.

Contul Diferen e de pre la produse se utilizeaz

pentru reflectarea contabil a diferenelor favorabile saunefavorabile calculate între costul standard i costul

efectiv al produciei fabricate. Dup coninutuleconomic, este un cont rectificativ al valorii deînregistrare a produselor finite, iar dup funciacontabil este un cont de activ. Dac aceste diferene sunt nefavorabile (costul

efectiv este mai mare decât costul standard) contulse debiteaz cu diferenele nefavorabile aferentestocului iniial, cu diferenele nefavorabile aferentestocurilor intrate i se crediteaz cu diferenelenefavorabile calculate, aferente stocurilor ieite.Soldul debitor reflect valoarea diferenelor nefavorabile calculate, aferente stocului de produsefinite.

Dac diferenele sunt favorabile (costul efectiv maimic decât costul standard), contul se crediteaz cu

diferenele favorabile aferente stocului iniial, cudiferenele favorabile aferente stocurilor intrate i se

Conturi destocurifabricate



debiteaz cu diferenele nefavorabile calculate,aferente stocurilor ieite. Soldul creditor reflectvaloarea diferenelor favorabile calculate, aferentestocului de produse finite.La data întocmirii bilanului, stocurile de produse

fabricate se evalueaz prin punerea de acord, conform principiului prudenei, a costului efectiv (costulstandard afectat cu diferenele calculate) cu valoarea de

pia a stocurilor.Conturile Produse în curs de execu ie i

Semifabricate înregistreaz obinerea produselor înstadiile interimare de fabricaie. Ambele sunt conturi deactiv i funcioneaz asemntor cu contul Produse

finite.Contul Varia ia stocurilor se utilizeaz pentru

evaluarea corect a costului de producie aferent produciei obinute. Dup funcia sa contabil, este uncont bifuncional. Se crediteaz cu costul standard al

produciei finite sau în curs de execuie i cu diferenelede pre nefavorabile, calculate i repartizate. Sedebiteaz cu costul standard al produciei vândute,

reluate în fabricaie i cu diferenele de pre favorabilecalculate i repartizate. La sfâr itul perioadei, soldul debitor sau creditor al contului Varia ia stocurilor se

preia la rezultatul exerciiului, ca în schema de mai jos.Se observ c profitul se obine tot ca diferena dintreveniturile din vânzarea produciei i cheltuielilecorespunztoare.

Cont de profit i pierdereCheltuieli de exploatare,dup natura lor: aferente produciei

vândute; aferente produciei

nevândute.

Venituri din vânzarea produselor finite;Variaia stocurilor:Soldul creditor reprezint costul de producie al produciei fabricate încursul perioadei i nevândute;

Soldul debitor reprezint costul de producie al produciei fabricate în perioada anterioar i vândute în perioada curent.



Tranzacia 11. Pe baza raportului de fabricaie i a bonului de predare se transfer la depozit produse finiteîn valoare de 5.000.000 lei.

Analiza: Se majoreaz stocul de produse în depozit

(A+), contul Produse finite, cu funcie contabil deactiv, se debiteaz. Prin creditarea contului Varia ia stocurilor (P+) cheltuielile efectuate pentru obinerea produciei finite sunt recunoscute.Formula contabil este:

Produse finite = Varia ia stocurilor 5.000.000 lei

Tranzacia 12. Conform contractului i facturii se vând produse finite, pre de vânzare de 4.500.000 lei. Analiza: Are loc creterea creanelor fa de clieni(A+), iar contul Clien i, cu funcie contabil de activ, sedebiteaz. Ca urmare a tranzaciei se recunoate unvenit din exploatare (P+), iar contul Venituri dinvânzarea produselor finite se crediteaz. Formulacontabil este:

Clien i = Venituri din vânzarearoduselor finite

4.500.000 lei

Tranzacia 13. Se descarc gestiunea pentru produselefinite vândute, la cost standard de 3.000.000 lei.

Analiza: Se recunosc cheltuielile aferente producieivândute, contul Varia ia stocurilor (P-) se debiteaz.

Concomitent, se reduce stocul de produse finite (A-),iar contul Produse finite se crediteaz.Formula contabil este:

Varia ia stocurilor = Produse finite 3.000.000 lei

Tranzacia 14. La sfâr itul perioadei de gestiune, s-acalculat costul efectiv de producie al produselor finiteobinute la tranzacia 11, în sum de 5.750.000 lei, de





La sfâr itul exerciiului financiar cu ocaziainventarierii, se determin valoarea actual a stocurilor,în funcie de utilitatea bunului pentru întreprindere i

preul pieei. Valoarea de inventar poate fi inferioar costului stocurilor datorit unor cauze ca: (1) o reducere

a preurilor de vânzare sau o cretere a costurilor; (2) odeteriorare fizic a stocurilor; (3) demodarea stocurilor i (4) erori de producie sau achiziie

Atunci când valoarea actual este inferioar valoriicontabile (costului de achiziie sau producie) de omanier reversibil, se recunoate în contabilitate un

provizion (reducere) pentru depreciere. În acest scop seutilizeaz conturi din grupa Provizioane pentru

deprecierea stocurilor i produc iei în curs de execu ie, pe elemente de stocuri. Coninutul economic alconturilor este de rectificare (corectare) a valoriiactivelor i au funcie contabil de pasiv. Se crediteaz

cu reducerea valorii stocurilor i se debiteaz cuanularea acestei reduceri. Soldul conturilor estecreditor, reflectând reducerea de valoare aferentstocurilor existente în întreprindere.

Tranzacia 16. Societatea comercial AB S.A. deineun stoc de ceai achiziionat în valoare de 4.000.000 lei.La sfâr itul exerciiului, valoarea de pia a acestui stoceste de numai 3.800.000 lei.

Analiza: Întreprinderea recunoate pierderea datorat

diminurii valorii de 200.000 lei, sub forma uneicheltuieli din exploatare (A+), concomitent cu

constituirea unui provizion (reducere) pentru depreciere(P+). Contul Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru deprecierea activelor circulante,cont de activ, se debiteaz cu creterea cheltuielii, iar contul Provizioane pentru deprecierea mrfurilor, contrectificativ de active, cu funcie contabil de pasiv, secrediteaz cu reducerea valorii stocurilor de mrfuri.

Depreciereastocurilor





1 martie: Stoc ini ial 600 de buc i a 1.000 lei bucata;7 martie: Recep ie, cumpr ri 3.000 de buc i a 1.100 lei bucata;9 martie: Vânzare, 2.400 de buc i;21 martie: Recep ie, cumpr ri 1.800 de buc i a 1.400 lei bucata;30 martie: Vânzare 2.500 de buc i.

Se cere:a) analiza i opera iile comerciale i stabili i coresponden ele contului

M rfuri ; b) întocmi i situa ia cantitativ i valoric a contului M rfuri , punând în

ordine cronologic succesiunea de opera ii;c) calcula i rulajul, totalurile i stocul (pentru stoc folosi i ambele

variante) contului M rfuri ;

d) aplica i selectiv procedeele FIFO, LIFO, CMP ;e) verifica i cu argument de calcul corela ia de control cantitativ ivaloric:Stoc ini ial +Intr ri = Stoc final + Ie iri



Capitolul 7

DELIMITRI I CONTURI PRIVIND CREANELE

I DATORIILE PE TERMEN SCURT

7.1. Definirea i gruparea creanelor i datoriilor pe termen scurt

În vederea realizrii obiectului de activitate,întreprinderea intr în relaii cu mediul economico-social. Astfel, pentru a-i asigura existentul de bunurieconomice de natura activelor imobilizate, activelor circulante sau altor bunuri necesare desf ur rii

propriei activiti, aceasta intr în relaii de colaborarecu ter e persoane fizice sau juridice. În procesul deaprovizionare, întreprinderea cumpr bunurieconomice de diverse forme de la alte persoane juridicei fizice, bunuri pentru care îi creeaz datorii; deasemenea vinde produsul activitii sale în cadrul

procesului de desfacere, proces în urma cruia rezultcreanele.

Creanele pe termen scurt reprezint active aleîntreprinderii rezultate în urma tranzaciilor cu persoane

juridice sau fizice, relaii în urma crora întreprindereaa livrat un bun, a prestat un serviciu sau a executat olucrare i pentru care trebuie s primeasc un echivalentvaloric sau o contraprestaie, într-o perioad de timp de

pân la un an.Conform Standardului Interna ional de Contabilitate

IAS 39 Instrumente financiare: Recunoa tere i Evaluare,creanele întreprinderii reprezint activele financiarecreate de întreprindere prin furnizare de bunuri sau

prestare de servicii direct unui debitor, altele decât celece sunt iniiate cu intenia de a fi vândute imediat sau întermen scurt, care trebuie categorisite ca reinute pentrutranzacionare.

Datoriile pe termen scurt provin din tranzaciile cu persoane fizice sau juridice (cumprarea de bunuri,

Noiunei structuri





prestri de servicii, pentru care aceasta trebuie s

primeasc un echivalent valoric sau o contraprestaie.Din categoria creanelor comerciale fac parte: creanele rezultate din vânzarea de bunuri, prestarea

de lucr ri sau servicii ce fac obiectul de activitate al

întreprinderii; creanele pentru efectele de credit (comerciale); creanele legate de lipsurile de bunuri, de natura

stocurilor sau de alt natur , descoperite laefectuarea recepiei acestora i care se imput;Aceste creane sunt evideniate în contabilitate cu

ajutorul contului Clien i. Dup funcia contabil, contulClien i este un cont de activ, iar dup coninutul

economic este cont de active circulante de naturacreanelor. Se debiteaz cu drepturile fa de client

pentru livrarea bunurilor, lucr rilor sau serviciilor evaluate la nivelul preului de vânzare la care se adaug

i taxa pe valoare adugat aferent. Se crediteaz înmomentul încasrii contravalorii bunurilor, lucr rilor sau serviciilor vândute prin debitul conturilor demijloace bneti sau de efecte comerciale sau, în cazul

în care clientul prezint risc de neîncasare, prin trecereaacestuia din categoria clienilor cer i (obinuii) încategoria clienilor incer i.

Tranzacia 1. Societatea comercial AB S.A. vinde produse finite la pre de vânzare de 10.000.000 lei,TVA 19%. Costul efectiv de producie al produselor livrate a fost de 7.000.000 lei. Ulterior, AB S.A.încaseaz contravaloarea produselor livrate prin contulde la banc.1.1. Vânzarea produselor finite

Analiza: Vânzarea produselor finite determin ocretere a creanelor întreprinderii (A+), a veniturilor din exploatare (P+) i a datoriei fiscale (P+). Conturileutilizate sunt: Clien i care se debiteaz cu creterea de

creane, Venituri din vânzarea produselor finite, care secrediteaz cu creterea veniturilor din exploatare i TVA



colectat care se crediteaz cu creterea datoriilor fiscale.Formula contabil este:

Clien i = % 11.900.000 lei

Venituri din vânzarearoduselor finite 10.000.000 leiTVA colectat 1.900.000 lei

1.2. Descrcarea gestiunii Analiza: Se recunosc costurile aferente producieivândute (P-) i contul Varia ia stocurilor se debiteaz.Simultan se reduce stocul de produse finite (A-), iar

contul Produse finite se crediteaz.Formula contabil este:

Varia ia stocurilor

= Produse finite 7.000.000 lei

1.3. Încasarea crean ei Analiza: Încasarea contravalorii creanei determin

modificri în disponibilitile bneti (A+) i încreanele întreprinderii (A-). Conturile utilizate sunt:Conturi curente la bnci, care se debiteaz cu cretereade disponibiliti i Clien i, care se crediteaz cumicorarea creanelor.Formula contabil este:

Conturicurente labnci

= Clien i 1.900.000 lei

Tot în categoria creanelor comerciale intr iefectele comerciale. Acestea sunt titluri de credit deforma cambiei, biletului la ordin sau cecului carecircul între întreprinderi i atest angajamentuldebitorului de a efectua o plat, la o dat ulterioar ,numit scaden, înscris pe efect. Diferena între



cambie i bilet la ordin este în legtur cu persoana careare iniiativa emiterii efectului comercial. În cazulcambiei, creditorul (tr gtorul) d un ordin debitorului(trasul) de a efectua o plat ctre creditor sau un ter desemnat de creditor. În cazul biletului la ordin,

debitorul emite efectul comercial, angajându-se c vaefectua plata la scaden.Tot în categoria creanelor comerciale poate fi inclus

i contul Furnizori-debitori, cont de activ careînregistreaz avansurile acordate de întreprinderefurnizorilor si. Aceste avansuri constituie creane dinmomentul acordrii lor i pân în momentul apariieidocumentelor justificative ce atest transferul dreptului

de proprietate al bunului, lucr rii sau serviciului. Sedebiteaz cu avansul acordat furnizorilor de bunuri,lucr ri sau servicii, prin creditul conturilor de mijloace

bneti i se crediteaz în momentul apariiei datorieifa de furnizori. Soldul contului este debitor ireprezint avansurile acordate.

Datoriile comerciale se refer la obligaiile

întreprinderii fa de ter e persoane fizice sau juridice,rezultate din achiziia de bunuri sau utilizareaserviciilor. Datoriile comerciale se împart în mai multecategorii, astfel: datorii fa de furnizorii de stocuri, lucr ri i servicii; datorii fa de furnizorii de imobilizri corporale i

necorporale; datorii pentru efectele comerciale.

Aceste datorii se refer la bunurile, lucr rile iserviciile achiziionate de întreprindere, ca exemplu,materii prime, materiale, mrfuri, reparaii la bunurilede folosin îndelungat, servicii telefonice, potale etc.

Evidena acestor datorii se ine cu ajutorul contului Furnizori, care este un cont de pasiv, de datoriicomerciale pe termen scurt. Se crediteaz cu valoarea

nominal a datoriei întreprinderii fa de furnizori,valoare ce cuprinde costul de achiziie al bunului,

Datorii

comerciale



lucr rii sau serviciului la care se adaug TVA aferent.Se debiteaz cu decontarea contravalorii bunurilor,lucr rilor i serviciilor. Soldul contului este creditor ireflect valoarea bunurilor, lucr rilor i serviciilor nedecontate. Contul Furnizori se dezvolt în analitice

pe fiecare furnizor.Tranzacia 2. Se achiziioneaz de la furnizori materii

prime în valoare de 10.000.000 lei, cheltuielile detransport fiind de 1.000.000 lei, TVA 19%. Se achitfurnizorii din disponibilul de la banc.2.1. Achizi ia materiilor prime

Analiza: Achiziia materiilor prime determin

modificri la stocul de materii prime (A+), la creanelefiscale ( A+) i la datoriile comerciale (P+). Conturileutilizate sunt: Materii prime i TVA deductibil care sedebiteaz cu creterile de stocuri, respectiv, de creanefiscale i Furnizori care se crediteaz cu creterea dedatorii comerciale.Formula contabil este:

% = Furnizori 13.090.000 leiMaterii prime 11.000.000 leiTVA deductibil 2.090.000 lei

2.2. Plata furnizorului Analiza: Plata furnizorilor produce modificri ladatoriile comerciale (P-) i la disponibilitile bneti(A-). Conturile utilizate sunt: Conturi curente la bnci,

ce se crediteaz cu micorarea de activ i Furnizori, sedebiteaz cu micorarea de pasiv. Formula contabil

este urmtoarea:

Furnizori = Conturi curente labnci

13.090.000 lei



Pentru reflectarea achiziiei de active imobilizate seutilizeaz contul Furnizori de imobilizri, carefuncioneaz similar contului Furnizori.

Datoriile pentru efectele comerciale se constituie însituaia în care întreprinderea achit o datorie fa de

furnizori printr-un bilet la ordin sau cec, pân laachitarea efectului la scaden. Conturile utilizate pentru reflectarea acestor datorii sunt: Efecte de pl tit i Efecte de pl tit pentru imobilizri.

7.3. Creane i datorii salariale

Pentru realizarea obiectului de activitate alîntreprinderii, alturi de factorii materiali: mijloacefixe, stocuri i bani, este necesar i factorul munc.Munca nu este o resurs stocabil, ci se manifest cafactor de producie. Pentru reflectarea creanelor idatoriilor referitoare la utilizarea for ei de munc, încontabilitate se utilizeaz grupa de conturi Personal iconturi asimilate.

În întreprinderile româneti, în general, salariul seacord în dou trane chenzinale. Astfel, la chenzina I(care se acord între 15 i 30 ale lunii curente) se

pltete salariailor o sum fix care reprezintaproximativ 40% din salariu. Aceast sum reprezintun avans acordat salariailor din datoria pe careurmeaz s o constituie întreprinderea la sfâr itul lunii.Din punct de vedere al întreprinderii, acest avans

reprezint o crean, ce se contabilizeaz în contul Avansuri acordate personalului. Funcia contabil aacestui cont este de activ, debitându-se cu avansulacordat salariailor pe baza Listei de avans chenzinal.Se crediteaz cu diminuarea creanei prin reinerile dinsalariu, când se determin datoria total fa desalariai. Contul nu prezint sold la sfâr itul perioadei.

Noiunei structuri



Pentru reflectarea datoriei întreprinderii fa desalariai se utilizeaz contul Personal – salarii datorate,care este un cont de pasiv, de datorii salariale pe termenscurt. Se crediteaz cu datoria total fa de salariai pe

baza Statului de salarii. Se debiteaz cu reinerile din

salarii pentru: avansurile acordate, impozitul pe salarii, pensia suplimentar , fondul de omaj, fondul desntate, alte reineri de forma ratelor, chiriilor etc. icu creanele fa de salariai pentru lipsuri sau pagubeaduse întreprinderii. La data achitrii chenzinei a-II-a(lichidrii), contul se debiteaz cu valoarea restului de

plat pentru salariai. În cazul în care o parte dinsalariai nu-i ridic drepturile salariale în termen de

trei zile, acestea se depun la banc. Ulterior, acetisalariai întocmesc o cerere ctre casieria unitii,urmat de ridicarea numerarului de la banc i deachitarea drepturilor personalului. Drepturile cuvenitesalariailor se calculeaz conform contractelor colectivesau individuale de munc, pe baza salariului tarifar i aaltor drepturi i sporuri prevzute, a prezeneisalariailor preluat din condica de prezen sau din

fiele de pontaj i se impoziteaz conform Legiiimpozitului pe venitul global.

Tranzacia 1. În cursul lunii s-au acordat avansurisalariailor în sum de 100.000.000 lei. La sfâr itul

perioadei de gestiune s-au determinat datoriile totalefa de salariai în sum total de 220.000.000 lei, dincare s-au format urmtoarele reineri: 5% pensie suplimentar ; 7% fond de sntate; 1% fond de omaj; 15.000.000 reineri datorate ter ilor; 30.000.000 impozit pe salarii;1.1. Acordarea avansului

Analiza: Acordarea avansului chenzinal determin o

scdere a disponibilului (A-) i o cretere a creaneiîntreprinderii fa de salariai (A+). Conturile utilizate



sunt: Avansuri acordate salaria ilor , cont de activ, carese debiteaz cu constituirea creanei i contul Casa,cont de activ, care se crediteaz cu micor rilenumerarului.Formula contabil este:

Avansuriacordateersonalului

= Casa 100.000.000 lei

1.2. Salariile datorate personalului Analiza: Înregistrarea datoriei întreprinderii fa desalariai determin recunoaterea cheltuielilor de

exploatare (A+) i creterea datoriei salariale (P+).Conturile utilizate sunt: Cheltuieli cu salariile personalului, care se debiteaz i contul Personal – salarii datorate, care se crediteaz.Formula contabil este:

Cheltuieli cu salariile

ersonalului

= Personal- salarii

datorate

220.000.000 lei

1.3. Re inerile din salarii Analiza: Înregistrarea reinerilor din salarii determin

micorarea datoriilor salariale ale întreprinderii fa de personal (P-); micorarea creanei privind avansulacordat (A-) i creterea datoriilor fa de ter i.Conturile utilizate sunt Personal - salarii datorate, careînregistreaz o scdere i se debiteaz; contulContribu ia personalului pentru pensia suplimentar ,care înregistreaz o cretere i se crediteaz; contulContribu ia personalului la fondul de omaj, cont de

pasiv, înregistreaz o cretere i se crediteaz; contulContribu ia angaja ilor pentru asigur rile sociale de

sntate, care înregistreaz o cretere, se crediteaz, Impozitul pe salarii cont de pasiv, înregistreaz

creterea datoriei fa de stat pentru impozitul pe salarii



i se crediteaz; contul Re ineri din salarii datorateter ilor , cont de pasiv, înregistreaz o cretere adatoriilor în favoarea ter ilor i se crediteaz; Avansuriacordate personalului, cont de activ, înregistreaz oscdere a creanei fa de salariai pentru avansul

acordat (chenzina I) i se crediteaz.Formula contabil este:

Personal- salariidatorate

= % 173.600.000 lei

Contribu ia personaluluientru pensia suplimentar 11.000.000 lei

Contribu ia angaja ilor entru asigur rile socialede sntate 15.400.000 leiContribu ia personalului laondul de omaj 2.200.000 lei

Impozitul pe salarii 30.000.000 leie ineri din salarii datorate

ter ilor 15.000.000 lei

Avansuri acordateersonalului 100.000.000 lei

Situaia în conturile de salarii este:

D Avansuri acordate personalului C D Personal salarii-datorate C(1) 100.000.000 (3) 100.000.000 (3) 11.000.000 (2) 220.000.000

15.400.000

2.200.00030.000.00015.000.000

100.000.000RD 173.600.000 RC 220.000.000Sold intermediar

46.400.000

Soldul intermediar reprezint restul de plat datorat

salariailor.



1.4. Plata salariilor Analiza: Plata ctre salariai a lichidrii (chenzina a II-a)determin micorarea numerarului din casieriaîntreprinderii (A-) i o scdere a datoriei fa desalariai pentru restul de plat datorat dup efectuarea

reinerilor din salarii (P-). Conturile utilizate sunt: Personal-salarii datorate, înregistreaz o scdere i sedebiteaz i contul Casa, cont de activ, înregistreaz oscdere i se crediteaz.Formula contabil este:

Personal-salarii datorate = Casa 41.400.000 lei

7.4. Creane i datorii sociale

Pentru reflectarea datoriilor sociale, în contabilitate se utilizeaz

contul Asigur ri sociale, care se desf oar pe patru sintetice de gradul IIi anume Contribu ia unit ii la asigur rile sociale, Contribu ia

personalului pentru pensia suplimentar , Contribu ia angajatorului pentru asigur rile sociale de sntate i Contribu ia angaja ilor pentru

asigur rile sociale de sntate. Acest cont are funcie contabil de pasivi se crediteaz cu datoriile întreprinderii i ale angajailor legate decontribuia la asigur rile sociale, la pensia suplimentar i la asigur rilesociale de sntate; se debiteaz cu sumele cuvenite salariailor dinasigur rile sociale (concedii medicale) i cu plata ctre stat a datoriilor sociale r mase. Soldul contului este creditor i reflect datoriile nepltitectre bugetul asigur rilor sociale.

Conform legislaiei în vigoare, contribuia la asigur rile sociale pe

grupe de munc este de : 30%, 35% i 40% pentru grupele de munc III,II i respectiv I.

Pornind de la exemplul dat în paragraful precedent,în care datoria total fa de salariai este de220.000.000 lei, vom calcula i înregistra încontabilitate contribuia la asigur rile sociale, utilizândcota de 30% pentru grupa a III-a de munc:220.000.000 x 30 % = 66.000.000 lei1.5. Contribu ia unit ii la asigur rile sociale



Analiza: Înregistrarea contribuiei la asigur rile socialedetermin recunoaterea cheltuielilor de exploatare(A+), contul Cheltuieli privind asigur rile i protec ia

social se debiteaz cu creterea de activ. Simultancresc datoriile sociale (P+), contul Contribu ia unit ii

la asigur rile sociale se crediteaz cu creterea de pasiv.Formula contabil este:

Cheltuieli privind asigur rile irotec ia social

= Contribu ia unit iila asigur rile

sociale

66.000.000 lei

1.6. Plata asigur rilor sociale Analiza: Plata datoriilor determin o scdere a acestora(P-), se debiteaz conturile Contribu ia unit ii laasigur rile sociale i Contribu ia personalului pentru

pensia suplimentar . Simultan are loc o scdere adisponibilitilor bneti (A-), se crediteaz contulConturi curente la bnci.Formula contabil este:

% = Conturicurente labnci

77.000.000 lei

Contribu ia unit ii laasigur rile sociale 66.000.000 leiContribu iaersonalului pentruensia suplimentar 11.000.000 lei

Fondul asigur rilor sociale de sntate se constituiela nivelul Casei Naionale a Asigur rilor de Sntate ise calculeaz de ctre fiecare întreprindere sau persoan

autorizat care utilizeaz for de munc (atât pentruangajaii cu contract de munc, cât i pentrucolaboratori). Procentul de 7% revine în sarcinaangajatului i se aplic la întregul fond de salarii.



Conturile utilizate de ctre agenii economici pentrureflectarea datoriilor legate de fondul de sntate sunt:Contribu ia angajatorului pentru asigur rile sociale de

sntate i Contribu ia angaja ilor pentru asigur rile sociale de sntate. Ambele sunt conturi de pasiv,

înregistreaz în credit datoriile angajatorului iangajailor pentru fondul de sntate i în debit plataacestor datorii ctre Casa Naional.

Se calculeaz contribuia angajatorului i angajailor la fondul de sntate i se deconteaz (30.800.000 lei).

1.7. Contribu ia la asigur rile sociale de sntate Analiza: Înregistrarea contribuiei angajatorului la

fondul de sntate determin creterea datoriilor legatede fondul de sntate (P+), conturile Contribu iaangajatorului pentru asigur rile sociale de sntate iContribu ia angaja ilor pentru asigur rile sociale de

sntate se crediteaz. Recunoaterea cheltuielilor legate de asigur rile sociale de sntate (A+), contulCheltuieli privind asigur rile i protec ia social sedebiteaz.

Cheltuieli privind asigur rile irotec ia social

= % 30.800.000 lei

Contribu iaangajatoruluientru asigur rile

sociale de sntate 15.400.000 leiContribu iaangaja ilor pentruasigur rile socialede sntate 15.400.000 lei



1.8. Plata asigur rilor sociale de sntate Analiza: Decontarea contribuiei pentru asigur rilesociale de sntate genereaz o scdere adisponibilitilor bneti (A-) i o scdere a datoriilor legate de fondul de sntate (P-). Contul Conturi

curente la bnci se crediteaz i conturile Contribu iaangajatorului pentru asigur rile sociale sntate iContribu ia angaja ilor pentru asigur rile sociale de

sntate se debiteaz.

% = Conturi curentela bnci

30.800.000 lei

Contribu ia

angajatoruluientru asigur rile sociale de sntate 15.400.000 leiContribu iaangaja ilor pentruasigur rile socialede sntate 15.400.000 lei

7.5. Creane i datorii fiscale

Creanele fiscale reprezint drepturi aleîntreprinderii fa de bugetul de stat referitoare ladecontrile în sum mai mare decât valoarea real adatoriilor sau datorii pe care statul, conform legislaieiîn vigoare trebuie s le restituie întreprinderii. Suntincluse în categoria creanelor fiscale taxa pe valoareaadugat de recuperat de la bugetul de stat; sume dinalte impozite i taxe vrsate ctre buget la un nivel mairidicat decât cel real etc..

Datoriile fiscale reprezint sume datorate de ctreîntreprindere bugetului de stat, datorii pentru care statulnu ofer o alt contraprestaie sau o contravaloare.

Noiune istructuri



Din categoria datoriilor fiscale fac parte: impozitul pe profit; taxa pe valoarea adugat datorat; impozitul pe venit; alte datorii fa de bugetul de stat.

Aspectele privind impozitul pe profit sunt prezentateîn capitolul 12.

Contul utilizat pentru evidenierea datoriei fa destat legat de impozitul pe profit este contul Impozitul

pe profit , care este un cont de pasiv, de datorii fiscale.Se crediteaz cu datoria fa de bugetul statului legat

de impozitul pe profit datorat i se debiteaz cu plata

datoriei fa de stat. Soldul este creditor i reprezintimpozitul pe profit datorat bugetului de stat.

Remarc: Sunt i situaii în care, dintr-o eroare sau dinalte motive, s-a calculat i s-a pltit mai mult impozitfa de bugetul de stat; contul poate avea ocazional solddebitor, devenind un cont de creane.

Tranzacia 1. Întreprinderea calculeaz impozitul pe profit în sum de 5.000.000 lei i se achit în lunaurmtoare prin contul de disponibil din banc.1.1. Impozitul pe profit datorat

Analiza: Înregistrarea impozitului pe profit determin

recunoaterea cheltuielilor întreprinderii cu impozitul pe profit (A+) i creterea datoriei fa de stat legat deimpozitul pe profit, (P+). Conturile utilizate sunt

Cheltuieli cu impozitul pe profit , cu funcie contabil deactiv, înregistreaz o cretere i se debiteaz; contul Impozitul pe profit , de pasiv, înregistreaz o cretere ise crediteaz.Formula contabil este:

Cheltuieli cuimpozitul pe profit

= Impozitul perofit

5.000.000 lei





TVA se pltete lunar pân la data de 25 a luniiurmtoare, dat dup care se percep penalizri pentruîntârziere. TVA este înscris separat în factura fiscal;

pe baza facturilor se întocmesc jurnalul de cumpr ri i jurnalul de vânzri, documente ce stau la baza

înregistr rii TVA în contabilitate.Contul cu ajutorul cruia se evideniaz taxa pevaloarea adugat este contul sintetic de gradul I, Taxa

pe valoarea ad ugat , cont ce se desf oar pe maimulte sintetice de gradul II: TVA de plat; TVA de recuperat; TVA deductibil; TVA colectat; TVA neexigibil.Contul TVA deductibil este un cont de activ, decreane fiscale, care se debiteaz cu taxa aferent

cumpr rilor de bunuri i servicii, înscris în facturafurnizorului. Se crediteaz la sfâr itul lunii cu taxacolectat i cu taxa de recuperat dup caz. Nu prezint

sold la sfâr itul lunii.Contul TVA colectat este un cont de pasiv, de datoriifiscale, care se crediteaz cu taxa înscris în factura devânzri de bunuri, lucr ri sau servicii. Se debiteaz lasfâr itul lunii cu taxa deductibil i taxa de plat, dup

caz. Nu prezint sold la sfâr itul lunii.Contul TVA de plat este un cont de pasiv, de datoriifiscale. Se crediteaz cu taxa colectat, ca diferen

între taxa colectat aferent vânzrilor i taxadeductibil aferent cumpr rilor, în situaia în care prima este mai mare. Se debiteaz cu plata datoriei fa

de bugetul de stat. Soldul contului este creditor ireflect datoriile neachitate fa de bugetul de stat.Contul TVA de recuperat este un cont de activ, decreane fiscale. Se debiteaz cu diferena între taxadeductibil aferent cumpr rilor (mai mare) i taxa

colectat aferent vânzrilor, mai mic. Se crediteazîn momentul recuper rii de la bugetul de stat a creanei



fiscale. Soldul contului este debitor i reflect creanafiscal fa de bugetul de stat.

La sfâr itul lunii, dup reflectarea în contabilitate atuturor tranzaciilor, conturile TVA colectat i TVAdeductibil se închid astfel:

În cazul în care TVA colectat este de 1.000.000 lei,iar TVA deductibil este de 800.000 lei, procedura deînchidere este:

TVA colectat = % 1.000.000 leiTVA deductibil 800.000 leiTVA de plat 200.000 lei

D TVA deductibil C D TVA colectat C

800.000 800.000 800.000 1.000.000

200.000D TVA de plat C

200.000

În cazul în care TVA deductibil este 1.200.000, iar TVA colectat este 900.000 lei, procedura de închidereeste:

% = TVA deductibil 1.200.000 leiTVA colectat 900.000 leiTVA de recuperat 300.000 lei



D TVA deductibil C D TVA colectat C

1.200.000 900.000 900.000 900.000

300.000

D TVA de recuperat C

300.000

7.6. Creane i datorii diverse

Vânzarea activelor imobilizate este o tranzacie mai puin frecvent, având ca obiect acele echipamente,mijloace de transport etc. care, din diverse motive, numai sunt folosite de ctre întreprindere. O asemeneatranzacie d natere unui venit clasificat în contul de

profit i pierdere în categoria altor venituri dinexploatare, iar creana respectiv se înregistreaz incontabilitate în contul Debitori diver i.

De asemenea, cu ajutorul contului Debitori diver ise evideniaz i creanele fa de ter e persoane fizicesau juridice care au adus pagube întreprinderii. Acestcont se debiteaz cu valoarea nominal a creanei fa

de debitori diver i (valoarea nominal cuprinde preulde vânzare al bunului, lucr rii sau serviciului la care se

adaug TVA aferent). Se crediteaz la încasareacreanei. Soldul contului este debitor i reflect

creanele fa de cumpr torii de active imobilizate saufa de alte persoane fizice sau juridice care au adus un

prejudiciu întreprinderii.

Creane diverse



Tranzacia 1. S.C. ANOMIS vinde un mijloc fix la pre de vânzare de 10.000.000 lei, TVA 19%. Analiza: Vânzarea mijlocului fix determin cretereacreanelor (A+), recunoaterea veniturilor dinexploatare i creterea datoriei fiscale (P+). Contul

Debitori diver i se debiteaz cu creterea de activ,contul Venituri din vânzarea activelor i din alteopera ii de capital i contul TVA colectat se crediteaz

cu creterea de pasiv.Formula contabil este:

Debitoridiver i

= % 11.900.000 lei

Venituri din vânzareaactivelor i din alteopera ii de capital 10.000.000 leiTVA colectat 1.900.000 lei

Contul utilizat pentru evidenierea datoriilor diverseeste Creditori diver i. Acest cont de datorii pe termenscurt este de pasiv. Se crediteaz cu diverse datorii, de

exemplu datorii privind achiziionarea titlurilor de plasament, sume încasate i necuvenite i se debiteazîn momentul achitrii contravalorii acestora. Soldul estecreditor i reprezint datoriile neachitate.

Tranzacia 2. S.C. ANOMIS achiziioneaz 1.000 deaciuni proprii de pe piaa bursier la un pre decumprare de 5.500 lei/aciune a cror contravaloare seachit din disponibilul de la banc.2.1. Achizi ionarea ac iunilor proprii

Analiza: R scumprarea aciunilor proprii determin

modificarea valorii aciunilor proprii (A+) i adatoriilor fa de creditorii diver i (P+). Contul Ac iuni

proprii înregistreaz o cretere i se debiteaz iar contulCreditori diver i înregistreaz o cretere i secrediteaz.

Datoriidiverse




Ac iuni proprii = Creditori diver i 5.500.000 lei

2.2. Plata ac iunilor proprii

Analiza: Plata aciunilor proprii r scumpratedetermin micorarea disponibilului din banc (A-), iar contul Conturi curente la bnci se crediteaz.Concomitent scad datoriile diverse (P-), contulCreditori diver i se debiteaz.Formula contabil este:

Creditori

diver i

= Conturi curente la

bnci

5.500.000 lei

7.7. Informaii privind datoriile i creanele pe termen scurt în note

Nota 5 se refer la creanele i datoriile întreprinderii. Ele sunt prezentate toate în aceeai not, dar defalcate în funcie de scaden.

Nota 5Situaia creanelor

Mii leiTermen de lichiditateCreane Sold la 31. XII

(col 2+3 ) Sub 1 an Peste 1 an0 1 2 3

Total creane 19.733.333 19.733.333Creanecomerciale

5.839.209 5.839.209

Sume de încasatîn cadrulgrupului

1.594 1.594

Alte creane 13.922.530 13.922.530



Crean ele comerciale în valoare de 5.839.209 mii lei includ toatesumele rezultate din relaiile de decontare ale S.C. CRISCO cu clienii ifurnizorii - debitori. Ele cuprind: avansurile pltite furnizorilor, parteaaferent lucr rilor i serviciilor de prestat; creanele nete ale clienilor,cer i sau incer i; efectele de primit precum i creanele rezultate din

livr ri sau prestri de servicii pentru care nu s-au întocmit facturi.Sumele de încasat în cadrul grupului vizeaz relaia societii cufilialele sale. Ele se prezint separat de celelalte creane.

Alte crean e în sum de 13.922.530 mii lei sunt rezultate din relaiasocietii cu personalul, cu statul (TVA de recuperat, impozite diverse derecuperat), cu debitorii diver i.

Situaia datoriilor

Mii leiTermen de exigibilitateDatorii Sold la 31. XII(col 2+3+4 ) Sub 1 an 1-5 ani Peste 5 ani

0 1 2 3 4Total datorii 76.496.995 76.496.995

Sumedatorateinstituiilor

de credit

41.422.952 41.422.952

Avansuriîncasate încontulcomenzilor

97.756 97.756

Datoriicomerciale

12.034.740 12.034.740

Sumedatorate încadrulgrupului

1.594 1.594

Alte datorii 22.939.953 22.939.953



Sumele datorate institu iilor de credit, 41.422.952 mii lei, reprezint

creditele pe termen scurt ale societii . Datoriile comerciale, 12.034.740 mii lei, includ datoriile

S.C. CRISCO fa de furnizorii de bunuri i servicii.Sumele de pl tit în cadrul grupului, 1.594 mii lei, reprezint datoriile

filialelor ctre S.C. CRISCO. Alte datorii, 22.939.953 mii lei, cuprinde datorii fiscale (impozite,contribuii, TVA de plat), datorii salariale.

Pentru datorii, conform reglementrilor în vigoare se pot meniona iinformaii privind: clauze legate de achitarea datoriilor i rata dobânziiaferent împrumuturilor, datoriile pentru care s-au depus garanii sau aufost efectuate ipotecri, valoarea obligaiilor pentru care s-au constituit

provizioane, valoarea obligaiilor privind pensiile.

Not: vezi i Anexa 2 care prezint exemplul societii MONYKOS.


1) S.C. CRISCO S.R.L. vinde pe baz de factur societiiS.C. ALCHI S.A. materii prime, în valoare de 10.000.000 lei, materiale

consumabile în valoare de 8.000.000 lei i obiecte de inventar în valoarede 500.000 lei, TVA 19 %. Factura este achitat de ctreS.C. ALCHI S.A. cu un bilet la ordin ce are scadena în 60 de zile.S se efectueze înregistr rile în contabilitatea ambelor societ i.

2) S.C. ALCHI S.A. vinde produse finite S.C. MONDO S.A. pe bazafacturii nr. 5.002.425, la pre de vânzare de 25.000.000 lei, T.V.A. 19%.Costul prestabilit al produselor finite vândute este de 16.000.000 lei. S

se efectueze înregistr rile în contabilitatea ambelor societ i, inclusivdescrcarea din gestiune a produselor finite vândute la cost efectiv,cunoscând urmtoarele date: soldul ini ial al contului Produse finite este 5.000.000 lei; rulajul debitor al contului Produse finite este de 15.000.000 lei; soldul ini ial al contului Diferen e de pre la produse finite este

1.000.000 lei (în negru); rulajul debitor al contului Diferen e de pre la produse finite este

2.500.000 lei (în ro u).



3) S.C ALCHI S.A. se aprovizioneaz de la S.C. ANDO S.A. pe bazafacturii 30265 din 12.01.2001, cu mrfuri în valoare de 35.000.000 lei,T.V.A 19%. Pe 28.02.2001, S.C. ALCHI S.A. vinde mrfuri în valoarede 51.000.000 lei, pre de vânzare cu amnuntul, ctre clieni pe baza

bonurilor de cas. S se înregistreze în contabilitate aprovizionarea,vânzarea mrfurilor i descrcarea din gestiune a lor inând seama c:a) eviden a mrfurilor se ine la cost de achizi ie, iar soldul ini ial al

contului M rfuri este de 18.000.000 lei.b) eviden a mrfurilor se tine la pre de vânzare, iar soldul ini ial al

contului M rfuri 25.000.000 lei, soldul ini ial al contului Diferen ade pre la mrfuri este de 700.000 lei.

Nota. În cazul a) pre ul de vânzare de 51.000.000 lei nu include TVA.

4) Pe 20.02.2001 se acord avansul (chenzina I) angajailor pe baza listeide avans chenzinal în valoare de 128.000.000 lei. La sfâr itul lunii secalculeaz datoria total a S.C. ALCHI S.A. ctre angajai în valoare de300.000.000 lei. Pe 5.03.2001 se acord salariailor sumele nete cuveniteinând cont de urmtoarele reineri: 7% contribuia la asigur rile sociale de sntate; 1% contribuii la ajutorul de omaj; 5% contribuii la pensia suplimentar ; 45.000.000 lei impozit pe venit; 5.000.000 lei reineri pentru chirii, rate.S se efectueze înregistr rile în contabilitate.

5) La sfâr itul lunii februarie 2001 se calculeaz, pe baza jurnalului devânzri i a celui de cumpr ri, precum i pe baza sumelor din

contabilitate, totalul TVA deductibil i TVA colectat astfel:a) TVA deductibil: 46.000.000 lei; TVA colectat: 82.000.000 lei; b) TVA deductibil: 86.000.000 lei; TVA colectat: 52.000.000 lei.S se determine i s se înregistreze în contabilitatea S.C. ALCHI S.A.datoriile sau crean ele fa de bugetul de stat legate de TVA.



6) La sfâr itul lunii decembrie 2001 rezultatul fiscal este de 380.000.000 lei.S se determine impozitul pe profit (cota de impozit 25%) i s seefectueze înregistr rile în contabilitate, inclusiv plata acestei datorii dindisponibilul de la banc.



Capitolul 8

DELIMITRI I CONTURI PRIVIND

PENTRU RISCURI I CHELTUIELI

PROVIZIOANELE

8.1. Delimitri privind provizioanele pentru riscuri i cheltuielii datoriile contingente

Provizionul pentru riscuri i cheltuieli este o datoriea crei mrime sau scaden este incert. Aceast

definiie distinge fundamental provizionul pentruriscuri i cheltuieli de provizionul (reducerea) pentru

depreciere, acesta din urm fiind considerat o simplajustare de valoare a unui activ (element rectificativ alunui activ). Provizioanele se deosebesc de celelaltedatorii, cum sunt cele fa de furnizori, fa de salariaietc. prin aceea c, în cazul celor din urm, sumele iscadenele sunt negociate i cunoscute de pr i.

În Capitolul 2 s-a definit datoria ca fiind o obliga ieactual a unei întreprinderi ce decurge din evenimenteanterioare i prin decontarea creia se a teapt srezulte o ie ire de resurse care încorporeaz beneficiieconomice. Obligaia care d natere unei datorii,implicit unui provizion pentru riscuri i cheltuieli, poatefi una legal (prin lege sau contract) sau o obligaieasumat unilateral de ctre întreprindere. De exemplu,

prin aciunile ei de-a lungul unei perioade de timp,întreprinderea indic ter elor pr i c accept anumiteresponsabiliti i, în acelai timp, creeaz ateptri din

partea acelor pr i c va onora acele responsabiliti. Oobligaie asumat poate fi aceea a unei reele dehoteluri care, prin campanii de publicitate, a accentuatfaptul c va returna contravaloarea serviciilor care nuau satisf cut ateptrile clienilor si. Fr a exista o

obligaie legal în acest sens, întreprinderea a creatateptarea din partea publicului c îi va ine

Definiie

Recunoatere



promisiunea, iar probabilitatea ca preul unor servicii s

fie restituit exist. Provizionul va fi constituit, deci, lanivelul celei mai bune estimri, pe baza experienei.

Reamintim c, pentru recunoaterea unui provizion pentru riscuri i cheltuieli în situaiile financiare, este

necesar ca el s îndeplineasc cele dou criterii derecunoatere a datoriilor i anume: ieirea de beneficiieconomice din întreprindere s fie probabil i s existe

posibilitatea unei evaluri credibile. În situaia în carecondiiile de recunoatere nu sunt îndeplinite, obligaianu va fi recunoscut ca provizion pentru riscuri i nu vafi înregistrat în contabilitate. Totui, dac

probabilitatea ieirii beneficiilor viitoare nu este

neglijabil, apare o datorie contingent, care trebuiedescris în note.

Cazurile în care este necesar constituirea provizioanelor sau prezentarea datoriilor contingentesunt numeroase. Cele mai frecvente exemple suntlegate de litigiile în curs, de amenzile i penalitile

probabile ca urmare a controalelor fiscale aflate în

desf urare, despgubirile, daunele i alte datoriiincerte. De asemenea, se constituie provizioane sau se

prezint datorii contingente pentru produsele vândutecu perioad de garanie, pentru costurile generate derestructurarea întreprinderilor, pentru cele implicate deremedierea unor probleme de poluare a mediului, acror rezolvare este cerut de lege etc.

Estimarea provizionului va fi f cut pe baza unor factori cum sunt: experiena unor tranzacii similare;aprecierile conducerii întreprinderii sau pe bazadovezilor suplimentare aduse de evenimentele care auavut loc ulterior datei încheierii exerciiului (deexemplu, între 31 decembrie i data la care consiliul deadministraie autorizeaz emiterea situaiilor financiarectre acionari i ter i). La fiecare sfâr it de exerciiu,are loc o revizuire a estimrilor, fapt care poate

Exemple

Evaluare



conduce la diminuarea sau la majorarea soldului provizioanelor.

Dat fiind incertitudinea care planeaz asupraevalurii i scadenei provizioanelor, regimul lor fiscal

este distinct de regimul celorlalte datorii. Astfel,deductibilitatea lor fiscal nu este recunoscut decât încazurile i în cuantumul prevzute expres de lege (cazul

provizioanelor pentru garanii acordate clienilor).Majoritatea provizioanelor constituite în cursulexerciiului nu sunt deductibile în acel exerciiu, ciulterior, când suma i scadena devin certe. Acest fapteste interpretat de ctre unii contabili ca fiind sinonim

cu lipsa lor de utilitate. Din punct de vedere contabil,îns, constituirea provizioanelor este necesar pentruobinerea unui rezultat contabil real, care s nu fiesupraevaluat, element esenial pentru evitareadecapitalizrii întreprinderii prin distribuirea unor dividende f r acoperire.

8.2. Conturi privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli

Evidena contabil a provizioanelor se ine cu ajutorul contului sinteticde gradul I Provizioane pentru riscuri i cheltuieli, defalcat în conturisintetice de gradul II, pe feluri de provizioane. Coninutul economic alacestor conturi îl reprezint datoriile, iar funcia lor contabil este de

pasiv. Conturile de provizioane îi încep funcionarea prin creditare,înregistrând în credit constituirea i majorarea provizioanelor pentru

riscuri i cheltuieli i se debiteaz cu micorarea sau anularea provizioanelor. Soldul contului este creditor i reflect provizioaneleconstituite.

Tranzacia 1. La 31 decembrie 2000, societateacomercial ASA S.A., societate de transport naval, areun litigiu în curs cu un client care îi pretinde daune-interese pentru nerespectarea obligaiilor contractuale,în sum de 100.000.000 lei. Consultantul juridic al

Tratamentfiscal

Instrumentareacontabil aoperaiunilorcu provizioane



societii ASA S.A. apreciaz c probabilitatea de a plti daunele-interese este de 100%. În aprilie 2001,hotrârea judectoreasc r mâne definitiv i societateaASA S.A. achit daunele-interese.1.1. Recunoa terea provizionului

Analiz: La 31 decembrie 2000, societatea ASA varecunoate un provizion pentru litigii, pentru c existobligaia legal conform contractului încheiat de ctre

pr i, ieirea de numerar pentru plata daunelor-intereseeste probabil, iar mrimea provizionului reprezint oevaluare credibil. Are loc o cretere a provizioanelor

pentru riscuri (P+) i o cretere a cheltuielilor deexploatare (A+). Contul Provizioane pentru litigii, cont

de pasiv, se crediteaz cu constituirea provizioanelor,iar contul Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru riscuri si cheltuieli, cu funcie contabil de activ,se debiteaz cu cheltuiala de exploatarecorespunztoare.Formula contabil este:

Cheltuieli de

exploatare privind rovizioane pentruriscuri i cheltuieli

= Provizioane

entru litigii

100.000.000 lei

1.2. Recunoa terea cheltuielilor Analiz: În aprilie 2001, se înregistreaz daunele-interese conform hotrârii judectoreti, majorându-secheltuiala de exploatare corespunztoare (A+) i datoria

de a plti clientului daunele-interese (P+). Conturilecorespunztoare sunt Alte cheltuieli de exploatare, cufuncie contabil de activ, se debiteaz, iar, pân laachitarea efectiv, contul Creditori diver i, cont dedatorii, de pasiv, se crediteaz.Formula contabil este:

Alte cheltuielide exploatare

= Creditori diver i 100.000.000 lei



1.3. Anularea provizionului Analiz: Plata daunelor-interese duce la anularea provizionului r mas f r obiect, fapt care duce la odiminuare a provizioanelor (P-) i la apariia unui venitdin exploatare (P+). Contul Provizioane pentru litigii se

va debita cu anularea provizionului, iar contul Venituridin provizioane pentru riscuri i cheltuieli se va credita.

Provizioaneentru litigii

= Venituri dinrovizioane pentru

riscuri i cheltuieli

100.000.000 lei

Astfel, din punct de vedere contabil, contul de profit i

pierdere va fi afectat numai în exerciiul 2000, dar nu în2001, dup cum se observ în figura urmtoare:

Efectul constituirii provizionului pentru litigii asupra contuluide profit i pierdere

-lei-CHELTUIELI VENITURIExerciiul

Tipul cheltuielii Suma Tipul

venitului

Suma

2000 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentruriscuri i cheltuieli

100.000.000

2001 Alte cheltuieli de exploatare 100.000.000 Venituri din provizioane pentru riscurii cheltuieli

100.000.000

Din punct de vedere fiscal, cheltuielile cu provizioanele înregistrate în anul 2000 nu suntdeductibile, fiind reintegrate extracontabil în bazaimpozabil, iar veniturile din provizioane din anul 2001nu sunt impozabile, fiind deduse, tot extracontabil, din

baza impozabil a anului 2001. Altfel spus, tratamentulfiscal face abstracie de contabilizarea veniturilor icheltuielilor privind provizioanele pentru riscuri, fiind

recunoscut doar momentul plii.



Tranzacia 2. Societatea comercial TELEPLAT S.A.,înfiinat în februarie 2000, a vândut în cursulexerciiului televizoare în valoare total de 800.000.000 lei.Societatea efectueaz gratuit reparaiile în perioada degaranie (un an). În cursul exerciiului, costurile

suportate pentru reparaiile în perioada de garanie s-auridicat la suma de 10.000.000 lei. Managementulsocietii apreciaz c televizoarele vândute în anul2000 vor mai genera costuri de remediere de înc

10.000.000 lei. Auditorul societii este de acord cumodul de calcul al provizionului.

În cursul exerciiului 2001, societatea a vândut unnumr mai mic de televizoare (în valoare de

640.000.000 lei), estimând costuri de remediereaferente televizoarelor vândute în acest exerciiu de8.000.000 lei, sum cu care auditorul societii a fost,de asemenea, de acord.2.1. Recunoa terea provizionului

Analiz: Societatea comercial TELEPLAT S.A.trebuie s recunoasc un provizion pentru c areobligaia contractual de a remedia defeciunile

survenite în perioada de garanie; experiena arat cieirea de numerar în acest scop este probabil, iar suma poate fi evaluat pe baza unor calcule statistice.Are loc o cretere a provizioanelor pentru riscuri (P+) io cretere a cheltuielilor de exploatare (A+). Contul

Provizioane pentru garan ii acordate clien ilor , cont de pasiv, se crediteaz cu constituirea provizioanelor, iar contul Cheltuieli de exploatare privind provizioane

pentru riscuri si cheltuieli, cu funcie contabil de activ,se debiteaz cu cheltuiala de exploatarecorespunztoare.Formula contabil este:

Cheltuieli deexploatare privind rovizioane pentru


= Provizioaneentru garan ii

acordate

clien ilor

10.000.000 lei



2.2. Reducerea provizionului Analiz: Societatea TELEPLAT S.A. va reduce cu2.000.000 lei provizionul constituit la 31 decembrie 2000,ceea ce va duce la diminuarea provizioanelor (P-) i laapariia unui venit din exploatare (P+). Contul

Provizioane pentru garan ii acordate clien ilor se vadebita cu reducerea provizionului, iar contul Venituridin provizioane pentru riscuri i cheltuieli se va credita.

rovizioane pentru garan ii acordateclien ilor

= Venituri dinrovizioaneentru riscuri

i cheltuieli

2.000.000 lei

Se observ c, spre deosebire de exemplul anterior care se referea la un caz punctual, reparaiile în

perioada de garanie au loc mai mult sau mai puinliniar, de-a lungul exerciiului. De aceea, la fiecaresfâr it de exerciiu, este necesar estimarea

provizionului i corectat suma lui.Practica fiscal deduce provizionul pentru garanii în

exerciiul în care s-a constituit, în funcie de costurilemedii cu reparaiile în exerciiile anterioare sau, dac

nu au existat asemenea costuri în trecut, în funcie decosturile efective ale exerciiului. În situaia societiicomerciale TELEPLAT S.A., înfiinat înfebruarie 2000, cheltuiala cu provizionul (în sum de10.000.000 lei) din anul 2000 este deductibil, fiindegal cu cheltuielile efective cu reparaiile în cursulaceluiai an. Pentru determinarea deductibilitii

provizioanelor din exerciiul 2001, este necesar calcularea costurilor medii din exerciiul anterior, defapt cheltuiala cu reparaiile efective, la un leu vânzri:

10.000.000/800.000.000 = 0,0125 leiProvizionul deductibil în 2001 se calculeaz prin

aplicarea cotei exerciiului anterior (0,0125) la

vânzrile exerciiului i este:



640.000.000 x 0,0125 = 8.000.000 leiDin acest calcul rezult c administraia fiscal va

recunoate un provizion de numai 8.000.000 lei,mrime egal cu cea estimat de managementulîntreprinderii. Aadar, venitul din diminuarea

provizioanelor în anul 2001 nu este impozabil. Dacmanagementul societii ar fi estimat un volum maimare al provizioanelor, de exemplu 9.000.000 lei,diferena de 1.000.000 lei ar fi fost integrat în bazaimpozabil.

8.3. Informaii privind provizioanele pentru riscuri i cheltuielii datoriile contingente în note

Standardele internaionale de contabilitate impun prezentarea de informaii care s clarifice natura provizioanelor constituite de o întreprindere, precum ievoluia lor în cursul exerciiului. S lum exemplulîntreprinderii CHIMCLAR S.A. care îi desf oar activitatea în industria chimic. Nota referitoare la

provizioanele pentru riscuri i cheltuieli poate ar ta

astfel:

Nota 14. Provizioane pentru riscuri i cheltuieli

Evoluia provizioanelor în cursul exerciiului 2000 a fost urmtoarea:

Mii lei Sold la 1ianuarie

2000

Creteri Utilizri Anulri Sold la 31 decembrie 2000

Provizioane pentru probleme demediu

50.000 20.000 40.000 30.000

Provizioane pentru daune

24.000 25.000 30.000 9.000 10.000

Provizioane pentrurestructurare

40.000 40.000

Total 74.000 85.000 70.000 9.000 80.000

Provizioane



Provizioanele pentru probleme de mediu se refer la sumele estimate pentru remedierea efectelor polurii cu nitrii i pentru redarea zonelor contaminate circuitului agricol, conform prevederilor legale.

Provizioanele pentru daune cuprind sumele estimate i pltiteutilizatorilor produselor din gama ALGO, care au fost retrase pentru a lise reduce toxicitatea.

Provizioanele pentru restructurare estimeaz costurile legate deînchiderea fabricii de azot de la Nicoreti, conform hotrârii Consiliuluide Administraie, hotrâre adus la cunotina angajailor i a publiculuiîn luna decembrie 2000.

Informaiile privind datoriile contingente cuprind

descrierea situaiilor care le-au generat i, acolo undeeste posibil, o estimare a efectului lor financiar. Atuncicând aceste detalii ar prejudicia întreprinderea – deexemplu, în cazul unui proces – prezentarea poateconsta numai dintr-o descriere general. În cazulaceleiai întreprinderi, CHIMCLAR S.A., datoriilecontingente pot fi prezentate în modul urmtor:

Nota 25. Datorii contingenteÎntreprinderea are un proces pe rol cauzat de desf urarea normal aactivitii.

Pe 29 septembrie 2000, CHIMCLAR S.A. a fost citat ca pârât, de ctreAZOOLT S.A., reclamant, pentru înclcarea legislaiei privind protecia

brevetelor de invenie. AZOOLT S.A. susine c produsul Gamazotit, unîngr mânt dezvoltat de CHIMCLAR S.A., încalc un brevet deinvenie deinut de reclamant pentru un produs cu aceeai compoziiechimic. Reclamanta cere interzicerea fabricrii produsului i plata dedaune-interese. Managementul CHIMCLAR S.A. consider c este vorbade produse distincte, cu efecte diferite asupra dezvoltrii plantelor, iar disputa legal creat în mod artificial nu va avea efecte asupra poziieifinanciare, performanei sau fluxurilor de numerar ale întreprinderii.

Not: vezi i Anexa 2 care prezint exemplul S.C. MONYKOS.

Datorii

contingente




1) În decembrie 2000, Consiliul de Administraie al societii STARMECS.A. decide implementarea planului de restructurare, plan aprobat de

Adunarea General a Acionarilor. Prima etap a acestui program esteînchiderea fabricii de motoare începând cu 15 iunie 2001,disponibilizrile de personal urmând a avea loc în dou faze. Consiliul deadministraie a comunicat liderilor sindicali detaliile planului derestructurare i va efectua plile compensatorii prevzute în contractulcolectiv de munc, suma estimat fiind de 13 miliarde de lei.De asemenea, au fost contactai principalii clieni i furnizori i au fostanunai c întreprinderea va rezilia contractele de aprovizionare cu

materii prime i energie dup aceast dat. Se estimeaz c unii furnizorivor cere despgubiri pentru contractele aflate în derulare, despgubiricare se pot ridica la 140 milioane lei cu o probabilitate de 60% sau la160 de milioane de lei cu o probabilitate de 40%. Pân la vânzareafabricii în ansamblul ei sau a utilajelor, individual, managementul va luamsuri de conservare a capacitilor de producie, costuri estimate la23 milioane lei.

Analiza i consecin ele contabile ale implement rii planului derestructurare. Prezenta i situa ia în conturi.

2) Societatea HOUSE&GARDEN S.A. are dou litigii aflate pe rol laînchiderea exerciiului financiar 2000. În primul caz,HOUSE&GARDEN S.A. a fost acionat în judecat de ctre furnizorulsu LEMNUL S.A., solicitându-i-se daune-interese în valoare de100.000.000 lei; în cel de-al doilea caz, societatea a fost acionat în

judecat de ctre Oficiul pentru Protecia Consumatorului care îi solicits retrag de pe pia gama de mobilier de gr din “Artistic”, care a dusla mai multe accidente în rândul cumpr torilor. Costurile unei asemenearetrageri se ridic la 87.000.000 lei. Consilierul juridic a avizat societateac probabilitatea de a plti sumele aflate în litigiu este 80% în primul caz,respectiv 30% în cel de-al doilea.Care sunt consecin ele contabile ale acestei situa ii? Dar cele fiscale?

Prezenta i situa ia în conturi.



3) Societatea comercial DENPHONIC S.A., distribuitor de aparatur pentru telefonia mobil, întreprinde anual, de Cr ciun, o campanie promoional, constând în acceptarea returnrii aparatelor vândute într-o perioad de timp de maximum 30 de zile de la data vânzrii, dac

aparatele sunt prezentate intacte. În ultimele trei exerciii, valoareaaparatelor returnate a fost de 10.000.000 lei, 12.000.000 lei, respectiv de11.000.000 lei, în condiiile unui volum constant al vânzrilor.Care sunt consecin ele contabile ale acestei situa ii? Dar cele fiscale?


4) În urm cu trei ani, societatea comercial EXPLOFOR S.A. a încheiatun contract de leasing cu LENDLEASE S.A. pentru utilizarea unei

instalaii complexe de foraj marin. Contractul a fost semnat pentru o perioad de cinci ani i conine o clauz prin care partea care reziliaz

contractul, pentru alte motive decât for a major , va plti celeilalte o penalitate al crei cuantum este dat de dublul ratelor care au r mas de plat. Ratele r mase de plat se ridic la suma de 300.000.000 lei. La 31decembrie 2000, managementul societii EXPLOFOR decide încetareaexploatrii petroliere.Care sunt consecin ele contabile ale acestei situa ii? Dar cele fiscale?


5) Societatea comercial GARAJ S.A. are la sfâr itul exerciiului 2000un sold al provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli de 24.000.000 lei.Auditorul consider c managementul a dovedit pruden excesiv relativla un litigiu cu salariaii i recomand anularea unui provizion constituit

pentru suma de 8.000.000 lei.

Care sunt consecin ele contabile ale acestui fapt? Dar cele fiscale?



Capitolul 9

DELIMITRI I CONTURI PRIVIND ELE

I DATORIILE PE TERMEN LUNG

CREAN

9.1. Delimitri privind creanele pe termen lung

În cadrul creanelor imobilizate (pe termen maimare de un an) se includ urmtoarele categorii: sumeledatorate de filiale, creanele legate de participaii,împrumuturile acordate pe termen lung i alte creaneimobilizate, precum i dobânzile aferente creanelor

imobilizate.Crean ele legate de participa ii reprezint acele

creane ale întreprinderii create cu ocazia acordrii deîmprumuturi societilor comerciale la care deine titluride participare (sume datorate de filiale, de societiasociate sau de alte societi comerciale la care exist

interese de participare).În categoria împrumuturilor acordate pe termen

lung se cuprind sumele acordate (pentru o perioad maimare de un an) în baza unor contracte pentru careîntreprinderea percepe dobânzi, potrivit legii.

La alte crean e imobilizate se includ garaniile icauiunile depuse de întreprindere la ter i (garaniiRomtelecom, depozitele bancare pe termen lung etc.)

Standardul Interna ional de Contabilitate IAS 1 Prezentarea situa iilor financiare se recomand

clasificarea elementelor în bilan potrivit criteriuluicurent/necurent. Creanele pe termen lung i datoriile

pe termen lung fac parte din categoria activelor necurente, respectiv a pasivelor necurente. Atât activelenecurente cât i pasivele necurente sunt definite într-omanier rezidual ca fiind alte active i datorii decâtcele curente.

Un activ trebuie clasificat ca activ curent atuncicând: (1) se ateapt s fie realizat sau este deinut

Clasificare



pentru vânzare sau consum în cursul normal al cicluluide exploatare al întreprinderii; (2) este deinut în

principal în scopul comercializrii sau pe termen scurti se ateapt a fi realizat în termen de 12 luni de la data

bilanului; sau (3) reprezint numerar sau echivalente

de numerar a cror utilizare nu este restricionat. Toatecelelalte active trebuie clasificate ca active imobilizate.

Creanele pe termen lung se înregistreaz încontabilitate la valoarea lor nominal, respectiv lavaloarea lor de intrare, denumit valoare contabil.

Evaluarea la inventar se face la valoarea de utilitate,adic la valoarea probabil de încasat.

Atunci când, cu ocazia inventarierii, se constat odepreciere sau un risc de neîncasare, se constituie provizioane (reduceri) pentru depreciere, reprezentânddiferena dintre valoarea de intrare a acestora ivaloarea de utilitate stabilit cu ocazia inventarierii.

Tot cu ocazia inventarierii, creanele sunt supuseverificrii i confruntrii pe baza extraselor de cont.Extrasul de cont servete la comunicarea i solicitarea

de la debitor a sumelor aflate în sold la momentulinventarierii, provenite din relaii economico-financiare, precum i ca instrument de control. Seîntocmete în trei exemplare, de ctre compartimentulfinanciar–contabil al unitii beneficiare, pe bazadatelor din contabilitatea analitic.

Se transmit debitorului pentru confruntarea debitului(creanelor), exemplarele 1 i 2. Exemplarul 2 se

restituie de ctre debitor întreprinderii care l-a întocmit(care are înregistrat creana), confirmat sau cueventuale obieciuni. Totodat trebuie menionat imodalitatea de plat, respectiv de stingere a debitului.

Evaluare



9.2. Conturi privind creanele pe termen lung

Evidena contabil a creanelor imobilizate (petermen lung) se ine cu ajutorul contului Crean eimobilizate. Este un cont de activ, care evideniaz

sumele datorate de filiale, împrumuturile acordate petermen lung, creanele legate de interesele de participare i alte creane imobilizate, cum suntdepozite i garanii pltite.

În debitul contului Crean e imobilizate seînregistreaz valoarea împrumuturilor acordate, precumi a garaniilor depuse la furnizori, iar în creditul contului se înregistreaz valoarea rambursat a

creanelor imobilizate. Soldul debitor al contuluireprezint valoarea împrumuturilor acordate altor uniti i a altor creane imobilizate.

Dobânzile aferente creanelor imobilizate seînregistreaz distinct în conturi corespunztoarecategoriilor de creane imobilizate. Sunt conturi deactiv, care se debiteaz cu dobânzile de primit i secrediteaz la primirea acestora. Soldul este debitor i

arat dobânzile de primit aferente creanelor imobilizate.

Tranzacia 1. Societatea comercial ATLANTIC S.A.acord un împrumut pe termen lung, societiiPACIFIC S.A., în sum de 50.000.000 lei, cu odobând de 30%. Durata împrumutului acordat este de2 ani, rambursabil în trane egale, la sfâr itul fiecrui

an. Dobânda se încaseaz anual.1.1. Acordarea împrumutului Analiza: Acordarea împrumutului genereaz o crean

imobilizat (A+) i duce la diminuarea disponibilitilor bneti (A-).Formula contabil este:

Împrumuturi

acordate pe termenlung

= Conturi curente

la bnci

50.000.000 lei

Conturiprivindcreanele pe

termen lung



1.2. Recunoa terea dobânzii în exerci iul N Analiza: Dobânda cuvenit pentru exerciiul N duce larecunoaterea unei creane (A+) pân la încasareaacesteia, simultan cu recunoaterea unui venit financiar

(P+). Formula contabil este: Dobânda aferent împrumuturilor acordate pe termenlung

= Venituri dincrean eimobilizate

15.000.000 lei

1.3. Încasarea crean elor în exerci iul N

Analiza: Încasarea la 31 XII N a 50% din împrumutulacordat, cât i a dobânzii aferente conduce la cretereadisponibilitilor bneti (A+) i la diminuareacreanelor fa de societatea PACIFIC SA(A-).Formula contabil este:

Conturi

curentela bnci

= % 40.000.000 lei

Împrumuturi acordate petermen lung 25.000.000 lei

Dobânzi aferenteîmprumuturilor acordate petermen lung 15.000.000 lei

În exerciiul N+1 se înregistreaz operaiuni similare:

Dobânda cuvenit pentru exerciiul N+1:

Dobânda aferent împrumuturilor acordate pe termenlung

= Venituri dincrean eimobilizate

7.500.000 lei



1.4. Încasarea la 31 XII N+1 a restului de 50% dinîmprumutul acordat, cât i a dobânzii aferente:

Conturi

curentela bnci

= % 32.500.000 lei

Împrumuturi acordatee termen lung 25.000.000 lei

Dobânzi aferenteîmprumuturilor acordatee termen lung 7.500.000 lei

Tranzacia 2. Societatea ATLANTIC S.A. depune ogaranie la ROMGAZ, (cu anticipaie de o lun). Laexpirarea contractului ATLANTIC S.A. achit dingaranie o parte din factura de consum de gaz metan:2.1. Recunoa terea crean ei

Analiza: Depunerea garaniei genereaz o crean

imobilizat fa de furnizor (A+), simultan cudiminuarea disponibilitilor bneti (A-).


Alte crean eimobilizate

= Conturi curente labnci

2.000.000 lei

2.2. Achitarea datoriei Analiza: La expirarea contractului, garania constituiteste folosit pentru achitarea unei pr i din consumul degaz metan. Datoria fa de furnizori pentru gazul metanfurnizat scade (P-), iar creana imobilizat scade deasemenea (A-).Formula contabil este:

Furnizori = Alte crean e imobilizate 2.000.000 lei



9.3. Conturi privind datoriile pe termen lung

Împrumuturile i datoriile pe termen lung suntstructuri de capitaluri str ine pe care întreprinderea are

obligaia de a le restitui la termen i pentru care trebuies plteasc o dobând. Acestea fac parte din structuracapitalurilor permanente. În categoria datoriilor petermen lung (cu exigibilitate peste un an) se cuprindîmprumuturile din emisiunea de obligaiuni, creditele

bancare pe termen lung, datorii legate de participaii,alte împrumuturi i datorii asimilate, cât i dobânzileaferente acestora.

Standardul Interna ional de Contabilitate IAS 1 Prezentarea situa iilor financiare precizeaz c odatorie trebuie clasificat ca datorie curent atuncicând: (1) se ateapt s fie realizat în cursul normal alciclului de exploatare al întreprinderii; (2) este exigibil

în termen de 12 luni de la data bilanului.Toate celelalte datorii trebuie clasificate ca datorii pe

termen lung.

Datoriile comerciale trebuie considerate drept datoriicurente chiar dac ele nu sunt exigibile în termen de12 luni de la data bilanului. În schimb, datoriile petermen lung, care devin scadente într-o perioad de

pân la 12 luni de la data bilanului, trebuie clasificatedrept datorii curente.

Împrumuturile din emisiuni de obligaiuni reprezint

datorii pe termen lung, create prin vânzarea deobligaiuni (titluri de credit) ctre persoane fizice sau

juridice. Obligaiunea este valoarea mobiliar negociabil, care confer deintorului calitatea decreditor. El are dreptul de a încasa de la emitentdobânzile aferente sumei date cu împrumut.

Împrumuturile din emisiuni de obligaiuni mai suntcunoscute i sub denumirea de împrumuturi obligatare.Obligaiunile dau dreptul la dobând care este

Clasificare

Împrumuturiledin emisiunide obligaiuni



negociat, f r a participa la gestiunea societii. Înfuncie de tipul dobânzii, împrumuturile obligatare potfi cu dobând fix, cu dobând variabil. Pentruîmprumuturile cu dobând fix rata dobânzii r mâneaceeai de la data emisiunii obligaiunilor i pân la

data scadent. Pentru împrumuturile cu dobândvariabil, rata dobânzii se modific pe perioadaîmprumutului în funcie de evoluia pieei monetare.

Societatea pe aciuni poate emite obligaiuni la purttor sau nominative, pentru o sum care s nudepeasc ¾ din capitalul vrsat i existent, conformultimului bilan aprobat. Valoarea nominal a uneiobligaiuni nu poate fi mai mic de 25.000 lei.

Obligaiunile din aceeai emisiune trebuie s fie de ovaloare egal i acord posesorilor lor drepturi egale.Obligaiunile pot fi emise în form material, pe suporthârtie sau în form dematerializat, prin înscriere încont.

Obligaiunile pot fi convertibile în aciuni. Valoareanominal a obligaiunilor convertibile în aciuni vatrebui s fie egal cu cea a aciunilor.

Vânzarea obligaiunilor se face, de regul, prinintermediar (societi de valori mobiliare sau alteinstituii financiare ori bancare abilitate), f r a fiexclus posibilitatea vânzrii directe de ctre societateacomercial emitent.

Obligaiunile se ramburseaz de societatea emitent

la scaden. Înainte de scaden, obligaiunile din

aceeai emisiune i cu aceeai valoare pot firambursate, prin tragere la sor i, la o sum superioar valorii nominale, stabilit de societate i anunat

public cu cel puin 15 zile înainte de data tragerii lasor i. Obligaiunile convertibile pot fi preschimbate înaciuni ale societii emitente, în condiiile stabilite în

prospectul de ofert public.

Rambursarea



Modalitile de rambursare a obligaiunilor dinmomentul contractrii împrumutului pot fi: rambursarea constant prin anuiti cu plata

corespunztoare a dobânzilor; rambursarea integral la scaden cu plata anual a

dobânzilor; rambursarea în trane egale, prin procedeele

tragerilor la sor i sau r scumpr rii i anulriiobligaiunilor.Pentru înregistrarea în contabilitate a împrumuturilor

din emisiunea de obligaiuni se analizeaz urmtoareelemente definitorii: valoarea nominal – este valoarea înscris pe

obligaiune i nu poate fi mai mic de 25.000 lei; valoarea de emisiune – este valoarea încasat pe

obligaiune în momentul vânzrii (preul pltit decumpr tor);

valoarea de rambursare – valoarea pltit de emitentîn momentul r scumpr rii obligaiunilor (momentulrambursrii împrumutului); ea poate fi egal sau maimare decât valoarea nominal;

prima de rambursare – reprezint diferena dintrevaloarea de rambursare (mai mare) i valoarea deemisiune (mai mic), respectiv diferena pltit în

plus deintorilor (cumpr torilor) de obligaiuni; seachit pentru a face împrumutul cât mai atractiv;

primele de rambursare a obligaiunilor trebuieamortizate prin sume anuale rezonabile, cel mai

târziu pân în momentul rambursrii datoriei; dobânda - venitul obligaiunilor se determin prin

aplicarea procentului de dobând la valoareanominal.

Evaluarea împrumuturilor i datoriilor pe termenlung cu ocazia primei recunoateri în contabilitate seface la valoarea nominal sau valoarea de rambursare,

dac cele dou valori sunt diferite.

Evaluarea



Evaluarea la inventar se face, de regul, la valoarealor probabil de plat, iar inventarierea datoriilor iîmprumuturilor pe termen lung se face pe baz deextras de cont.

Contabilitatea împrumuturilor i datoriilor asimilatese ine cu ajutorul urmtoarelor conturi: Împrumuturi din emisiuni de obliga iuni; Credite bancare pe termen lung; Datorii ce privesc imobilizrile financiare; Alte împrumuturi i datorii asimilate; Dobânzi aferente împrumuturilor i datoriilor

asimilate; Prime privind rambursarea obliga iunilor.

Contul Împrumuturi din emisiuni de obliga iuni estefolosit pentru evidena împrumuturilor din emisiuneaobligaiunilor i, dup funcia contabil, este un cont de

pasiv. Se crediteaz cu suma împrumuturilor obinutela valoarea de rambursare a obligaiunilor emise i sedebiteaz cu suma împrumuturilor din emisiuni deobligaiuni rambursate. Soldul contului reprezintîmprumuturile din emisiuni de obligaiuninerambursate.

Coninutul economic al urmtoarelor trei conturieste acela de datorii pe termen lung, iar funcia lor contabil este de pasiv. Se crediteaz cu sumeleîmprumutate de la bnci, alte instituii de credit,

persoane fizice i juridice, potrivit legii. Se debiteaz

cu ocazia restituirii împrumuturilor i datoriilor asimilate. Soldul creditor al acestor conturi reprezint

datoriile neachitate.Contul Dobânzi aferente împrumuturilor i

datoriilor asimilate evideniaz dobânzile aferente, pecategorii de împrumuturi i datorii, cu ajutorulconturilor sintetice de gradul II. Se crediteaz cudobânzile angajate în fiecare exerciiu i se debiteaz

cu dobânzile pltite. Soldul acestui cont este creditor ireflect dobânzile angajate i neachitate.

Conturiprivinddatoriile petermen lung



Contul Prime privind rambursarea obliga iunilor este un cont cu funcie contabil de activ, cu ajutorulcruia se ine evidena primelor de rambursarereprezentând diferena dintre valoarea de emisiune ivaloarea de rambursare. În debit înregistreaz primele

de rambursare aferente împrumuturilor din emisiuneade obligaiuni, iar în credit valoarea primelor derambursare amortizate. Soldul contului reprezintvaloarea primelor de rambursare, neamortizate i se

prezint în bilan ca o corecie a împrumutului dinemisiunea de obligaiuni, sumele fiind detaliate înnotele la conturile anuale.

Contul Cheltuieli privind dobânzile servete pentru

înregistrarea angajrii cheltuielilor cu dobânzilecuvenite obligatarilor.

Tranzacia 1. SC ATLANTIC S.A. emite 10.000 deobligaiuni cu valoarea nominal de 50.000 lei învederea contractrii unui împrumut de 500.000.000 lei,rambursabil în 2 ani, cu dobând fix de 30% pe an.Împrumutul este primit la 1.07.N. Preul de emisiune

este de 50.000 lei/obligaiune, iar preul de rambursareeste de 60.000 lei/obligaiune. Valoarea de emisiuneeste încasat integral în momentul vânzriiobligaiunilor. Rambursarea are loc la sfâr itul anului

prin tragere la sor i i prin r scumprarea i anulareaobligaiunilor. Dobânda se calculeaz i se pltete lasfâr itul fiecrui an.1.1. Contractarea i încasarea împrumutului

Analiza: Vânzarea celor 10.000 obligaiuni la 01.06.Nîncasate integral d natere la o datorie fa deobligatari, constituit la nivelul valorii de rambursare(P+) i la creterea disponibilitilor bneti aleîntreprinderii (A+), echivalente cu valoarea de emisiunea obligaiunilor. Diferena între cele dou valori este

prima de rambursare (A+), care este un cost pentruîntreprindere, cost ce va fi ealonat pe durataîmprumutului.



suma de încasat:

10.000obligaiuni x

50.000lei/obligaiune = 500.000.000 lei

suma derambursat:

10.000obligaiuni x

60.000lei/obligaiune = 600.000.000 lei

prim de

rambursare 100.000.000 lei


% = Împrumuturi dinemisiuni deobliga iuni 600.000.000 lei

Conturi curente

la bnci 500.000.000 lei Prime privind rambursareaobliga iunilor 100.000.000 lei

1.2. Amortizarea primelor de rambursare la 31.12.N Analiza: La sfâr itul exerciiului N are loc calculul iînregistrarea amortizrii primelor de rambursare,

operaiune care genereaz cheltuieli financiare (A+) i odiminuare a primelor de rambursare (A-). La calcululamortizrii se va ine cont de perioada dintre momentul

primirii împrumutului (01.07.N) i sfâr itul exerciiului N.

Rata anual 100.000.000/2 = 50.000.000.leiRata anului N(pentru 6 luni) 50.000.000x6/12 = 25.000.000 lei


Cheltuieli financiarerivind amortizarearimelor

de rambursare

a obliga iunilor

= Prime privind rambursareaobliga iunilor

25.000.000 lei



1.3. Recunoa terea dobânzii pentru exerci iul N Analiza: Calculul i înregistrarea dobânzii pentruexerciiul N genereaz o cheltuial financiar cudobânzile (A+), concomitent cu recunoaterea dobânziide plat ctre obligatari (P+).

Dobânda = nr. de obligaiuni x VN x rata dobânzii xx nr.luni =

= 10.000 x 50.000 x 30% x 6/12 == 75.000.000 lei.


Cheltuielirivind dobânzile

= Dobânzi aferenteîmprumuturilor dinemisiuni de obliga iuni

75.000.000 lei

1.4. Plata dobânzii Analiza: Plata dobânzii duce la diminuarea datoriei fa

de obligatari (P-), simultan cu reducereadisponibilitilor bneti (A-).


Dobânzi aferenteîmprumuturilor din emisiunide obliga iuni

= Conturi curentela bnci

75.000.000 lei

1.5. Amortizarea primelor de rambursare

la 31. 12. N+1 Analiza: La sfâr itul exerciiului N+1 se calculeaz ise înregistreaz amortizarea primelor de rambursare aobligaiunilor, operaiune care genereaz cheltuielifinanciare (A+) i o diminuare a primelor derambursare (A-).




Cheltuieli financiarerivind amortizarearimelor de

rambursare aobliga iunilor


50.000.000 lei

1.6. Recunoa terea dobânzii pentru exerci iul N+1 Analiza: Calculul i înregistrarea dobânzii pentruexerciiul N+1 genereaz o cheltuial financiar cudobânzile (A+), concomitent cu recunoaterea dobânziide plat ctre obligatari (P+).


Dobânda anual = 50.000.000 x 30% = 150.000.000 lei

Cheltuieli privind dobânzile

= Dobânzi aferenteîmprumuturilor din emisiunea deobliga iuni

150.000.000 lei

1.7. Rambursarea împrumuturilor din emisiuni deobliga iuni

Analiza: Rambursarea a 50% din obligaiuni printragere la sor i duce la o diminuare a datoriilor fa deobligatari (P-) i o cretere a datoriilor pe termen scurt(P+) pân la achitarea sumelor cuvenite obligatarilor.10.000 obligaiuni x 50% x 60.000 lei =300.000.000 lei


Împrumuturi dinemisiuni deobliga iuni

= Creditori diver i 300.000.000 lei



1.8. Plata datoriilor Analiza: Plata dobânzii i a pr ii din împrumut duce ladiminuarea datoriei fa de creditori pentru sumaîmprumutat i dobânzile aferente (P-), dar i adisponibilitilor bneti (A-).

Formula contabil este:% = Conturi

curentela bnci 450.000.000 lei

Creditori diver i 300.000.000 lei Dobânzi aferenteîmprumuturilor dinemisiuni de obliga iuni 150.000.000 lei

1.9. Calculul i înregistrarea amortiz rii primelor derambursare

Analiza: În exerciiul N+2, au loc operaiuni similare.La 30.06.N+2, data scadenei împrumutului, secalculeaz i se înregistreaz amortizarea primelor derambursare pentru ultimele ase luni.

Cheltuieli financiarerivind amortizarearimelor de

rambursare aobliga iunilor


25.000.000 lei

1.10. Calculul i înregistrarea dobânzii aferente

împrumutului nerambursat

Dobânda = 250.000.000 x 30% x 6/12 = 37.500.000 lei

Cheltuieli privind dobânzile

= Dobânzi aferenteîmprumuturilor din emisiuni deobliga iuni

37.500.000 lei



1.11. Achitarea dobânzii

Dobânzi aferenteîmprumuturilor din emisiuni de

obliga iuni


37.500.000 lei

1.12. Rscumprarea obliga iunilor Analiza: R scumprarea celor 5.000 de obligaiuni(50% din numrul celor emise), în vederea rambursriicontravalorii împrumutului contractat, duce la cretereatitlurilor de valoare deinute de întreprindere (A+),concomitent cu diminuarea disponibilitilor bneti ale

întreprinderii (A-).Valoarea = 5.000 x 60.000 lei/obligaiune =

= 300.000.000 lei


Obliga iuni emise

i r scumprate

= Conturi curente

la bnci

300 .000.000 lei

1.13. Anularea obliga iunilor cumprate Analiza: Anularea obligaiunilor r scumprate,respectiv lichidarea împrumutului, duce la diminuareatitlurilor de valoare deinute de întreprindere (A-) i adatoriilor fa de obligatari (P-).Formula contabil este:

Împrumuturi dinemisiuni deobliga iuni

= Obliga iuni emise i r scumprate

300.000.000 lei

În acest moment, 30.06.N+2, împrumutul dinemisiunea de obligaiuni este rambursat integral.

Tranzacia 2. S.C. ATLANTIC S.A. contracteaz uncredit bancar pe termen de 2 ani, în sum de



200.000.000 lei, dobânda anual de 30%. Rambursareacreditului se face în trane egale, la sfâr itul fiecruiexerciiu.2.1. Încasarea creditului bancar

Analiza: Contractarea creditului bancar genereaz

creterea disponibilitilor bneti (A+) aleîntreprinderii i a datoriei fa de instituia de credit(P+).Formula contabil este:

Conturi curente labnci

= Credite bancaree termen lung

200.000.000 lei

2.2. Recunoa terea dobânzii Analiza: Înregistrarea dobânzii în exerciiul Ngenereaz o cheltuial financiar cu dobânzile (A+),concomitent cu recunoaterea dobânzii de plat ctreobligatari (P+).Formula contabil este:

Cheltuieli privind

dobânzile

= Dobânzi aferente

creditelor bancaree termen lung

60.000.000 lei

2.3. Rambursarea datoriilor Analiza: Rambursarea primei trane de credit i platadobânzii înregistrate duce la diminuarea datoriilor fa

de banc (P-) i diminuarea disponibilitilor bneti(A-).







SITUAIA DATORIILOR -mii lei-

Termen de exigibilitateDatorii

Sold la31 decembrie

(2+3+4) Sub 1 an 1-5 ani Peste 5 ani

Total, din care: 60.000 30.000 30.000

Împrumuturi din emisiuni deobligaiuni 50.000 20.000 30.000

Sume datorate instituiilor decredit

10.000 10.000

Avansuri încasate în contulcomenzilor Datorii comerciale – furnizoriEfecte de comer de pltitSume datorate societilor din

cadrul grupuluiSume datorate privindinteresele de participareAlte datorii, inclusiv datoriifiscale i datorii pentruasigur rile sociale

Împrumuturile din emisiuni de obligaiuni includdatoriile pe termen lung ca urmare a emiterii deobligaiuni, datorii în sum de 60.000 mii lei, caretrebuie rambursate astfel: 20.000 mii lei între 1-5 ani i30.000 mii lei peste 5 ani.

Sumele datorate instituiilor de credit reprezint

creditele contractate de S.C. ATLANTIC S.A. de lainstituiile bancare, valoarea creditelor pe caresocietatea le are de rambursat într-o perioad cuprins

între 1-5 ani fiind de 10.000 mii lei.


Împrumuturidin emisiuni de

obligaiuni

Sume datorateinstituiilor decredit




1) Ce reprezint crean ele pe termen lung ? Dar datoriile pe termen lung ?

2) Prezenta i structurile crean elor pe termen lung.

3) La ce valori sunt înregistrate creditele pe termen lung cu ocazia primei recunoa teri în contabilitate?

4) Ce ti i despre contul Crean e imobilizate?

5) Prezenta i caracteristicile datoriilor pe termen lung.

6) Prezenta i momentele i valorile de înregistrare ale datoriilor petermen lung.

7) Ce ti i despre contul Împrumuturi din emisiuni de obliga iuni ? Dar despre contul Dobânzi aferente împrumuturilor i datoriilor asimilate?

8) La data de 05.10. N, societatea Z acord un împrumut societ ii Y, învaloare de 100.000.000 lei, cu dobânda de 60%, termen derambursare 5 ani în tran e egale, la sfâr itul fiecrui an. Dobânda seîncaseaz anual. Care sunt înregistr rile contabile ce se efectueaz la5.10. N i la 31.10. N în exerci iul N+1 i la 31.12. N+1?

9) S.C. ATLANTIC S.A. emite 5.000 de obliga iuni cu valoarea nominal

de 25.000 lei i valoare de rambursare 30.000 lei/obliga iune. Careeste înregistrarea contabil ce se efectueaz?



Capitolul 10

DELIMITRI I CONTURI

IILE FINANCIAREINVESTIPRIVIND

10.1. Delimitri privind activele i investiiile financiare

În paralel i în conexiune cu operaiile ce fac parte din obiectul su deactivitate, întreprinderea realizeaz i tranzacii financiare care potîmbr ca diferite forme. Fr a absolutiza, totalitatea acestor tranzaciireprezint activitatea financiar a întreprinderii – parte a activitiicurente. Aceast activitate o regsim în bilanul întreprinderii sub forma

activelor financiare în activ i a datoriilor financiare în pasiv.

Activele financiare sunt disponibiliti, creane iinstrumente de capital ale unei întreprinderi, inclusivdrepturi contractuale, care confer posibilitateaschimbrii unor instrumente financiare cu altele.

Facem precizarea c în categoria activelor financiarenu sunt incluse imobilizrile corporale i necorporale,

stocurile, activele în leasing, deoarece acestea nuconfer dreptul contractual de a obine un alt activfinanciar, dei pot determina apariia unui flux detrezorerie, mai precis a încasrii de disponibiliti.

Activele financiare pot fi clasificate dup scopul pentru care au fost achiziionate i forma concret subcare se regsesc. Astfel, deosebim patru categorii, dup

cum urmeaz:

active financiare deinute în scopultranzacionrii care regrupeaz activele deinute învederea revânzrii lor, scopul principal fiindrealizarea unui beneficiu din specularea fluctuaiei

preului lor între momentul achiziiei i cel al

înstr inrii lor. În aceast categorie sunt incluse, în

Definiii

Clasificare



general, titlurile cotate (aciuni, obligaiuni,instrumente financiare derivate) pe piaa de capital;

active financiare deinute pân la scaden careregrupeaz activele cu scadena fixat pe careentitatea economic are intenia i capacitatea de a ledeine pân la scaden, în scopul încasrii unui

beneficiu (dobânda, redevena etc.). În aceast

categorie sunt incluse obligaiunile, titlurile de stat iinstrumentele financiare derivate care respect

criteriul de mai sus;

împrumuturi acordate i creane care regrupeaz

activele create ca urmare a livr rii de bunuri sau prestrii de servicii ctre un client, precum i altecreane generate de derularea unor contracte;

active financiare disponibile pentru vânzare careregrupeaz acele active financiare ce nu pot fiincluse în nici una din categoriile prezentateanterior.

În acest capitol vom trata acea parte a activelor financiare care const din titluri de valoare, activecunoscute sub numele de investiii financiare. Ele potfi clasificate în funcie de perioada pentru care acesteactive vor fi deinute. Astfel, distingem dou categorii:

investiii financiare curente (valori de trezorerie)care regrupeaz elementele imediat realizabile sau

pe care entitatea economic nu intenioneaz s le pstreze un timp îndelungat (maxim 12 luni).În aceast categorie sunt cuprinse, în general, aceleinvestiii care reprezint resurse suplimentare aletrezoreriei.



Astfel întâlnim:

Ac iuni proprii reprezentând titlurile propriir scumprate temporar cu scopul de a le repartizaangajailor sau unor ter e persoane, al anularii lor (reducerea capitalului social) sau al influenriicotaiei la burs.

Ac iuni reprezentând titluri reprezentative ale unei pr i unitare dintr-o societate de capital, care confer deintorului calitatea de acionar sau asociat. Subtitulatura generic de aciuni se regsesc titlurilecotate (de exemplu, la Bursa de Valori Bucureti sau

RASDAQ), titlurile necotate, dar i pr ile sociale. Obliga iuni proprii emise i r scumprate

reprezentând pr i din împrumuturi obligatarer scumprate la scaden sau înainte în vedereaanulrii lor.

Obliga iuni cotate i necotate reprezentând titluri

negociabile ce confer întreprinderii o creanasupra emitentului.

Alte titluri cum sunt:1. titlurile de stat , emise de BNR, de regul sub

form dematerializat;2. titluri de crean :

bonuri de tezaur emise de BNR împreun cu

organele specializate ale administraiei publicecentrale, destinate finanrii pe termen scurt a

bugetului de stat; certificate de depozit emise de bncile

comerciale, negociabile între toi ageniieconomici.

investiii financiare pe termen lung (imobilizrifinanciare) regrupând valori financiare care



urmeaz a fi deinute mai mult de un an. În aceast

categorie sunt cuprinse investiiile deinute fie cuscopul exercitrii controlului asupra emitentului, fie

pentru protejarea afacerii, pentru dezvoltareaacesteia sau chiar în vederea obinerii unor avantajesub forma de dividende, dobânzi , beneficii etc.În structura lor regsim:

Titluri de participare reprezentând drepturi subform de aciuni sau alte titluri de valoare încapitalul altor societi (filiale), care îi confer deintorului (compania mam) dreptul de control.Se impun câteva precizri în legtur cu definiia de

mai sus. Prin control se înelege puterea de a guverna politicile financiare i operaionale ale uneiîntreprinderi în vederea obinerii de beneficii dinactivitatea ei. De obicei, se consider c uninvestitor are drept de control dac deine cel

puin 51% din numrul aciunilor cu drept de vot. Filiala este o întreprindere controlat de o alta.

Întreprinderea-mam este o întreprindere caredeine una sau mai multe filiale. Întreprinderea-mam împreun cu toate filialele sale formeaz

un grup, pentru care se întocmesc situaiifinanciare consolidate. Acest subiect va fidezvoltat în cursurile de contabilitate financiar iaprofundat.

Participa ii (investiii financiare sub form deinterese de participare) reprezentând drepturi subform de aciuni sau alte titluri de valoare încapitalul altor societi (asociai), care îi confer deintorului o influen semnificativ asupraacestora. Influena semnificativ este puterea de a

participa la deciziile de politic financiar ioperaional ale întreprinderii în care s-a efectuat

investiia, f r a avea controlul asupra acestor politici.



În general, se consider c un investitor deine oinfluen semnificativ dac deine cel puin 20% dinaciunile cu drept de vot.

Alte titluri reprezentând titluri de valoare, alteledecât cele dou descrise mai sus, pe careîntreprinderea le va deine o perioad mai mare de12 luni. În aceast categorie sunt incluse aciunicotate i necotate deinute numai pentru dividende,obligaiuni, titluri de stat etc. deinute pentruîncasarea dobânzilor.

Crean e imobilizate reprezentând împrumuturi

acordate pe termen lung i creane imobilizate provenind fie din plasamente financiare efectuate înfavoarea filialelor sau asociailor (creane din

participaii), fie din garanii constituite sau cauiunidepuse ca urmare a respectrii unor prevederi legalesau a unor clauze contractuale (alte creane).

10.2. Evaluarea investiiilor financiare

Cu ocazia achiziionrii, valoarea la care va firecunoscut în contabilitate un activ financiar este costulsu de achiziie. În costul de achiziie sunt incluse toatecosturile de tranzacionare generate de dobândireaactivului financiar cum ar fi: comisioane i onorariiachitate consultanilor, brokerilor, ageniilor

specializate, taxe impuse de acte normative în vigoareemise de organisme de reglementare, burse etc.,impozite i taxe generate de transferul proprietii.

Exemplu: O societate comercial achiziioneaz prinintermediul unei societi de valori mobiliare (SVM)10.000 de aciuni ELBA (reprezentând 15% dincapitalul social) la o valoare de pia de 85.000 lei/titlu.

Valoarea nominal unitar este de 50.000 lei.

Evaluareaini ial



Comisionul societii de valori mobiliare (SVM) estede 1.5% din valoarea tranzaciei.Costul de achiziie al aciunilor va fi de 862.750.000 lei,adic (10.000 aciuni x 85.000 lei/aciune) x 1.015.

Cu ocazia inventarierii, se determin valoarea just ainvestiiilor financiare. Valoarea just este definit cavaloarea la care poate fi tranzacionat un activ, de

bunvoie, între pr i aflate în cunotin de cauz, încazul unei tranzacii în care preul este determinat înmod obiectiv.

Aceast valoare se stabilete pornind de la:

cotaiile pe o pia activ; valoarea stabilit de o agenie de rating abilitat; valoarea determinat pe baza unor modele

matematice de evaluare; preul unor instrumente financiare similare.

Reglementrile introduse prin Programul deDezvoltare a Contabilitii prevd evaluarea activelor

financiare în bilan conform principiului prudenei,adic la cea mai mic valoare dintre costul de achiziiei valoarea just de pia. Diferena dintre cost ivaloarea just se recunoate prin intermediul uneireduceri (provizion) pentru depreciere.

Pe de alt parte, standardele internaionale decontabilitate introduc o derogare de la principiul

prudenei, prin cerina de a reflecta investiiilefinanciare în bilan la valoarea lor just, indiferent dac

aceasta este superioar sau inferioar costului deachiziie.

Evaluareabilanier



10.3. Conturi privind investiiile financiare

Investiiile financiare sunt reflectate în contabilitate cu ajutorulurmtoarelor conturi de activ:

1. Conturi din grupa imobilizri financiare:

Titluri de participare deinute la filiale din cadrulgrupului; Titluri de participare deinute la societi din afara

grupului; Imobilizri financiare sub form de interese de

participare; Titluri puse în echivalen; Alte titluri imobilizate; Creane imobilizate;2. Conturi din grupa investi ii financiare pe termen

scurt : Investiii financiare pe termen scurt la societi din

cadrul grupului; Aciuni proprii; Aciuni;

Obligaiuni emise i r scumprate; Obligaiuni; Alte investiii financiare pe termen scurt i creane

asimilate.

Din punct de vedere al funciei contabile, conturile sunt de activ,funcionarea lor fiind prezentat schematic mai jos:

Debit Investi ii financiare Credit Soldul iniial; Costul de achiziie; Creterile valorice constatate la

evaluarea bilanier .

Valoarea contabil a activelor financiare cedate;

Diminurile valorice constatatela evaluarea bilanier ;

Soldul este debitor i reprezint

valoarea activelor financiare

existente.



10.3.1. Instrumentare contabil a opera iunilor cu investi iile financiare pe termen lung

Tranzacia 1. La 1 ianuarie N, societatea comercialALEC S.A. achiziioneaz prin intermediul uneisocieti de valori mobiliare 10.000 aciuni ELBA(reprezentând 52% din capitalul social), la o valoare de

pia de 85.000 lei/titlu. Valoarea nominal unitar estede 50.000 lei. Comisionul societii de valori mobiliare(SVM) este de 1,5% din valoarea tranzaciei. SocietateaELBA produce componente pentru produsul Y fabricatde ALEC S.A., iar aceasta din urm dorete s-iasigure continuitatea aprovizionrii, devenind acionar.

Analiza: Operaia economic determin o cretere avalorii titlurilor de participare (A+) i, în acelai timp, ocretere a datoriei fa de furnizor (P+). Contul Titluride participare de inute la societ i în afara grupului,fiind un cont cu funcie contabil de activ, se debiteaz

cu creterea numrului de aciuni iar contul Furnizoride imobilizri, fiind un cont de pasiv, se crediteaz cumajorarea datoriei fa de societatea de valori

mobiliare. Not . Aciunile au fost încadrate de ctre ALEC S.A. încategoria titlurilor de participare datorit inteniei care astat la baza achiziionrii lor, aceea de a exercitacontrolul asupra activitii ELBA S.A.. Se observ c

titlurile au fost înregistrate la costul de achiziie, careinclude i comisionul SVM.Formula contabil este urmtoarea:

Titluri de participarede inute la societ i înafara grupului


862.750.000 lei

Tranzacia 2. Societatea comercial ALEC S.A. pltete din disponibilul existent în contul de la banc

titlurile achiziionate.

Analiza: Plata datoriei genereaz o stingere a datoriei(P-) i, concomitent, o diminuare a disponibilitilor



bneti (A-) ale Societii comerciale ALEC S.A.Contul Furnizori de imobilizri se debiteaz cumicorarea datoriei iar Conturi curente la bnci secrediteaz cu micorarea disponibilitilor bneti.Formula contabil este urmtoarea:

Furnizori deimobilizri


862.750.000 lei

Tranzacia 3. În decembrie N, societatea comercial

ALEC S.A. decide încetarea fabricaiei produsului Y,datorit surprinztoarei lansri pe pia a unui produsnet superior al principalului concurent. Ca urmare,

ALEC S.A. vinde aciunile ELBA societii comercialeINA S.A. pentru suma de 700.000.000 lei. Analiza: Vânzarea aciunilor are ca efect cretereavalorii creanelor întreprinderii fa de debitor -S.C. INA (A+) i, în acelai timp, creterea altor venituri din exploatare (P+). Contul Debitori diver i sedebiteaz cu creterea de activ, iar contul Venituri dinvânzarea activelor i alte opera ii de capital se

crediteaz cu creterea de pasiv.Formula contabil este urmtoarea:

Debitoridiver i

= Venituri din vânzareaactivelor i alteopera ii de capital

700.000.000 lei

Tranzacia 4. Se înregistreaz scoaterea din eviden a

titlurilor de participare vândute, la valoarea contabil(cost de achiziie) de 862.750.000 lei.

Analiza: Scoaterea din eviden a titlurilor de participare determin o cretere a cheltuielilor privindactivele cedate (A+), care se înregistreaz în debitulcontului Cheltuieli privind activele cedate i alteopera ii de capital i o scdere a valorii titlurilor de

participare (A-) ce se înregistreaz în creditul contului

de activ Titluri de participare de inute la societ i înafara grupului.




Cheltuieli privind activele cedate ialte opera ii decapital

= Titluri dearticipare

de inute de societ i în

afara grupului

862.750.000 lei

Înregistrarea sistematic a tranzaciilor cu investiii financiare pe termen lung:

D Titluri de participarede inute la societ i în

afara grupului

C D Furnizori de imobilizri C

1/262 862.750.000 4/6583 862.750.000 2/512 862.750.000 1/262 862.750.000RD 862.750.000 RC 862.750.000 RD 862.750.000 RC 862.750.000

TSD 862.750.000 TSC 862.750.000 TSD 862.750.000 TSC 862.750.000

D Debitori diver i C D Conturi curente la bnci C3/7583 700.000.000 SI 900.000.000 2/404 862.750.000

RD 700.000.000 RC 862.750.000TSD 700.000.000 TSD 900.000.000 TSC 862.750.000

SFD 700.000.000 SFD 37.250.000

D Venituri din vânzareaactivelor i alte opera ii de

capital

C D Cheltuieli privind activelecedate i alte opera ii de

capital

C

3/461 700.000.000 4/462 862.750.000RC 700.000.000 RD 862.750.000TSC 700.000.000 TSD 862.750.000

Remarc. Închiderea conturilor de venituri i cheltuieli este prezentat încapitolul 12.

10.3.2. Înstrumentarea contabil a opera iunilor cu investi ii financiare

curente

= =



Tranzacia 1. În noiembrie N, societatea comercialALEC S.A. achiziioneaz de pe piaa de capital1.100 de aciuni FAUR la preul de cumprare de90.000 lei/aciune, cu plat direct din disponibilul dela banc.

Analiza: Cumprarea de aciuni determin o cretere avalorii aciunilor (A+) i, concomitent, o diminuare adisponibilitilor bneti din contul de la banc (A-).Contul Ac iuni se debiteaz cu creterea de activ, iar contul Conturi curente la bnci se crediteaz cumicorarea de activ.Formula contabil este urmtoarea:

Ac iuni = Conturi curentela bnci 99.000.000lei

Tranzacia 2. La sfâr itul exerciiului financiar N, cuocazia efecturii inventarierii, titlurile FAUR au ovaloare just (determinat pe baza cotaiei bursiere) de89.000.000 lei. Cotaia titlurilor FAUR a fostinfluenat de demisia unor membri ai consiliului de

administraie al acestei întreprinderi. Comparândvaloarea contabil cu valoarea de inventar, se observ odepreciere a valorii titlurilor de plasament. Pentruaceast valoare de 10.000.000 lei se recunoate oreducere pentru deprecierea aciunilor.

Analiza: Diminuarea valorii titlurilor de plasament cu10.000.000 lei determin o cretere a cheltuielilor financiare (A+) i, în acelai timp, constituirea unui

provizion (reducere) pentru deprecierea aciunilor (P+).Contul Cheltuieli financiare privind provizioanele

pentru deprecierea activelor circulante, fiind un contcu funcie contabil de activ, se debiteaz cu cretereade activ, iar contul Provizioane pentru depreciereaac iunilor, fiind un cont cu funcie contabil de pasiv,se crediteaz cu creterea de pasiv.Formula contabil este urmtoarea:

Cheltuieli = rovizioane 10.000.000 lei



inanciare privind rovizioaneleentru deprecierea

activelor circulante

entrudepreciereaac iunilor

Tranzacia 3. În martie N+1, un numr de 500 deaciuni sunt vândute la Burs la preul de vânzare de125.000 lei/aciune (pre vânzare>pre cumprare).

Analiza: Vânzarea la Burs a aciunilor determin ocretere a disponibilitilor bneti (A+), care seînregistreaz în debitul contului de activ Conturicurente la bnci i, concomitent, o scdere a valoriiaciunilor vândute (A-), ce se înregistreaz în creditul

contului Ac iuni i o recunoatere a veniturilor financiare (P+) înregistrate în creditul contului Venituridin investi ii financiare cedate.Formula contabil este urmtoarea:

Conturi curentela bnci

= % 62.500.000 lei

Ac iuni 45.000.000 lei

Venituri dininvesti ii financiarecedate 17.500.000 lei

Tranzacia 4. În urma vânzrii celor 500 de aciuniFAUR (45% din totalul aciunilor cumprate), seanuleaz provizionul (reducerile) de deprecierecorespunztor, r mas f r obiect.

Analiza: Vânzarea aciunilor determin anularea provizionului r mas f r obiect, adic diminuarea provizioanelor (P-) i obinerea unui venit financiar din provizioane (P+). Contul Provizioane pentrudeprecierea ac iunilor se va debita cu diminuarea de

pasiv iar contul Venituri din provizioane pentrudeprecierea activelor circulante se va credita cucreterea de pasiv.




Provizioane pentrudepreciereaac iunilor

= Venituri dinrovizioaneentru

depreciereaactivelor circulante

4.500.000 lei

Tranzacia 5. În aprilie N+1, societatea comercial

ALEC S.A revinde restul de 600 de aciuni la preul de75.000 lei/aciune (pre vânzare < pre cumprare), încontextul anunrii de ctre FAUR S.A. a unei pierderidin exploatare înregistrate în exerciiul N.

Analiza: Tranzacia produce o cretere a valorii

creanelor (A+) ce se înregistreaz în debitul contuluide activ Debitori diver i, o scdere a valorii aciunilor (A-) ce se înregistreaz în creditul contului de activ

Ac iuni i o cretere a cheltuielilor financiare (A+),deoarece preul de vânzare (75.000 lei/aciune) este maimic decât cel de cumprare (90.000 lei/aciune),cretere ce se va înregistra în debitul contului de activCheltuieli privind investi iile financiare cedate.


% = Ac iuni 54.000.000 lei Debitori diver i 45.000.000 leiCheltuieli privind investi iile financiarecedate. 9.000.000 lei

Tranzacia 6. Ulterior, se înregistreaz pe bazaextrasului de cont, încasarea contravalorii celor 600 deaciuni.

Analiza: Încasarea sumei de 45.000.000 lei determin

creterea disponibilitilor bneti (A+) care seînregistreaz în debitul contului de activ Conturicurente la bnci i diminuarea creanelor (A-) ce seînregistreaz în creditul contului de activ Debitori

diver i.Formula contabil este urmtoarea:




= Debitoridiver i

45.000.000 lei

Tranzacia 7. În urma vânzrii ultimului lot de aciuniFAUR, se anuleaz provizioanele (reducerile)constituite pentru deprecierea aciunilor r mase f r obiect.

Analiza: Vânzarea aciunilor determin anularea provizionului r mas f r obiect, adic diminuarea provizioanelor (P-) i obinerea unui venit financiar din provizioane (P+). Contul Provizioane pentrudeprecierea ac iunilor se debiteaz cu diminuarea de

pasiv, iar contul Venituri din provizioane pentrudeprecierea activelor circulante se crediteaz cucreterea de pasiv.Formula contabil este urmtoarea:

Provizioaneentru

deprecierea

ac iunilor


deprecierea


5.500.000 lei



Înregistrarea sistematic a tranzaciilor cu investiii financiare curente:

D Ac iuni C D Conturi curente la bnci C1/512 99.000.000 3/512 45.000.000 SI100.000.000 1/503 99.000.000

6644615

54.000.0007645033 62.500.000

RD 99.000.000 RC 99.000.000 6/461 45.000.000TSD 99.000.000 TSC 99.000.000 RD107.500.000 RC 99.000.000

TSD207.500.000 TSC 99.000.000

SFD 108.500.000

D Cheltuieli finale privind provizionele pentru deprecierea


C D Provizioane pentrudeprecierea ac iunilor

C

1/593 10.000.000 4/7814 4.500.000 2/6864 10.000.000

RD 10.000.000 7/7814 5.500.000

TSD 10.000.000 RD 10.000.000 RC 10.000.000

TSD 10.000.000 TSC 10.000.000

D Venituri din investi ii financiarecedate

C D Debitori diver i C

3/512 17.500.000 5/503 45.000.000 6/512 45.000.000

RC 17.500.000 RD 45.000.000 RC 45.000.000

TSC 17.500.000 TSD 45.000.000 TSC 45.000.000

D Cheltuieli privind investi iile financiare cedate

C D Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor

circulante

C

5/503 9.000.000 4/593 4.500.000

RD 9.000.000 7/593 5.500.000

TSD 9.000.000 RC 10.000.000

TSC 10.000.000

=

=

=



10.4. Prezentarea informaiilor privind investiiile financiare în note

Prezentm în continuare un exemplu de informaii ce se pot prezentaîn note în legtur cu investiiile financiare, pe exemplul societiicomerciale MONYKOS.

Investiiile pe termen lung sunt acele investiii deinute deS.C. MONYKOS cu intenia de a le pstra o perioad mai mare de12 luni. Investiiile pe termen lung sunt prezentate la cost, mai puinreducerile pentru depreciere. Investiiile pe termen scurt sunt prezentatela cost, mai puin reducerile pentru depreciere.

1. Investiii

La 31 decembrie 2000, exist urmtoarele investiii financiare pe termenlung (imobilizrile financiare):

ÎntreprindereaProcentul

deinutValoare(mii lei)

Pân la 20%Medeca S.A. 13.000% 1.000.000

Ciprom S.A. 0.004% 40.000Agroalim S.A. 0.600% 150.000 Între 20% i50%Metalocom S.A. 38.000% 700.000 Peste 50%Pirex S.A. 85.000% 600.000 Total investiii 2.490.000 Reduceri pentrudepreciere (200.000)

Total investiii,net 2.290.000



Reducerea pentru depreciere a fost recunoscut în situaiile financiare pentru a prezenta aciunile METALOCOM la cea mai mic valoaredintre costul de achiziie i valoarea de pia. În decembrie 2000compania a achiziionat 85% din capitalul social al PIREX S.A. Aceast

investiie nu a fost consolidat datorit lipsei informaiilor financiarecorespunztoare.

Componena investiiilor pe termen scurt la data de 31 decembrie 2000este urmtoarea:

Întreprinderea

Procent

deinut

Valoarea

(mii lei)ALTO S.A. 1.500% 200.000

Reducere pentru depreciere (15.000)

Total investiii, net 185.000

Reducerea pentru depreciere a fost recunoscut în situaiile financiare, pentru a aduce investiia în ALTO S.A. la valoarea ultimei cotaii bursiere la 31 decembrie 2000.





1) Preciza i care sunt criteriile de clasificare a activelor i investi iilor financiare i enumera i structurile specifice fiecruia.

2) Prezenta i schematic cum se reg sesc în bilan activele financiareregrupate dup scopul pentru care au fost achizi ionate i formaconcret .

3) Grupa i dup fiecare criteriu urmtoarele investi ii financiare:- 20.000 de ac iuni GAMA (22% din capitalul social)- 5.000 de obliga iuni BETA (dobânda 40% pe an, scaden e

în 18 luni)- 2.000 de ac iuni UNIREA (1% din capitalul social – necotate, greu de vândut)

- 100 de titluri de stat (emise pe o durat de 3 luni)- 500 de titluri de stat (emise pe o durat de 18 luni)- garan ii ROMTELECOM - crean e acordate societ ii GAMA- 1.000 de ac iuni OMEGA (cotate la Bursa de Valori

Bucure ti)- 2.000 de ac iuni DELTA (cotate pe RASDAQ)- certificate de depozit Banca Turco-Român (3 luni)- 500 de ac iuni proprii r scumprate- 500 de obliga iuni SIGMA (dobânda 30%, scaden e în

3 luni)- 30.000 de ac iuni ELBA (10% din capitalul social)- 200 ac iuni SIF AAA (0.05%).

4) La sfâr itul exerciiului financiar N, cu ocazia efecturii inventarierii,titlurile de participare METAN, achiziionate pentru suma de19.000.000 lei, sunt evaluate la 20.000.000 lei. Ce tratament contabil

se aplic în aceast situa ie? Dar dac valoarea stabilit cu ocaziainventarierii este 17.000.000 lei?



Capitolul 11

DELIMITRI I CONTURI PRIVIND ZORERIATRE

11.1 Delimitri privind trezoreria întreprinderiiTrezoreria unei întreprinderi însumeaz resursele

lichide compuse din: numerar în casierie, disponibil la bnci, titluri de plasament, credite bancare contractate pe termen scurt i alte valori de trezorerie.Contabilitatea trezoreriei are ca obiect evidenaexistenei i micrii disponibilitilor din conturile de

la bnci i din casierie; titlurilor de plasament;creditelor bancare pe termen scurt i a altor valori detrezorerie.

În structura trezoreriei se includ: investiii financiare pe termen scurt, conturi la bnci, casa, acreditive,viramente interne. Investiiile financiare pe termen scurt (titlurile de

plasament prezentate în capitolul 10) constau în:aciuni proprii, aciuni, obligaiuni emise ir scumprate, obligaiuni, alte investiii financiare

pe termen scurt i creane asimilate i vrsminte deefectuat pentru investiii financiare pe termen scurt.

Conturile la bnci sunt reprezentate de: valori deîncasat (cecuri i efecte de încasat, efecte remisespre scontare); conturi curente la bnci (conturi la

bnci în lei i în valut, sume în curs de decontare);dobânzi (de pltit, de încasat), credite bancare petermen scurt i dobânzi aferente.

Casa include: casa (în lei, în valut); alte valori(timbre fiscale i potale, bilete de tratament iodihn, tichete i bilete de cltorie, alte valori).

Acreditivele sunt disponibilitile în lei sau în

valut, pstrate într-un cont bancar distinct, ladispoziia furnizorului. Din acest cont urmeaz a se

Noiuneade trezorerie

Structuratrezoreriei



efectua pli ctre furnizor, pe msura livr rii demrfuri, executrii de lucr ri sau prestrii de servicii(garania plii). Se utilizeaz în special în comer ulinternaional.

Viramentele interne reprezint transferurile

disponibilitilor între conturile de trezorerie.

11.2. Conturi privind trezoreria întreprinderii

Prin Conturi curente la bnci se evideniaz

disponibilitile în lei i în valut ale întreprinderiiexistente în conturile bancare. Din punct de vedere al

coninutului economic este un cont de activ, iar din punct de vedere al funciei contabile, un cont bifuncional. În debitul acestui cont sunt evideniateintr rile de numerar (încasri de creane de la clienisau debitori diver i; depuneri de aport în numerar;depuneri de numerar aflat în casieria întreprinderii;

primirea unui credit bancar etc.). În creditul contuluisunt reflectate toate tranzaciile ce genereaz pli

(datorii fa de furnizori, creditori diver i, bugetulstatului; transferuri de numerar; rambursri de rateaferente unor împrumuturi etc.). Soldul final al contuluieste în mod curent debitor, reprezentând disponibilulexistent la un moment dat. Din punct de vedere alfunciei contabile acest cont este bifuncional, ceea ceînseamn c poate avea i sold final creditor. Aceastsituaie indic faptul c banca a efectuat pli în numelei pentru societatea titular a contului bancar respectiv,

peste limita de sum existent în contul dedisponibiliti al întreprinderii respective. Soldulcreditor poate persista o perioad scurt de timp i doar în limita unui anumit plafon.

Sumele evideniate în extrasul de cont, document ceatest tranzaciile cu disponibiliti, sunt privite din

dou puncte de vedere: al întreprinderii ce are deschiscontul la o banc (aspect ce îl dezbatem în coninutul

Caracterizare



acestei cr i) i al bncii unde exist un cont deschis deo întreprindere. Trebuie s remarcm c cele dou

optici sunt diametral opuse: ceea ce pentruîntreprindere reprezint o încasare (intrare), la nivelul

bncii este perceput ca o plat (ieire) i viceversa.

Extrasul de cont , fiind emis de banc, va reprezenta punctul de vedere al acesteia. Astfel, în extrasul de conto sum în dreptul creia este scris debit va reprezenta o

plat efectuat de întreprindere, iar o sum în dreptul poziiei credit va reprezenta o intrare de disponibilitiîn cont. În continuare, prezentm un model de extras decont, în care sunt trecute sumele tranzaciilor ce vor fianalizate în cadrul paragrafului 11.2. (între paranteze a

fost trecut numrul tranzaciei respective).

MINDBANK S.A.SUCURSALA BUCURETI-GRIVIEIEXTRAS DE CONT NR. *.* //08.03.2001 PAG.1COD CONT: 7541136*****TITULAR AMIGOS S.A.DEVIZA: LEU

NR. DOCUM. DATA VALUTEI DEBIT CREDIT

SOLD PRECEDENT (1) 10.000.000(2) 2.000.000(3.2.) 5.000.000(4) 1.000.000(5.2.) 1.190.000(6.1.) 1.000.000

COMISIOANE 0

RULAJ ZI 3.190.000 7.000.000SOLD FINAL 3.190.000 17.000.000DATA ULTIMEI OPERAIUNI: 01.03.2001 13.810.000COD OPERATOR: **VERIFICAT,



Tranzacia 1. Acionarii societii comercialeAMIGOS depun în contul de la banc aportul subscrisîn numerar în valoare de 10.000.000 lei.

Analiza: Depunerea aportului determin creterea

disponibilitilor bneti ale societii respective (A+)i scderea creanelor fa de acionari (A-). Conturicurente la bnci se debiteaz cu creterile de activ, iar contul Decont ri cu asocia ii privind capitalul secrediteaz cu micor rile de pasiv. Formula contabil

este urmtoarea:

Conturi curente

la bnci

= Decont ri cu


10.000.000 lei

Tranzacia 2. Societatea comercial AMIGOS primete un împrumut bancar pe o perioad de 10 luniîn valoare de 2.000.000 lei.

Analiza: Obinerea împrumutului determin cretereadatoriilor pe termen scurt (P+), concomitent cu

creterea disponibilitilor bneti (A+). Contul Conturicurente la bnci se debiteaz cu creterea de activ, iar contul Credite bancare pe termen scurt se crediteaz cucreterea de pasiv.Formula contabil este urmtoarea:


= Credite bancare petermen scurt

2.000.000 lei

Tranzacia 3. Societatea comercial AMIGOS emite ofactur ctre societatea comercial RAMSES ca urmarea prestrii unui serviciu. Suma înscris în factur estede 5.000.000 lei, TVA 19 %. Ulterior, contravaloareafacturii este încasat.3.1. Recunoa terea crean ei

Analiza: Emiterea facturii implic modificareaurmtoarelor elemente: cresc creanele (A+), veniturile



din exploatare (P+) i datoriile fiscale (P+). ContulClien i se debiteaz cu creterea de activ, iar conturileVenituri din servicii prestate ter ilor i TVA colectat se crediteaz cu creterile de pasiv.Formula contabil este urmtoarea:

Clien i = % 5.950.000 leiVenituri din serviciirestate ter ilor

5.000.000 lei

TVA colectat 950.000 lei

3.2. Încasarea crean ei Analiza: Încasarea creanei determin majorareadisponibilitilor bancare (A+) i micorarea creanei

fa de clieni (A-). Conturi curente la bnci sedebiteaz cu creterea de activ, iar contul Clien i secrediteaz cu scderea de activ.


= Clien i 5.000.000 lei

Concluzii.

În exemplele prezentate observm urmtoarele: Încasrile nu sunt sinonime cu veniturile

(tranzac iile 1,2); Veniturile genereaz încasri (tranzac ia

3.1.3.2.); Veniturile nu genereaz încasri (de exemplu

capitolul 8, tranzac ia 1.3., 2.2.).

Tranzacia 4. Societatea comercial AMIGOS restituieo tran dintr-un împrumut bancar pe termen lung însum de 1.000.000 lei.

Analiza: Rambursarea unei trane din împrumutdetermin diminuarea datoriilor (P-) concomitent cudiminuarea disponibilitilor bneti (A-). ContulCredite bancare pe termen lung se debiteaz cumicorarea de datorii, iar Conturi curente la bnci se

crediteaz cu micorarea disponibilitilor.




Credite bancaree termen lung


1.000.000 lei

Tranzacia 5. S.C. AMIGOS primete factura de laROMTELECOM în valoare de 1.000.000 lei, TVA19% pe care o pltete ulterior.5.1. Recunoa terea cheltuielilor

Analiza: Primirea facturii determin recunoastereacheltuielilor cu taxele potale i telecomunicaiile (A+),creterea datoriei fa de furnizor (P+) i a creanei fa

de bugetul statului (A+). Conturile Cheltuieli po tale i

taxe de telecomunica ii i TVA deductibil se debiteazcu creterile de activ, iar contul Furnizori se crediteaz

cu creterea de pasiv.Formula contabil este urmtoarea:

% = Furnizori 1.190.000 leiCheltuieli po tale i taxe de

telecomunica ii

1.000.000 lei

TVA deductibil 190.000 lei

5.2. Plata datoriei Analiza: Plata datoriei genereaz modificri în cadruldisponibilitilor bneti (A-) i datoriilor (P-). Contul

Furnizori se debiteaz cu micorarea datoriilor încoresponden cu Conturi curente la bnci, care se

crediteaz cu micorarea disponibilului.Formula contabil este urmtoarea:

Furnizori = Conturi curente labnci

1.190.000 lei



Concluzii. În exemplele prezentate observm urmtoarele: Pl ile nu sunt sinonime cu cheltuielile (tranzac ia 4); Cheltuielile genereaz pl i (tranzac ia 5.1.5.2.);

Cheltuielile nu genereaz pl i (exemplu capitolul 8,tranzac iile 1.1., 2.1.)

Evidenierea tranzaciilor privind disponibilitile înnumerar se realizeaz prin contul Casa. Are funciecontabil de activ. În debitul contului sunt evideniateintr rile de numerar în casieria întreprinderii (încasride creane de la clieni sau debitori diver i; depunerea

aportului în numerar la capitalul social; ridicare dedisponibil din banc; încasri ale chiriilor, valoareamrfurilor vândute etc.). În creditul contului suntreflectate toate tranzaciile ce genereaz ieiri denumerar (plata datoriilor fa de furnizori; depunereanumerarului în contul curent de la banc; plata taxelor

pentru constituirea societii comerciale; plata chirieidatorate, a despgubirilor, a amenzilor etc.). Soldul final al contului este debitor, reprezentând disponibilulexistent în casieria întreprinderii la un moment dat.Contul sintetic de gradul I Casa este detaliat în dou

conturi sintetice de gradul II, Casa în lei i Casa învalut .

Tranzaciile sunt contabilizate în lei sau în lei idevize, dup caz. În cadrul contului Casa în valut sunt

deschise analitice pentru fiecare tip de valut cu care selucreaz. Aceste sume sunt înregistrate în lei la cursulzilei în care are loc încasarea sau plata.

Transferurile de disponibiliti bneti între conturilede trezorerie se realizeaz prin intermediul contuluiViramente interne. Potrivit funciei contabile, este uncont de activ. În debitul contului se înregistreaz

sumele transferate dintr-un cont de trezorerie în alt cont

de trezorerie (în acest caz, contul de trezorerie carecedeaz scade cu suma virat, iar contul Viramente



interne crete cu aceeai sum, aflat în tranzit). Încreditul contului se înregistreaz sumele intrate într-uncont de trezorerie din alt cont de trezorerie (în acest cazcontul de trezorerie care primete crete cu suma virat,iar contul Viramente interne scade cu aceeai sum).

Fiind un cont de tranzit, acesta nu prezint sold.Tranzacia 6. S.C. AMIGOS ridic de la banc sumade 1.000.000 lei care este depus în casieria unitii.6.1. Ridicarea numerarului din cont

Analiza: Ridicarea numerarului din contul de la banc

determin micorarea disponibilului din banc (A-) itransferarea sumei în alt element de trezorerie (A+).

Conturile utilizate sunt: Conturi curente la bnci, carese crediteaz cu diminuarea de disponibil i Viramenteinterne, care se debiteaz cu creterea sumei transferateinterimar.Formula contabil este urmtoarea:

Viramenteinterne


1.000.000 lei

6.2. Depunerea numerarului în cas Analiza: Depunerea numerarului în casieriaîntreprinderii determin transferarea sumei din contulde trezorerie interimar (A-) i creterea numerarului(A+). Conturile utilizate sunt Viramente interne care secrediteaz cu micorarea sumei transferate i Casa înlei care se debiteaz cu creterea de numerar.


Casa în lei = Viramente interne 1.000.000 lei

Tranzacia 7. La sfâr itul aceleiai zile, S.C. AMIGOSdepune la banc suma de 500.000 lei rezultat dinîncasri diverse în numerar.



7.1. Ridicarea numerarului din cas Analiza: Ieirea numerarului din cas determin

micorarea disponibilului (A-) i transferarea sumeiîntr-un alt cont de trezorerie (A+). Conturile utilizatesunt: Casa în lei care se crediteaz cu micorarea

numerarului i Viramente interne care se debiteaz cucreterea sumei transferate interimar.Formula contabil este urmtoarea:

Viramente interne = Casa în lei 500.000 lei

7.2. Depunerea numerarului în banc Analiza: Depunerea numerarului în contul de la banc

determin transferarea sumei din contul de trezorerieinterimar (A-) i creterea disponibilitilor în contul dela banc (A+). Conturile utilizate sunt Viramenteinterne, care se crediteaz cu micorarea sumeitransferate i Conturi curente la bnci, care sedebiteaz cu creterea de disponibil.Formula contabil este urmtoarea:


= Viramente interne 500.000 lei

11.3. Situaia fluxurilor de trezorerie

În paragraful 11.2. am precizat c încasrile nu suntsinonime cu veniturile i nici plile cu cheltuielile.Exist venituri care genereaz încasri dar i veniturinegeneratoare de încasri. De asemenea, unelecheltuieli genereaz pli, iar alte cheltuieli nu sunturmate de pli. Astfel, profitul, calculat ca diferen

între venituri i cheltuieli, nu este identic cu valoarealichiditilor existente la un moment dat la dispoziiaunei întreprinderi. În consecin, bilanul i contul de

profit i pierdere nu ofer suficiente informaii despremodul de gestionare a trezoreriei unei întreprinderi. Pe

Necesitate,noiune,

coninut



de alt parte, este necesar o informare cât mai bun autilizatorilor situaiilor financiare cu privire lacapacitatea unei întreprinderi de a efectua pli,necesitile de lichiditi ale acesteia, precum i pentrua compara rezultatele diferitelor întreprinderi,

eliminând impactul folosirii unor metode contabilediferite pentru tranzacii similare. Pentru a fi oferiteaceste informaii este necesar întocmirea Situa iei

fluxurilor de trezorerie. Standardul Interna ional deContabilitate IAS 7 - Situa iile fluxurilor de numerar definete urmtorii termeni: numerar, echivalente denumerar, fluxuri de numerar, activiti de exploatare,activiti de investiii, activiti de finanare.

Numerarul cuprinde disponibilitile bneti idepozitele la vedere. Echivalentele de numerar sunt investiiile financiare

pe termen scurt, extrem de lichide, care sunt uor convertibile în sume cunoscute de numerar i al cror risc de schimbare a valorii este insignifiant.

Fluxurile de numerar reprezint intr rile sau ieirilede numerar i echivalente ale acestuia.

Rolul Situa iei fluxurilor de numerar este de araporta fluxurile de numerar din perioada respectiv,clasificate pe activiti de exploatare, investiie ifinanare.

Activit ile de exploatare înglobeaz principaleleactiviti productoare de venit ale întreprinderilor,

precum i alte activiti ce nu sunt activiti deinvestiie sau finanare. În categoria fluxurilor de

numerar provenite din activitile de exploatare seîncadreaz: încasrile în numerar din vânzarea de

bunuri i prestarea de servicii; încasrile de numerar provenite din redevene, onorarii, comisioane i altevenituri; plile în numerar ctre furnizorii de bunuri iservicii; plile în numerar ctre i în numele angajailor (salarii, contribuii), plile în numerar de impozit pe

profit, în cazul în care nu pot fi identificate în modspecific cu activitile de investiii i finanare.



Activit ile de investi ie constau în achiziionarea iînstr inarea de active pe termen lung. În aceastcategorie sunt încadrate: plile în numerar pentruachiziionarea de terenuri i mijloace fixe, activenecorporale i alte asemenea active pe termen lung;

plile în numerar generate de construciile realizate înregie proprie; încasrile de numerar din vânzarea deterenuri i cldiri, instalaii i echipamente, activenecorporale i alte asemenea active pe termen lung;avansurile în numerar i împrumuturile efectuate ctrealte întreprinderi (nu i dac întreprinderea e o instituiefinanciar care acord un avans); încasrile dinrambursarea avansurilor i împrumuturilor efectuate

ctre alte pr i (nu în cazul unei instituii financiare). Activit ile de finan are sunt activiti ce constau înschimbri ale dimensiunii i componenei capitalului

propriu i datoriilor unei întreprinderi. În aceastcategorie se încadreaz: încasrile în numerar caurmare a emisiunii de aciuni; plile în numerar ctreacionari pentru a achiziiona sau r scumpra aciunileîntreprinderii; încasrile în numerar ca urmare a

emisiunii de obligaiuni; încasrile aferente unor crediteobinute; rambursrile în numerar ale creditelor contractate.

Situaia fluxurilor de trezorerie poate fi întocmit

utilizând metoda direct sau metoda indirect . Dorinds scoatem în eviden legtura dintre profit idisponibiliti, vom prezenta i exemplifica doar metoda indirect.

Pentru a întocmi Situaia fluxurilor de trezorerievom evidenia separat tranzaciile aferente celor treitipuri de activiti. Calculul fluxurilor de numerar dinactivit i de exploatare prin metoda indirect serealizeaz pornind de la rezultatul înaintea impozitrii.

Mod de întocmire



Rezultatul înainte de impozitare este corectat(ajustat) astfel: se anuleaz impactul elementelor non-numerar; de

exemplu cheltuielile cu amortizarea, cheltuielile privind deprecierea activelor, veniturile din anularea

deprecierii activelor (cheltuielile se adun, iar veniturile se scad); se anuleaz impactul oricrui element pentru care

efectele asupra numerarului sunt fluxurile denumerar din activitile de investiii sau finanare; deexemplu, în cazul unei vânzri de active imobilizate,se scade valoarea veniturilor din vânzarea activelor i se adun cheltuielile privind activele cedate,

pentru a se neutraliza efectul asupra profitului dinexploatare;

se ia în calcul modificarea stocurilor, creanelor idatoriilor din exploatare ce a avut loc între începutuli sfâr itul perioadei. Astfel, principiul contabilitiide angajamente este înlocuit cu acela al contabilitiide cas. Variaia creanelor împreun cu venituriledin vânzri genereaz încasri din vânzri. Variaia

stocurilor i a datoriilor adugate cheltuielilor corespunztoare genereaz pli din exploatare ctrefurnizori, salariai, asigur ri sociale, instituii decredit etc. Diminuarea stocurilor sau creanelor dinexploatare se adun, iar creterea acestora se scade.Majorarea datoriilor din exploatare se adun, iar micorarea acestora se scade.În urma acestor ajustri obinem valoarea

numerarului net provenit din activit i de exploatare.În cazul fluxurilor de numerar din activit i de

investi ie valoarea încasrilor generate de astfel deactiviti se adun, iar valoarea plilor se scade. Seobine numerarul net provenit (dac valoarea obinut e

pozitiv) / folosit (dac valoarea obinut e negativ)din / în activit i de investi ii.

Pentru fluxurile de numerar din activit i de finan are valoarea încasrilor generate de activitile de



finanare se adun, iar valoarea plilor se scade. Seobine numerarul net provenit (dac valoarea obinut e

pozitiv) / folosit (dac valoarea obinut e negativ)din / în activit i de finan are.

Exemplu de întocmire a tabloului fluxurilor de numerar Pentru întocmirea Situaiei fluxurilor de trezorerie aS.C. FRIENDS S.A., vom avea ca baz de pornireinformaiile din bilanul i contul de profit i pierderede la sfâr itul anului N. În bilan, din necesitiinformaionale, amortizrile i deprecierile de activesunt prezentate separat (ca linii distincte ce sunt sczutedin valoarea activului). A fost introdus i o coloan de

variaii în care sunt evideniate modificrile între anul Ni anul N-1.Contul de profit i pierdere a fost prezentatschematic, sub form de T.

Bilan diferenial-mii lei-

Elemente bilaniere N-1 N Variaia (N – N-1)

Maini, utilaje i instalaii de lucruAmortizarea instalaiilor tehnice i mainilor MrfuriProvizioane pentru deprecierea mrfurilor ClieniConturi curente la bnciTOTAL ACTIVCapital socialRezerve legaleRezultat reportat

Profit i pierdereCredite bancare pe termen lung i mediuFurnizoriImpozit pe profitTVA de plat

TOTAL PASIV

35.000(3.500)33.450(1.000)33.97520.000

117.92520.0001.500

28.500

30.0000

30.4257.500

0117.925

25.000(5.000)18.450

023.97572.250

134.67520.0001.500

58.500

412512.00022.00010.3756.175

134.675

-10.000

*+ (1.500) *-15.000

- (1.000) - 10.000

+52.250

16. 75000

+30.000 **

-25.875 **+12.000

-8.425

+ 2.875 **+6.175

16.750



Contul de profit i pierdere-mii lei-

CHELTUIELI VENITURI

Cheltuieli privind mrfurile

Cheltuieli privind activele cedateCheltuieli de exploatare privindamortizarea imobilizrilor Cheltuieli cu impozitul pe profit

15.000

9.000

2.5002.875

Venituri din vânzarea

mrfurilor Venituri din vânzarea activelor i din alte operaiuni de capitalVenituri din anulareadeprecierii mrfurilor

REZULTAT (PROFIT)

20.000

12.500

1.000

4125

Pornind de la aceste informaii vom întocmi Situaiafluxurilor de trezorerie. Suma celor trei fluxuri denumerar - din exploatare, din investiii i din finanare -trebuie s fie egal cu variaia numerarului întreînceputul i sfâr itul exerciiului. În cazul nostru, estevorba de variaia disponibilitilor din contul de la

banc, i anume suma de 52.250.000 lei. Modificrilegenerate de tranzaciile desf urate de S.C. FRIENDS S.A.

sunt reflectate în coloana de variaii ale elementelor din bilan. Modul de calcul al elementelor utilizate înaceast situaie care au necesitat prelucr ri suplimentareva fi prezentat mai jos.

Menionm c S.C. FRIENDS S.A. a vândut unutilaj pentru suma de 12.500.000, costul de achiziie alacestuia fiind de 10.000.000 lei, iar amortizareaînregistrat de 1.000.000 lei, tranzacie ce va fi luat încalcul în cadrul activitii de investiii. Creana de12.500.000 lei a fost încasat în cursul anului.* Suma de 10.000.000 lei, reprezentând valoarea deintrare a utilajului vândut, are corespondent în cadrulsituaiei fluxurilor de numerar în 9.000.000 lei -Cheltuieli privind activele cedate si 1.000.000 lei

amortizare. În consecin, amortizarea aferentanului N este compus din 1.500.000 lei (reprezentând



variaia amortizrii) + 1.000.000 lei (sum cu care afost diminuat amortizarea în anul N datoritdescrcrii din gestiune a utilajului vândut). Obinem2.500.000 lei - Cheltuieli de exploatare privindamortizarea imobilizrilor.

** Variaiile acestor trei elemente însumate reprezintvaloarea profitului din anul N înaintea impozitrii(30.000.000 lei – 25.875.000 lei + 2.875.000 lei == 7.000.000 lei) de la care se pornete pentu a întocmiSituaia fluxurilor de trezorerie. Dac impozitul pe

profit aferent anului N-1 ar fi fost pltit în exerciiul N,suma pltit se scdea din fluxurile de numerar aleactivitii de exploatare. Profitul înainte de impozitare

i elemente extraordinare se obine mai simplu folosinddatele din Contul de profit i pierdere al anului N,astfel: Profit + Cheltuiala cu impozitul pe profit =4.125.000 lei + 2.875.000 lei = 7.000.000 lei.



277

Situaia fluxurilor de trezorerie (prin metoda indirect)-lei-

Fluxuri de numerar din activiti de exploatareProfitul înainte de impozitare i elemente extraordinare

Ajustri pentru: Cheltuieli de exploatare privind amortizarea

imobilizrilor

Venituri din anularea deprecierii mrfurilor

Venituri din vânzarea activelor

Cheltuieli privind activele cedateProfit din exploatare înainte de modificrile capitalului(activului) circulant

Scderea stocurilor

Diminuare creane fa de clieni

Plata datoriilor fa de furnizori

Creterea datoriilor fa de stat ( TVAcol ) Numerarul net provenit din activit i de exploatare

Fluxuri de numerar din activiti de investiie

Încasri din vânzarea de utilaje Numerarul net provenit din activit i de investi ie

Fluxuri de numerar din activiti de finanareÎncasri din împrumuturi pe termen lung Numerarul net provenit din activit i de finan are

Creterea net de numerar i echivalente alenumerarului

Numerar i echivalente de numerar la începutulperioadeiNumerar i echivalente de numerar la sfâritulperioadei

7.000.000

2.500.000(1.000.000)

(12.500.000)9.000.000

5.000.000

15.000.00010.000.000(8.425.000)

6.175.000

12.500.000

12.000.000

Numerar

27.750.000

12.500.000

12.000.000

52.250.000

20.000.000

72.250.000




278


1) Ce reprezint trezoreria?

2) Care este structura trezoreriei?

3) Ce sunt acreditivele?

4) Care dintre urmtoarele elemente nu reprezint o component atrezoreriei:

a) conturi la bnci;

b) investi ii financiare pe termen scurt ;c) casa;d) titluri de participare;e) acreditive.

5) Ce fel de sold poate avea contul Conturi curente la bnci ?

6) Ce fel de sold poate avea contul Casa?

7) Cum se înregistreaz transferurile de disponibilit i bne ti întreconturile bancare i casierie?

8) Ce rela ii pot exista între pl i i cheltuieli?

9) Ce rela ii pot exista între încasri i venituri?

10) Ce elemente cuprinde activitatea de exploatare?

11) Ce elemente cuprinde activitatea de finan are?

12) Ce elemente cuprinde activitatea de investi ii?



279

13) Se dau urmtoarele informaii extrase din bilanul i contul de profiti pierdere aferente S.C. ANOMIS S.A.:

Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru depreciereaactivelor circulante 1.000.000 lei;

Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor 250.000 lei; Profit i pierdere - 1.250.000 lei (pierdere); Maini utilaje i instalaii de lucru 10.000.000 lei; Materii prime 5.000. 000 lei; Conturi curente la bnci 17.00.000 lei; Capital social 25.000.000 lei; Împrumuturi din emisiuni de obligaiuni 2.000.000 lei; Furnizori 5.000.000 lei. tiind c societatea comercial este înfiin at la 1 ianuarie anul N i c

suma de 10.000.000 lei reprezentând datoria fa de furnizorul deimobilizri a fost achitat în cursul anului, întocmi i Situa ia fluxurilor de trezorerie. Pentru calculul fluxului de numerar din activitatea deexploatare se va utiliza metoda indirect .



Capitolul 12

ASPECTE CONEXE PRIVIND REZULTATUL

ÎNTREPRINDERII

12.1. Activitatea curent i activitatea extraordinar

Rezultatele financiare sintetizeaz eficiena cu cares-a desf urat întreaga activitate economic aîntreprinderii. Rezultatele financiare se calculeaz de

regul la sfâr itul exerciiului financiar pe bazadiferenei între venituri i cheltuieli. Rezultatul poate fio mrime valoric pozitiv denumit profit , în situaiacând veniturile sunt mai mari decât cheltuielile sau omrime valoric negativ denumit pierdere, în situaiainvers. Procesul de formare a rezultatului este descrisi analizat prin contul de rezultate (contul de profit i

pierdere). Acesta cuprinde cheltuielile i veniturile

întreprinderii.Cadrul pentru elaborarea i prezentarea situaiilor

financiare elaborat de IASC definete cheltuielile iveniturile astfel:

Cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice, înregistrate pe parcursul exerciiuluicontabil sub form de ieiri sau scderi ale valoriiactivelor sau creteri ale datoriilor, care seconcretizeaz în reduceri ale capitalului propriu, alteledecât cele rezultate din distribuirea acestora ctreacionari.

Veniturile constituie creteri ale beneficilor economice, înregistrate pe parcursul exerciiuluicontabil sub form de intr ri sau creteri ale activelor sau descreteri ale datoriilor, care se concretizeaz în

creteri ale capitalului propriu, altele decât celerezultate din contribuii ale acionarilor.

Rezultatelefinanciare



În acelai Cadru conceptual sunt prezentate criteriilede recunoatere a veniturilor i cheltuielilor:

Veniturile sunt recunoscute în contul de rezultate(contul de profit i pierdere) atunci când a avut loc ocretere a beneficiilor economice viitoare aferente

creterii unui activ sau diminurii unei datorii,modificare ce poate fi evaluat în mod credibil.Cheltuielile sunt recunoscute în contul de rezultate

(contul de profit i pierdere) atunci când a avut loc oscdere a beneficiilor economice viitoare, aferentediminurii unui activ sau creterii unei datorii,modificare ce poate fi evaluat în mod credibil.

Structurarea informaiilor în contul de rezultate

pleac de la activitatea întreprinderii, care se identificde fapt cu operaiile economico-financiare desf uratede o întreprindere într-o perioad de gestiune. Toateoperaiile legate de activitatea principal sau deexploatare, care se identific cu obiectul de activitate alunei întreprinderi, sunt considerate drept operaiunicurente obinuite. Operaiunile curente (obinuite)

prezint în cadrul fiecrei întreprinderi un caracter

specific, legat de activitatea acesteia. Aceste operaiuniau un caracter ordinar, obinuit i repetitiv. Pe bazaacestor operaii se determin rezultatul curent.

Activitatea curent este activitatea desf urat de oîntreprindere potrivit obiectului su de activitate,inclusiv activitile derivate din realizarea acestuia. Eacuprinde pe lâng activitatea de exploatare i alteactiviti accesorii care se caracterizeaz printr-un

anumit grad de permanen.Repetitivitatea unei anumite operaiuni este esenial

pentru a o clasifica în categoria operaiilor curente sauextraordinare.

Activitatea extraordinar se refer la evenimentesau tranzacii diferite de activitatea curent aîntreprinderii. Operaiunile extraordinare au un caracter nerepetitiv, accidental. Ele nu apar în cadrul activitiiîntreprinderii frecvent sau cu regularitate. În procesul



de separare a veniturilor i cheltuielilor în funcie decaracterul lor curent (obinuit) sau extraordinar, estenecesar analizarea atent a naturii i activitiiîntreprinderii. Operaiuni economico-financiare, care

pentru unele întreprinderi fac parte din activitatea

curent (obinuit), pot reprezenta în cazul altor întreprinderi activiti extraordinare.O întreprindere poate s desf oare operaiuni

financiare care includ atât operaiuni obinuite, cât ioperaiuni cu caracter extraordinar. Datorit faptului c

natura financiar a unei operaiuni primeaz asupracaracterului ei extraordinar, operaiunile extraordinarecare au caracter financiar sunt considerate operaiuni

financiare. Prin rezultatul financiar, operaiunilefinanciare particip alturi de operaiunile de exploatarela constituirea operaiunilor curente (obinuite) în bazacrora se constituie rezultatul curent.

Standardul interna ional de contabilitate IAS 8 Profitul net sau pierderea net a perioadei, erori fundamentale i modificri ale politicilor contabileofer clasificarea, modul de prezentare i abordarea

contabil a anumitor evenimente în contul de rezultate(contul de profit i pierdere), astfel încât s se creeze o

baz uniform pentru toate întreprinderile ce prezint

acest cont. Standardul prevede i modul în care trebuies fie reflectate unele elemente din cadrul contului derezultate (contului de profit i pierdere) corespunztor activitilor obinute, i clasificarea i prezentareaelementelor extraordinare. Activitile ordinare sunt

oricare dintre activitile desf urate de întreprindere ca parte a obiectului de activitate i activitile adiionaleîn care se implic întreprinderea pentru continuareaactivitilor de baz sau derivând din acestea.

Elementele extraordinare sunt veniturile saucheltuielile rezultate din evenimente sau tranzacii cesunt clar diferite de activitile obinuite aleîntreprinderii i care nu au un caracter frecvent sauregulat.



12.2. Conturi privind cheltuielile i veniturile

Cheltuielile i veniturile se înregistreaz în cadrul conturilor asociate plecând de la criteriul corespondenei. Cheltuielile se recunosc încoresponden cu diminurile de activ sau creterile de pasiv (datorii) (de

exemplu, consumul de materii prime sau amortizarea mijloacelor fixe,respectiv, datorii fa de salariai pentru munca prestat). Veniturile serecunosc în coresponden cu diminurile de pasiv (datorii) sau cucreterile de activ (creane).

Cheltuielile sunt înregistrate în conturile asociate în baza conectrii cuveniturile, adic recunoaterea veniturilor i cheltuielilor care rezult

direct i concomitent dintr-o tranzacie (operaiune) se realizeaz

simultan sau combinat.

Cheltuielile evideniaz locul sau modul de creare arezultatului, ca efect al utilizrii resurselor în activitateade exploatare, financiar i extraordinar . Efectuarealor duce la micorarea situaiei nete (capitalului

propriu). Conturile de cheltuieli, prin funcia lor contabil, sunt asimilate conturilor de activ. Acesteconturi se debiteaz cu valoarea cheltuielilor efectuate

i se crediteaz la repartizarea acestora în contul de profit i pierdere. La sfâr itul perioadei de gestiune elenu prezint sold .

Veniturile, prin constituirea i realizarea lor,determin creterea situaiei nete (capitalului propriu) aîntreprinderii. De aceea, ca funcie contabil, conturilede venituri sunt asimilate conturilor de pasiv. Conturilede venituri se crediteaz cu valoarea veniturilor

obinute i se debiteaz cu ocazia repartizrii acestoraîn contul de profit i pierdere. Asemenea conturilor decheltuieli, conturile de venituri nu prezint sold lasfâr itul perioadei de gestiune (sfâr itul lunii).

Organizarea veniturilor i cheltuielilor, delimitareai înregistrarea lor se realizeaz urmrind principiile

prezentate în capitolul 2, paragraful 2.4., „Principiiaplicabile contului de profit i pierdere”.

Funcionareaconturilor devenituri i decheltuieli



12.3. Instrumentarea contabil a operaiilorprivind cheltuielile i veniturile

Pornind de la împr irea activitii întreprinderii reflectat în

contabilitate pe cele trei nivele, conturile de venituri i cheltuieli seclasific astfel: 1) venituri i cheltuieli din exploatare; 2) venituri icheltuieli financiare; 3) venituri i cheltuieli extraordinare.

1.Venituri i cheltuieli din exploatare1.1. Venituri din exploatarea) Venituri din vânzarea de produse finite,

semifabricate, produse reziduale, executarea de

lucr ri, prest ri servicii, studii i cercet ri, venituri dinredeven e, venituri din vânzarea mrfurilor, loca ii de gestiune i chirii, venituri din activit i diverseProducia vândut este evaluat la pre de vânzare.

Exemplu:

vânzarea produselor finite la preul de vânzare de14.000.000 lei:

Clien i = Venituri din vânzarearoduselor finite

14.000.000 lei

executarea de lucr ri ctre ter i:

Clien i = Venituri din lucr riexecutate i serviciirestate

11.000.000 lei

Vânzrile de mrfuri apar îndeosebi laîntreprinderile comerciale i se constituie pe seamavânzrii mrfurilor achiziionate.



Exemplu:

livrarea mrfurilor ctre clieni:

Clien i = Venituri din vânzarea

mrfurilor

17.000.000 lei

livrarea mrfurilor cu încasare în numerar:

Casa = Venituri din vânzareamrfurilor

12.000.000 lei

Vânzrile sunt adesea supuse unor reduceri cu

caracter comercial i cu caracter financiar. Reducerilecu caracter comercial constau din: rabaturi (acordate, deobicei, pentru deficiene calitative); remize (acordate

pentru importana vânzrii i relaia cu clientul) iristurnuri (acordate în contul vânzrilor ctre un client

pe o perioad de timp: semestru, an). Reducerile cucaracter financiar se prezint sub forma sconturilor dedecontare ce se acord clienilor pentru achitarea

înainte de scaden.Însumarea vânzrilor de mrfuri i a produciei

vândute nete (mai puin reducerile comerciale),conduce la obinerea cifrei de afaceri ca unul dinindicatorii ce caracterizeaz mrimea întreprinderii i asituaiei economico-financiare a acesteia.

b) Varia ia stocurilor (produc ia stocat ) reprezint

variaia în plus (stocaj) sau în minus (destocaj) întrevaloarea la cost de producie efectiv a stocurilor de

produse i producia în curs de execuie la sfâr itul perioadei i valoarea stocurilor iniiale ale produselor i produciei în curs de execuie. Variaiile producieistocate se determin atât pentru fiecare form de

produse stocate (semifabricate, produse finite, produse

reziduale etc.), cât i pentru animale i psri obinutedin producie proprie.



Exemplu:

se înregistreaz costul produciei în curs de execuiela sfâr itul perioadei:

Produse în cursde execu ie = Varia ia stocurilor 8.125.000 lei

se înregistreaz obinerea de produse finite la cost de producie 9.000.000 lei:

Produse finite = Varia ia stocurilor 9.000.000 lei

se descarc gestiunea pentru produse finite vândutela costul de producie 8.000.000 lei:

Varia ia stocurilor = Produse finite 8.000.000 lei

c) Veniturile din produc ia de imobilizri se constituiedin producia de imobilizri necorporale i corporaleefectuat în scopuri proprii.

Exemplu:

obinerea în regie proprie a unui mijloc fix; lasfâr itul primului an, investiia este terminat în

propor ie de 50%;

Imobilizri

corporale încurs

= Venituri din produc ia

de imobilizricorporale

4.000.000 lei

în cursul celui de-al doilea an, se înregistreaz

terminarea investiiei pentru restul de 50%;

Imobilizricorporale în

curs

= Venituri din produc iade imobilizri

corporale

4.000.000 lei



i dup recepia utilajului:

Echipamentetehnologice (ma ini,utilaje i instala ii delucru)

= Imobilizricorporale încurs

8.000.000 lei

Evaluarea produciei stocate i a produciei deimobilizri se realizeaz la nivelul costului de produciestabilit în contabilitatea de gestiune.

d) Veniturile din subven ii de exploatare reprezint

subveniile primite de unitate pentru acoperirea

pierderilor pentru diferene de pre la produsesubvenionate, precum i alte subvenii din parteastatului sau din partea altor organisme.

e) Alte venituri din exploatare cuprind veniturile dincreanele reactivate i debitori diver i, veniturile dindespgubiri, amenzi, penaliti, venituri din donaii isubvenii primite, venituri din vânzarea activelor i alte

operaii de capital, venituri din subvenii pentruinvestiii, alte venituri, altele decât cele prezentateanterior.

Exemplu:

se recunosc veniturile din creane reactivate:

Debitori diver i = Venituri din crean e

reactivate i debitoridiver i

2.500.000 lei

se încaseaz o despgubire de la o alt societatecomercial:


= Venituri dindesp gubiri,amenzi, penalit i

800.000 lei



se înregistreaz vânzarea unui mijloc fix la pre devânzare de 8.000.000 lei:

Debitori diver i = Venituri dinvânzarea activelor ialte opera ii decapital

8.000.000 lei

f) Veniturile din provizioane privind exploatarea seconstituie din reluarea (prin anulare sau diminuare)

provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli, pentrudeprecierea imobilizrilor, pentru deprecierea activelor circulante. Tot aici se cuprind i veniturile din fondulcomercial negativ.

1.2. Cheltuielile de exploatare

a) Cheltuielile privind stocurile cuprind cheltuielile privind consumul de materii prime, materialeconsumabile (materiale auxiliare, combustibili,materiale pentru ambalat, piese de schimb etc.),

consumul de materiale de natura obiectelor de inventar,de materiale nestocabile, energie i ap, animale i psri, precum i costul mrfurilor vândute icheltuielile cu ambalajele.

Costul mrfurilor vândute cuprinde preul lor decumprare, cheltuieli accesorii (cheltuieli de transport,taxe vamale, prime de asigurare), precum i alte taxenedeductibile.

Exemplu:

se dau în consum materii prime în valoare de800.000 lei i materiale consumabile în valoare de300.000 lei:

Cheltuieli cu materiilerime

= Materii prime 800.000 lei

Cheltuieli cu materialeconsumabile = Materialeconsumabile 300.000 lei



se înregistreaz consumul de energie de la furnizor în valoare de 7.200.000 lei:

Cheltuieli privind energia i apa

= Furnizori 7.200.000 lei

se descarc gestiunea pentru mrfuri vândute la pre

de înregistrare 12.780.000 lei:

Cheltuieli privind mrfurile

= M rfuri 12.780.000 lei

b) Cheltuielile cu lucr rile i serviciile executate de

ter i includ: cheltuielile cu întreinerea i reparaiile,redevenele, locaiile de gestiune i chiriile, primele deasigurare datorate, cheltuielile cu studiile i cercetrile

precum i alte servicii executate de ter i (cheltuielile cucolaboratorii, comisioane i onorarii, cheltuielile de

protocol, reclam i publicitate, transportul de bunuri i personal, deplasri, detari i transfer ri, cheltuielile potale i taxele de telecomunicaii, cheltuielile cu

serviciile bancare i asimilate, alte servicii prestate deter i).

Exemplu:

înregistrarea unei lucr ri de reparaii, executat deter i în valoare de 800.000 lei.

Cheltuielile cu între inerea i repara iile

= Furnizori 800.000 lei

plata taxelor de comunicaie în valoare de 1.100.000 lei:

Cheltuieli po tale i taxe detelecomunica ii


1.100.000 lei



se înregistreaz plata unor comisioane bancare învaloare de 300.000 lei:

Cheltuieli privind comisioanele i

onorariile


300.000 lei

c) Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminteasimilate se refer la cheltuielile cu impozite, taxe ialte vrsminte suportate de întreprindere (impozitul pecldiri, taxa pentru folosirea terenurilor, taxa asupramijloacelor de transport etc.).

Exemplu:

se înregistreaz plata impozitului pe cldiri învaloare de 850.000 lei i a taxei asupra mijloacelor de transport în valoare de 200.000 lei dintr-un avansde trezorerie.

Cheltuieli cu alteimpozite, taxe i

vrsminte asimilate

= Avansuri detrezorerie

1.050.000 lei

d) Cheltuieli cu personalul se refer la cheltuielile cusalariile aferente angajailor întreprinderii precum i laalte cheltuieli (contribuiile angajatorului) suportate deîntreprindere.

Exemplu:

se înregistreaz salariile cuvenite personaluluiunitii în valoare de 20.000.000 lei.

Cheltuieli cu salariile

ersonalului

= Personal – salariidatorate

20.000.000 lei



se înregistreaz contribuia unitii privindasigur rile i protecia social (în medie, 30% CASi 5% contribuia la fondul de omaj).

Cheltuieli

rivind asigur rile irotec ia social

= % 7.000.000 lei

Contribu ia unit iila asigur rile sociale 6.000.000Contribu ia unit iila fondul de omaj 1.000.000

e) Alte cheltuieli de exploatare cuprind pierderile dincreane i debitorii diver i; despgubiri, amenzi i penaliti; donaii i subvenii acordate; cheltuielile privind activele cedate i alte operaii de capital; altecheltuieli de exploatare.

Exemplu:

se pltesc din casierie amenzi în valoare de 550.000 lei:

Desp gubiri, amenzi ienalit i

= Casa în lei 550.000 lei

f) Cheltuielile cu amortizrile, provizioanele iajustarea la infla ie se refer la cheltuielile deexploatare privind amortizri i provizioanereprezentând amortizarea imobilizrilor, valoarea

provizioanelor privind riscurile i cheltuielile, provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor i aactivelor circulante.

Exemplu:

se înregistreaz amortizarea imobilizrilor corporaleîn valoare de 19.000.000 lei.



Cheltuieli deexploatarerivind

amortizarea

imobilizrilor

= Amortizri privind imobilizrilecorporale

19.000.000 lei

se înregistreaz la sfâr itul exerciiului N provizioanele pentru deprecierea stocurilor dematerii prime în valoare de 2.000.000 lei.

Cheltuieli deexploatare privind

rovizioaneleentru depreciereaactivelor circulante

= Provizioaneentru

depreciereamateriilor prime

2.000.000 lei

se înregistreaz un provizion aferent unui litigiu cuun client în valoare de 2.800.000 lei.

Cheltuieli de

exploatarerivind rovizioaneleentru riscuri i

cheltuieli

= Provizioane pentru


2.800.000 lei

2. Venituri i cheltuieli financiare2.1. Venituri financiare

a) Veniturile din imobilizri financiare (investi ii petermen lung) includ dividendele încasate pentru

participaiile la capitalul altor societi, preul devânzare aferent imobilizrilor financiare cedate idobânzile aferente creanelor imobilizate.



Exemplu:

se înregistreaz dobânzile aferente creanelor imobilizate în valoare de 2.000.000 lei.

Debitori diver i = Venituri din crean e 2.000.000 lei

b) Veniturile din investi ii financiare pe termen scurt seconstituie din diferenele favorabile între preul devânzare (cesiune) al investiiilor finaciare pe termenscurt i preul lor de înregistrare.

Exemplu:

se vând aciuni cumprate la preul de 1.000.000 lei,

la pre de vânzare 1.200.000 lei:Conturi curentela bnci

= % 1.200.000 lei

Ac iuni 1.000.000 leiCâ tiguri din investi iiinanciare pe termen

scurt cedate 200.000 lei

c) Veniturile din diferen e de curs valutar reprezintveniturile obinute din diferenele rezultate în urmalichidrii creanelor i datoriilor în valut aleîntreprinderii, diferenele favorabile de curs valutar aferente disponibilitilor în devize, numerarului încasierie în devize i existentului în conturile deacreditive în devize.

Exemplu:

încasarea unei creane în devize:

Conturi la bnciîn valut

= % 100.000.000 lei

Clien i 90.000.000 leiVenituri dindiferen e de curs

valutar 10.000.000 lei



d) Alte venituri financiare includ veniturile din dobânzi(pentru disponibilitile în contul curent, aferenteîmprumuturilor acordate în cadrul grupului etc.), dinsconturi obinute de la furnizori sau creditori, altevenituri financiare.

Exemplu:

se înregistreaz dobânda aferent disponibilitilor încontul curent în valoare de 800.000 lei.


= Venituri din dobânzi 800.000 lei

se înregistreaz plata înainte de scaden a datorieictre furnizori în valoare de 10.000.000 lei; se obineun scont de decontare de 2%.

Furnizori = % 10.000.000 leiConturi curente la bnci 9.800.000 leiVenituri din sconturiob inute 200.000 lei

e) Veniturile financiare din provizioane reprezintvenituri financiare obinute din reluarea (prin diminuaresau anulare) a provizioanelor constituite pentruactivitatea financiar (provizioane pentru depreciereaimobilizrilor financiare, pentru depreciereainvestiiilor financiare pe termen scurt etc.).

Exemplu:

se diminueaz provizioanele pentru depreciereaaciunilor în valoare de 6.000.000 lei:

Provizioaneentru

depreciereaac iunilor


deprecierea activelor circulante

6.000.000 lei



2.2. Cheltuielile activit ii financiare

a) Pierderi din crean e legate de participa ii Exemplu:

se înregistreaz pierderi din creane imobilizate învaloare de 3.100.000 lei

Pierderi dincrean e legate dearticipa ii

= Crean e imobilizate 3.100.000 lei

b) Cheltuieli privind investi iile financiare cedate

(cheltuieli privind imobilizrile financiare cedate, pierderi privind investiiile financiare pe termen scurtcedate) ca diferene nefavorabile între preul de vânzarei preul de înregistrare al acestora.

Exemplu:

se înregistreaz vânzarea de aciuni la pre devânzare de 8.000.000 lei, pre de cumprare

8.500.000 lei.

% = Ac iuni 8.500.000 leiConturi curentela bnci 8.000.000 lei

Pierderi privind investi iileinanciare pe

termen scurt 500.000 lei

c) Cheltuielile din diferen e de curs valutar suntcheltuieli din diferenele nefavorabile de curs valutar aferente disponibilitilor la bnci în valut,disponibilitilor din casierie în valut, creanelor idatoriilor în valut la momentul încasrii.



Exemplu:

se achit datoria ctre furnizor, diferenelenefavorabile de curs valutar sunt de 200.000 lei.

% = Conturi la bnci învalut

40.000.000 lei

Furnizori 39.800.000 leiCheltuieli dindiferen e de cursvalutar 200.000 lei

la sfâr itul anului 200X, în contul Conturi la bnciîn valut se afl suma de 5.000 $, echivalentul su înlei fiind de 92.500.000 lei, adic un curs mediu de18.500 lei/$. Cursul la 31 decembrie este de18.300 lei/$, adic întreprinderea înregistreaz ocheltuial din diferene de curs valutar de 5.000$ xx (18.500 - 18.300) lei/$ = 1.000.000 lei.

Cheltuieli din

diferen e de cursvalutar

= Conturi la bnci în

valut

1.000.000 lei

d) Alte cheltuieli financiare se refer la: dobânziledatorate de întreprindere aferente împrumuturilor idatoriilor asimilate, datoriilor legate de participaii ialtor împrumuturi, sconturile acordate clienilor idebitorilor, alte cheltuieli financiare.

Exemplu:

se înregistreaz dobânzile de plat aferenteîmprumuturilor din emisiunea de obligaiuni(3.000.000 lei) i creditelor bancare pe termen lung(2.500.000 lei).



Cheltuielirivind

dobânzile

= % 5.500.000 lei

Dobânzi afereanteîmprumuturilor din emisiuni de

obliga iuni 3.000.000 lei Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung 2.500.000 lei

se înregistreaz încasarea înainte de scaden, princasieria întreprinderii, a unei creane în valoare de1.900.000 lei pentru care se acord un scont de 1%:

% = Clien i 1.900.000 leiCasa 1.881.000 leiCheltuieli privind

sconturile acordate19.000 lei

e) Cheltuielile financiare privind amortizrile i provizioanele includ provizioane pentru depreciereaimobilizrilor financiare, a activelor circulante, precumi sumele reprezentând amortizarea primelor derambursare a împrumuturilor din emisiunea deobligaiuni.

Exemplu:

se înregistreaz constituirea unui provizion pentrudeprecierea imobilizrilor financiare în sum de

3.150.000 lei:Cheltuieli financiarerivind provizioaneentru deprecierea

imobilizrilor inanciare

= Alte titluriimobilizate

3.150.000 lei



se înregistreaz amortizarea anual a primelor derambursare a obligaiunilor (5.000.000 lei) calculateîn funcie de durata împrumutului (doi ani):

Cheltuieli financiarerivind amortizarearimelor de rambursare

a obliga iunilor

= rime privind rambursareaobliga iunilor

2.500.000 lei

Diferena dintre veniturile i cheltuielile financiarereprezint rezultatul financiar . Acest rezultat financiar adunat la rezultatul exploatrii constituie rezultatul curent al exerciiului.

3. Venituri i cheltuieli extraordinare

Veniturile i cheltuielile extraordinare sunt generatede operaiunile ce nu au un caracter ordinar, obinuit,normal. Veniturile extraordinare provin din subvenii

pentru evenimente extraordinare i altele similare.Cheltuielile extraordinare sunt generate de calamiti ialte evenimente similare.

Exemplu:

se înregistreaz valoarea pierderilor din calamiticonstatate la materiile prime i la materialele denatura obiectelor de inventar.

Cheltuieli

rivind calamit ile ialte evenimente

similare

= % 2.200.000 lei

Materii prime 1.400.000 leiMateriale de naturaobiectelor de inventar 800.000 lei

Diferena între veniturile i cheltuielile extraordinare

reprezint rezultatul extraordinar al exerciiului.Rezultatul extraordinar plus rezultatul curent din care



se scad cheltuielile cu impozitul pe profit formeaz

rezultatul exerci iului.Pentru a stabili rezultatul exerciiului în contul de

profit i pierdere se procedeaz la închiderea conturilor de cheltuieli i venituri. Înregistr rile contabile de

principiu care intervin sunt: Decontarea sau repartizarea veniturilor în rezultatulexerciiului, pentru soldul creditor al conturilor asociate.

Conturi de venituri = Profit i pierdere

Decontarea sau repartizarea în rezultatul exerciiuluia cheltuielilor pentru soldul debitor al conturilor asociate.

Profit i pierdere = Conturi de cheltuieli

În urma efecturii acestor operaii, contul de profit i pierderi reflect în credit suma veniturilor exerciiului

iar în debit suma cheltuielilor. Soldul intermediar debitor sau creditor al contului Profit i pierderireprezint rezultatul exerciiului înainte de impozitare(rezultatul contabil).

Standardul Interna ional de Contabilitate IAS 12Contabilitatea impozitului pe profit definete rezultatulastfel:

Profitul contabil este profitul net sau pierderea pe o perioad înainte de scderea cheltuielilor cu impozitul.

Profitul impozabil (pierderea fiscal) este profitul(pierderea) pe perioada exerciiului, determinat înconcorden cu reguli stabilite de autoritatea fiscal, pe

baza crora impozitul pe profit este pltibil(recuperabil).

Pentru determinarea rezultatului impozabil, lasfâr itul exerciiului se procedeaz la corectarea

RezultatcontabilRezultatimpozabil(fiscal)



rezultatului (soldul contului Profit i pierderi) cu osum de elemente deductibile (care diminueaz bazaimpozabil) i nedeductibile (care sunt reintegrate în

baza de impozitare). Rezultatul astfel calculat esterezultatul fiscal.

Rezultatul fiscal = ezultatul exerci iuluînainte de impozitare

+ Cheltuielinedeductibile

- Deduceri fiscale

Cota impozitului pe profit este în prezent de 25%.Impozitul pe profit se calculeaz lunar, cumulat de laînceputul anului, dar se achit trimestrial.

Potrivit normelor fiscale, cheltuielile suntdeductibile numai dac sunt aferente realizrii

veniturilor sau dac sunt considerate deductibile,conform prevederilor legale în vigoare.

Cheltuielile pentru care nu se admite deducerea sunt: impozitul pe profit datorat i impozitul pe venitul

realizat în str intate; amenzile i penalitile datorate ctre autoritile

române sau str ine;

cheltuielile de protocol care depesc limitele prevzute de legea bugetar anual; sumele utilizate pentru constituirea, majorarea

rezervelor i provizioanelor peste limitele legale; cheltuielile de detaare i deplasare peste plafoanele

prevzute de lege; cheltuielile de sponsorizare care depesc limitele

cotei prevzute de lege; sumele care depesc limitele cheltuielilor

considerate deductibile, conform legii bugetareanuale.Din categoria deducerilor fiscale, amintim doar

veniturile din dividende încasate de la o persoan

juridic român sau str in.Rezultatul net contabil (rezultatul exerciiului) se

calculeaz sczând din rezultatul contabil înainte de

impozitare cheltuiala cu impozitul pe profit, astfel:



Rezultatul net al exerci iului

= Rezultatul înainte de

impozitare-

Cheltuiala cu impozitul pe profit

Evidena cheltuielilor cu impozitul pe profit se inecu ajutorul contului Cheltuieli cu impozitul pe profit .Înregistrarea cheltuielii cu impozitul pe profit datoratde întreprindere se prezint astfel:

Cheltuieli cu impozitul pe profit = Impozitul pe profit

Standardul Interna ional de Contabilitate 12Contabilitatea impozitului pe profit face distincie întrecheltuielile cu impozitul pe profit i impozitul pe profit .

Cheltuielile cu impozitul pe profit cuprind

cheltuielile cu impozitul curent i cheltuielile cuimpozitul amânat . În cazul în care întreprinderea obine pierdere fiscal, nu se mai înregistreaz cheltuieli cuimpozitul, ci venit fiscal, acesta cuprizând venitul cuimpozitul curent i venitul din impozitul pe profitamânat.

Impozitul curent este valoarea impozitului pe profitde pltit (sau de recuperat în cazul obinerii de pierdere

fiscal) în raport cu venitul impozabil (respectiv pierderea fiscal) pe o perioad. Impozitul amânatapare ca urmare a neconcordanei dintre rezultatulfiscal i rezultatul contabil.

Contabilizarea impozitelor amânate este propriesistemelor contabile din rile în care contabilitatea estedeconectat de fiscalitate. Aici interesul este ca, prinsituaiile financiare întocmite la sfâr itul exerciiuluifinanciar, s se reflecte imaginea fidel asupra

patrimoniului i rezultatelor. Astfel, impozitul pe profiteste înregistrat pe cheltuieli chiar dac nu este egal cuimpozitul datorat bugetului de stat (impozitul datoratfiind stabilit conform normelor fiscale).

Cheltuiala cu impozitul pe profit apare îndocumentul de sintez Contul de profit i pierdereînainte de rezultatul net al exerciiului. La sfâr itul



exerciiului financiar, se închide contul Cheltuieli cuimpozitul pe profit prin contul Profit i pierdere.

Rezultatul net contabil reprezint soldul final alcontului Profit i pierdere. Soldul creditor al contuluievideniaz rezultatul sub forma profitului net, iar

soldul debitor, rezultatul sub forma pierderii nete. El seînscrie în pasivul bilanului, în structura capitalurilor proprii. Soldul creditor determin creterea capitalului propriu creat ca surs de finanare, în urmaexcedentului veniturilor asupra cheltuielilor, în timp cesoldul debitor apare ca o reducere a capitalurilor proprii(exprim valorile economice consumate, nerecuperateca urmare a excedentului cheltuielilor asupra

veniturilor). Rezultatul net al exerciiului este explicatîn Contul de profit i pierdere, element component alsituaiilor financiare.

În continuare, prezentm un exemplu de calcul alrezultatului net al exerciiului, împreun cu etapelecorespunztoare, bazat pe înregistr rile contabileefectuate anterior:

1) închiderea conturilor de venituri din exploatare:% = 78.425.000 lei

Venituri din vânzarea de produse finite Profit i

ierdere 14.000.000 leiVenituri din lucr ri executate i serviciirestate 11.000.000 lei

Venituri din vânzarea mrfurilor 29.000.000 leiVaria ia stocurilor 9.125.000 leiVenituri din produc ia de imobilizri

corporale 4.000.000 leiVenituri din crean e reactivate i debitoridiver i 2.500.000 leiVenituri din desp gubiri, amenzi ienalit i 800.000 lei

Venituri din vânzarea activelor i alteopera ii de capital 8.000.000 lei

2) închiderea conturilor de venituri financiare:

% = Profit i pierdere 19.200.000 leiVenituri din crean e imobilizate 2.000.000 lei





4) închiderea conturilor de cheltuieli financiare:

Profit i pierdere = % 15.969.000 lei Pierderi din crean e legate de participa ie 3.100.000 lei

Pierderi privind investi iile financiare cedate pe termen scurt 500.000 leiCheltuieli din diferen e de cursvalutar 1.200.000 leiCheltuieli privind dobânzile 5.500.000 leiCheltuieli privind sconturileacordate 19.000 leiCheltuieli financiare privind

provizioanele pentru depreciereaimobilizrilor financiare 3.150.000Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor derambursare a obliga iunilor 2.500.000 lei

5) închiderea conturilor de cheltuieli extraordinare:

Profit i pierdere = Cheltuieli privind calamit ile ialte evenimente extraordinare

2.200.000 lei

6) stabilirea rezultatului exerciiului înainte deimpozitare (R):

R = Venituri - Cheltuieli ==

97.625.000-93.949.00 =3.676.000 lei

sau R = Rezultat

curent + Rezultat

extraordinar ==

5.876.000-2.200.000 =3.676.000 lei

Rezultatul curent

Rezultatul exploat rii

+ Rezultatul

inanciar =

2.645.000 + 3.231.000 == 5.876.000 lei



Rezultatul exploat rii

=Venituridinexploatare

- Cheltuielidinexploatare

==

78.425.000 - 75.780.000 =2.645.000 lei

Rezultatul

inanciar

Venituri

inanciare

- Cheltuieli

inanciare

=

=

19.200.000-15.969.000 =

231.000 lei Rezultatul extraordi-nar

Venituriextraordi-nare

-Cheltuieliextraordi-nare

=

- 2.200.000 lei(pierdere din activitateaextraordinar )

7) se reintegreaz în baza de impozitare elementele

nedeductibile în valoare de 625.000 lei.

8) se calculeaz deducerile fiscale. Se are în vedererezerva legal, calculat astfel: 5% X profitul brut(rezultatul înainte de impozitare) = 5%*3.676.000 == 183.000 lei

9) se stabilete rezultatul fiscal (profitul impozabil):

Rezultatul (impozabil)

= Rezultatul înainte deimpozitare

+Cheltuielinedeductibile

- Deduceri

iscale=

3.676.000 ++ 625.000 -- 183.800 == 4.117.200 lei

10) se calculeaz impozitul pe profit:

Impozit perofit

= Rezultat impozabil

X 25% = 4.117.200 X 25% = 1.029.300 lei



11) se înregistreaz impozitul pe profit:

Cheltuieli privind impozitul pe profit = Impozit pe profit 1.029.300 lei

12) se repartizeaz asupra rezultatului exerciiuluicheltuielile cu impozitul pe profit:

Profit i pierdere = Cheltuieli privind impozitul pe profit 1.029.300 lei

Schematic, contul de profit i pierdere se prezint astfel:

DEBIT (cheltuieli) Profit i pierdere CREDIT (venituri)Cheltuieli de exploatareCheltuieli financiareCheltuieli extraordinare Impozit pe profit

75.780.000 lei15.969.000 lei

2.200.000 lei1.029.000 lei

Venituri din exploatareVenituri financiare

74.425.000 lei19.200.000 lei

Rulaj debitor 94.978.300 lei Rulaj creditor 97.625.000 leiSold creditor 2.646.700 lei(Rezultat net al exerci iului)

Soldul final creditor al contului Profit i pierdere se poate repartiza: pentru constituirea de rezerve,acionarilor sub forma dividendelor, pentru premiereasalariailor. Rezultatul nerepartizat se reporteaz înexerciiile urmtoare. Aceste informaii se gsesc într-onot la situaiile financiare, intitulat Repartizarea

profitului. Exemplu:

se întregistreaz repartizarea profitului obinut deîntreprindere, în sum de 2.646.000 lei, pentrumajorarea rezervei legale i pentru dividende:

= % 2.646.000 lei Rezerve legale 183.800 lei

Repartizarearofitului

Dividende de plat 2.452.900 lei



12.4 Prezentarea informaiilor privind rezultatul din exploatare în note

Reglementrile privind Programul de Dezvoltare a Contabilitii dinRomânia impun prezentarea de informaii suplimentare, relevante pentru

necesitile utilizatorilor în ceea ce privete rezultatul, astfel:S.C. ALFA

Nota 4Analiza rezultatului din exploatare

mii leiIndicatorul Exerciiul

precedentExerciiul

curent0 1 2

1. Cifra de afaceri net 20.600.000 23.706.2242.Costul bunurilor vândute i al serviciilor prestate(3+4+5)

16.091.175 19.766.512

3.Cheltuielile activitii de baz 8.018.325 12.041.3854.Cheltuielile activitilor auxiliare 1.200.000 1.400.0005.Cheltuieli indirecte de producie 6.872.850 6.325.1276.Rezultatul brut aferent cifrei de afaceri (1 – 2) 4.508.825 3.939.7127.Cheltuieli de desfacere 2.290.950 2.675.8638.Cheltuieli generale de administraie 3.436.425 4.013.7959.Alte venituri din exploatare 3.158.042 20.594.08110.Rezultatul din exploatare (6-7-8+9) 1.939.492 17.844.135

Aceast analiz are la baz îmbinarea dintre naturacheltuielilor i modul de repartizare i includere a lor încostul produciei fabricate în funcie de destinaii.Clasificarea cheltuielilor dup destinaii se folosete înîntreprindere pentru organizarea contabilitii de

gestiune i calculul costului unitar al produselor,lucr rilor i serviciilor.Cheltuielile activitii de baz, cheltuielile

activitilor auxiliare i cheltuielile indirecte de producie formeaz costul de producie al produselor fabricate, lucr rilor executate i serviciilor prestate. Întabelul de analiz, acest indicator se regsete subforma costului bunurilor vândute i al serviciilor

prestate. Acesta a crescut cu aproximativ trei milioanelei în exerciiul curent fa de exerciiul precedent.



Dac din cifra de afaceri net (totalul veniturilor dinvânzri) se deduce costul bunurilor vândute i alserviciilor prestate, se obine rezultatul brut aferentcifrei de faceri nete. Acesta a sczut în exerciiul curentcu aproximativ 500.000 lei fa de cel al exerciiului

precedent datorit creterii doar cu un milion de lei acifrei de afaceri nete i creterii mai semnificative acostului bunurilor vândute i al serviciilor prestate.

Cheltuielile de desfacere i cheltuielile generale deadministraie, de regul, nu se includ în costul de

producie, excepie f când cazurile în care condiiilespecifice de exploatare justific acest lucru. Rezultatuldin exploatare (profit) se obine prin adugarea altor

venituri din exploatare (variaia stocurilor, produciaefectuat în scopuri proprii i capitalizat) la rezultatul brut aferent cifrei de afaceri nete i scdereacheltuielilor de desfacere i a celor generale deadministraie. Acest profit din exploatare din exerciiulcurent, de nou ori mai mare decât în exerciiul

precedent, se datoreaz tocmai soldului creditor alcontului Varia ia stocului, care este de 20.594.081 mii lei

în exerciiul curent, cheltuielile care se deduc avândaproximativ aceleai valori în cele dou exerciii.



Societatea comercial ALFA SRL desf oar activitate de tâmplrieîntr-un mic atelier. În cursul ultimului trimestru al anului 2000 efectueaz

urmtoarele cheltuieli:1) consum materii prime (scândur de brad) în valoare de 1.100.000 lei

i materiale auxiliare (clei de oase) în valoare de 100.000 lei;2) înregistreaz o reparaie la un utilaj, realizat de o societate de profil,

în valoare de 500.000 lei;

3) pltete dobânda pentru un împrumut la banc în valoare de300.000 lei;



4) înregistreaz factura de telefon, în valoare de 450.000 lei;5) înregistreaz salariile celor trei angajai, în sum de 1.000.000 lei pe

lun;6) pltete chiria pentru un autocamion, în valoare de 1.500.000 lei, din

care suma de 750.000 lei reprezint chiria pentru primul trimestru al

anului urmtor;7) pltete comisioane pentru operaiunile desf urate prin banca sa, învaloare de 1.000.000 lei;

8) înregistreaz o pierdere de 600.000 lei pentru un stoc de cheresteadeteriorat din cauza unei inundaii în depozit (calamitate natural);

9) înregistreaz facturile pentru energia electric i apa consumat învaloare de 900.000 lei;

10) înregistreaz impozitul pe cldirea atelierului în valoare de

1.200.000 lei pe lun;11) înregistreaz o amend datorat bugetului de stat de 120.000 lei;12) doneaz un mobilier de buctrie unui cmin de btrâni în valoare de

2.000.000 lei.

În cursul aceleiai perioade de timp realizeaz urmtoarele venituri:1) înregistreaz vânzarea de produse finite în sum de 15.000.000lei;2) încaseaz dobând de 350.000 lei pentru disponibilitile în contul

curent;3) încaseaz de la societatea comercial “GLORIA” suma de

1.500.000 lei reprezentând un transport efectuat cu camionul su;4) obine din procesul de producie mobilier de lemn în valoare de

5.000.000 lei;5) înregistreaz chiria pentru un depozit reprezentând 1.000.000 lei;6) încaseaz suma de 50.000 lei reprezentând diferene favorabile de

curs valutar pentru o tranzacie în devize;

7) vinde o main de finisat lemn scoas din eviden în trimestrul III alanului, la preul de 6.000.000 lei.

Se cer urmtoarele: Întocmi i contul de profit i pierdere al societ ii comerciale ALFASRL pentru trimestrul IV al anului 2000 dup modelul adoptat decontabilitatea româneasc.

Stabili i rezultatul fiscal la sfâr itul trimestrului IV 2000.



Capitolul 13

INTRODUCERE ÎN ANALIZA FINANCIAR

13.1. DelimitriAnaliza situaiilor financiare presupune studiul

relaiei dintre informaiile cuprinse în acestedocumente, la un moment dat i tendina evoluieiacestora, într-un anumit interval de timp. Scopul

principal al analizei situaiilor financiare este acela de aobine o imagine pertinent a situaiei interne a

întreprinderilor, reflectat concentrat în nivelulrentabilitii, eficienei i riscului, informaii care permit apoi selectarea deciziilor optime de investiii.Prin analiza financiar se elaboreaz previziuni cu

privire la evoluia viitoare a subiectului analizat i se poate diagnostica starea financiar a întreprinderii.Analiza financiar permite, de asemenea, evaluareaechipei manageriale. Mai presus de toate, îns, analiza

financiar reduce numrul deciziilor bazate pe intuiiei subiectivism, îngustând substanial inevitabilelemanifestri ale incertitudinii.

În mod tradiional, literatura privind analizafinanciar s-a concentrat asupra analizei univariate,care presupune studiul unor indicatori într-un anumitmoment în timp i care determin concluzii pe bazacomparaiilor. Studiul acestor indicatori permiteelaborarea unei imagini asupra performanelor agenilor economici precum i asupra poziiei financiare aacestora, fiind des utilizai în practic.

Începând cu 1970, analiza financiar s-a mutat petrâmul analizei multivariate, care consider impactulîn timp al mai multor indicatori, corelai în anumite

propor ii, folosind tehnici statistice de tipul analizeiregresiei sau a discriminantului multiplu.

Definiie

Abordri



Ne vom ocupa pentru început de analiza univariat,cu precizarea necesar c determinarea unor indicatorinu are nici o semnificaie f r comparaia cu valorileanterioare ale acestuia (analiza tendinei) sau curezultatele altor întreprinderi din cadrul aceleiai ramuri

economice (analiza încruciat).

13.2. Analiza univariat

Analiza univariat pleac de la evaluarea performanelor companiilor,reflectate prin intermediul indicatorilor de rentabilitate i lichiditate.

a) Indicatorii de rentabilitate reprezint cea maiimportant arie de aciune a analizei financiare, permiând evaluarea abilitii întreprinderilor de arealiza profit, utilizând o gam limitat de resurse.Valorile ridicate ale rentabilitii pot deriva dincombinaii optimale între abilitatea echipei managerialede a comunica rapid i coerent informaiile de caredispune i calitile de r spuns ale personalului

companiei. Indiferent dac agentul economic urmretemaximizarea profitului sau alt obiectiv, acionarii vor fiîntotdeauna interesai de rentabilitate , ca indiciu almodului în care managerii utilizeaz resursele pe carele au la dispoziie.

Rentabilitatea poate fi exprimat fie pe baza profitului brut (calculat ca diferen între vânzri icostul acestora) fie cu ajutorul profitului net (ca

diferen dintre profitul brut i celelalte cheltuieli),luând ca baz de referin vânzrile. Ne-am oprit asupraurmtorilor indicatori de rentabilitate:

rata marginal a profitului (profitul luat în calcul nucuprinde elemente financiare, ceea ce permitecomparaii între societi finanate diferit; de asemenea,

se pot elabora i comparaii privind performaneleoperaionale ale agenilor economici) se calculeaz ca

Indicatorii derentabilitate



raport procentual între profitul brut i vânzri (ratamarginal a profitului brut) sau ca raport între profitulnet i volumul vânzrilor (rata marginal a profituluinet):

rentabilitatea capitalului reprezint o alt

posibilitate de reflectare a profitabilitii, prinraportarea vânzrilor sau a profitului brut la capitalulutilizat (capital utilizat = active totale = capitaluri

proprii + datorii):

rentabilitatea capitalului permanent investigheaz

eficiena de ansamblu a companiei, prin prismafinanrii pe termen lung, profitul net i dobânzile lacreditele pe termen lung fiind raportate la capitalul

permanent (capital permanent = capitaluri proprii ++ datorii pe termen lung):

Rentabilitatea capitalului utilizat poate crete fie printr-o majorare a profitului, fie printr-o vitez derotaie mai mare a activelor. De asemenea, ramuriindustriale diferite au niveluri specifice de rentabilitate(spre exemplu comer ul cu amnuntul înregistreaz orata marginal a profitului mic dar o vitez de rotaiemare a activelor, situaie opus celei din industria

prelucr toare).

Importana indicatorilor calculai pe baz de vânzria sczut în ultimul timp, deoarece se consider c preul

Profit brut x 100 Profit net x 100Vânzri sau Vânzri

Vânzri x 100 Profit brut x 100Capital utilizat

sauCapital utilizat

Profitul net + dobânzile la credite pe termen lung Capital permanent



de vânzare poate fi grevat de influene inflaioniste sau politici concureniale, iar costul vânzrilor poate fi deasemenea poluat informaional (a se remarca rezultatele

particulare ale diferitelor metode de evaluare astocurilor).

alte metode de calcul al rentabilit ii implic

activele, fixe sau nete i msoar succesul de ansamblual întreprinderilor:

modul de finan are reprezint o alt perspectiv arentabilitii, raportând profitul net (înainte sau dup

impozitare) la suma capitalului social i a rezervelor:

Acest indicator reflect eficiena investiiei

acionarilor, reflectând modul în care sursele proprii definanare au fost utilizate (prin considerarea niveluluirezultatelor obinute în prezent) i încercânddeterminarea evoluiei viitoare. Previziunile analitilor vor fi cu atât mai valoroase cu cât vor includeinformaii mai detaliate despre performanelecompaniilor pe domenii de activitate i zone geografice.

Atunci când analitii financiari dispun de conturianuale detaliate, este posibil elaborarea unei analize

piramidale a rentabilitii, aa cum încearc s sugerezediagrama urmtoare:

Profit net Profit net x 100Total active

sau Active fixe

Profitul net (înainte sau dup impozitare)Capital social + rezerve



Diagrama A: Analiza piramidal a rentabilitii, pe bazaindicatorilor financiari univariai

Analiza contului de profit i pierdere nu este

suficient în evaluarea unei întreprinderi, care seconfrunt cu problema resurselor limitate, costisitoarei care trebuie utilizate eficient. Se impune compararearezultatelor obinute cu resursele utilizate de companiei controlate prin management, corelaie reflectat cuajutorul indicatorilor de eficien.

b) Indicatorii de eficien reflect msura în care

eforturile f cute de întreprindere justific efectelegenerate de activitatea acesteia. Exist mai multemodaliti de a calcula eficiena activitii unui agenteconomic, considerând în acest sens urmtoareleexemple:

raportarea volumului vânzrilor (efectele activitii)

la valoarea activelor fixe sau activelor curente nete sau

Profit înainte de impozitare

Total active

ProfitVânzri

VânzriTotal active

Cost vânzriVânzri

Cost distribuieVânzri

Chelt. adm.Vânzri

Active fixeVânzri

Active curenteVânzri

Indicatorii

de eficien



totalului activelor:

crean ele comerciale vor constitui o alt baz decomparaie pentru vânzrile realizate (se iau în calculnumai vânzrile pe baz de credit comercial):

Ultima relaie determin numrul de zile de credit

comercial, acordate clienilor. Evoluia în timp a acestuiindicator poate fi comparat cu valorile medii aleramurii economice, degajând opinii cu privire lacalitatea managementului.

datoriile comerciale reprezint o alt posibilitate dedeterminare a eficienei activitii întreprinderilor:

Acest indicator reflect numrul de zile de creditcomercial acordate de furnizori, volumul achiziiilor fiind calculat pe baza costului consumurilor i variaieistocurilor (cumpr ri = stoc final - stoc iniial ++ valoarea consumurilor). Valoarea acestui indicator vafi analizat evolutiv i comparat cu media pe ramur .Un interval mare de timp de onorare a datoriilor comerciale poate fi un semn de sl biciune sau unsemnal de alarm; în alte cazuri, îns, poate semnala ocompanie puternic, care încearc s fac fa unei

perioade de recesiune economic.

Rotaiacreanelorcomerciale

Rotaiadatoriilorcomerciale

Vânzri Vânzri Vânzri Active fixe

sau Active curente nete

sauTotal active

Vânzri Crean e comerciale x 365Crean e comerciale

sauVânzri

Datorii comerciale x 365Volumul achizi iilor



viteza de rota ie a stocurilor reflect numrul derotaii ale stocurilor într-un ciclu economic, raportândcostul vânzrilor la valoarea stocului sau viceversa:

O mare atenie trebuie acordat acestui indicator iconcluziilor care se vor degaja din analiz: valoareastocului este calculat pe baza costurilor istorice ireflect un moment precis în timp – sfâr itul anului -ceea ce pune sub semnul întrebrii utilitatea acestui

indicator în cazul stocurilor sezoniere.De asemenea, o mare importan o are i metoda folosit în evaluarea stocurilor (LIFO determin ovaloare a stocului mai sczut decât FIFO sau MetodaCostului Mediu Ponderat), la care se adaug

complexitatea i efectele diferitelor metode de alocarea cheltuielilor indirecte. O analiz rafinat poatecalcula nivelul eficienei utilizrii stocurilor în cadrul

diferitelor segmente de activitate, sectoare sau zone geografice dar, din pcate, aceste informaii nu suntdisponibile nici mcar în notele la bilan.

Dac dorim o analiz piramidal a eficienei, princonsiderarea informaiilor cuprinse în bilan i contulde profit i pierdere, atunci o posibil soluie ar fi ceaînf iat de diagrama urmtoare. Analiza acestor indicatori piramidali nu trebuie f cut în mod dogmatic,ci pe baz de corelaii în cadrul acestui sistem, inândcont de faptul c interpretarea conturilor este o art încare rigiditatea gândirii nu face decât s duneze.

Rotaiastocurilor

Costul vânzrilor Valoarea stocului x 365Valoarea stocului sau Costul vânzrilor



Diagrama B: Analiza piramidal a eficienei, pe baz de indicatoriunivariai

c) Analiza riscului financiar pleac de la premisa cfurnizorii de capital pe pieele financiare vor ataa unnivel relativ al riscului investiiilor poteniale.Literatura de specialitate distinge dou tipuri de risc,asociate pieelor de capital i participanilor: riscul

sistematic (sau riscul de pia ) i riscul nesistematic(sau riscul de firm). Ultima categorie de risc faceobiectul expunerii noastre în continuare.

Indicatorii de analiz financiar care se refer lariscul nesistematic tind s se focalizeze pe politicilemonetare i financiare, care ilustreaz capacitateafirmei de a face faa obligaiunilor de plat. Amconsiderat, în acest sens, indicatorii de lichiditate iindicatorii de solvabilitate.

Indicatorii de lichiditate examineaz abilitateacompaniei de a-i onora obligaiile de plat pe termenscurt (lichiditatea pe termen scurt ) sau într-un orizont

Active curenteVânzri

StocVânzri

Alte active curenteVânzri

DebitoriVânzri

StocCostul vânzrilor

DebitoriVânzri pe credit com.

Valoarea medie astocurilor cunoscute

Perioada medie acreditului obinut





obinute nu trebuie luate ca atare, ci trebuie corelate cusfera de activitate i stadiul atins în ciclul comercial. Unnivel ridicat al acestui indicator sugereaz, aparent, olichiditate pozitiv, dar poate, de asemenea, sugera o

blocare nerentabil a fondurilor în stocuri greu

vandabile, creane incerte i cash. Într-o perioadinflaionist, o valoare mare a activelor curente vaindica cu siguran pierderi monetare i diminuarea

puterii de cumprare.

Rate de lichiditate bazate pe “cash-flow”. De regul,indicatorii de lichiditate determin abilitateaîntreprinderilor de a utiliza activele curente pentru a-i

onora datoriile pe termen scurt, îns prezintinconvenientul c se bazeaz pe o valoare static,oferit de bilan i nu prezint nici o indicaie cu privirela fluxurile monetare degajate de activitatea societii.Rata de lichiditate calculat pe baz de cash-flow vines remedieze aceast problem, plecând de la premisac documentele contabile de sintez conin i un tabloual fluxurilor monetare. Calculul se bazeaz pe raportul

dintre fluxurile monetare (cash-flow) degajate dinactivitatea curent i datoriile curente:

Companiile americane de prestigiu au un nivel alacestui indicator cel puin egal cu 20%, ceea ce înMarea Britanie ar fi considerat riscant. De asemenea, înrile unde tablourile fluxurilor monetare nu reprezintun document obligatoriu, în cadrul situaiilor financiareanuale, apar numeroase probleme legate de definirea,calculul i interpretarea noiunii de “cash-flow”.

Ratele de solvabilitate reflect abilitatea

companiilor de a-i onora, la scaden, obligaiile petermen lung. În cazul în care întreprinderea nu reuete

Indicatorii

solvabilitii

Cash flow Cash flow Datorii curente

sau Datorii totale



s ramburseze angajamentele asumate, devineinsolvabil i intr în faza de lichidare juridic saurestructurare. Dac agenii economici vor realiza un

profit mare în viitor înseamn c, teoretic, vor aveacapacitatea de plat a datoriilor. Dou raii sunt

analizate din aceast perspectiv: rata de îndatorare irata de acoperire a dobânzilor .

Rata de îndatorare cuantific capacitateacompaniilor de a finana activele fie prin intermediulsurselor atrase, fie prin intermediul surselor proprii:

sau

sau

sau

În ultima perioad, finanrile în afara bilan ului, ca deexemplu finanrile prin leasing, sunt foarte frecvente,ceea ce face relativ utilitatea ratei de îndatorare, înastfel de cazuri. O alt problem se refer la tipulactivelor ce trebuie incluse în calculul acestui indicator:o serie de analiti au sugerat c ar trebui incluse doar

cele corporale, care ofer un grad mai mare desecuritate; ali specialiti au iterat importana activelor

Datorii pe termen lung

Datorii pe termen lung + Capitaluri proprii

Datorii pe termen lung Capitaluri proprii

Datorii pe termen lung Total active

Datorii totaleTotal active



necorporale, dar aici apare chestiunea delicat a tratriifondului comercial.

Rata de acoperire a dobânzilor este calculat prinraportarea profitului curent (obinut din activitatea de

exploatare) la valoarea dobânzilor i dividendelor pltite preferenial, generându-se astfel propor ia încare profitul acoper aceste pli:

În interpretarea acestei rate este bine s nu pierdem

din vedere variabilitatea profitului curent. O companiecu venituri stabile în timp va fi capabil s suporte mai bine un nivel ridicat al acestor pli decât o companiecare va obine un profit variabil. Dac valoarea acestuiindicator scade sub 2, atunci compania va fi considerat

riscant.

13.3. Analiza multivariat

Anii ‘90 au cunoscut o accentuat cretere a propor iei de întreprinderi cu dificulti financiare,generate fie de cauze temporare, fie de cauzeireversibile. Abilitatea de a prevedea viitoareledificulti cu care s-ar putea confrunta un agenteconomic sau altul a fost i este extrem de apreciat deinvestitori i creditori, dac preîntâmpin, în fazaincipient, insolvabilitatea.

Indicatorii de analiz prezentai anterior nu ofer oimagine satisf ctoare în acest sens, numeroicercettori concentrându-i atenia asupra modelelor multifactoriale. Metodologia folosit în analizamultifactorial este de a combina mai muli indicatori

financiari în cadrul unei formule care are ca scopgenerarea unui index numeric, utilizat în determinarea

Modelelemultifactoriale

Scorul Z

Profit curent Dobânzi + Dividende preferen iale



strii i perspectivei întreprinderilor. Cel mai popular model este cel construit de Altman, care, într-un studiua 33 de firme americane insolvabile, publicat în 1968, areuit s prezic falimentul acestora pe baza unor tehnici statistice. Modelul inventat, denumit scorul Z

(sau scorul lui Altman), cuprinde cinci rate de analiz, acror combinaie este cea mai buna estimare a niveluluiviitor de solvabilitate (sau faliment):

5421 0,010X 0,006X 0,033X 0,014X 0,012X Z 3

unde:X1 = Capitalul utilizat/ Total active;X2 = Rezultatul reportat/ Total active;

X3 = Profitul înaintea impozitrii (exclusiv elementelefinanciare)/ Total active;

X4 = Valoarea de pia a companiei/ Valoarea nominal

a datoriilor;X5 = Vânzri/ Total active

Dup cum se poate observa, scorul Z combin

aspecte ale lichiditii, profitabilitii, ratei de

îndatorare i ratei de rotaie a activelor. Concluziileutilizrii acestui model se împart în trei categorii: Z < 1,81 reflect companii cu o mare probabilitatede faliment în viitor; Z > 3 reflect companii cu o probabilitate redus defaliment în viitor; Z > 1,8 i Z < 3 reflect companii cu probabilitate

nedeterminat de faliment.Toate calculele sunt bazate pe informaii coninute în bilanurile contabile, cu excepia celor referitoare lacapitalizarea bursier a companiilor. Altman a testatmodelul conceput pe diferite panele de întreprinderi i aremarcat c, pentru un interval de un an înainteafalimentului, clasificarea companiilor în cele treicategorii (în funcie de valoarea scorului Z) este corect

în propor ie de 96%. Se pare îns c, pe msur ceintervalul de timp se lrgete, corectitudinea



previziunilor scade. De asemenea, trebuie remarcatfaptul c studiul întreprins de Altman s-a axat pesectorul manufacturier american, în perioada 1946-1965, caracterul extrem de particular al concluziilor f când imposibil extrapolarea acestora la un univers

mai larg.Altman i ali cercettori (Taffler i Tisshaw) au

extins în continuare cercetarea pe baza scorului Z ,individualizând variabilele specifice ramurilor industriale precum i alte elemente cu caracter general.Taffler, în studiul publicat în 1982, concluzioneaz c

cele mai semnificative rate de determinare a situaieifinanciare a unei companii sunt urmtoarele:1. Profit înainte de impozitare (exclusiv elemente

financiare)/ Total active;2. Total datorii/ Capital net utilizat;3. Active rapide/ Total active;4. Capital curent / Situa ia net patrimonial ;5. Costul vânzrilor/ Valoarea stocurilor .Au existat numeroase critici privind aceste modele de

analiz i capacitatea lor de a reflecta situaia real aîntreprinderilor, la un moment dat. Un studiu întreprinsde Banca Angliei concluzioneaz: “... o analiz atent aconturilor (anuale - n.n.), pe o perioad lung de timp,împreun cu utilizarea i a altor informaii disponibile,

pare s fie cea mai bun i singura baz de analiz a poziiei financiare a companiilor” (Bank of England,Quarterly Bulletin, iunie, 1982).

13.4. Indicatori ai burselor de valori

Aceti indicatori utilizeaz informaiile contabile combinate cuelemente stabilite în cadrul pieelor de capital i genereaz rezultateconcludente pentru investitori i alte categorii de persoane, interesate în

performanele companiilor. Aceti indicatori sunt prezentai în cele ce

urmeaz.

Alte modelemultifactoriale



Câ tigul pe ac iune este un indicator care reflect

modul în care evoluia companiei poate afecta interesulacionarilor, fiind calculat ca raport între profitul

potenial distribuibil acionarilor (exclusiv dividendele prefereniale) i numrul de aciuni ordinare existente

pe pia:

Pre ul ac iunii raportat la câ tigul pe ac iunereflect riscul investiiei, în funcie de evoluiacompaniei i se calculeaz, dup cum arat i

denumirea, ca raport între preul unei aciuni icâtigurile (profitul destinat acionarilor) pe aciune:

Dac profitul este “comprimat” într-o anumit

perioad de timp, atunci valoarea acestui indicator

poate fi mrit artificial, deoarece preul unei aciuni nuva scdea neaprat dac diminuarea profitului esteconsiderat temporar . Situaia invers apare atuncicând profitul este “umflat” artificial, prin inflaie i vadetermina o valoare mai sczut a acestui indicator, încondiiile în care preul aciunii nu se modific saumodificarea nu este substanial.

De asemenea, dimensiunea acestui indicator variaz

mult de la o ar la alta, în funcie de politicile adoptateîn determinarea profitului (spre exemplu, în Germania,datorit politicilor conservatoare de calcul al profitului,valoarea medie a acestui indicator tinde s fie mai maredecât în alte ri, care au o atitudine mai relaxat înaceast privin, precum Marea Britanie sau Olanda).Acest indicator este folosit pe scar larg pentru

companiile cotate la burs, fiind publicat zilnic i este

Câtigulpe aciune

Profitul poten ial distribuibil Numrul de ac iuni ordinare

Preulaciunii /câtigul

pe aciune

Pre ul pe ac iuneCâ tigul pe ac iune



considerat cel mai bun indiciu în ceea ce privete risculnesistematic i previzionarea evoluiei companiilor.

Rata dividendului reflect modul în care previziunilede câtig ale acionarilor corespund realitii. Rata

dividendului se calculeaz ca raport dintre valoarea brut a dividendelor (inclusiv impozitul pe dividende)i preul curent al aciunii:

Cei care investesc în aciuni ordinare se ateapt s

fie r spltii pe de-o parte sub forma dividendelor, pede alt parte sub forma creterii capitalului investit. Ovaloare ridicat a acestui indicator nu înseamn

neaprat o potenial investiie atractiv, pentru c oreducere a preului aciunilor poate fi un semnal alreducerii (sau chiar anulrii) dividendelor viitoare.

Rata de acoperire a dividendului utilizeaz în

exclusivitate informaii contabile i se calculeaz caraport dintre profitul care ar putea fi distribuit idividendele pltite pentru aciunile ordinare:

Acest indicator ofer o imagine de ansamblu asuprasiguranei plii dividendelor sau mai precis de câte oriîntreprinderea îi poate onora obligaiile fa deacionari, utilizând profitul obinut în anul curent.

Ratadividentului

Dividendul brut Pre ul curent al ac iunii

Ratade acoperire

Profitul poten ial distribuibil Dividendele ordinare



Valoarea activelor pe ac iune reflect msura în carevaloarea actual a aciunilor este susinut de activeleîntreprinderii. Când valoarea contabil a activelor estesuperioar valorii de pia, compania respectiv poate

deveni inta speculatorilor sau a concurenei. Secalculeaz ca raport dintre valoarea activelor nete inumrul de aciuni emise:

Rata împrumutului obligatar se calculeaz raportând

valorile anuale ale dobânzilor, pltite pentru oobligaiune, la preul de pia al unei obligaiuni:

O evaluare complet a câtigului obinut investind înobligaiuni cu dobând fix se poate realiza numai la

scadena împrumutului.În concluzie, trebuie reiterat importana

comparaiilor dintre diferite companii, ramuri deactivitate sau ri i analizat cu grij semnificaiafiecrui indicator i coninutul cifrelor folosite în calcul.

Vom prezenta în continuare câteva concluzii legatede utilizarea analizei financiare în evaluareaîntreprinderilor. Bilanul contabil este documentulesenial, care furnizeaz informaiile necesare analizeifinanciare, îns exist o serie de limitri ale acestuia,care pun sub semnul întrebrii utilitatea sa ca documentde informare1:1. absen a unor posturi bilan iere care s reflecteresursele interne create de întreprinderi i care nu pot fi

1Alexander i Nobes, (1994).

Valoareaactivelorpe aciune

Active nete Numrul de ac iuni emise

Rata împrumutuluiobligatar

Dobânda anual pl tit pentru o obliga iune Pre ul unei obliga iuni



ataate unor costuri, cum ar fi experiena colectiv aechipei de angajai;2. evaluarea pe baza costurilor istorice pune subsemnul întrebrii veridicitatea situaiei financiare lasfâr itul anului, aa cum apare în cadrul bilanurilor

contabile;3. efectul principiului de recunoa tere, în cadrulconturilor anuale, numai a acelor cheltuieli care aucontribuit la ob inerea veniturilor perioadei respective;dat fiind interconexiunea logic dintre bilan i contulde profit i pierdere, contabilul trebuie s aleag întredou alternative: fie s calculeze cifrele din contul de

profit i pierdere pe baza procedurilor i formulelor

logice i s transfere în bilan ceea ce r mâne, fie scalculeze diferitele valori din bilan i ceea ce r mânes fie transferat în contul de profit i pierdere (deregul, este preferat prima variant, contul de profit i

pierdere având, se pare, o importan mai mare decât bilanul);4. varia iile în masa monetar (în special în perioadeleinflaioniste) determin scderea încrederii publicului

în relevana documentelor contabile de sintez i duc laconsiderarea altor surse de informaii financiare pentruformarea deciziilor de investiii;5. fluctua iile activit ii între momentele de sfâr it aleanului i începutul urmtorului ciclu contabil nu suntcuprinse în bilanurile contabile;6. influen a unor factori externi, nemonetari, asupraactivitii companiilor nu poate fi reflectat prin

intermediul conturilor anuale.Bineîneles c toate aceste inconveniente ar puteadisprea dac informaiile contabile ar fi ajustate

periodic, astfel încât s permit o mai bun reflectare arealitii. O alt posibilitate ar putea fi adoptarea unor norme contabile internaionale, care s mreasc gradulde comparabilitate între diferite ri i s reduc

inadvertenele existente în prezent.



Vom analiza în continuare evoluia unor indicatorifinanciari la societatea comercial ALPHA S.A., avândca obiect de activitate producia i comercializarea

buturilor r coritoare.

Rata lichidit ii generale a înregistrat valoarea de23% în 1999 i de 20,85% în 2000. Aceast scdere sedatoreaz, în principal, reducerii disponibilitilor

bneti ale întreprinderii, ca urmare a major rii durateide încasare a creanelor comerciale. SocietateaALPHA S.A. va trebui s se preocupe de îmbuntirealichiditii generale, mai ales din perspectiva obinerii

unui credit bancar pe doi ani, pentru susinereainvestiiilor în noi linii de producie i îmbuteliere. Rata lichidit ii curente a fost de 0,5% în 1999 i de0,22% în 2000. Se remarc i în acest caz o scdere (de44%) a lichiditii curente. Principala cauz o constituiediminuarea numerarului i echivalenelor de numerar ale societii, pe fondul generalizrii blocajuluifinanciar. Se poate aprecia c lichiditatea curent

(“testul acid”) este slab i, dac situaia se va perpetuai în viitor, întreprinderea va avea probleme serioase îna continua activitatea. Rata lichidit ii imediate a fost de 0,57% în 1999 ide 0,22% pentru 2000. Valorile sczute ale acestuiindicator nu sunt compatibile cu meninerea echilibruluifinanciar. Valoarea optim a acestui indicator sesitueaz între 0,8 i 1. În cazul nostru, valorile obinutede ALPHA S.A. sunt considerate slabe. Rata solvabilit ii globale (activ total/datorii totale)a fost de 0,47% în 1999 i de 0,22% în 2000.Securitatea financiar pe termen lung a societiiALPHA S.A. este i ea ameninat, posibilitatea deobinere a creditelor bancare pe termen lung fiind multîngreunat. La aceast situaie s-a ajuns, pe de-o parte

prin majorarea valorii creanelor comerciale neîncasate(prin majorarea perioadei de încasare), iar pe de alt

Aplicaie



parte prin creterea datoriilor curente ale societii. Ratasolvabilitii generale se situeaz sub pragul de 1,5%,ceea ce evideniaz riscul de insolvabilitate pe care i l-au asumat furnizorii comerciali i creditorii societii. Rata echilibrului financiar a atins valori negative în

cretere (-0,88%, în 1999 i – 1,5% în 2000), ceea ceindic imposibilitatea finanrii imobilizrilor prinintermediul capitalurilor permanente. Se remarc odeteriorare accentuat a situaiei finanrii activelor imobilizate, ceea ce va avea consecine negative asuprainvestiiilor previzionate pentru urmtorul interval detimp. Indicatorii de eficien reflect eficiena cu care

întreprinderea obine rezultate, utilizând resursele(activele) pe care le are la dispoziie. Indicatorul deeficien a crescut de la 0,9, în 1999, la 1 în 2000,situaie apreciat, în ansamblu, ca nefavorabil(indicatorii de eficien situai sub pragul de 2,5 denotîntreprinderile nu genereaz vânzri suficiente fa devolumul activelor utilizate). Cauza acestei ineficieneeste proasta gestionare a stocurilor. Cifra de afaceri

trebuie majorat, iar stocurile greu vandabile trebuielichidate, eventual prin practicarea unor reducericomerciale importante la stocurile de sezon. Rota ia stocurilor a fost de 2,6 în 1999 i de 2,43 în2000. Aceast cretere a numrului de cicluri deutilizare a stocurilor în cadrul unui an reprezint unavantaj pentru societatea analizat, valorile situându-seîns mult sub media ramurii (care este 8). Rata îndator rii a crescut de la 20,95% în 1999 la45% în 2000, practic dublându-se. Societatea analizat

se confrunt cu probleme financiare serioase, atât petermen scurt cât i pe termen lung. Prin urmare, seimpun msuri imediate de gestionare a risculuifinanciar i de modificare a strategiei i politicilor manageriale cu privire la producie i comercializare.



13.5. Exerciii

1) Care este scopul analizei financiare i care sunt principalele abord riale analizei efectuate pe baza situa iilor financiare de sintez?

2) Calcula i principalii indicatori de rentabilitate, de eficien , precum iindicatorii riscului pentru societatea comercial MONYKOS, alecrei bilan i cont de profit i pierdere se g sesc în Anexa 2.

3) Explica i influen a politicilor contabile (metoda de amortizare,evaluarea stocurilor, stabilirea provizioanelor pentru riscuri i areducerilor pentru depreciere etc.) ale societ ii MONYKOS asupra

indicatorilor calcula i mai sus.

4) Calcula i indicatorii bursieri relevan i pentru societatea ARFRI S.A.cunoscând pre ul (cursul) unei ac iuni de 3.000 lei. Societatea

ARFRI S.A. are 6.294.000 de ac iuni ordinare în circula ie, cu valoarenominal de 5.000 lei. Din rezultatul exerci iului, care s-a ridicat la2.005.000 mii lei, o treime a fost repartizat pentru platadividendelor. Bilan ul i contul de profit i pierdere sunt prezentate încapitolul 2.

5) Comenta i limitele analizei financiare efectuate pe baza situa iilor financiare de sintez.



Capitolul 14

INTRODUCERE ÎN CONTABILITATEA MANAGERIAL

14.1. Ce este contabilitatea managerial?Contabilitatea managerial într-un mediu de afaceri

global are interesanta caracteristic de a fi un amestecîntre dou discipline. Prima, contabilitatea, abordeaz

partea tehnic a cuantificrii, prelucr rii i comunicriiinformaiilor. Cea de a doua, managementul , furnizeaz

o perspectiv asupra problemelor comportamentale

specifice controlului asupra unei întreprinderi. Nimeni nu poate fi sigur de momentul în carecontabilitatea în cel mai strict sens se sfâr ete i începemanagementul, în sensul propriu. Mai întâi de toate, ar trebui s fim de acord asupra faptului c orice form decontabilitate, care nu este util într-un fel sau altul, ar trebui eliminat. În orice form a sa, contabilitatea„util” este indispensabil unui anumit management

chiar dac acesta este reprezentat prin funcionarii uneiîntreprinderi, prin investitorii actuali i poteniali, princreditorii actuali i poteniali sau prin una sau maimulte agenii guvernamentale. Fiecare dintre acetiutilizatori ai informaiilor contabilitii manageriale seocup de relaiile cu întreprinderea, cel puin par ial, pe

baza situaiilor financiare - toate fiind adecvatecerinelor managementului.

Contabilitatea managerial r spunde la urmtoarele probleme: Care este obiectivul strategic al întreprinderii? De ce resurse are nevoie întreprinderea i de unde se

pot obine acestea, pe termen scurt i lung ? Exist un sistem flexibil care s informeze

întreprinderea c nu se îndreapt în direcia care

trebuie i c sunt necesare corecturi? Cum tieîntreprinderea c a ajuns acolo unde i-a propus ?

Introducere



Cum evalueaz i recompenseaz întreprinderea performanele managerului?Contabilitatea managerial reprezint un sistem de

comunicare a informa iilor, care clasific informa iile privind cheltuielile i veniturile din rapoartele

întocmite în func ie de: (1) ariile de responsabilitateatribuite managerilor i (2) func iile acestor manageri.În acest capitol ne vom limita numai la o prezentare

sumar a costurilor din contabilitatea managerial.

14.2. Contabilitatea costurilor

Contabilitatea costurilor nu reprezint o arie separata contabilitii, dar pentru c presupune câteva noiunii proceduri tehnice, îi putem deosebi pe contabilii degestiune de contabilii financiari.

Contabilii de gestiune sunt specializai îndeterminarea costului produselor, lucr rilor, serviciilor funciilor, activitilor, segmentelor organizaionaleetc., în general, a obiectului de cost (unitate de cost,

purttor de cost). Obiectul de cost poate fi definit caorice funcie, proces, activitate, segment organizaional,unitate fizic de produs, de lucrare, de serviciu pentrucare suntem interesai s determinm un cost.

Standardele de Contabilitate a Costurilor definescobiectul de cost astfel: operaiune, subdiviziuneorganizaional, contract sau alt tip de unitate a

procesului de activitate pentru care sunt cuantificatedatele referitoare la costuri i se stabilete o metod dedeterminare a costului pe procese, produse, comenzietc.

În ultimii ani, talentul contabililor de costuri a fostorientat din ce în ce mai mult pentru a determinacosturile din activitile de producie. În prezent,contabilii de costuri se ocup mai mult de contabilitatea

costurilor din bnci, din companiile de asigurare, dinactivitile de marketing i administraie, în care nu

Noiuni



exista o producie în sens fizic, dar i din activitile de producie.

Care sunt scopurile contabilitii costurilor ? Exist

trei scopuri bine definite ale contabilitii costurilor.

Primul, activitatea de rutin, de a ajuta ladeterminarea rezultatului oricrui exerciiu financiar dat.

Un al doilea scop, de o responsabilitate relevant încontabilitatea costurilor (i, din nou, unul de rutin) estede asistare a minimizrii costurilor cu realizareasimultan a obiectivelor întreprinderii în fiecare

perioad.

A treia contribuie major a contabilitii costurilor este aceea de asistare în management pentru luareadeciziilor .

Costurile sunt asociate tuturor tipurilor deîntreprinderi cu activitate de producie, comercial, deservicii etc. Activitatea diverselor întreprinderi implic

îmbinarea resurselor în scopul realizrii de produse,

lucr ri, servicii, funcii, activiti etc. Indiferent dealternativele de decizie i de varianta adoptat deîntreprindere, consumul de resurse este inevitabil.

În contabilitatea financiar , costul este definit casacrificiul f cut în scopul de a deine un anumit bun sauserviciu. Sacrificiul poate fi msurat prin numerarulcheltuit, proprietatea transferat, serviciile prestate etc.Aceast definiie este larg acceptat în contabilitatea

financiar . În contabilitatea managerial, termenul costeste utilizat în mai multe sensuri. Motivul îl constituiemultitudinea tipurilor de costuri, iar aceste costuri suntclasificate în mod diferit, în funcie de cerineleimediate ale managementului.Costul poate fi definit astfel: ansamblul de cheltuieli incorporabile care corespund

fie unui calcul privind o funcie sau o parte aîntreprinderii, fie unui calcul privind un obiect, o

Scop

Concepte



prestare de servicii sau un grup aflat intr-un anumitstadiu, altul decât cel final;

suma de bani cheltuit pentru producerea saucumprarea unui bun, efectuarea unei lucr ri sau

prestarea unui serviciu;

un consum de mijloace orientat spre un scopeconomic determinat; un sacrificiu de resurse sau de valoare; un indicator sintetic care, alturi de productivitatea

muncii i rentabilitate, caracterizeaz calitatea,eficiena activitii economice, modul în care suntgestionate fondurile gospodreti.Costul este o categorie economic universal

acceptat i are la origine verbul latin „consto-constare”, care înseamn a stabili, a fixa ceva, din cares-a desprins noiunea de „cost” pentru a exprima „câts-a consumat sau s-a pltit” pentru obiectul de cost.Ulterior, de la aceast noiune s-a ajuns la noiunea decost, al crui coninut este legat de un consum deresurse generat de obiectul de cost i care, pentru a

putea fi reflectat, trebuie s aib la baz o expresievaloric.

Dac bilanul este una dintre atribuiilemanagementului întreprinderii doar la sfâr itul unuiexerciiu financiar, costul activitii acesteia constituie,cel mai adesea, subiectul preocuprilor sale

permanente, de-a lungul întregului exerciiu financiar.

Având în vedere sursa de informaii (contabilitateafinanciar ), rezult c, privite sub acest aspect, costurilesunt sinonime cu cheltuielile. Nu trebuie confundatenoiunile cost i cheltuial . Distincia dintre conceptulde cost folosit în contabilitatea managerial i cel decheltuial folosit în contabilitatea financiar este foarteimportant. În sens larg, generic, cheltuiala estesinonim cu o „dare de bani”, adic o plat. Plile

constituie, de regul, o cheltuial în sens financiar. Factorul determinant care hot r te dac o cheltuial

Cost icheltuial



în sens financiar constituie sau nu element de cost esteconsumul, adic leg tura ei nemijlocit cu obiectul decost i nu darea de bani. De exemplu, achiziionarea deresurse este o cheltuial a întreprinderii (plata acestor resurse) i devine cost când aceste resurse sunt date în

consum.

14.3 Tipologia costurilor

În general, tipurile de costuri implicate i modul de clasificare alacestora depind de tipul de întreprindere avut în vedere. O întreprinderecu activitate de producie este mult mai complex decât celelalte tipuri de

întreprinderi, fiind implicat atât în producie, cât i în marketing iadministraie. O înelegere concret a structurii costurilor uneiîntreprinderi cu activitate de producie ofer o vedere de ansamblu, care

poate fi extrem de util în înelegerea structurii costurilor celorlalte tipuride întreprinderi.

14.3.1. Costul de produc ie i costul non- produc ie

Costurile de producie sunt afectate de tipulîntreprinderii i de natura activitii acesteia. Produciaimplic transformarea materiilor prime, materialelor etc. în produse finite, utilizând factorii de producie.

Costul de producie include toate cheltuielilegenerate în cursul desf ur rii procesului de producie.Cheltuielile pot fi clasificate diferit. Clasificarea ceamai frecvent utilizat încadreaz cheltuielile de

producie în una din urmtoarele trei categorii: (1)cheltuieli directe privind materiile prime, denumitecosturi materiale directe, (2) cheltuieli directe privindfor a de munc, denumite costuri salariale directe i (3)cheltuieli generale de producie, cheltuieli comune,regie de producie, denumite cheltuieli indirecte de

produc ie (Fig. 14.1).

Cost deproducie



1. Costurile materiale directe reprezint toatecheltuielile aferente oricrui tip de material care devine

parte component a produsului finit i care poate fiatribuit uor i economic unei uniti specifice de

produs (de exemplu, lemnul dintr-o mas). Utilizm

expresiile u or i economic întrucât în anumite cazuri,dei un material devine parte component a unui produs, consumul de timp sau cheltuielile pe care leimplic identificarea costurilor acestuia depesc

beneficiile pe care le-ar aduce o asemenea aciune.Costurile materiale nu includ articole care nu pot fiidentificate direct pe produs, ele fiind evideniate multmai greu (de exemplu, adezivul folosit la îmbinarea

mesei). Aceste articole sunt evideniate în contabilitateca materiale indirecte i reprezint o component acosturilor indirecte de producie.

2. Costurile salariale directe reprezint toatecheltuielile legate de for a de munc utilizat, care potfi atribuite uor i economic unor uniti specifice de

produs (de exemplu, salariile i elementele asociate lor,

generate de contractul de munc i de cadrul legislativ,aferente muncitorilor a cror activitate este legat directde procesul de producie). Cheltuielile privind for a demunc utilizat în activitile legate de producie, carenu pot fi atribuite uor i economic unor unitispecifice de produs, sunt evideniate în contabilitate caindirecte (de exemplu, salariile gestionarilor,

paznicilor). Aceste cheltuieli indirecte privind for a de

munc reprezint o component a costurilor indirectede producie.

3. Costurile indirecte de produc ie reprezint unansamblu variat de cheltuieli legate de procesul de

producie, ce nu pot fi atribuite uor i economic unor uniti specifice de produs (de exemplu, materialeindirecte: adeziv, cuie, lubrifiani; salarii indirecte ielementele asociate lor: salariile personalului de



întreinere, ale specialitilor, ale supervizorilor; altecheltuieli generale privind producia: cldura,iluminatul, amortizarea facilitilor, reparaii, chiria,întreinerea).

Fig. 14.1. Componentele costului de producie

Costurile din afara produciei sunt formate, îngeneral, din dou elemente:1. costurile de vânzare;2. costurile administrative.

1. Costurile de vânzare, denumite i costurile dedistribuie, includ costurile efectuate cu ocazia

promovrii produsului finit pe pia (de exemplu, publicitatea, livrarea, comisioane de livr ri, transportul,depozitarea). Toate tipurile de întreprinderi au costuride vânzare.

2. Costurile administrative includ costurile manage-mentului, care nu pot fi asociate sferei produciei i nici

Cost de

producie

Materiale Costurimaterialedirecte

directe

Salarii +elemente

asociate

Costurisalariale

directe

directe

Costuriindirecte de

producie

indirecte

indirecte

Cost non-producie



vânzrii (de exemplu, salariile personalului executiv,funcionarilor, personalului juridic, serviciuluicontabil). Toate tipurile de întreprinderi au costuriadministrative.

Exemplu: S.C. AGRO-INDUSTRIALA MOGOOAIAS.A. produce iaurt pentru un numr mare dedistribuitori. Aceasta prelucreaz materia prim pentrua obine iaurtul. Pentru fabricarea unei uniti de produsse înregistreaz urmtoarele elemente:

Materiale directe 2.000 lei Salariile directe + elementele asociate 3.000 lei

Costurile indirecte de producie 4.000 lei,

din care:

materiale indirecte 300 lei salariile indirecte 700 lei chirie utilaje 400 lei utiliti 500 lei amortizarea 2.000 lei taxe de proprietate 100 leiCost de produc ie 9.000 lei/buc

Întreprinderea a primit o comand de 10.000 de buci iaurt. Managementul trebuie s decid dac

aceast comand poate fi onorat în condiii de performan. Pentru fiecare unitate de produs finit estenecesar un cost de vânzare de 1500 lei/buc., careinclude publicitatea, comisioane pentru vânzri,transport.

La nivelul departamentului administrativ alîntreprinderii, se înregistreaz un cost administrativ învaloare de 1000 lei/buc., incluzând chiria pentru imobil,taxe, înclzire, iluminat, salarii ale personalului

administrativ i elementele asociate acestora.



14.3.2. Cost al produsului i cost al perioadei

Existena inventarului, respectiv, a intervalului de timp între a produce, a cumpra, a vinde, determin, pe lâng gruparea costurilor încategoriile cost de producie i cost non-producie, clasificarea acestoraîn:1. cost al produsului;2. cost al perioadei.

1. Costul produsului reprezint costul asociat fabricriisau achiziionrii bunurilor. El este ataat obiectului decost pân în momentul vânzrii. Adesea, acest cost estedenumit cost al inventarului, întrucât merge direct înconturile de inventar în momentul în care apare i nu înconturile de cheltuieli sub forma „costul produselor vândute”. Acesta este un concept cheie în contabilitateamanagerial pentru c astfel de conturi r mân în bilan

drept active circulante dac bunurile sunt nevândute lasfâr itul perioadei.

Pentru produsele fabricate, costul produsuluicuprinde costurile materiale directe, costurile salariale

directe i costurile indirecte de producie, cele treicomponente ale costului de producie Aceste cheltuielisunt generate în procesul de producie i pot fiinventariate, evideniate în conturile de stocuri. Ele trec

prin fazele de materii prime, produse în curs defabricaie i produse finite, înainte de a devenicomponente ale costului bunurilor vândute. Pentru

bunurile achiziionate pentru revânzare f r a le

schimba forma lor de baz, singurul cost al produsuluieste costul de achiziie.Costul produsului poate fi considerat i cost

neexpirat, deoarece, având forma soldurilor conturilor de stocuri, reprezint active ale entitii economice icontribuie la desf urarea tranzaciilor viitoare.

Cost alprodusului



Exemplu: Revenind la exemplul precedent, costul produsului este format din:

costurile materiale 2.000 lei costurile salariale 3.000 lei

costurile indirecte de producie 4.000 leiCost al produsului 9.000 lei

2. Costul perioadei reprezint costurile care au fostrecunoscute ca fiind cheltuieli în perioada curent i nuau fost incluse în costurile bunurilor fabricate sauachiziionate. Costul perioadei nu este ataat unui costde inventar, incluzând elemente ca: publicitatea,

salariile personalului administrativ, comisioanele pentru vânzri, chiriile pentru birouri etc.

Costurile de vânzare i costurile administrative suntconsiderate costuri ale perioadei. Chiar i în cazul uneiîntreprinderi comerciale, acestea sunt tratate ca fiindcosturi ale perioadei.

Exemplu: La S.C. AGRO-INDUSTRIALA MOGOOAIAS.A. costul perioadei se determin astfel:

costul de vânzare 1500 lei costul administrativ 1000 leiCost al perioadei 2500 lei/buc.

Concluzii.

Costul produsului cuprinde toate cheltuielileasociate i decontate unui obiect de cost; Costul perioadei cuprinde toate cheltuielile

recunoscute în rezultatul final (profit sau pierdere),nefiind în mod direct legate de achizi ionarea i

fabricarea bunurilor. Este asumat ca o func ie detimp.

Cost alperioadei





Acest aspect al costurilor variabile îl exemplificam pe baza datelor prezentate în paragraful 14.3.1 . Costulvariabil unitar al iaurtului este de 6.500 lei/buc.

Iaurt

(buc.)

Cost variabil

unitar (lei)

Cost variabil total

(lei)1 6500 65002 6500 13000

…… …….. ……..10.000 6500 65.000.000

Observm, din datele de mai sus, cum costul variabilunitar al produsului r mâne constant la 6500 lei/buc.

Costul variabil total urmeaz trendul volumuluiactivitii.Într-o întreprindere de producie exist multe

exemple de costuri variabile. În general, în aceastcategorie se includ materialele directe, salariile directei elementele asociate acestora i câteva articole decosturi indirecte (utiliti, combustibil). La oîntreprindere comercial în costurile variabile se includ

costul bunurilor vândute, comisioanele aferentevânzrilor.

Costurile variabile mai sunt denumite costuriopera ionale.

Costurile fixe sunt costurile care r mân constante petotal, indiferent de modificarea volumului activitii.Ele corespund, pentru fiecare perioad, unei capacitide producie. Se mai numesc costuri de structur sau decapacitate. Capacitatea de producie reprezint limitasuperioar a out-putului productiv al unei entitieconomice, inându-se cont de resursele pe care ledeine, adic ceea ce poate produce o întreprindereîntr -o perioad dat de timp.

Costurile fixe exprimate pe unitatea de produs se

modific invers propor ional cu volumul de produciesau activitate. Prin prisma valorilor unitare, costurile

Costurile fixe



fixe scad pe msur ce volumul activitii crete icresc pe msur ce volumul activitii scade. Acestaspect al costurilor fixe îl exemplificm prin chirialunar de 4.000.000 lei, pentru linia de fabricaie aiaurtului care produce pân la 10.000 buci lunar.

Cost fix total (lei)

Iaurt (buc.) Cost fixunitar (lei)

4.000.000 10 400.0004.000.000 100 40.000

…… …….. ……..4.000.000 10.000 400

Observm c dac întreprinderea produce numai10 buci în fiecare lun, costul fix unitar este de400.000 lei/buc.. Dac sunt produse 1000 buci înfiecare lun, costul fix unitar scade la 40.000 lei/buc.,iar dac se produce la întreaga capacitate de producie(10.000 buc.), costul fix unitar este de 400 lei/buc..

Costurile fixe într-o întreprindere pot fi: salariile

personalului de administraie, iluminatul, chiria, primele de asigurare, amortizarea, publicitatea etc.

Concluzie. Costurile fixe nu r mân fixe la nesfâr it, eler mân aceleai pentru un nivel de activitate dat. Nu semodific pe termen scurt ci r mân fixe atât timp câtcapacitile r mân neschimbate.

Costurile variabile totale se modific propor ional cu volumul de produc ie sau de activitate, dar sunt constante per unitate; costurile fixe totale sunt constante, dar se modific per unitate, o dat cumodificarea volumului.

2. Costurile directe i indirecte au la baza clasificriimodul de identificare i repartizare a consumurilor de

resurse pe obiectul de cost.

Costuriledirecte i

indirecte



Costurile directe sunt costurile care pot fi în modevident identificate pe obiectul de cost. Ele reprezint

acele cheltuieli care pot fi atribuite uor i economicunei uniti de produs specifice. În general, în costuriledirecte se includ materiile prime i salariile cu

elementele asociate lor. Dac obiectul de cost este odiviziune a entitii economice, atunci cheltuielileacesteia privind energia electric, reparaiile suntconsiderate cheltuieli directe. Iar dac obiectul de costeste produsul fabricat de diviziune, atunci cheltuielile

privind energia electric, reparaiile reprezintcheltuieli indirecte ce trebuie repartizate asupra

produsului respectiv. Relum datele din exemplul

nostru i prezentm costurile directe:

Materiale directe 2000 lei Salariile directe + elementele

asociate3000 lei

Costurile directe 5000 lei/buc.

Costurile indirecte sunt costurile care nu se pot

identifica i atribui cu uurin unui obiect de cost; eletrebuie repartizate prin aplicarea unei anumite metode.

În exemplul nostru acestea sunt:

Costurile indirecte de producie 4.000 lei Costurile de vânzare 1.500 lei

Costurile administrative 1.000 leiCosturile indirecte 6.500 lei/buc

Concluzie. Termenii costuri directe i costurivariabile se interfereaz de multe ori, pentru c multecosturi care sunt directe pot fi variabile dar costurilevariabile nu sunt totdeauna costuri directe (exemplu,costurile indirecte de producie variabile nu sunt

costuri directe, ele fiind costuri indirecte).



3. Costurile controlabile i necontrolabile au la bazaclasificrii nivelul managementului întreprinderii.Evaluarea performanelor întreprinderii prin utilizareainformaiilor contabile permite managementului s

stabileasc politici de exercitare a controlului

costurilor.Clasificarea costurilor în controlabile inecontrolabile este, în general problemamanagementului, care angajeaz i pune în practic

politici de expansiune în exercitarea controlului asupraoricrui cost. Managementul trebuie s cunoasc sursaunui element de cost i s poat identifica persoana careîl controleaz.

La nivele inferioare ale managementului, autoritateanu permite controlarea anumitor costuri i, din aceast

cauz, aceste costuri ar putea fi consideratenecontrolabile.

Este important s se reorganizeze poziia relativ acosturilor. Costurile care nu sunt controlabile pe termenscurt tind s devin controlabile pe termen lung la unelenivele de organizare. La o cretere a nivelului

managementului tot mai multe costuri devincontrolabile.

Costurile controlabile sunt costurile care ofer managementului calitatea s le autorizeze. Dac

managerii au autoritatea de a achiziiona sau supervizautilizarea unei resurse, ei controleaz cheltuielile legatede aceasta. De exemplu, costul contractului de

promovare a iaurtului în valoare de 5.000.000 lei este

un cost controlabil pentru managerul de publicitate inecontrolabil pentru agentul de publicitate, care nu are

puterea s autorizeze valoarea i tipul de contract pentru clieni.

4. Costurile standard i reale au la baza clasificriimomentul de determinare în funcie de realizareaobiectului de cost.

Costuricontrolabile,necontrolabile

Costurilestandard

i reale



Costurile standard sunt determinate a priorirealizrii produsului. Au caracter normativ permiândevaluarea performanelor întreprinderii pentru o

perioad dat, fiind fundamentate pe baza unor studiitehnice i economice. Stabilirea costurilor standard este

mai mult o art decât o tiin, ele fiind relevante pentru performana viitoare i nu pentru neperformanatrecutului. Costul standard pe unitatea de produs este uncost complet care cuprinde costurile directe (materiale,manopera) i costurile indirecte ( regie )

Costurile reale (efective) sunt costurile determinatea posteriori realizrii obiectului de cost.

Exemplu: Managementul S.C AGRO-INDUSTRIALAMOGOOAIA S.A. a stabilit standarde pentru cele treielemente majore ale costului:

Elemente Cost standard (lei)

Cost real (lei)

Materiale 1950 2000Manoper 3.050 3.000Regie 6.450 6.500Total cost 11.450 11.500



14.3.4. Alte concepte referitoare la costuri

Alte concepte sunt determinate de natura costurilor,care constituie o problem controversat, mai ales înmodul de definire i abordare în luarea deciziilor. De

exemplu: costul marginal, costul diferenial, costul deoportunitate, costul subactivitii, costul complet, costul par ial etc.

Costul marginal reprezint costul ultimei uniti de produs asociat unei creteri de la o alternativ la alta.Acesta poate fi numai cost variabil.

Costul diferen ial este un concept mai larg decâtcostul marginal pentru c se refer la orice schimbare încostul total al activitii, cuprinzând atât creterile decost cât i micor rile de cost între alternative. Acesta

poate fi atât fix cât i variabil.

Exemplu: Managerul Departamentului de Marketing dincadrul S.C. AGRO-INDUSTRIALA MOGOOAIA S.A.

propune schimbarea politicii de vânzare, de ladistribuia prin intermediul comercianilor (vânzareindirect) la distribuia prin magazinele proprii (vânzaredirect) pentru 1000 kg pulpe de pui. Costurile vânzriiindirecte sunt comparate cu costurile vânzrii directedup cum urmeaz:

-Mii lei- Elemente Vânzare

indirect Vânzaredirect

Costuridiferen iale

Cost al produsului 35.000 35.000 0Publicitate 10.000 4.000 (6.000)Comisioane 500 1.000 500Amortizare depozite 2.500 3.000 500Alte cheltuieli 6.000 6.000 0Total cost 54.000 49.000 (5.000)

Tipuride costuri



Observm diferenele favorabile (micor ri de cost)i nefavorabile (creteri de cost) între cele dou

alternative i pe total un cost diferenial de 5.000.000 lei pentru politica de vânzare direct.

Costul de oportunitate este un cost al alegerii ce s-ar realiza cu alt obiect de cost între alternative atunci cândse dispune de resurse limitate. Renunând la oalternativ, elementele pozitive ale alternativei respinsedevin cost de oportunitate al alternativei selectate.

Exemplu: Managementul întreprinderii propune înAGA investirea a 25.000.000 mii lei în achiziionarea

unui lot de pmânt care va fi folosit în viitoareaexpansiune a întreprinderii. Decât s fie investit înlotul de pmânt, aceast sum ar putea fi investit înautomatizarea liniilor de producie. Dac pmântul esteachiziionat, profitul, care ar putea fi obinut dac s-ar alege varianta investiiei în automatizarea liniilor de

producie, devine cost de oportunitate.

Costul subactivit ii este costul ataat fluctuaieinivelului real de activitate în raport cu nivelul normalde activitate al întreprinderii. El corespunde neutilizriicapacitii de activitate, nu se include în costulobiectului de cost ci afecteaz direct rezultatulexerciiului.

Costul complet este costul care încorporeaz toateconsumurile generate de obinerea i desfacerea unuiobiect de cost (costul de producie plus costul devânzare plus costul administrativ) (Fig. 14.2.).



Fig. 14.2.

Relum exemplul S.C. AGRO-INDUSTRIALAMOGOOAIA S.A. i determinm costul complet al produsului iaurt :

Costul complet 11.500 lei/ buc. Costul de producie 9.000 lei/ buc. Costulde vânzare 1.500 lei/buc. Costul administrativ 1.000 lei/ buc

Costul par ial reprezint costul care încorporeaz

numai o parte din consumurile generate de obinerea idesfacerea unui produs, de exemplu, numai costurilevariabile nu i cele fixe sau numai costurile directe nui cele indirecte.

Costul devânzare

Costuladministrativ

Costulcomplet

Costul de producieCosturimateriale

Costurisalariale

Costuriindirectede producie



14.4 Întrebri i probleme

1) Defini i contabilitatea managerial .

2) Numi i i argumenta i scopurile contabilit ii costurilor .

3) Preciza i caracteristicile ce definesc conceptul de cost .

4) Explica i afirma ia „Nu trebuie confundate no iunile cost icheltuial ”.

5) Desprinde i din textul capitolului aspectele specifice urmtoarelor

tipuri de costuri: costul de produc ie; costul de vânzare; costul administrativ; cost al produsului; cost al perioadei; costul subactivit ii;

costul complet.

6) Care sunt cele trei componente ale costului de produc ie? Dar alecostului complet?

7) Prin ce se deosebesc cheltuielile directe de cele indirecte?

8) Localiza i interferen a costurilor directe cu costurile variabile.

9) Care este deosebirea dintre o cheltuial a produsului i o cheltuial a perioadei?

10) Preciza i care din urmtoarele costuri sunt ata ate unui cost deinventar: costul de vânzare; costul administrativ; cost al produsului.



11) Ce este un cost standard? Dar un cost real?

12) Prin ce se deosebesc costurile variabile de costurile fixe?

13) Defini i capacitatea de produc ie.

14) Urmtoarele cheltuieli sunt identificate în balana de verificare aS.C. AGRO-INDUSTRIALA MOGOOAIA S.A.:

Comisioane pentru vânzri U.M. 30.000Materiale consumabile pentru producie 21.000Manoper direct 70.000Asigur ri spaii de producie 5.000

Materii prime 250.000Salariile personalului administrativ 15.000Cheltuieli de ambalare 18.000Amortizare utilaje 16.000Cheltuieli privind publicitatea 28.000Salariul managerului general 35.000Salariile specialitilor din departamentul

producie 42.000

Identifica i cheltuielile care se încadreaz în categoria cheltuielilor pe produs i pe cele care se încadreaz în cheltuielile perioadei. Argumenta i r spunsurile.



Anexa 1

PLANUL DE CONTURI GENERAL

CLASA 1 - CONTURI DE CAPITALURI

10. CAPITAL I REZERVE101. Capital*1)1011. Capital subscris nevrsat1012. Capital subscris vrsat1015. Patrimoniul regiei1016. Patrimoniul public

104. Prime de capital1041. Prime de emisiune

1042. Prime de fuziune1043. Prime de aport1044. Prime de conversie a obligaiunilor în aciuni

105. Rezerve din reevaluare1051. Rezerve din reevaluare aferente bilanului de deschidere al

primului an de aplicare a ajustrii la inflaie1058. Rezerve din reevaluri dispuse prin acte normative

106. Rezerve

1061. Rezerve legale1062. Rezerve pentru aciuni proprii1063. Rezerve statutare sau contractuale1068. Alte rezerve

107. Rezerve din conversie11. REZULTATUL REPORTAT117. Rezultatul reportat1171. Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat,

respectiv pierderea nerecuperat1172. Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat a

IAS, mai puin IAS 291173. Rezultatul reportat provenit din modificrile politicilor

contabile1174. Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor

fundamentale1175. Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve

din reevaluare



12. REZULTATUL EXERCIIULUI121. Profit i pierdere129. Repartizarea profitului

13. SUBVENII PENTRU INVESTIII

131. Subvenii pentru investiii15. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI I CHELTUIELI151. Provizioane pentru riscuri i cheltuieli1511. Provizioane pentru litigii1512. Provizioane pentru garanii acordate clienilor 1513. Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale i alte

aciuni similare legate de acestea1514. Provizioane pentru restructurare

1518. Alte provizioane pentru riscuri i cheltuieli16. ÎMPRUMUTURI I DATORII ASIMILATE161. Împrumuturi din emisiuni de obligaiuni1614. Împrumuturi externe din emisiuni de obligaiuni garantate de

stat1615. Împrumuturi externe din emisiuni de obligaiuni garantate de

bnci1617. Împrumuturi interne din emisiuni de obligaiuni garantate de

stat1618. Alte împrumuturi din emisiuni de obligaiuni

162. Credite bancare pe termen lung1621. Credite bancare pe termen lung1622. Credite bancare pe termen lung nerambursate la scaden1623. Credite externe guvernamentale1624. Credite bancare externe garantate de stat1625. Credite bancare externe garantate de bnci

1626. Credite de la trezoreria statului1627. Credite bancare interne garantate de stat

166. Datorii ce privesc imobilizrile financiare1661. Datorii ctre societile din cadrul grupului1662. Datorii ctre societile care dein interese de participare

167. Alte împrumuturi i datorii asimilate168. Dobânzi aferente împrumuturilor i datoriilor asimilate1681. Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiuni de obligaiuni1682. Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung



1685. Dobânzi aferente datoriilor ctre societile din cadrulgrupului

1686. Dobânzi aferente datoriilor ctre societile care dein interesede participare1687. Dobânzi aferente altor împrumuturi i datorii asimilate

169. Prime privind rambursarea obligaiunilor ------------*1) În funcie de forma juridic a întreprinderii se va înscrie: capitalsocial, patrimoniul regiei etc.

CLASA 2 - CONTURI DE IMOBILIZRI20. IMOBILIZRI NECORPORALE201. Cheltuieli de constituire

203. Cheltuieli de dezvoltare205. Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi ivalori similare

2051. Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturii valori similare achiziionate

2052. Brevete, licene i alte drepturi i valori similare obinute curesurse proprii

207. Fond comercial

2071. Fond comercial2075. Fond comercial negativ

208. Alte imobilizri necorporale21. IMOBILIZRI CORPORALE211. Terenuri i amenajri de terenuri2111. Terenuri2112. Amenajri de terenuri

212. Construcii

213. Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii2131. Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru)2132. Aparate i instalaii de msurare, control i reglare2133. Mijloace de transport2134. Animale i plantaii

214. Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie avalorilor umane i materiale i alte active corporale

23. IMOBILIZRI ÎN CURS231. Imobilizri corporale în curs



2311. Amenajri de terenuri i construcii2312. Instalaii tehnice i maini2313. Alte imobilizri corporale

232. Avansuri acordate pentru imobilizri corporale2321. Avansuri acordate pentru terenuri i construcii

2322. Avansuri acordate pentru instalaii tehnice i maini2323. Avansuri acordate pentru alte imobilizri corporale233. Imobilizri necorporale în curs234. Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale

26. IMOBILIZRI FINANCIARE261. Titluri de participare deinute la filiale din cadrul grupului262. Titluri de participare deinute la societi din afara grupului263. Imobilizri financiare sub form de interese de participare

2633. Titluri de participare deinute în întreprinderi asociate dincadrul grupului2634. Titluri de participare deinute în întreprinderi asociate din

afara grupului2635. Titluri de participare strategice în cadrul grupului2636. Titluri de participare strategice în afara grupului

264. Titluri puse în echivalen265. Alte titluri imobilizate

267. Creane imobilizate2671. Sume datorate de filiale2672. Dobânda aferent sumelor datorate de filiale2673. Împrumuturi acordate pe termen lung2674. Dobânda aferent împrumuturilor acordate pe termen lung2675. Creane legate de interesele de participare2676. Dobânda aferent creanelor legate de interesele de

participare

2677. Aciuni proprii - active imobilizate*1)2678. Alte creane imobilizate2679. Dobânzi aferente altor creane imobilizate

269. Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare2691. Vrsminte de efectuat referitoare la titluri de participare

deinute la filiale din cadrul grupului2692. Vrsminte de efectuat referitoare la interesele de participare2698. Vrsminte de efectuat pentru alte imobilizri financiare



28. AMORTIZRI PRIVIND IMOBILIZRILE280. Amortizri privind imobilizrile necorporale2801. Amortizarea cheltuielilor de constituire2803. Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare2805. Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor

comerciale i altor drepturi i valori similare2807. Amortizarea fondului comercial2808. Amortizarea altor imobilizri necorporale

281. Amortizri privind imobilizrile corporale2811. Amortizarea amenajrilor de terenuri2812. Amortizarea construciilor 2813. Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor

i plantaiilor

2814. Amortizarea altor imobilizri corporale29. PROVIZIOANE PENTRU DEPRECIEREA IMOBILIZRILOR 290. Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor necorporale2903. Provizioane pentru cheltuielile de dezvoltare2905. Provizioane pentru concesiuni, brevete, licene, mrci

comerciale i alte drepturi i valori similare2907. Provizioane pentru fondul comercial2908. Provizioane pentru alte imobilizri necorporale

291. Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor corporale2911. Provizioane pentru deprecierea terenurilor i amenajrilor de

terenuri2912. Provizioane pentru deprecierea construciilor 2913. Provizioane pentru deprecierea instalaiilor, mijloacelor de

transport, animalelor i plantaiilor 2914. Provizioane pentru deprecierea altor imobilizri corporale

293. Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor în curs

2931. Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor corporale încurs

2933. Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor necorporale încurs

296. Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor financiare2961. Provizioane pentru deprecierea titlurilor de participare

deinute la filiale din cadrul grupului2962. Provizioane pentru deprecierea titlurilor de participare

deinute la societi din afara grupului



2963. Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor financiare subform de interese de participare

2964. Provizioane pentru deprecierea altor titluri imobilizate2965. Provizioane pentru deprecierea sumelor datorate de filiale2966. Provizioane pentru deprecierea împrumuturilor acordate pe

termen lung2967. Provizioane pentru deprecierea creanelor legate de intereselede participare

2968. Provizioane pentru deprecierea aciunilor proprii – activeimobilizate

2969. Provizioane pentru deprecierea altor creane imobilizate------------*1) Sunt reflectate aciunile proprii clasificate în active imobilizate în

funcie de intenia cu privire la durata de deinere de peste un an, stabilitcu ocazia achiziiei sau reclasrii.

CLASA 3 - CONTURI DE STOCURI I PRODUCIE ÎN CURSDE EXECUIE

30. STOCURI DE MATERII I MATERIALE301. Materii prime302. Materiale consumabile

3021. Materiale auxiliare3022. Combustibili3023. Materiale pentru ambalat3024. Piese de schimb3025. Semine i materiale de plantat3026. Furaje3028. Alte materiale consumabile

303. Materiale de natura obiectelor de inventar

308. Diferene de pre la materii prime i materiale33. PRODUCIA ÎN CURS DE EXECUIE331. Produse în curs de execuie332. Lucr ri i servicii în curs de execuie

34. PRODUSE341. Semifabricate345. Produse finite346. Produse reziduale



348. Diferene de pre la produse3481. Diferene de pre la semifabricate3485. Diferene de pre la produse finite3486. Diferene de pre la produse reziduale

35. STOCURI AFLATE LA TER I

351. Materii i materiale aflate la ter i354. Produse aflate la ter i3541. Semifabricate aflate la ter i3545. Produse finite aflate la ter i3546. Produse reziduale aflate la ter i

356. Animale aflate la ter i357. Mrfuri aflate la ter i358. Ambalaje aflate la ter i

36. ANIMALE361. Animale i psri368. Diferene de pre la animale i psri

37. MRFURI371. Mrfuri378. Diferene de pre la mrfuri

38. AMBALAJE381. Ambalaje

388. Diferene de pre la ambalaje39. PROVIZIOANE PENTRU DEPRECIEREA STOCURILOR I

PRODUCIEI ÎN CURS DE EXECUIE391. Provizioane pentru deprecierea materiilor prime392. Provizioane pentru deprecierea materialelor 3921. Provizioane pentru deprecierea materialelor consumabile3922. Provizioane pentru deprecierea materialelor de natura

obiectelor de inventar

393. Provizioane pentru deprecierea produciei în curs de execuie394. Provizioane pentru deprecierea produselor 3941. Provizioane pentru deprecierea semifabricatelor 3945. Provizioane pentru deprecierea produselor finite3946. Provizioane pentru deprecierea produselor reziduale

395. Provizioane pentru deprecierea stocurilor aflate la ter i3951. Provizioane pentru deprecierea materiilor i materialelor

aflate la ter i3952. Provizioane pentru deprecierea semifabricatelor aflate la ter i



3953. Provizioane pentru deprecierea produselor finite aflate la ter i3954. Provizioane pentru deprecierea produselor reziduale aflate la

ter i3956. Provizioane pentru deprecierea animalelor aflate la ter i3957. Provizioane pentru deprecierea mrfurilor aflate la ter i

3958. Provizioane pentru deprecierea ambalajelor aflate la ter i396. Provizioane pentru deprecierea animalelor 397. Provizioane pentru deprecierea mrfurilor 398. Provizioane pentru deprecierea ambalajelor

CLASA 4 - CONTURI DE TER I40. FURNIZORI I CONTURI ASIMILATE401. Furnizori

403. Efecte de pltit404. Furnizori de imobilizri405. Efecte de pltit pentru imobilizri408. Furnizori - facturi nesosite409. Furnizori - debitori4091. Furnizori-debitori pentru cumpr ri de bunuri de natura

stocurilor 4092. Furnizori-debitori pentru prestri de servicii i executri de

lucr ri41. CLIENI I CONTURI ASIMILATE411. Clieni4111. Clieni4118. Clieni incer i sau în litigiu

413. Efecte de primit de la clieni418. Clieni - facturi de întocmit419. Clieni - creditori

42. PERSONAL I CONTURI ASIMILATE421. Personal - salarii datorate423. Personal - ajutoare materiale datorate424. Participarea personalului la profit425. Avansuri acordate personalului426. Drepturi de personal neridicate427. Reineri din salarii datorate ter ilor 428. Alte datorii i creane în legtur cu personalul4281. Alte datorii în legtur cu personalul



4282. Alte creane în legtur cu personalul43. ASIGUR RI SOCIALE, PROTECIA SOCIAL I CONTURI

ASIMILATE431. Asigur ri sociale

4311. Contribuia unitii la asigur rile sociale

4312. Contribuia personalului pentru pensia suplimentar 4313. Contribuia angajatorului pentru asigur rile sociale desntate

4314. Contribuia angajailor pentru asigur rile sociale de sntate437. Ajutor de omaj4371. Contribuia unitii la fondul de omaj4372. Contribuia personalului la fondul de omaj

438. Alte datorii i creane sociale

4381. Alte datorii sociale4382. Alte creane sociale44. BUGETUL STATULUI, FONDURI SPECIALE I CONTURI

ASIMILATE441. Impozitul pe profit4411. Impozitul pe profit curent4412. Impozitul pe profit amânat

442. Taxa pe valoarea adugat

4423. TVA de plat4424. TVA de recuperat4426. TVA deductibil4427. TVA colectat4428. TVA neexigibil

444. Impozitul pe salarii445. Subvenii446. Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate

447. Fonduri speciale - taxe i vrsminte asimilate448. Alte datorii i creane cu bugetul statului4481. Alte datorii fa de bugetul statului4482. Alte creane privind bugetul statului

45. GRUP I ASOCIAI451. Decontri în cadrul grupului4511. Decontri în cadrul grupului4518. Dobânzi aferente decontrilor în cadrul grupului



452. Decontri privind interesele de participare4521. Decontri privind interesele de participare4528. Dobânzi aferente decontrilor privind interesele de participare

455. Sume datorate asociailor 4551. Asociai - conturi curente

4558. Asociai - dobânzi la conturi curente456. Decontri cu asociaii privind capitalul457. Dividende de plat458. Decontri din operaii în participaie4581. Decontri din operaii în participaie - pasiv4582. Decontri din operaii în participaie - activ

46. DEBITORI I CREDITORI DIVER I461. Debitori diver i

462. Creditori diver i47. CONTURI DE REGULARIZARE I ASIMILATE471. Cheltuieli înregistrate în avans472. Venituri înregistrate în avans473. Decontri din operaii în curs de clarificare

48. DECONTRI ÎN CADRUL UNITII481. Decontri între unitate i subuniti482. Decontri între subuniti

49. PROVIZIOANE PENTRU DEPRECIEREA CREANELOR 491. Provizioane pentru deprecierea creanelor - clieni495. Provizioane pentru deprecierea creanelor - decontri în cadrul

grupului i cu asociaii4951. Provizioane pentru deprecierea creanelor asupra societilor

din cadrul grupului4952. Provizioane pentru deprecierea creanelor referitoare la

interesele de participare

4953. Provizioane pentru deprecierea creanelor asupra asociailor 496. Provizioane pentru deprecierea creanelor - debitori diver i

CLASA 5 - CONTURI DE TREZORERIE50. INVESTIII FINANCIARE PE TERMEN SCURT501. Investiii financiare pe termen scurt la societi din cadrul

grupului502. Aciuni proprii



503. Aciuni5031. Aciuni cotate5032. Aciuni necotate

505. Obligaiuni emise i r scumprate506. Obligaiuni

5061. Obligaiuni cotate5062. Obligaiuni necotate508. Alte investiii financiare pe termen scurt i creane asimilate5081. Alte titluri de plasament5088. Dobânzi la obligaiuni i titluri de plasament

509. Vrsminte de efectuat pentru investiii financiare pe termenscurt

5091. Vrsminte de efectuat pentru investiii financiare pe termen

scurt la societi din cadrul grupului5098. Vrsminte de efectuat pentru alte investiii financiare petermen scurt

51. CONTURI LA B NCI511. Valori de încasat5112. Cecuri de încasat5113. Efecte de încasat5114. Efecte remise spre scontare

512. Conturi curente la bnci5121. Conturi la bnci în lei5124. Conturi la bnci în valut5125. Sume în curs de decontare

518. Dobânzi5186. Dobânzi de pltit5187. Dobânzi de încasat

519. Credite bancare pe termen scurt

5191. Credite bancare pe termen scurt5192. Credite bancare pe termen scurt nerambursate la scaden5193. Credite externe guvernamentale5194. Credite externe garantate de stat5195. Credite externe garantate de bnci5196. Credite de la trezoreria statului5197. Credite interne garantate de stat5198. Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen scurt



53. CASA531. Casa

5311. Casa în lei5314. Casa în valut

532. Alte valori

5321. Timbre fiscale i potale5322. Bilete de tratament i odihn5323. Tichete i bilete de cltorie5328. Alte valori

54. ACREDITIVE541. Acreditive

5411. Acreditive în lei5412. Acreditive în valut

542. Avansuri de trezorerie58. VIRAMENTE INTERNE581. Viramente interne

59. PROVIZIOANE PENTRU DEPRECIEREA CONTURILOR DETREZORERIE

591. Provizioane pentru deprecierea investiiilor financiare lasocieti din cadrul grupului

592. Provizioane pentru deprecierea aciunilor proprii

593. Provizioane pentru deprecierea aciunilor 595. Provizioane pentru deprecierea obligaiunilor emise i

r scumprate596. Provizioane pentru deprecierea obligaiunilor 598. Provizioane pentru deprecierea altor investiii financiare i

creane asimilate

CLASA 6 - CONTURI DE CHELTUIELI60. CHELTUIELI PRIVIND STOCURILE601. Cheltuieli cu materiile prime602. Cheltuieli cu materialele consumabile6021. Cheltuieli cu materialele auxiliare6022. Cheltuieli privind combustibilul6023. Cheltuieli privind materialele pentru ambalat6024. Cheltuieli privind piesele de schimb6025. Cheltuieli privind seminele i materialele de plantat6026. Cheltuieli privind furajele



6028. Cheltuieli privind alte materiale consumabile603. Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar 604. Cheltuieli privind materialele nestocate605. Cheltuieli privind energia i apa606. Cheltuieli privind animalele i psrile

607. Cheltuieli privind mrfurile608. Cheltuieli privind ambalajele61. CHELTUIELI CU LUCR RILE I SERVICIILE EXECUTATE

DE TER I611. Cheltuieli cu întreinerea i reparaiile612. Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile613. Cheltuieli cu primele de asigurare614. Cheltuieli cu studiile i cercetrile

62. CHELTUIELI CU ALTE SERVICII EXECUTATE DE TER I621. Cheltuieli cu colaboratorii622. Cheltuieli privind comisioanele i onorariile623. Cheltuieli de protocol, reclam i publicitate624. Cheltuieli cu transportul de bunuri i personal625. Cheltuieli cu deplasri, detari i transfer ri626. Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii627. Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate

628. Alte cheltuieli cu serviciile executate de ter i63. CHELTUIELI CU ALTE IMPOZITE, TAXE I VRSMINTE

ASIMILATE635. Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate

64. CHELTUIELI CU PERSONALUL641. Cheltuieli cu salariile personalului645. Cheltuieli privind asigur rile i protecia social6451. Contribuia unitii la asigur rile sociale

6452. Contribuia unitii pentru ajutorul de omaj6453. Contribuia angajatorului pentru asigur rile sociale de

sntate6458. Alte cheltuieli privind asigur rile i protecia social

65. ALTE CHELTUIELI DE EXPLOATARE654. Pierderi din creane i debitori diver i658. Alte cheltuieli de exploatare6581. Despgubiri, amenzi i penaliti6582. Donaii i subvenii acordate



6583. Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital6588. Alte cheltuieli de exploatare

66. CHELTUIELI FINANCIARE663. Pierderi din creane legate de participaii664. Cheltuieli privind investiiile financiare cedate

6641. Cheltuieli privind imobilizrile financiare cedate6642. Pierderi privind investiiile financiare pe termen scurt cedate665. Cheltuieli din diferene de curs valutar 666. Cheltuieli privind dobânzile667. Cheltuieli privind sconturile acordate668. Alte cheltuieli financiare

67. CHELTUIELI EXTRAORDINARE671. Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare

68. CHELTUIELI CU AMORTIZRILE, PROVIZIOANELE IAJUSTAREA LA INFLAIE681. Cheltuieli de exploatare privind amortizrile i provizioanele6811. Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor 6812. Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru riscuri

i cheltuieli6813. Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru

deprecierea imobilizrilor

6814. Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentrudeprecierea activelor circulante

686. Cheltuieli financiare privind amortizrile i provizioanele6863. Cheltuieli financiare privind provizioanele pentru deprecierea

imobilizrilor financiare6864. Cheltuieli financiare privind provizioanele pentru deprecierea

activelor circulante6868. Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de

rambursare a obligaiunilor 688. Cheltuieli din ajustarea la inflaie

69. CHELTUIELI CU IMPOZITUL PE PROFIT I ALTEIMPOZITE

691. Cheltuieli cu impozitul pe profit6911. Cheltuieli cu impozitul pe profit curent6912. Cheltuieli cu impozitul pe profit amânat



698. Alte cheltuieli cu impozitele care nu apar în elementele de maisus*1)

------------*1) Se utilizeaz conform reglementrilor legale.

CLASA 7 - CONTURI DE VENITURI70. CIFRA DE AFACERI701. Venituri din vânzarea produselor finite702. Venituri din vânzarea semifabricatelor 703. Venituri din vânzarea produselor reziduale704. Venituri din lucr ri executate i servicii prestate705. Venituri din studii i cercetri706. Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii

707. Venituri din vânzarea mrfurilor 708. Venituri din activiti diverse71. VARIAIA STOCURILOR 711. Variaia stocurilor

72. VENITURI DIN PRODUCIA DE IMOBILIZRI721. Venituri din producia de imobilizri necorporale722. Venituri din producia de imobilizri corporale

74. VENITURI DIN SUBVENII DE EXPLOATARE

741. Venituri din subvenii de exploatare7411. Venituri din subvenii de exploatare aferente cifrei de afaceri7412. Venituri din subvenii de exploatare pentru materii prime i

materiale consumabile7413. Venituri din subvenii de exploatare pentru alte cheltuieli din

afar 7414. Venituri din subvenii de exploatare pentru plata personalului7415. Venituri din subvenii de exploatare pentru asigur ri i

protecia social7416. Venituri din subvenii de exploatare pentru alte cheltuieli de

exploatare7417. Venituri din subvenii de exploatare aferente altor venituri7418. Venituri din subvenii de exploatare pentru dobânda datorat

75. ALTE VENITURI DIN EXPLOATARE754. Venituri din creane reactivate i debitori diver i758. Alte venituri din exploatare7581. Venituri din despgubiri, amenzi i penaliti





786. Venituri financiare din provizioane7863. Venituri din provizioane pentru deprecierea imobilizrilor

financiare7864. Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor

circulante

788. Venituri din ajustarea la inflaie79. VENITURI DIN IMPOZITUL PE PROFIT AMÂNAT791. Venituri din impozitul pe profit amânat

CLASA 8 - CONTURI SPECIALE80. CONTURI ÎN AFARA BILANULUI801. Angajamente acordate8011. Giruri i garanii acordate

8018. Alte angajamente acordate802. Angajamente primite8021. Giruri i garanii primite8028. Alte angajamente primite

803. Alte conturi în afara bilanului8031. Mijloace fixe luate cu chirie8032. Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare8033. Valori materiale primite în pstrare sau custodie

8034. Debitori scoi din activ, urmrii în continuare8035. Debitori din amenzi i penaliti pretinse8036. Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate8037. Efecte scontate neajunse la scaden8038. Alte valori în afara bilanului

89. BILAN891. Bilan de deschidere892. Bilan de închidere

CLASA 9 - CONTURI DE GESTIUNE90. DECONTRI INTERNE901. Decontri interne privind cheltuielile902. Decontri interne privind producia obinut903. Decontri interne privind diferenele de pre

92. CONTURI DE CALCULAIE921. Cheltuielile activitii de baz922. Cheltuielile activitilor auxiliare



923. Cheltuieli indirecte de producie924. Cheltuieli generale de administraie925. Cheltuieli de desfacere

93. COSTUL PRODUCIEI931. Costul produciei obinute

933. Costul produciei în curs de execuie



Anexa 2

SITUAIILE FINANCIARE ANUALE

S.C. MONYKOS

BILAN încheiat la data de 31 decembrie 2000

- mii lei -Sold lar.

rd. începutul anului sfâr itul anului

A B 1 2

A. ACTIVE IMOBILIZATEI. IMOBILIZRI NECORPORALE

1. Cheltuieli de constituire(ct. 201-2801)

01

2. Cheltuieli de dezvoltare(ct. 203-2803-2903)

02

3. Concesiuni, brevete, licene, mrci, drepturii valori similare i alte imobilizrinecorporale(ct. 2051+2052+208-2805-2808-2905-2908)

03 2.000

4. Fondul comercial(ct. 2071-2807-2907-2075)

04

5. Avansuri i imobilizri necorporale în curs(ct. 233+234-2933)

05

TOTAL: (rd. 01 la 05) 06 2.000II. IMOBILIZRI CORPORALE

1. Terenuri i construcii

(ct. 211+212-2811-2812-2911-2912)

07 3.375.009 8.781.194

2. Instalaii tehnice i maini(ct. 213-2813-2913)

08 17.138.499 35.243.794

3. Alte instalaii, utilaje i mobilier (ct. 214-2814-2914)

09 59.005

4. Avansuri i imobilizri corporale în curs(ct. 231+232-2931)

10

TOTAL: (rd. 07 la 10) 11 20.572.513 44.024.988



III. IMOBILIZRI FINANCIARE1. Titluri de participare deinute la societile din

cadrul grupului(ct. 261-2961)

12 12.290.000

2. Creane asupra societilor din cadrul grupului

(ct. 2671+2672-2965)

13 2.000.000

3. Titluri sub form de interese de participare(ct. 263-2963)

14

4. Creane din interese de participare(ct. 2675+2676-2967)

15

5. Titluri deinute ca imobilizri

(ct. 262+264+265-2962-2964)

16

6. Alte creane(ct. 2673+2674+2678+2679-2966-2969)

17 60.000

7. Aciuni proprii(ct. 2677-2968)

18

TOTAL: (rd. 12 la 18) 19 14.350.000ACTIVE IMOBILIZATE – TOTAL(rd. 06+11+19)

20 20.572.513 58.376.988

B. ACTIVE CIRCULANTEI. STOCURI

1. Materii prime i materiale consumabile(ct. 301+3021+3022+3023+3024+3025++3026+3028+303+/-308+351+358++381+/-388-391-3921-3922-3951-3958-398)

21 5.127.059 7.536.504

2. Producia în curs de execuie(ct. 331+332+341+/-3481+3541-393-3941-

3952)

22 2.084.178 17.795.920

3. Produse finite i mrfuri(ct. 345+346+/-3485+/-3486+3545+3546+356+357+361+/-368+371+/-378-3945-3946-3953-3954-3956-3957-396-397-4428)

23 8.316.132 15.187.414

4. Avansuri pentru cumpr ri de stocuri(ct. 4091)

24 4.502

TOTAL: (rd. 21 la 24) 25 15.531.871 40.519.838



II. CREANE1. Creane comerciale

(ct. 4092+4111+4118+413+418-491)26 3.588.350 9.839.209

2. Sume de încasat de la societile din cadrulgrupului

(ct. 4511+4518-4951)

27 1.594

3. Sume de încasat din interese de participare(ct. 4521+4528-4952)

28

4. Alte creane(ct. 425+4282+431+437+4382+441+4424++4428+444+445+446+447+4482+4582++461+473-496+5187)

29 24.481 3.922.530

5. Creane privind capitalul subscris i nevrsat(ct. 456-4953) 30

TOTAL: (rd. 26 la 30) 31 3.612.831 13.763.333III. INVESTIII FINANCIARE PE TERMEN

SCURT

1. Titluri de participare deinute la societile dincadrul grupului(ct. 501-591)

32 185.000

2. Aciuni proprii (ct. 502-592) 333. Alte investiii financiare pe termen scurt(ct. 5031+5032+505+5061+5062+5081++5088-593-595-596-598+5113+5114)

34

TOTAL: (rd. 32 la 34) 35 185.000IV. CASA I CONTURI LA B NCI

(ct. 5112+5121+5124+5125+5311+5314++5321+5322+5323+5328+5411+5412+542)

36 2.099.298 31.463.873

ACTIVE CIRCULANTE – TOTAL(rd. 25+31+35+36) 37 21.244.000 85.932.044

C. CHELTUIELI ÎN AVANS(ct. 471)

38 1.735.093 3.470.185

D. DATORII CE TREBUIE PLTITE ÎNTR-OPERIOAD DE UN AN

1. Împrumuturi din emisiuni de obligaiuni(ct. 1614+1615+1617+1618+1681-169)

39



2. Sume datorate instituiilor de credit(ct. 1621+1622+1624+1625+1627+1682+5191++5192+5198)

40 9.065.920 18.151.421

3. Avansuri încasate în contul comenzilor (ct. 419)

41 97.756 97.756

4. Datorii comerciale(ct. 401+404+408)

42 7.165.193 12.034.740

5. Efecte de comer de pltit(ct. 403+405)

43

6. Sume datorate societilor din cadrul grupului(ct. 1661+1685+2691+4511+4518)

44 1.594

7. Sume datorate privind interesele de participare

(ct. 1662+1686+2692+4521+4528)

45

8. Alte datorii, inclusiv datorii fiscale i altedatorii pentru asigur rile sociale(ct. 1623+1626+167+1687+2698+421++423+424+426+427+4281+431+437+4381++441+4423+4428+444+446+447+4481++4551+4558+456+457+4581+462+473++509+5186+5193+5194+5195+5196+5197)

46 13.237.119 12.939.953

TOTAL: (rd. 39 la 46) 47 29.565.988 43.225.464E. ACTIVE CIRCULANTE, RESPECTIV

DATORII CURENTE NETE(rd. 37+38-47-62)

48 (6.586.895) 46.176.765

F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORIICURENTE(rd. 20+48)

49 13.985.618 104.553.753

G. DATORII CE TREBUIE PLTITE ÎNTR-OPERIOAD MAI MARE DE UN AN

1. Împrumuturi din emisiuni de obligaiuni(ct. 1614+1615+1617+1618+1681-169)

50

2. Sume datorate instituiilor de credit(ct.1621+1622+1624+1625+1627+1682+5191++5192+5198)

51 20.060.000

3. Avansuri încasate în contul comenzilor (ct. 419)

52

4. Datorii comerciale(ct. 401+404+408) 53



5. Efecte de comer de pltit(ct. 403+405)

54

6. Sume datorate societilor din cadrul grupului(ct. 1661+1685+2691+4511+4518)

55

7. Sume datorate privind interesele de participare(ct. 1662+1686+2692+4521+4528)

56

8. Alte datorii, inclusiv datorii fiscale i datorii pentru asigur rile sociale(ct. 1623+1626+167+1687+2698+421+423++424+426+427+4281+431+437+4381+441++4423+4428+444+446+447+4481+4551++4558+456+457+4581+462+473+509++5186+5193+5194+5195+5196+5197)

57

TOTAL: (rd. 50 la 57) 58 20.060.000H. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI

I CHELTUIELI

1. Provizioane pentru pensii i alte obligaiisimilare

59

2. Alte provizioane(ct. 151)

60 175.000

TOTAL PROVIZIOANE: (rd. 59 + 60) 61 175.000

I. VENITURI ÎN AVANS(ct. 131+472)

J. CAPITAL I REZERVE

62 3.480.887 27.898.480

I. CAPITAL (rd. 64 la 66),din care:

63 5.817.500 15.817.500

- capital subscris nevrsat(ct. 1011)

64

- capital subscris vrsat

(ct. 1012)

65 5.817.500 15.817.500

- patrimoniul regiei(ct. 1015)

66

II. PRIME DE CAPITAL(ct. 1041+1042+1043+1044)

67 2.560.000



III. REZERVE DIN REEVALUAREDSold

CSold

(ct. 105)

6968 21.441.795

IV. REZERVE(ct. 106) (rd. 71 la 74)

70 1.168.020 4.256.767

1. Rezerve legale(ct. 1061)

71 1.163.500 3.163.500

2. Rezerve pentru aciuni proprii(ct. 1062)

72

3. Rezerve statutare sau contractuale(ct. 1063)

73

4. Alte rezerve(ct. 1068+/-107)

74 4.520 1.093.267

V. REZULTATUL REPORTATDSold

CSold

(ct. 117)

7576

3.519.211 3.519.211

VI. REZULTATUL EXERCIIULUIDSold

CSold

(ct. 121)

7778

1.508.855 19.333.855

Repartizarea profitului

(ct. 129)

79 (1.508.855) (10.508.855)

TOTAL CAPITALURI PROPRII(rd. 63+67+68-69+70+75-76+77-78-79)

80 10.504.731 56.420.273

Patrimoniul public(ct. 1016)

81

TOTAL CAPITALURI (rd. 80+81) 82 10.504.731 56.420.273



S.C. MONYKOS

CONTUL DE PROFIT I PIERDEREla data de 31 decembrie 2000

- mii lei -Exerciiul financiar

Denumirea indicatorului Nr.rd. precedent încheiat

A B 1 21. Cifra de afaceri net

(rd. 02 la 04)01 22.758.142 31.706.244

Producia vândut(ct. 701+702+703+704+705+706+708)

02 22.634.945 31.572.564

Venituri din vânzarea mrfurilor (ct. 707) 03 123.197 133.680

Venituri din subvenii de exploatare aferente cifreide afaceri nete

(ct. 7411)

04

2. Variaia stocurilor DSold

CSold

(ct. 711)

0506

3.158.042 19.594.081

3. Producia imobilizat(ct. 721+722) 07

4. Alte venituri din exploatare(ct. 758+7417)

08 3.680.000

VENITURI DIN EXPLOATARE - TOTAL(rd. 01+05-06+07+08)

09 25.916.184 54.980.325

5.a) Cheltuieli cu materiile prime i materialeleconsumabile(ct. 601+602-7412)

10 11.609.214 11.225.637

Alte cheltuieli materiale(ct. 603+604+606+608)

11 122.721 49.741

b) Alte cheltuieli din afar (cu energie i ap)(ct. 605-7413)

12 1.548.600 1.142.086

Cheltuieli privind mrfurile(ct. 607)

13 89.177 100.866



6. Cheltuieli cu personalul(rd. 15+16)

14 7.354.801 8.876.659

a) Salarii(ct. 641-7414)

15 5.268.778 5.992.255

b) Cheltuieli cu asigur rile i protecia social

(ct. 645-7415)

16 2.086.023 2.884.404

7.a) Ajustarea valorii imobilizrilor corporale inecorporale(rd. 18-19)

17 1.041.165 2.716.505

a.1) Cheltuieli(ct. 6811+6813)

18 1.041.165 2.716.505

a.2) Venituri(ct. 7813+7815)

19

7.b) Ajustarea valorii activelor circulante

(rd. 21-22)

20 1.000.000

b.1) Cheltuieli(ct. 654+6814)

21 1.000.000

b.2) Venituri(ct. 754+7814)

22

8. Alte cheltuieli de exploatare(rd. 24 la 26)

23 1.143.822 4.327.141

8.1. Cheltuieli privind prestaiile externe(ct. 611+612+613+614+621+622+623+624+

+625+626+627+ 628-7416)

24 1.049.079 1.343.733

8.2. Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminteasimilate

(ct. 635)

25 94.743 303.408

8.3. Cheltuieli cu despgubiri, donaii i activelecedate

(ct. 658)

26 2.680.000

Ajustri privind provizioanele pentru riscuri i

cheltuieli(rd. 28-29)

27 175.000

Cheltuieli (ct. 6812) 28 175.000Venituri (ct. 7812) 29CHELTUIELI DE EXPLOATARE – TOTAL

(rd. 10 la 14+17+20+23+27)30 22.909.500 29.613.635



REZULTATUL DIN EXPLOATARE:- Profit (rd. 09-30) 31 3.006.684 25.366.690

- Pierdere (rd. 30-09) 329. Venituri din interese de participare

(ct. 7613+7614+7615+7616)33 1.000.000

- din care, în cadrul grupului 3410. Venituri din alte investiii financiare i creane

ce fac parte din activele imobilizate(ct. 7611+7612)

35 206.900

- din care, în cadrul grupului 3611. Venituri din dobânzi (ct. 766) 37 2979 1.100.000

- din care, în cadrul grupului 38Alte venituri financiare

(ct.7617+762+763+764+765+767++ 768+788)

39 23.812 200.000

VENITURI FINANCIARE - TOTAL(rd. 33+35+37+39)

40 26.791 2.506.900

12. Ajustarea valorii imobilizrilor financiare i ainvestiiilor financiare deinute ca activecirculante

(rd. 42-43)

41

Cheltuieli (ct. 686) 42Venituri (ct. 786) 4313. Cheltuieli privind dobânzile (ct. 666-7418) 44 464.051 1.300.000

- din care, în cadrul grupului 45Alte cheltuieli financiare

(ct. 663+664+665+667+668+688)46 19.634 403.450

CHELTUIELI FINANCIARE – TOTAL(rd. 41+44+46)

47 483.685 1.703.450

REZULTATUL FINANCIAR:- Profit (rd. 40-47) 48 803.450

- Pierdere (rd. 47-40) 49 456.89414. REZULTATUL CURENT:

- Profit (rd. 31+48)50 2.549.790 26.170.140

- Pierdere (rd. 32+49) 5115. Venituri extraordinare (ct. 771) 52 52016. Cheltuieli extraordinare (ct. 671) 53 100.000



17. REZULTATUL EXTRAORDINAR:- Profit (rd. 52-53) 54- Pierdere (rd. 53-52) 55 99.480

VENITURI TOTALE(rd. 09+40+52)

56 25.943.495 57.487.225

CHELTUIELI TOTALE(rd. 30+47+53)

57 23.493.185 31.317.085

REZULTATUL BRUT:- Profit (rd. 56-57) 58 2.450.310 26.170.140- Pierdere (rd. 57-56) 59

18. IMPOZITUL PE PROFIT (ct. 691-791) 60 941.455 6.836.28519. Alte cheltuieli cu impozite care nu apar în

elementele de mai sus

(ct. 698)

61

20. REZULTATUL NET AL EXERCIIULUIFINANCIAR:

- Profit 62 1.508.855 19.333.855- Pierdere 63

21. Rezultatul pe aciune- de baz

64 259 1.222

- diluat 65



S.C. MONYKOS

SITUAIA FLUXURILOR DE TREZORERIEla data de 31 decembrie 2000

- mii lei -Activiti de exploatare

Rezultat net 26.170.140

Modificrile capitalului circulant

Creteri de stocuri (24.987.967)

Creteri de creane comerciale (net) (6.250.859)Creterea creanelor necomercialei a altor active curente (5.634.735)Creterea datoriilor comerciale 4.869.547

Creterea datoriilor necomercialei a altor pasive 22.682.068Impozit pe profit pltit (5.396.332)

Dobânzi pltite (1.300.000) (16.018.278)

Ajust ri pentru elementelenemonetare i alte elemente incluse laactivitatea de investi ii i de finan are

Amortizarea mijloacelor fixe 2.716.505

Venituri din vânzarea activelor (3.680.000)

Cheltuieli privind activele vândute 2.680.000

Cheltuieli cu dobânzile 1.300.000

Venituri din dividende (1.000.000) 2.016.505

Fluxuri de numerar din activitateade exploatare 12.168.367

Activiti de investiie

Pli pentru achiziii de terenuri simijloace fixe (7.409.185)

Încasri din vânzarea de mijloace fixe 3.680.000



Pli pentru achiziionarea deinstrumente de capital ale altor întreprinderi (12.475.000)Pli pentru împrumuturile acordatealtor pr i (2.060.000)Dividende încasate 1.000.000

Fluxuri de numerar din activitateade investiie (17.264.185)

Activiti de finanare

Încasri din emisiunea de aciuni 12.560.000

Repartizri la dividende (7.245.108)Încasri din creterea creditelor petermen scurt

9.085.501Încasri din creterea creditelor petermen lung 20.060.000

Fluxuri de numerar din activitateade finanare 34.460.393

Creterea net de numerar încursul exerciiului 29.364.575

Numerar la începutul exerciiului 2.099.298

Numerar la sfâritul exerciiului 31.463.873



S.C. MONYKOS

SITUAIA MODIFICRII CAPITALULUI PROPRIUla data de 31 decembrie 2000

- mii lei -

Element Sold la1 ianuarie

Creteri Reduceri Sold la31 decembrie

Capital subscris vrsat 5.817.500 10.000.000 0 15.817.500Prime de capital 0 2.560.000 0 2.560.000Rezerve din reevaluare 0 21.441.795 0 21.441.795Rezerve legale 1.163.500 2.000.000 0 3.163.500

Alte rezerve 4.520 1.088.747 0 1.093.267Rezultat reportat 3.519.211 0 0 3.519.211Profit nerepartizat 0 8.825.000 0 8.825.000Total capital propriu 10.504.731 45.915.542 0 56.420.273

Capitalul social, la 31 decembrie 2000, este compus din 15.817.500 deaciuni cu o valoare nominala de 1.000 lei pe aciune.În cadrul Adunrii Generale a Acionarilor din 11 mai 2000, s-a hotrâtmajorarea capitalului social al Întreprinderii la 15.817.500 mii lei prinemiterea a 10.000.000 de aciuni la un pre de 1.256 lei pe aciune, dincare 256 lei reprezenta prima de emisiune.Principalul acionar al Întreprinderii este societatea HALMARG A.G.DRESDEN, care deine 80% din aciuni, restul fiind în proprietatea a1.000 de acionari, persoane fizice.

La 31 decembrie 2000, valoarea pe piaa RASDAQ a unei aciuni aÎntreprinderii a fost de 10.000 lei, fa de 5.000 lei la 31 decembrie 1999.



S.C. MONYKOS

NOTE LA SITUAIILE FINANCIARE întocmite pentru anul încheiat la data de 31 decembrie 2000

1. Înfiinare i domeniu de activitate

S.C. MONYKOS S.A. (numit în continuare “Întreprinderea”), cu sediulîn str. Intrarea Tulcei nr. 10, Constana, înregistrat la RegistrulComer ului Constana cu numrul J13/3688/1992, este o societate peaciuni, cotat pe piaa RASDAQ.

Întreprinderea a fost înfiinat în anul 1992 i are ca obiect de activitate producia de detergeni i produse cosmetice. De asemenea,Întreprinderea este unic distribuitor al produselor chimice fabricate deHALMARG A.G. DRESDEN.

2. Bazele prezentrii

Întreprinderea ine contabilitatea în conformitate cu Legea Contabilitii

nr. 82/1991 i cu prevederile Programului pentru DezvoltareaContabilitii din România. Situaiile financiare prezentate, aferenteexerciiului încheiat la 31 decembrie 2000, sunt întocmite pe bazacostului istoric, cu excepia unei categorii de mijloace fixe care au fostreevaluate.

3. Principii i politici contabile

a) Imobilizrile necorporale

Imobilizrile necorporale reprezint licene de software pentru evidena produciei i a gestiunilor de materiale. Amortizarea licenelor a fostcalculat folosind metoda liniar pe durata de via în care licenele vor fifolosite de ctre Întreprindere:

Licene software 3 ani

b) Mijloace fixe



Mijloacele fixe sunt recunoscute în contabilitate la costul lor de achiziiesau de producie. Costul de achiziie cuprinde preul de cumprare itoate cheltuielile efectuate pân la punerea în funciune a mijlocului fix.Costul de producie cuprinde materiile prime, materialele directe,manopera direct i o fraciune corespunztoare din cheltuielile indirectede producie.

Amortizarea este calculat utilizând metoda liniar pentru duratele devia ale mijloacelor fixe pe parcursul crora Întreprinderea va utilizaaceste mijloace fixe:

Instalaii i echipamenteEchipamente de producie 12 - 14 ani

Maini de for i utilaje energetice 10 - 25 aniAparate de msur i control i echipament de calcul 7 - 12 aniVehicule i echipament de transport 5 - 7 aniMobilier i echipament de birou 2 - 10 ani

c) Investi ii financiare

În luna ianuarie 2000, Întreprinderea a achiziionat 40% din aciunile

societii comerciale HUNED S.A. pentru suma de 12.290.000 mii lei.Investiiile pe termen scurt constau din aciuni DABIA S.A. achiziionate pentru suma de 185.000 mii lei. Ambele tipuri de aciuni sunt prezentateîn bilan la costul istoric, inferior valorii de pia la data încheierii

bilanului.

d) Stocuri

Stocurile de materii prime, materiale consumabile i mrfuri suntevaluate la valoarea minim dintre cost i valoarea realizabil net.

Produsele finite i producia în curs sunt prezentate la costul de producie, mai mic decât valoarea de piaa. Costul de producie includecostul materiilor prime directe, manopera direct i regia de fabricaiecorespunztoare.



e) Crean e comerciale

Creanele comerciale sunt prezentate la valoarea net, dup luarea încalcul a reducerii de valoare aferent clienilor incer i. Calculul reduceriise bazeaz pe sumele considerate de nerecuperat.

f) Provizioane pentru riscuri i cheltuieli

Întocmirea situaiilor financiare presupune efectuarea de estimri careafecteaz activele i datoriile raportate, veniturile i cheltuielile.Managementul Întreprinderii a constituit un provizion de 175.000 mii lei

pentru amenda pe care o estimeaz la încheierea controlului fiscal.

g) Recunoa terea cheltuielilor i veniturilor

Întreprinderea recunoate veniturile i cheltuielile pe baza contabilitiide angajamente. În cursul exerciiului încheiat, întreprinderea a primitchirii de 24.417.593 mii lei aferente exerciiului 2001 pentru terenurileînchiriate societii comerciale DISNEY PRODUCTIONS ROMANIA S.R.L.Aceste chirii au fost recunoscute la venituri înregistrate în avans.

h) Impozite i taxe

Impozitul pe profit i alte taxe aferente sunt calculate în concordan culegislaia în vigoare i sunt recunoscute drept cheltuieli în perioada lacare se refer .



4. Active imobilizate

Elemente Valoarea brut (mii lei) Amortizare (mii lei)

Sold la 1ianuarie

Creteri Reduceri Sold 31decembrie

Sold la 1ianuarie

Amortizare Reduceri Sold 31decembrie

Imobilizrinecorporale 0 3.000 0 3.000 0 1.000 0 1.000

Terenuri 3.375.009 5.406.185 0 8.781.194 0 0 0 0Instalaiitehnice 25.707.740 23.441.795 10.500.000 38.649.535 8.569.241 2.656.500 7.820.000 3.405.741Altemijloacefixe 177.015 0 177.015 0 118.010 59.005 177.015 0

Total 29.259.764 28.850.980 10.677.015 47.433.729 8.687.251 2.716.505 7.997.015 3.406.741

Instalaiile tehnice au fost reevaluate în luna decembrie 2000, fapt care adus la creterea valorii acestora cu 21.441.795 mii lei.

Întreprinderea a achiziionat terenuri în valoare de 5.406.185 mii lei iinstalaii tehnice cu costul de achiziie de 2.000.000 mii lei.În cursul exerciiului, Întreprinderea a casat instalaii tehnice cu costul de5.820.000 mii lei, complet amortizate, precum i alte mijloace fixecomplet amortizate.Instalaii tehnice cu costul de achiziie de 4.680.000 mii lei (amortizareacumulat de 2.000.000 mii lei) au fost vândute pentru suma de3.680.000 mii lei.

Preul de vânzare a fost inclus în alte venituri din exploatare.

5. Situaia creanelor i datoriilor

- Mii lei -Termen de lichiditate

CreaneSold la

31 decembrie 2000 Sub 1 an Peste 1 an0 1=2+3 2 3

Total, din care: 15.823.333 13.763.333 2.060.000Creane asupra societilor dincadrul grupului 2.000.000 2.000.000Alte creane imobilizate 60.000 60.000Clieni 10.000.000 10.000.000Reducere pentru depreciereaclienilor (1.000.000) (1.000.000)Efecte de primit 839.209 839.209Sume de încasat de la societile

din cadrul grupului 1.594 1.594TVA de recuperat 3.922.530 3.922.530



- mii lei -Termen de exigibilitate

DatoriiSold la

31 decembrie 2000 Sub 1 an 1-5 ani Peste 5 ani0 1=2+3+4 2 3 4

Total, din care: 63.285.464 43.225.464 20.060.000Credite pe termen scurt 18.151.421 18.151.421

Avansuri încasate în contulcomenzilor 97.756 97.756Furnizori 11.000.000 11.000.000Efecte de pltit 1.034.740 1.034.740Sume datorate societilor din cadrul grupului 1.594 1.594Salarii de plat 5.992.255 5.992.255Datorii fa de asigur rilei protecia social 2.884.404 2.884.404

Impozit pe profit de plat 2.939.953 2.939.953Datorii diverse 1.123.341 1.123.341Sume datorate instituiilor de credit 20.060.000 20.060.000

Creditele pe termen scurt la 31 decembrie 2000 constau dintr-o linie decredit la BANCA GENERAL DE CREDIT.Linia a fost deschis pentru a finana fondul de rulment al Întreprinderii,iar plafonul agreat cu BGC a fost stabilit la 20.000.000 mii lei la31 decembrie 2000, din care Compania a f cut trageri în valoare de18.151.421 mii lei.Dobânda este calculat zilnic, la valoarea împrumutului angajat, la o rata dobânzii de refinanare de 2%.Creditul este garantat printr-un gaj asupra creanelor curente aleÎntreprinderii.

Creditele pe termen lung se refer la împrumuturi de la BANCA AGRO S.A.

(7.560.000 mii lei) i de la INVESTMENT TRUST S.A. (12.500.000 miilei), utilizate pentru achiziionarea terenurilor i participaiilor.În acest scop, Întreprinderea a încheiat un contract de ipotec degradul IV asupra terenurilor i contracte de gaj f r deposedare asuprainstalaiilor de fabricaie.



6. Analiza rezultatului din exploatare

- mii lei -Indicatorul Exerciiul precedent Exerciiul curent

0 1 21. Cifra de afaceri net 22.758.142 31.706.224

2. Costul bunurilor vândute i al serviciilor prestate (3+4+5) 19.314.0863. Cheltuielile activitii de baz 16.295.761 5.727.2854. Cheltuielile activitilor auxiliare 1.145.475 1.337.9325. Cheltuieli indirecte de producie 1.872.850 1.689.6596. Rezultatul brut aferent cifrei de afaceri

(1 – 2) 3.444.056 22.951.3497. Cheltuieli de desfacere 278.383 375.8648. Cheltuieli generale de administraie 158.989 888.795

9. Alte venituri din exploatare 0 3.680.00010. Rezultatul din exploatare (6-7-8+9) 3.006.684 25.366.690

7. Repartizarea profitului

- mii lei -Destinaia Exerciiul precedent Exerciiul încheiat

Profit net de repartizat: 1.508.855 19.333.855

- rezerva legal 2.000.000- alte rezerve 1.088.747- dividende 1.508.855 7.245.108Profit nerepartizat 0 9.000.000

8. Informaii privind salariaii i administratorii

Numrul mediu al personalului se ridic la 1.000 de angajai, iar

contractul colectiv de munc prevede angajamente precum: Întreprinderea trebuie s achite prime de pensionare egale cu

aproximativ trei salarii de baz la data pensionrii, în funcie dedurata angajrii.

Întreprinderea pltete fiecrui angajat o prim de vacan de3.000.000 lei, indexabil. De asemenea, anual, Întreprinderea acordfiecrui angajat o prim egal cu salariul de baz, pltibil înainte desrbtoarea Cr ciunului.



Consiliul de Administraie al Întreprinderii este format din 10 membri,iar salariile lunare ale acestora sunt cuprinse între 10.000.000 lei i20.000.000 lei. Nici unul dintre administratori nu a beneficiat de creditesau alte pli în afara salariilor fixe hotrâte de Adunarea General aAcionarilor.

9. Cifra de afaceri

- mii lei -Exerciiul precedent Exerciiul încheiat

Sectoare de activitate Produc ia vândut , din care: 22.634.945 31.572.564- detergeni 14.895.822 25.489.112

- produse cosmetice 7.739.123 6.083.452Venituri din vânzarea produselor chimiceimportate de la HALMARG A.G. DRESDEN 123.197 133.680Cifra de afaceri net 22.758.142 31.706.244

Sectoare geografice Produc ia vândut , din care: 22.634.945 31.572.564- Muntenia 10.185.725 14.207.654- Transilvania 7.922.231 11.050.397

- Moldova 4.526.989 6.314.513Venituri din vânzarea produselor chimiceimportate de la HALMARG A.G. DRESDEN,din care: 123.197 133.680- Muntenia 123.197 133.680Cifra de afaceri net 22.758.142 31.706.244

10. Onorariile auditorilor

Situaiile întreprinderii au fost auditate de ctreANDREI ANASTASESCU S.R.L., societate de audit i expertizcontabil.Onorariile pltite auditorilor au fost de 30 000 000 lei aferente anului

Documents

Bazele contabilitatii1