Click here to load reader

auditul performantei definitivat

  • View
    65

  • Download
    1

Embed Size (px)

Text of auditul performantei definitivat

MANUAL DE AUDIT AL PERFORMANEI

Chiinu

2009MULUMIRI n numele Curii de Conturi a Republicii Moldova, dorim s mulumim expertului James R. Bonnell, consultant al ARD, precum i tuturor celorlalte persoane care prin munca depus, au fcut posibil apariia acestui Manual.

2

INTRODUCERE Auditul performanei constituie potrivit Standardelor internaionale de audit INTOSAI, o evaluare sau o examinare independent a msurii n care o activitate, un program sau o instituie funcioneaz n mod eficient i eficace, cu respectarea economicitii. Scopul auditului performanei este acela de a oferi informaii relevante n ceea ce privete maniera de implementare i consecinele activitilor publice. n acest sens, realitile economico-financiare din Republica Moldova au relevat faptul c, nu constituie o condiie suficient ca banii publici s fie cheltuii conform prevederilor legale, ci acetia trebuie s fie utilizai i n condiii de economicitate, eficien i eficacitate. De remarcat c, nsi construcia i execuia bugetului de stat consolidat, se bazeaz n prezent ntr-o msur semnificativ pe metoda numit buget pe programe, care const n alocarea unor sume de bani (alocaii bugetare) pentru un proiect/program concret, cuantificate cu ajutorul indicatorilor de performan. S-au prezentat mai sus, dou dintre cele mai importante repere care impun, justific i susin decizia Curii de Conturi a Republicii Moldova de a implementa auditul performanei n activitatea curent. n acest context, avnd i un mandat clar prevzut de lege, Curtea de Conturi a Republicii Moldova a iniiat un proces de implementare a celor mai moderne practici de auditare a performanei utilizate pe plan internaional, venind n nt]mpinarea necesitilor societii moldoveneti de a utiliza optim i n condiii de economicitate, eficien i eficacitate mijloacele publice, inclusiv fondurile provenite din asistena financiar a Uniunii Europene i a altor organisme sau organizaii internaionale. La ntocmirea manualului s-au avut n vedere Liniile directoare de implementare a Standardelor internaionale de audit INTOSAI pentru auditul performanei, Manualul de audit al performanei al Curii de Conturi Europene, Ghidul Auditului Performanei al Romniei, Standardele auditului performanei, aprobate prin Hotrrea Curii de Conturi nr. 11 din 03.04.2009. Manualul de audit al performanei face parte din ansamblul de proceduri i orientri stabilite de ctre Curtea de Conturi. Obiectivul su este:3

de a contribui la atingerea unui nalt grad de calitate al activitilor de audit al performanei; i de a consolida competenele profesionale ale auditorilor n acest domeniu. Manualul a fost elaborat pentru a rspunde necesitilor auditorilor i personalului de conducere din domeniul auditului. Acesta explic n termeni generali modul n care trebuie planificate, desfurate i raportate activitile de audit al performanei. Manualul ncurajeaz exercitarea raionamentului profesional n toate etapele procesului de audit, ceea ce este esenial, avnd n vedere diversitatea potenialelor teme de audit, a obiectivelor, precum i a metodelor de colectare i analiz a datelor disponibile n auditul performanei.

-

Structur. Manualul conine patru capitole. Primul capitol ofer informaiile de baz necesare, n timp ce capitolele de la 2 la 4 ofer o orientare mai detaliat asupra fiecrei faze a auditului performanei planificare, executare i raportare. Manualul este structurat dup cum urmeaz: Capitolul 1 prezint aspecte de fond ale auditului performanei, misiunea i obiectivele Curii de Conturi n astfel de audite, noiunea, abordarea i principiile auditului performanei, elementele auditului performanei, criteriile de msurare i evaluare a performanei, precum i calitile eseniale ale unui bun audit al performanei. Capitolul 2 prezint procesul de planificare a auditului, care include studiul preliminar i ntocmirea Raportului privind studiul preliminar. Capitolul 3 descrie etapa de executare n cadrul auditului, i anume elaborarea Programului de audit, desfurarea auditului, comunicarea constatrilor auditului, gestionarea acestuia, precum i msurile de control al calitii. Capitolul 4 prezint procesul de raportare, inclusiv activitile precum planificarea, redactarea, revizuirea, aprobarea, distribuirea i monitorizarea raportului.

4

GLOSAR DE TERMENI Entitatea auditat Agenia, instituia sau componenta supus auditului de ctre Curtea de Conturi.

Proba de audit

Informaie care este colectat i utilizat pentru a asigura o baz faptic pentru dezvoltarea observaiilor i pentru a trage concluzii referitor la obiectivele auditului.

Competena probelor Evidena competent este conform faptelor (adic, probele sunt competente dac sunt ntemeiate).

Suficiena probelor Probele sunt suficiente dac sunt ndeajuns pentru a sprijini constatrile, concluziile i recomandrile. Relevana probelor Probele relevante au o relaie logic i sensibil cu constatrile, concluziile i recomandrile auditului. Probele analitice Decurg din analiza i verificarea datelor Probele documentare Este forma cea mai obinuit de probe, fie n form fizic sau electronic. Pentru entitatea auditat ar putea fi externe sau interne. Ar putea include scrisori sau memorandumuri primite de entitatea auditat, facturile furnizorilor, contractele de nchiriere, contractele, auditele externe i interne i alte rapoarte i confirmrile prilor tere. Probele documentare interne i au originea n cadrul entitii auditate. Probele orale Iau forma unor afirmaii, de obicei, ca rspuns la ntrebri sau interviuri.

5

Probele fizice

Obinute prin observarea persoanelor i evenimentelor sau examinarea proprietii.

Obiectivul auditului O formulare precis sub form de ntrebare a ceea la ce va rspunde auditul. Obiectivele sunt clasificate n trei tipuri de ntrebri: descriptive (ce este?), normative (ce ar trebui s fie?), i de impact (cauz i efect). Programul/Planul auditului Cerinele auditului i procedurile necesare pentru a implementa obiectivele auditului i a le compara cu criteriile auditului. Economicitatea nseamn minimalizarea costurilor resurselor utilizate pentru o activitate. nseamn relaia dintre produse i contribuii n ceea ce privete bunurile, serviciile i resursele utilizate pentru a le produce. nseamn msura n care au fost realizate obiectivele i relaia dintre impacturile preconizate i impacturile actuale ale unei activiti.

Eficiena

Eficacitatea

Elementele constatrii de audit Condiie Ce este? Descrie ce a fost identificat n legtur cu situaia curent. Care a fost domeniul de aplicare actual sau dimensiunea situaiei? Ce ar trebui s fie? Descrie ce se cere. De ce? Descrie de ce exist diferen ntre condiie i criterii. Adic, de ce nu au fost urmate i respectate criteriile? Impact. Descrie impactul diferenei dintre ce au identificat auditorii (condiie) i ce ar trebui s fie (criterii).

Criterii Cauze

Efect

6

Factor exogen

Factor independent a unei intervenii publice care este parial sau totalmente cauza schimbrilor (rezultatele i impacturile) observate n rndul adresanilor/destinatarilor sau intelor interveniilor (ex., condiiile climaterice, evoluia situaiei economice, executarea contractelor, comportamentul beneficiarilor).

Contrbuii/resurse Resurse financiare, umane i materiale care sunt mobilizate pentru implementarea unei intervenii. Intervenie Orice aciune sau operaie, desfurat de autoritile publice sau alte instituii, indiferent de natura sa (politic, program, msur sau proiect). Mijloacele de intervenie utilizate sunt granturile, mprumuturile, ratele dobnzii subvenionate, garanii, participare n schemele de capital propriu i capital de risc sau alte forme de finanare. Formularea iniial a rezultatelor preconizate pentru a fi realizate de o intervenie. Schimbare care apare n urma implementrii unei intervenii i care n mod normal se refer la obiectivele acestei intervenii. Rezultatul-efect include rezultatele i impacturile. Rezultatulefect ar putea fi ateptat sau neateptat, pozitive sau negative (de ex., o nou autostrad care atrage investitorii ntr-o regiune ns cauzeaz nivele inacceptabile de poluare n localitile prin care trece). Ceea ce este produs sau realizat cu resursele alocate unei intervenii (de ex., granturile distribuite fermierilor, cursurile de instruire oferite persoanelor neangajate, drum construit ntr-o ar n curs de dezvoltare).

Obiectiv

Rezultat-efect

Produs

Studiu preliminarO evaluare generalizat a operaiunilor supuse auditului, fr efectuarea unei verificri detaliate. Raportul studiului preliminar Rezultatul final al unui studiu preliminar este raportul studiului preliminar, un raport scurt sau document ce documenteaz constatrile studiului preliminar i recomand un7

curs de aciune, cum ar fi continuarea auditului ntr-un audit detaliat sau ntreruperea activitii ulterioare de audit. Procese Proceduri i activiti utilizate pentru a transforma contribuiile/resursele n produse (de ex., procedurile pentru oferirea de subvenii sau selectarea proiectelor pentru finanare). Conceptul cuprinde de asemenea generarea informaiei referitor la management i utilizarea acesteia de ctre manageri.

Management sau Includ procesele pentru planificarea, organizarea, direcionarea controale (interne)i controlarea operaiunilor programului. Acestea includ sistemele pentru msurarea, raportarea i monitorizarea performanei programului. Materialitate Magnitudinea unei omiteri sau raportri greite a informaiei contabile care face posibil ca raionamentul unei persoane rezonabile care se bazeaz pe aceast informaie s se schimbe sau s fie influenat de omitere sau raportare greit. Determin o examinare obiectiv i sistematic a probelor pentru a oferi o evaluare independent a performanei i managementului unui program n comparaie cu criteriile obiective ct i evalurile care ofer un accent n perspectiv sau care sintetizeaz informaia privind bunele practici sau problemele transversale.

Audite ale performanei

Ofer informaie pentru a mbunti operaiunile programului i facilita luarea deciziilor de ctre prile cu responsabilitate pentru supravegherea sau iniierea aciunilor corective i pentru a mbunti responsabilitatea public. Cuprinde o varietate mare de obiective, inclusiv obiectivele legate de evaluarea eficacitii i rezultatelor, economiei i eficienei programului, controlului intern, conformrii cu cerinele legale sau de alt gen i obiectivele legate de asigurarea unei analize prospective, unor recomandri sau informaii concise. nregistrarea O comunicare scris a constatrii preliminare.8

constatrilor auditului Referine ale raportului Verificare independent pentru a asigura c (1) titlul raportului transmite obiectiv profunzimea i domeniul de activitate al lucrului efectuat; (2) coninutul raportului este sprijinit de probe suficiente, competente i relevante n documentele de lucru; (3) concluziile raportului sunt logice i decurg din constatri; i (4) proiectele de recomandri n baza crora s se poat aciona i direcionate att spre condiie ct i spre cauza (cauzele) domeniilor problematice. Schimbri imediate care apar pentru grupurile int la finele participrii lor ntr-o intervenie (de ex., mbuntirea accesului ntr-o zon datorit construciei unui pod, persoane instruite care i-au gsit un loc de munc). Importana, n legtur cu obiectivele auditului, unui articol, eveniment, informaii sau chestiune sau a unei probleme pe care o identific auditorul. Servesc pentru trei scopuri: (1) pentru a oferi sprijinul principal raportului auditorului; (2) ajut auditorii n desfurarea i supravegherea auditului; i (3) permit altora revizuirea calitii auditului.

Rezultat

Semnificaie

Documente de lucru

9

CAPITOLUL I. Auditul performanei aspecte de fond 1.1 Misiunea Curii de Conturi Conform art.31 al Legii Curii de Conturi nr.261-XVI din 05.12.2008, Curtea de Conturi efectueaz controlul asupra administrrii i ntrebuinrii resurselor financiare publice i a patrimoniului public prin auditul regularitii, auditul performanei i alte tipuri de audit. 1.2 Obiectivele Curii de Conturi Obiectivul Curii de Conturi este: evaluarea regularitii, legalitii, economicitii, eficienei i eficacitii gestionrii resurselor financiare publice i patrimoniului public, precum i a modalitii n care autoritile publice i ndeplinesc atribuiile la gestionarea banilor publici. Curtea de Conturi analizeaz dac operaiunile financiare au fost corect nregistrate, dac au fost executate n conformitate cu legile i reglementrile n vigoare i dac au fost gestionate cu respectarea principiilor de economicitate, eficien i eficacitate. Prin activitatea sa, Curtea promoveaz standardele recunoscute internaional, privind transparena i responsabilitatea n domeniul managementului finanelor publice, contribuie la mbuntirea gestiunii financiare a mijloacelor financiare publice i utilizarea optim a acestora. Efectuarea de ctre Curtea de Conturi a auditului performanei este un pas important n dezvoltarea auditului public extern i, totodat, o sarcin dificil. Aa, auditul performanei depete practicile tradiionale de a verifica doar conturile, acurateea documentelor financiar-contabile i legalitatea operaiunilor economice. Pe de o parte, auditul performanei ofer celor care pltesc impozite i taxe o evaluare clar cu privire la modul n care snt cheltuii banii lor. Pe de alt parte, ca o nou tehnic de audit, acesta poate contribui la mbuntirea gestiunii instituiilor publice i la reducerea riscurilor ca resursele publice s fie utilizate ntr-un mod ineficace. Necesitatea abordrii auditului performanei este important prin faptul c alocarea resurselor publice se nfptuiete pentru a realiza obiectivele sociale i economice dorite, ns avnd n vedere c resursele snt limitate i alocate n rezultatul stabilirii prioritilor i necesitilor, acestea trebuie gestionate de utilizatori pe baza principiilor de economicitate, eficien i eficacitate. Necesitatea efecturii unui audit al performanei n instituiile din sectorul public este important date fiind interesul tot mai mare al societii fa de performana acestora i preocuparea pentru modul n care snt cheltuii banii publici.10

Efectuarea unui audit al performanei este o sarcin plin de provocri. Dificultile i au rdcinile mai ales n faptul c rezultatele depind de stabilirea obiectivului/obiectivelor i de raionamentul profesional al auditorului i c nu ntotdeauna este posibil s se cuantifice constatrile. Spre deosebire de auditul regularitii, nu exist criterii de audit standardizate stabilite prin cadrul legal, care s se potriveasc pentru toate activitile de audit. 1.3 Noiunea auditului performanei. O ntrebare obinuit este Ce nseamn auditul performanei i care este scopul acestuia? Un scop prevzut al acestuia este de a oferi o evaluare corect, obiectiv i credibil a performanei unei organizaii, unui program, a unei activiti sau funcii. Auditul performanei este de asemenea definit ca o examinare independent n scopul raportrii cu privire la msura n care o entitate (i/sau managementul acesteia) desfoar cu exactitate, eficient i eficace programele de care este responsabil.1 Nu exist o definiie a auditului performanei acceptat universal. Standardele de audit ale Organizaiei Internaionale a Instituiilor Supreme de Audit (INTOSAI) definesc auditul performanei ca pe un audit al economicitii, eficienei i eficacitii cu care entitatea auditat i folosete resursele n ndeplinirea responsabilitilor. Probabil cea mai clar definiie a auditului performanei a fost formulat n Standardele Guvernamentale de Audit ale Oficiului Guvernamental de Conturi al SUA (GAO): Auditele performanei sunt definite ca angajamente care ofer asigurare sau concluzii bazate pe evaluarea unor suficiente probe adecvate de audit n baza criteriilor enumerate ca: cerine specifice, msuri sau practici operaionale definite. Auditele performanei ofer o analiz a obiectivelor astfel nct conducerea i cei responsabili de conducere i supraveghere s poat utiliza informaiile pentru a mbunti performanele i operaiunile de program, a reduce costurile, a facilita procesul de luare a deciziilor de ctre pri cu responsabilitatea de a prevedea sau iniia rspunderea. Un audit al performanei este un proces dinamic care prevede respectarea standardelor aplicabile n cadrul activitii de audit. Evaluarea continu a obiectivelor, riscurilor de audit, procedurilor de audit i probelor n timpul efecturii auditului faciliteaz munca auditorilor n ceea ce privete alegerea informaiei spre prezentare i a contextului potrivit pentru concluziile de audit, inclusiv discuia despre existena unor probe suficiente i adecvate care ar sta la baza concluziilor de audit. Concluziile auditului performanei rezult logic din toate aceste elemente i ofer o evaluare a constatrilor de audit i a semnificaiei acestora.

Performance Auditing: A Measurement Approach (Auditul Performanei: O abordare de msurare). Ronell B. Raaum i Stephen L. Morgan. Publicat de Institutul de Auditori Interni, 2001.1

11

1.4 Abordarea auditului performanei Auditul performanei reprezint evaluarea independent a activitii unui program/entiti publice pentru a stabili dac resursele sunt gestionate econom, eficient i eficace iar cerinele privind responsabilitatea entitii publice sunt ndeplinite n mod rezonabil. n acest context, auditul performanei este o evaluare sau examinare independent i obiectiv a msurii n care un program sau o activitate a unei entiti publice funcioneaz eficient i eficace n condiiile respectrii economicitii. Auditul performanei mai poate fi definit ca o evaluare sau examinare independent i obiectiv a msurii asupra faptului dac ministerele sau alte autoriti administrative publice fac lucrurile ce trebuie fcute i dac ndeplinesc acest lucru n mod corect. Auditul performanei analizeaz dac banii publici au fost bine cheltuii, examinndu-se n principal msurile ntreprinse de entitile auditate cu privire la respectarea principiilor economicitii, eficienei i eficacitii cunoscute fiind ca cei trei E, de asemenea, auditul performanei poate implica examinarea direct a performanei realizate. Acest tip de audit solicit adesea auditorului examinarea rezultatelor din punctul de vedere al economicitii, eficienei i eficacitii, folosind raionamentul su profesional. Msurarea performanei rezultatelor n raport cu obiectivele propuse n concordan cu cei 3 E constituie o necesitate pentru managerii de la toate nivelele. 1.5 Concepte cheie cu privire la auditul performanei. nelegerea auditului performanei: Ce este i ce nu este ? Auditul performanei necesit o viziune a lucrurilor la nivel macro,

acesta fiind axat asupra sistemelor i procedurilor i nu asupra tranzaciilor n parte. Auditul performanei ajut la generarea informaiilor potrivite cu privire

la rspunderea managerial. Acesta ofer autoritii legislative (Parlamentului) un mecanism de evaluare a raportului calitate-pre. Auditul performanei ajut conducerea entitii s mbunteasc pe

viitor eficiena i eficacitatea, evideniind domeniile, sistemele i procedurile care necesit a fi mbuntite i ndrum conducerea spre o performan mai bun.12

Auditul performanei evit auditul politicilor. Nu analizeaz raionamentele politicilor. Totui, auditul performanei spune n ce aspecte acele politici nu au fost capabile s-i ating rezultatele planificate.

Auditul performanei se reine de la presupunerea sensului deciziilor conducerii. Recunoate prerogativa conducerii de a lua decizii n lumina informaiilor disponibile. Totui, auditul indic unde era posibil, dar nu a fost aplicat luarea unor decizii mai bine informate. Auditul performanei examineaz cum funcioneaz diferite programe sau entitii publice i dac acestea i-au atins obiectivele i rezultatele preconizate, n raport cu criteriile de performan stabilite. n acest sens, auditul performanei urmrete dac deciziile politice au fost implementate corespunztor, dac autoritile publice a respectat reglementrile i cerinele stabilite i dac mijloacele utilizate (financiare, umane i de alt natur) au fost folosite cu respectarea principiilor de economicitate, eficien i eficacitate.

1.6 Domeniul de aciune a auditului performanei n abordarea problematicii auditul performanei se pot meniona urmtoarele domenii principale: n funcie de nivelul realizrii obiectivelor i mputernicirilor, acordate prin lege, ministerelor i altor autoriti, auditul performanei examineaz performana utilizrii mijloacelor financiare, umane i de alt natur de ctre autoritile publice n vederea ndeplinirii funciilor i mputernicirilor stabilite. n acest context auditul performanei evalueaz: gradul de ndeplinire a obiectivelor programelor i activitilor finanate din resursele financiare publice; modul n care managementul unor entiti i exercit atribuiile cu privire la planificarea, implementarea, controlul i evaluarea programelor i activitilor de care acesta este responsabil, precum i evaluarea sistemului de msurare a performanei.

n funcie de rezultatele iniierii i aplicrii unor msuri cu caracter legislativ, presupune examinarea premiselor care au condus la apariia unei noi legi i reglementri sau amendarea celor existente, a costurilor i a impactului aplicrii acestora. Reieind din aceast definiie, auditul performanei trebuie s rspund dac programele i strategiile naionale implementate au atins rezultatele ateptate n raport cu indicatorii/criteriile de performan stabilite, dac resursele au fost utilizate eficient i ntr-o perioad de timp stabilit i dac autoritile publice i ali beneficiari de resurse publice pentru implementarea strategiilor au realizat obiectivele delegate n conformitate cu prevederile legislaiei adoptate n acest scop.

13

n funcie de performana utilizrii mijloacelor financiare publice, presupune examinarea modului de utilizare a mijloacelor publice i aplicare a principiilor de economicitate, eficien i eficacitate. Acest tip de audit solicit adesea auditorului examinarea rezultatelor din punctul de vedere al economicitii, eficienei i eficacitii, folosind raionamentul su profesional.

La efectuarea auditului performanei, auditorii trebuie s se conformeze prevederilor Codului deontologic i a Standardelor internaionale de audit (IFAC,INTOSAI) precum i Standardelor auditului performanei ale Curii de Conturi. Pentru a asigura calitatea auditelor realizate este necesar aplicarea normelor adecvate, aceasta depinde de obiectivele ce trebuie atinse pentru fiecare tip de activitate sau misiune de audit ndeplinit. Standardele internaionale de audit INTOSAI stabilesc c Instituia suprem de audit trebuie s decid modul n care normele de audit snt adaptate la normele INTOSAI, sau orice alte norme referitor la ndeplinirea funciilor sale pentru a asigura un nalt nivel de calitate a activitii de audit i a rezultatelor obinute, fiind n drept s aplice propriile principii i criterii pentru diferite situaii aprute n cadrul realizrii misiunilor de audit. 1.7 Principiile auditului performanei. n exercitarea auditului performanei auditorul trebuie s aplice n activitatea sa urmtoarele principii de baz: Legalitate auditul performanei trebuie s fie definit n mod expres n legislaie, s stabileasc competenele necesare auditorilor pentru a audita activitile entitilor publice implicate n constituirea i gestionarea resurselor publice, n implementarea unor programe guvernamentale i n furnizarea de servicii publice, s specifice cerinele pentru a formula recomandri i a raporta rezultatele auditelor efectuate. Pentru ndeplinirea obiectivelor auditului programelor publice auditorul performanei trebuie s evalueze conformitatea cu legile i regulamentele de domeniu. Responsabilitate Auditorul performanei trebuie s aplice un nivel

profesional nalt n realizarea activitii de audit pentru a ndeplini responsabilitile sale n mod competent i cu imparialitate. S cunoasc i s aplice n mod adecvat principiile i normele legale i instituionale, politicile, procedurile i practicile aplicabile de audit, contabilitate i management. Integritate Auditorul trebuie s aplice norme de conduit relevate n activitatea i aciunile sale i n relaiile cu personalul entitilor auditate. S-i ndeplineasc responsabilitile profesionale cinstit i cu imparialitate. S fie corect, s formuleze concluziile i recomandrile n conformitate cu interesul public i s manifeste onestitate la realizarea activitii de audit i la utilizarea resurselor instituiei supreme de audit.14

Obiectivitate i independen Auditorul trebuie s fie obiectiv la tratarea

chestiunilor supuse auditrii i s-i menin independena fa de executiv, entitatea auditat, partide politice sau alte pri interesate. Independena auditorului nu trebuie s fie afectat de interese personale. Auditorul trebuie s evite orice conflict de interese, relaii care implic un risc de corupie ce pot fi interpretate ca ncercri de a influena independena i obiectivitatea acestuea. La elaborarea raportului, auditorul trebuie s fie imparial, s expun deficienele i neregulile constatate pentru a fi corectate i pentru a fi mbuntite sistemele interne ale entitii. Competen La realizarea auditului performanei i la elaborarea rapoartelor de audit, auditorul trebuie s cunoasc i s utilizeze metode i practici de maxim calitate i are obligaia de a actualiza i mbunti aptitudinile cerute pentru a-i ndeplini responsabilitile profesionale. Auditorul trebuie s fie competent, s cunoasc n mod adecvat normele legale i instituionale ce reglementeaz organizarea i funcionarea legislativului i executivului i s aib suficient experien n auditarea performanei. Rigurozitate Auditorul performanei trebuie s manifeste o atitudine exigent i contiincioas la realizarea activitilor de audit. Opiniile i concluziile auditului trebuie s fie susinute i dovedite cu probe de audit suficiente, adecvate, relevante, rezonabile i de ncredere. Perseveren Auditorii performanei trebuie s manifeste statornicie n aciunile, atitudinile i concepiile expuse, s argumenteze ferm poziiile sale, s fie hotrt n aciunile i n activitile de audit pe care le efectueaz. Comunicare clar Rapoartele auditului performanei trebuie s fie obiective, constructive, autentice convingtoare i demne de ncredere. Plusvaloarea - Rapoartele auditului performanei furnizate entitii auditate i altor pri interesate includ concluzii i recomandri care trebuie s conin soluii pentru mbuntirea performanei. Ca urmare a implementrii recomandrilor, auditul performanei poate aduga valoare prin faptul c furnizeaz examinri independente privind performana nregistrat de ctre entitile publice auditate i identific perspective i posibiliti de obinere a economiei, eficienei i eficacitii resurselor publice. De asemenea, n baza probelor de audit obinute se formuleaz recomandri orientate spre promovarea unei guvernri mai bune, perfecionarea serviciilor publice, mbuntirea managementului autoritilor i entitilor publice i alte recomandri orientate spre necesitile societii i cetenilor. 1.8. Relaia dintre auditul performanei i auditul regularitii Auditul performanei difer sub multe aspecte de auditul regularitii; principalele diferene pot fi sintetizate dup cum urmeaz:ASPECTE Obiectiv Auditul performanei Evalueaz dac banii publici au fost utilizai n mod economic, Auditul regularitii Evalueaz legalitatea i regularitatea operaiunilor 15

eficient i eficace Domeniu de aplicare Baza academic Metode Criterii de audit Politic, program, organizaie, activiti i sisteme de gestiune Economie, tiine politice, sociologie etc. Variaz de la un audit la altul Libertate mai mare pentru auditori n selectarea criteriilor. Criterii unice pentru fiecare audit. Rapoarte a cror coninut i structur variaz n funcie de obiective.

financiare, precum i fiabilitatea conturilor Operaiuni financiare, proceduri cheie de contabilitate i de control Contabilitate i drept Cadru standardizat Mai puin libertate pentru auditori n selectarea criteriilor. Criterii standard stabilite de legislaie i reglementri aplicabile tuturor auditelor. Rapoarte mai mult sau mai puin standardizate care au aceiai structur.

Rapoarte

1.9 Elementele auditului performanei: economicitate, eficien i eficacitate.

Standardele auditului performanei ale Curii de Conturi stabilesc c auditul performanei cuprinde trei elemente de baz: auditul economicitii activitilor administrative, n conformitate cu principiile i practicile unui management performant minimizarea costului resurselor alocate pentru atingerea rezultatelor estimate ale unei activiti, cu meninerea calitii corespunztoare a acestor rezultate; auditul eficienei utilizrii resurselor financiare, umane i de alt natur n procesul activitii entitii auditate, inclusiv i a utilizrii sistemelor i tehnologiilor informaionale raportul dintre rezultatele obinute i resursele utilizate pentru obinerea acestora; auditul eficacitii referitor la ndeplinirea obiectivelor de ctre entitatea auditat, care include evaluarea rezultatelor efectiv nregistrate n raport cu indicatorii planificai innd cont de volumul resurselor utilizate pentru acest scop, precum i auditul impactului efectiv realizat gradul de ndeplinire a obiectivelor programate pentru fiecare dintre activiti i raportul dintre efectul proiectat i rezultatul efectiv al activitii respective. n practic, n activitatea de realizare a auditului performanei, se utilizeaz definiiile celor 3 E recunoscute pe plan internaional. Utilizarea riscurilor care pot afecta cei 3 E n formularea ntrebrilor de audit Auditorii trebuie s identifice riscurile care pot afecta economicitatea, eficiena i eficacitatea i s formuleze, pe baza acestora, ntrebrile de audit. Fiecare concept are practic o importan egal, iar stabilirea prioritilor se va face n funcie de fiecare caz n parte; totui, auditorii sunt ncurajai s considere eficacitatea drept un element de analiz atunci cnd este posibil. Auditul16

performanei nu presupune i nici nu ar trebui s aib ca scop o examinare simultan i cuprinztoare a tuturor aspectelor de economicitate, eficien i eficacitate. Acesta va examina mai degrab anumite probleme legate de economicitate, eficien i eficacitate sau o combinaie a acestora, n funcie de riscurile poteniale majore identificate. Prin realizarea unei astfel de selecii, exist mai puine riscuri ca auditul s fie exagerat de ambiios. Economicitatea reprezint msura n care se asigur minimizarea costului resurselor utilizate ntr-o activitate, fr a influena realizarea n condiii optime a obiectivelor declarate ale acesteia (calitatea acesteia). Economicitatea se refer la buna administrare a banului public. Problemele legate de economicitate se pun atunci cnd o entitate sau o activitate ar putea reduce costurile resurselor n mod semnificativ pentru un anumit nivel de realizri sau rezultate. n acest sens, riscurile generale pot include: risipa, adic utilizarea de resurse care nu sunt necesare pentru obinerea realizrilor sau a rezultatelor dorite; plile prea mari, adic obinerea resurselor care sunt utilizate, dar care ar fi putut fi obinute la un cost mai sczut; cheltuielile exagerate, adic plata pentru resurse de o calitate mai ridicat

dect cea necesar pentru obinerea realizrilor sau a rezultatelor dorite. Auditul economicitii are ca scop s stabileasc dac resursele alese pentru atingerea obiectivelor stabilite sunt cele mai corespunztoare i dac sunt obinute la cel mai sczut cost. Acesta va stabili, de exemplu: dac entitatea auditat achiziioneaz la cel mai mic cost resursele corespunztoare n ceea ce privete natura, calitatea i cantitatea acestora; dac entitatea auditat i gestioneaz resursele astfel nct s reduc cheltuielile generale la minimum; dac procesul ar fi putut fi planificat sau executat ntr-un mod diferit care ar fi permis reducerea costurilor. Economia reprezint minimalizarea costului resurselor utilizate ntr-o activitate pentru a obine calitatea corespunztoare. Aprecierea economiei implic formarea unei opinii despre resursele repartizate (umane, financiare i materiale). ntrebarea principal la care ar trebuie s rspund un audit este dac resursele au fost obinute, meninute i utilizate n mod econom. O ntrebare central de audit ar fi: Mijloacele alese de o activitate reprezint cea mai econom - sau cel puin rezonabil utilizare a mijloacelor publice? Auditarea economiei ar putea include astfel de lucruri precum:

17

Auditul economicitii activitilor administrative n corespundere cu principiile i practicile administrative rezonabile i politicile de management; i Auditul faptului dac entitile de stat i-au utilizat econom resursele i au meninut costurile la un nivel sczut. Dei conceptul de economie este bine definit, nu e chiar att de uor de efectuat un audit al economiei. Deseori este o sarcin provocatoare pentru un auditor s evalueze dac resursele alese reprezint cea mai economicoas utilizare a fondurilor publice, dac resursele disponibile au fost utilizate n mod econom i dac calitatea i cantitatea resurselor sunt optime i coordonate corespunztor. Sar putea s fie chiar mai dificil ca acesta s poat oferi recomandri care ar reduce costurile fr a afecta calitatea i cantitatea serviciilor. Examinarea aspectelor legate de economicitate conduc deseori auditorul la analizarea procedurilor i a deciziilor conducerii din interiorul entitilor auditate cu privire la achiziionarea bunurilor, lucrrilor i serviciilor. Dac entitatea auditat a efectuat achiziii se va examina modalitatea de achiziionare, respectiv dac s-a inut cont de relaia costuri ct mai mici pentru o calitate ct mai bun, respectnd cadrul legislativ n vigoare. Auditorul va stabili, n special, dac procedura de achiziionare a permis obinerea celui mai bun raport calitate/pre. Domeniile care trebuie auditate vor cuprinde, de exemplu, definirea cerinelor exacte ale beneficiarilor pentru a determina ceea ce se dorete s se obin prin intermediul contractelor de achiziionare de bunuri, lucrri i servicii, identificarea calitii necesare pentru realizrile cerute i stabilirea termenului de livrare a bunurilor, lucrrilor i serviciilor. De asemenea, auditorul va examina adesea modul n care au fost elaborate i aplicate criteriile de selecie i de atribuire. Eficien utilizarea resurselor disponibile la maxim. Eficiena are legtur cu economia. Aici de asemenea aspectul central se refer la resursele distribuite. ntrebarea principal este dac aceste resurse au fost utilizate n mod optimal sau satisfctor sau dac aceleai rezultate sau rezultate similare n termeni de calitate i timp de producere ar fi putut fi obinute cu mult mai puine resurse. Obinem rezultatul maxim n termeni de cantitate i calitate din resursele i aciunile noastre? ntrebarea se refer la relaia dintre calitatea i cantitatea serviciilor prestate i activitile i costul resurselor utilizate pentru a le produce pentru a obine rezultate. La fel ca i n cazul economiei, n majoritatea cazurilor o constatare cu privire la eficien poate fi formulat optimal printr-o comparaie cu activiti similare, cu alte perioade, sau cu un standard pe care entitatea auditat l-a adoptat explicit. Cu alte cuvinte, eficiena, ca i economia, necesit un punct de referin18

care s fie neles complet - stabilirea criteriilor, cele mai bune practici, standarde, etc. n puine cazuri ineficiena este vizibil imediat. Este dificil de separat eficiena i economia una de alta. De exemplu, ambele se pot referi la faptul dac entitatea auditat: Urmeaz practicile rezonabile de achiziii; Achiziioneaz tipul, calitatea i volumul potrivit de resurse la un cost corespunztor; i ntreine resursele n mod adecvat; Utilizeaz volumul optimal de resurse (personal, echipament i spaii de producere) n producerea sau livrarea cantitii i calitii potrivite a bunurilor sau serviciilor n mod oportun; sau Respect cerinele legislative i regulamentele care reglementeaz sau afecteaz achiziionarea, ntreinerea i utilizarea resurselor entitii. Auditul eficienei const, aadar, n a evalua dac exist cel mai bun raport ntre resursele utilizate i realizrile sau rezultatele obinute. n utilizarea conceptului de eficien, auditorul va evalua, n cadrul analizei implementrii programului sau activitii, n ce msur entitatea auditat a reuit s obin rezultatul optim din punct de vedere al cantitii i calitii acestuia. Problema de eficien se stabilete atunci cnd o entitate ar putea spori cantitatea sau calitatea rezultatelor fr a crete volumul resurselor utilizate. Printre riscurile generale din acest domeniu se numr: pierderile, i anume resursele utilizate nu conduc la realizrile dorite; raportul resurse/realizri nu este optim (ex.: rata eficienei forei de munc este sczut); imposibilitatea de a identifica i de a controla factorii externi, cum ar fi costurile impuse persoanelor sau entitilor din afar. Atunci cnd auditul eficienei are ca obiectiv examinarea realizrilor, auditorii ajung adesea la examinarea proceselor prin care o instituie/entitate transform resursele n realizri. Evaluarea poate include calcularea costului unitar al realizrilor obinute ratei de eficien a forei de munc (ex.: numrul de cereri de subvenie procesate pe zi) i compararea acestora cu criteriile acceptate care pot fi stabilite prin referin la instituii similare, perioade sau standarde anterioare pe care entitatea auditat le-a adoptat n mod explicit. ntrebarea principal este dac aceste resurse au fost utilizate n mod optimal sau dac aceleai rezultate sau rezultate similare ar fi putut fi obinute cu mult mai puine resurse pstrndu-se calitatea. Eficacitatea reprezint gradul de ndeplinire a obiectivelor declarate ale unei activiti i relaia dintre impactul dorit i impactul efectiv realizat.19

Obiectivul eficacitii. Obiectivul principal al auditrii eficacitii const n obinerea de dovezi din care s reias c rezultatele obinute snt cu adevrat consecina msurilor ntreprinse de entitatea auditat n direcia atingerii scopurilor politicii sale i nu rezultatul altor factori. Eficacitatea nseamn msura n care au fost ndeplinite obiectivele i relaia dintre impacturile planificate i cele reale ale unei activiti. ntrebri cheie: 1. Sunt ndeplinite obiectivele politicii prin intermediul mijloacelor implicate, rezultatelor prestate i impacturilor observate? 2. Mijloacele implicate i rezultatele obinute sunt consistente cu obiectivele politicii i - probabil cel mai greu de evaluat sunt oare impacturile declarate ntr-adevr un rezultat al politicii i nu al altor circumstane? Eficacitatea este format din dou pri: ntrebarea dac obiectivele politicii au fost ndeplinite i ntrebarea dac evenimentele dorite, care au avut loc, pot fi atribuite politicii n vigoare. Pentru a aprecia n ce msur au fost ndeplinite obiectivele, obiectivele trebuie formulate ntr-un mod care face posibil evaluarea de acest gen. Obiectivele vagi sau abstracte fac practic imposibil o evaluare. Pentru a aprecia n ce msur evenimentele observate pot fi raportate la politici va fi necesar o comparaie. Pentru a efectua aceasta, e necesar o msurare nainte i dup ntroducerea politicii i o msurare care implic un grup de control care nu a fost influenat de politicile respective. Aceste tipuri de audite sunt dificile i necesit mult timp pentru a fi ntreprinse. n primul rnd, astfel de comparaii de obicei sunt dificil de efectuat, parial din cauza c deseori lipsete material pentru comparaie. n astfel de cazuri o alternativ este de a evalua plauzibilitatea presupunerilor pe care sunt bazate politicile (teoria politicilor). n cele mai dese cazuri va trebui ales un obiectiv de audit mai puin ambiios, precum evaluarea faptului n ce msur au fost ndeplinite obiectivele, au fost atinse grupurile int sau nivelul performanei. Auditul ar putea cuta s evalueze sau s msoare eficacitatea prin compararea rezultatelor - sau impactului sau strii lucrurilor cu scopurile stabilite n obiectivele politicii. Aceste tipuri de audite sunt definite deseori ca audite ale rezultatelor programelor, evaluri ale programelor, sau audite ale ndeplinirii obiectivelor. Auditorul ntotdeauna trebuie s ncerce s determine n ce msur instrumentele utilizate au contribuit ntr-adevr la ndeplinirea obiectivelor politicii. Acesta este auditul eficacitii n adevrata sa semnificaie i necesit probe precum c produsele, rezultatele, etc. care au fost observate, au fost cauzate ntr-adevr de aciunea n cauz i nu de careva ali factori. Astfel exist o relaie direct ntre cauz i efect. Auditul eficacitii va fi orientat spre realizri, rezultate sau impacturi. Exemple de eficaciate. Exemplele auditului eficacitii includ evaluarea:

20

Faptului dac obiectivele i mijloacele oferite (legale, financiare, etc.) pentru auditarea unui program/entitate aflate n proces de desfurare sunt potrivite, consistente, adecvate sau relevante; Eficacitii programelor de stat i / sau componente n parte, adic de a evalua dac au fost ndeplinite obiectivele; Dac impacturile sociale i economice, directe sau indirecte observate ale unei politici au loc datorit politicii sau din alte motive; Identificrii factorilor care mpiedic performana satisfctoare sau ndeplinirea obiectivelor; Faptului dac programul se, dubleaz, se suprapune cu sau contravine altor programe aferente; Caracterului adecvat al sistemului de control al conducerii pentru msurarea, monitorizarea i raportarea eficacitii programului.

1.10 Criterii de msurare i evaluare a performanei Auditul performanei i studiile de msurare i evaluare a performanei snt elaborate pentru a analiza cum funcioneaz diferite programe, strategii, activiti i instituii guvernamentale. Un aspect deosebit este relaia dintre msurarea performanei, evaluarea performanei i auditul performanei. Msurarea performanei. Msurarea performanei se refer la un proces continuu de monitorizare, evaluare i raportare a modului n care se realizeaz programele sau activitile la toate etapele derulrii acestora. Procesul de monitorizare permanent a derulrii unui program, proiect sau activitate, constituie o responsabilitate a managementului entitilor auditate i nu o sarcin a auditorilor externi. Msurarea performanei verific dac un program sau o activitate a atins obiectivele sau a ndeplinit cerinele definite, exprimate prin standarde de msurare a performanei. Cu alte cuvinte, msurarea performanei permite managerilor s defineasc i s utilizeze indicatori specifici pentru msurarea rezultatelor i a eficienei serviciilor sau programelor. Msurarea performanei este o component critic a managementului performanei. Fr msurri independente, nu poate fi evaluat modul prin care se va asigura c obiectivele snt ndeplinite sau c snt eficace i eficiente. Managementul de performan, se concentreaz asupra rezultatelor, este un sistem de mbuntire a performanei prin intermediul procesului continuu de stabilire a obiectivelor performanei la diferite nivele de activiti: n procesul planificrii i msurrii performanei, n procesul monitorizrii ce include21

colectarea, revizuirea, precum i raportarea informaiei despre performan. Aceast informaie trebuie s fie utilizat n procesul de evaluare pentru a obine mbuntirea performanei i astfel realizarea obiectivelor i sarcinilor strategice ale entitii. Evaluarea performanei. Evaluarea performanei examineaz n ce msur programul sau activitatea funcioneaz i ce se poate de fcut pentru a mbunti rezultatele acestora. Acest proces se realizeaz prin efectuarea unor studii sistematice asupra modului de funcionare a programelor i activitilor implementate. n practic, se definesc patru tipuri generale de evaluare a performanei:

Evaluarea procesului se refer la conformitatea activitilor programului cu cerinele reglementrilor stabilite, standardelor profesionale sau ateptrile clienilor. Un aspect important este evaluarea faptului dac calitatea operaiunilor de exemplu: formularele, timpul de procesare, furnizarea serviciilor i alte activiti orientate spre client satisfac ateptrile oamenilor. Evaluarea rezultatului se concentreaz asupra ieirilor i rezultatelor pentru a aprecia eficacitatea programului, ns poate pune accentul pe aspecte ale calitii i perspectiva clientului. O evaluare a rezultatelor mai poate evalua procesele programului pentru a nelege pe deplin programul i cum snt produse rezultatele. Evaluarea impactului este utilizat n cazul cnd snt cunoscui factorii externi ce influeneaz rezultatele programului, pentru a deosebi contribuia programului la atingerea obiectivelor. Se evalueaz efectul obinut n comparaie cu rezultatele ateptate ale programului i se estimeaz ce s-ar fi ntmplat dac nu se implementa programul corespunztor. Evaluarea cost-beneficiu i cost-eficacitate se aplic ca o form de evaluare a programului. Analiza cost-beneficiu are ca scop indentificarea tuturor costurilor i beneficiilor relevante. Analiza cost-eficacitate evalueaz costul atingerii unui singur obiectiv sau scop i se utilizeaz pentru a indentifica cea mai puin costisitoare alternativ pentru a atinge scopul stabilit. Aceste analize compar rezultatele programelor cu costurile sau resursele utilizate n acest scop. n procesul de evaluare a programelor i activitilor snt examinate o gam larg de date i informaii privind performanele acestora, ceea ce faciliteaz realizarea unei monitorizri eficiente pe parcursul implementrii i derulrii lor. Informaia obinut n procesul monitorizrii i evalurii performanei are menirea de a arta n ce msur programele sau activitile entitilor publice i-au atins sau nu obiectivele programate, n cazul n care obiectivele unui program sau a unei activiti nu au fost ndeplinite sau au fost realizate parial, auditorii trebuie s22

stabileasc cauzele care au generat aceast situaie i n acelai timp s formuleze recomandri de mbuntire a performanei. 1.11 Calitile eseniale ale unui bun audit al performanei Procesul de audit al performanei cuprinde trei faze - planificarea, examinarea i raportarea. Pentru a garanta, ct mai mult posibil, reuita unui audit al performanei, toate cele trei faze trebuie s prezinte anumite caliti. Cu scopul de a stabili un cadru care s permit ntocmirea unor rapoarte de audit de nalt calitate i n timp util, precum i de a evita orice activitate inutil, auditurile performanei trebuie realizate cu ajutorul urmtoarei abordrii: 1.11.1 Important de la nceputul pn la sfritul auditului Auditorul trebuie s se asigure c: este exercitat un raionament echilibrat pe toat durata procesului de audit. se utilizeaz o combinaie de metodologii adecvate pentru a colecta o serie de date. este/sunt formulat(e) ntrebarea (ntrebrile) de audit pe baza crora pot fi trase concluzii. sunt analizate i gestionate riscurile care pot afecta ntocmirea raportului de audit. sunt utilizate instrumentele necesare pentru a realiza cu succes activitatea de audit. probele sunt suficiente, pertinente i fiabile pentru a sprijini constatrile auditului. structura raportului final este luat n considerare nc din faza de planificare. este adoptat transparena o abordare fr surprize - fa de entitatea auditat.

1.11.2 Raionament echilibrat pe tot parcursul procesului de audit. Acest aspect este hotr]tor n ceea ce privete calitatea activitii i a raportului de audit Elementele eseniale ale acestor caliti pot fi descrise dup cum urmeaz: Prin natura sa, auditul performanei acoper un domeniu extins, fcnd apel la raionament i interpretare; ntr-adevr, fiecare aspect al auditului performanei necesit raionament profesional i iniiativ personal. Reputaia i credibilitatea Curii, raportul cost/eficacitate al auditului, precum i calitatea raportului depind de raionamentul echilibrat exercitat pe toat durata procesului de audit. Raionamentul echilibrat trebuie exercitat, n special, n procesele de stabilire a obiectivelor de audit (denumite i ntrebri de audit), de definire a23

criteriilor de audit relevante, de stabilire a cantitii i a calitii adecvate pentru probele de audit, de elaborare a constatrilor auditului, de formulare a concluziilor, precum i n procesul de raportare. 1.11.3 Utilizarea unei combinaii de metodologii adecvate pentru a colecta o serie de date Metodologia este o tehnic pentru colectarea i analizarea datelor care ajut la stabilirea probelor ce permit formularea concluziilor n urma activitii de audit. n mod ideal, vor fi utilizate mai multe metodologii pentru a colecta o serie de date i pentru a corobora constatrile din surse diferite, sporind astfel calitatea i fiabilitatea probelor de audit pe care se bazeaz constatrile, concluziile i recomandrile auditului. 1.11.4 Combinaia de metodologii sporete calitatea probelor i depinde de ntrebarea de audit Metodologia poate consta, de exemplu, n studierea dosarelor sau a literaturii de specialitate, n organizarea de interviuri sau desfurarea de anchete. n mod normal, auditul performanei va combina, de asemenea, mai multe metodologii pentru a obine date cantitative i calitative; datele cantitative sunt numerice, spre deosebire de datele calitative. n funcie de subiectul auditului i de ntrebrile de audit formulate, trebuie s se stabileasc cea mai adecvat combinaie de metodologii. 1.11.5 Formularea ntrebrilor de audit pe baza crora pot fi trase concluzii n cazul auditurilor performanei, este recomandabil ca obiectivele de audit s fie stabilite sub forma unor ntrebri la care auditul va trebui s rspund. Pentru a orienta auditul n mod adecvat i pentru a evita ca echipa de audit s ntreprind o activitate de audit cu o sfer prea extins, trebuie formulat un numr limitat de ntrebri de audit (ideal, o singur ntrebare i nu mai mult de trei) pe baza crora s fie trase concluziile. n cazul n care sunt formulate mai multe ntrebri, este foarte important ca acestea s fie legate din punct de vedere tematic, s fie complementare i s se exclud reciproc (s nu se suprapun). Modul de formulare a acestor ntrebri este decisiv pentru rezultatele auditului acestea sunt ntrebri de fond la care auditorii caut rspunsuri; astfel, trebuie evitate ntrebrile ambigue sau vagi. ntrebrile de audit trebuie apoi subdivizate n ntrebri de nivel inferior, nivelul cel mai sczut fiind cel la care pot fi aduse rspunsuri prin desfurarea unor proceduri de audit specifice. Toate ntrebrile astfel ierarhizate trebuie s se exclud reciproc i, n acelai timp, s fie cuprinztoare n mod colectiv (s permit, mpreun, gsirea rspunsului la ntrebarea de la nivelul imediat superior).24

Este de preferat ca fiecare ntrebare, indiferent de nivelul acesteia, s permit rspunsuri prin da sau nu, astfel nct activitatea de audit s poat fi orientat spre un anumit produs final. Totui, acest lucru nu nseamn c singurul rspuns posibil la o astfel de ntrebare este da sau nu; rspunsul trebuie s fie, desigur, mult mai elaborat. n plus, termenii da sau nu nu trebuie s figureze n raportul de audit; aceast abordare este doar un instrument care ajut la consolidarea unei abordri riguroase a ntrebrilor de audit i la orientarea activitii de audit. n concluzie, este de preferat ca ntrebrile de audit s nu fie formulate ntr-un mod care ar conduce la un rspuns neconcludent precum Evaluarea msurii n care..., deoarece acest lucru ar putea avea ca rezultat o activitate de audit fr o sfer clar definit, devenind prea vast i necesitnd prea mult timp. 1.11.6 Analiza i gestionarea riscurilor care pot afecta ntocmirea raportului de audit Printre riscurile care pot afecta ntocmirea la timp a unui raport de audit de calitate se numr dificultile n obinerea datelor, personalul insuficient i lipsa de cooperare din partea entitii auditate. Prin elaborarea unei strategii de gestionare a riscului, comunicarea acesteia membrilor echipei i utilizarea ei ca referin pe msur ce auditul evolueaz, echipa de audit poate gestiona mult mai bine riscurile i poate reaciona eficient n cazul n care intervin anumite probleme. n toate fazele auditului, echipa de audit trebuie s identifice: problemele care ar putea aprea; care este probabilitatea ca aceste probleme s apar; care ar fi impactul acestor probleme; care ar fi msurile de diminuare a riscului ca acestea s apar; i cum ar putea fi gestionat acest risc, n cazul n care s-ar concretiza. 1.11.7 Utilizarea instrumentelor necesare pentru a realiza cu succes activitatea de audit Utilizarea unor instrumente corespunztoare va contribui la garantarea elaborrii unui plan realist i va facilita monitorizarea i examinarea continue a realizrilor efective pe baza planului. Studiul preliminar este instrumentul care colecteaz informaiile i care efectueaz evaluri cu privire la auditul potenial, n special cu privire la riscurile aferente unei bune gestiuni financiare, posibilele ntrebri de audit, criteriile de audit, probele care trebuie obinute sau produse i metodologia care trebuie utilizat. Planul de audit definete auditul, produsul ce urmeaz s fie predat, resursele care vor fi utilizate i data de prezentare a raportului. Instrumentele i activitile care contribuie la realizarea cu succes a activitii de audit cuprind: definirea i repartizarea n mod clar a responsabilitilor;25

un program de lucru care s indice membrii echipei de audit i care s delimiteze n timp etapele cheie; instrumente de monitorizare cu ajutorul crora s se asigure c activitile se desfoar conform planului; evaluarea progresului nregistrat i luarea de msuri corective, acolo unde este necesar; stabilirea unei structuri de gestionare a documentelor pe suport de hrtie i n format electronic; proceduri de control al calitii care s fie integrate n toate aspectele procesului de audit. 1.11.8 Probe competente, relevante i rezonabile pentru a sprijini constatrile auditului Probele colectate pe parcursul auditului constituie o baz real pentru formularea observaiilor i a concluziilor la ntrebrile de audit. Aceste probe contribuie la demonstrarea n mod convingtor a unei fapte sau a unui punct examinat. Astfel, probele sunt cele pe care trebuie s se sprijine coninutul unui raport de audit, n special toate observaiile i concluziile care conduc la recomandri. Probele de audit colectate trebuie, aadar, s fie competente, relevante i rezonabile. Cantitatea i calitatea probelor necesare depinde de subiectul i de ntrebrile auditului. Probele sunt mai solide atunci cnd sunt furnizate de auditor sau cnd sunt obinute din mai multe surse i sunt coroborate. 1.11.9 Luarea n considerare a structurii raportului final nc din faza de planificare Luarea n considerare a structurii raportului de audit dintr-o faz incipient va contribui la orientarea activitilor i va spori probabilitatea de a obine schimbri pozitive. Echipa de audit trebuie s evalueze din timp dac este posibil ca activitatea sa s genereze concluzii i recomandri clare. Acest lucru va ncuraja auditorii s aib n vedere nc de la nceput posibilele mesaje care urmeaz s fie transmise destinatarilor, precum i modul de a maximiza utilitatea i impactul raportului. n cursul fazei de planificare, auditorul poate trasa o schi a raportului bazndu-se pe ntrebrile de audit, pe care s o actualizeze pe parcursul auditului, acolo unde este necesar. 1.11.10 Este adoptat transparena - abordarea fr surprize - fa de entitatea auditat Discutarea auditului cu entitatea auditat cel mai devreme posibil n faza de planificare diminueaz riscul apariiei de nenelegeri ntr-o etap ulterioar a auditului. Acest lucru permite entitii auditate s neleag scopul auditului, ntrebrile de audit analizate, precum i criteriile i metodologia de audit care26

urmeaz s fie aplicate. De asemenea, cu ajutorul acestor discuii, se va putea stabili nc de la nceput dac tema auditului este ntr-adevr pertinent i dac poate constitui obiectul unui audit. n plus, stabilirea din timp de contacte ajut la crearea unei atmosfere de dialog constructiv, care trebuie meninut pe parcursul tuturor fazelor din cadrul procesului de audit. Aceast abordare este n conformitate cu bunele practici n domeniul auditului, precum i cu abordarea fr surprize a Curii. CAPITOLUL II. Planificarea auditului performanei 2.1. Planificarea anual a auditului performanei. Standardele auditului performanei ale Curii de Conturi stabilesc faptul c ciclul auditului performanei cuprinde, n general, procesul de planificare, procesul de executare, procesul de raportare i procesul de urmrire ulterioar a implementrii recomandrilor auditului. Din cauza diversitii mari de programe/entiti pentru auditul performanei i a resurselor limitate disponibile ale Curii de Conturi pentru desfurarea auditelor performanei, este necesar un studiu care s permit Curii de Conturi s ntreprind o examinare a programelor/entitilor pentru auditul performanei pentru a selecta pe acele care ofer Curii de Conturi cea mai mare oportunitate pentru a obine impact. Curtea de Conturi, conform prevederilor legale i elaboreaz n mod independent Programul activitii de audit care poate fi planificat pe un an sau pe trei ani. Conceptul Programului activitii de audit va conine planificarea strategic a auditelor de performan pe domenii i obiective, n baza crora se vor selecta candidaii viabili pentru auditele anuale ale performanei. Ideile i sugestiile pentru posibilele proiecte ale auditului performanei pot veni dintr-o varietate de surse. Auditorii, cum desfoar audite de regularitate sau alte tipuri de audite ar trebui s fie alertai de potenialele proiecte de audit. Pentru a acorda Curii de Conturi asisten n colectarea informaiei privind posibile proiecte de audit al performanei, a fost elaborat o form standard, numit Propunere pentru Auditul Performanei, pentru a fi utilizat de ctre auditori n prezentarea ideilor i sugestiilor pentru posibilele proiecte pentru auditul performanei pentru a fi analizate de ctre managementul Curii. Aceast form se conine n Anexa _____. (de-i solicitat lui Jim o mostr). Propunerea completat pentru auditul performanei se va prezenta de ctre auditori n Direcia metodologie, analiz i control.

27

Schema nr. 1 Organizarea i petrecerea auditului performanei

Planificarea auditelor de performan Planificarea strategic Curii de ConturiSelectarea temelor, obiectivelor i entitilorPlanul anual de activitate

a

Planul privind studiul preliminar

Studiul preliminarRaportul privind studiul preliminar, Programa de audit

Colectarea probelor, informaiilor i datelor

Alctuirea constatrilor, concluziilor i recomandrilor Raportul privind constatrile preliminare

Elaborarea, revizuirea i aprobarea Raportului

Remiterea raportuluide audit

Preedintelui, Parlamentului, Guvernului, entitilor auditate, organelor ierarhic superioare

28

Publicarea raportului

2.1.2 Factorii de planificare strategic Planificarea strategic servete ca baz pentru selectarea subiectelor de audit i studiilor preliminare posibile. Planificarea poate s cuprind urmtorii pai: 1. Determinarea domeniilor poteniale de audit din care se vor efectua alegerile strategice. 2. Stabilirea criteriilor de selectare a domeniilor pentru auditare. 3. Adugarea valorii. 4.Evidenierea problemelor sau domeniilor problematice importante. 5. Identificarea riscurilor sau incertitudinilor. La selectarea programelor/entitilor care vor fi supuse auditului performanei urmeaz a se ine cont de urmtorii factori de risc: Sumele alocate de la bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale sau bugetul fondurilor obligatorii de asisten medical sunt destul de mari; Snt explorate domeniile tradiionale expuse riscului (achiziiile, problemele mediului, medicin, etc.); Structurile conducerii snt complexe i ar putea aprea confuzii privind responsabilitatea acestora; Nu exist informaii sigure, independente i actualizate cu privire la eficiena sau eficacitatea unui program guvernamental. Astfel dac se va ine cont de factorii menionai atunci vor fi selectate anume acele programe/entiti la care este posibil de adus plusvaloare n gestionarea econom, eficient i eficace a mijloacelor financiare publice. 2.2. Planificarea misiunii de audit Planificarea este cea mai important i complicat etap a auditului dat fiind faptul c auditul performanei are un caracter destul de variat i reprezint un proces structurat a activitii de audit.

29

Misiunea de audit trebuie sa fie bine planificat n caz contrar poate aprea riscul ca activitile de audit s nu fie eficiente sau eficace, iar rezultatele finale ale auditului s nu aduc plusvaloare n gestionare econom, eficient i eficace a mijloacelor financiare publice.

2.2.1 Standardele INTOSAI pentru etapa de planificare a misiunii de audit n ceea ce privete planificarea, standardele INTOSAI stipuleaz c auditorul trebuie s planifice auditul astfel nct s asigure desfurarea auditului de nalt calitate ntr-un mod economic, eficient i eficace cu ncadrarea n timp. Standardele mai stipuleaz c la planificarea auditului, auditorul trebuie: S identifice aspectele importante ale mediului n care entitatea i desfoar activitatea; S obin o nelegere a relaiilor de rspundere;

S analizeze forma, coninutul i utilizatorii concluziilor sau rapoartelor de audit; S specifice obiectivele auditului i procedurile necesare pentru atingerea lor; S identifice sistemele principale de management i control i s efectueze o evaluare preliminar pentru a identifica att punctele forte, ct i punctele slabe; acesteia; S determine problemele care urmeaz a fi analizate; S analizeze auditul intern al entitii auditate i programul de lucru al

S evalueze msura de ncredere acordat activitii altor auditori, de exemplu, auditului intern;

S determine cea mai eficient i eficace abordare a auditului;

S ofere documentaia adecvat a planului de audit i a lucrului n teren propus. 2.2.2 Consideraii pentru planificare30

Dup cum este artat n Recomandrile Europene de Implementare pentru standardele INTOSAI, faptul c n cadrul auditului performanelor auditorul se confrunt cu o situaie mai complex dect n cadrul auditului regularitii implic necesitatea acordrii unei atenii mai mari pregtirii iniiale pentru audit i poate fi necesar efectuarea unui studiu preliminar naintea elaborrii planului definitiv de audit. Din cauza importanei planificrii pentru reuita auditului performanelor, planificarea trebuie s fie documentat i s includ: Analiza importanei diferitelor programe i a necesitilor utilizatorilor poteniali ai raportului de audit;

auditate;

Obinerea unei nelegeri a programului/entitii ce urmeaz a fi

Obinerea unei nelegeri a modului n care controlul intern face legtura cu obiectivele specifice i cu domeniul de aplicare al auditului;

Identificarea criteriilor necesare pentru evaluarea problemelor supuse

auditului; Analizarea rezultatelor auditelor precedente i a angajamentelor care ar putea afecta obiectivul actual de audit; Identificarea surselor poteniale de informaii care ar putea fi utilizate drept probe de audit;

Analizarea faptului dac activitatea de audit a altor auditori i experi poate fi utilizat pentru satisfacerea unor obiective de audit; Asigurarea cu personal adecvat i suficient i a altor resurse pentru efectuarea auditului; Comunicarea informaiei generale privind planificarea i efectuarea auditului persoanelor cu funcii de rspundere din cadrul programului/entitii auditate i altora dac este cazul; i ntocmirea unui plan de audit, inclusiv a bugetului i a unei agende cu date preconizate pentru implementare i puncte de reper. 2.3 Studiul preliminar Studiul preliminar, se realizeaz la fiecare audit al performanei, care are ca scop studierea n detaliu a programului/entitii i determinarea faptului dac este31

necesar de efectuat auditul propriu zis, sau auditul se finalizeaz doar cu studiul preliminar. Studiul preliminar reprezint o evaluare universal a operaiilor supuse auditului, fr a efectua o verificare detaliat. Auditorii colecteaz informaii despre domeniul de aplicare, planificarea timpului i abiliti, pentru a ajusta deciziile iniiale luate n cadrul selectrii proiectelor ce urmeaz a fi supuse auditului performanelor i pentru a propune obiectivele auditului, domeniile pentru analiz aprofundat, criteriile i metoda de examinare. La finalizarea acestor decizii, echipa de audit planific un audit pentru a reduce riscul observaiilor eronate, concluziilor greite i recomandrilor inadecvate incluse n raport, astfel nct s corespund nivelului de asigurare oferit de activitate. Un concept important de care trebuie de inut cont este faptul c nu trebuie s ne ateptm ca auditul performanei s fie cuprinztor. Aceasta nseamn c auditorii care efectueaz auditul performanei rareori, dac se ntmpl acest lucru, examineaz toate funciile managementului, toate componentele activitilor entitii sau toate aspectele performanei programului. n schimb, auditorii i axeaz n general atenia asupra aspectelor specificeprobleme, ngrijorri, riscuri i oportuniti. Identificarea acestor probleme i aspectelor de baz ale performanei constituie un potenial produs cheie al unui studiu de audit. Un scop comun tuturor studiilor de audit este de a nva ndeajuns despre organizarea subiectului i programului i sistemelor sale informaionale pentru a identifica disponibilitatea datelor pentru efectuarea auditului. Auditorii trebuie s nvee nti despre locul, forma i gradul potenial de ncredere al datelor existente; apoi s nvee dac va fi necesar s se colecteze date originale i caracterul practic al acestui lucru. Cunotinele despre sursele de date sunt de o importan critic la formularea obiectivelor de audit i la selectarea metodologiei adecvate pe parcursul planificrii. Domeniul de aplicare al cerinelor cu privire la lucru i la timp pentru studiul preliminar va varia n dependen de astfel de factori ca: Tipul de audit preconizat. Volumul i complexitatea subiectului examinat. Dispersarea geografic a activitilor.

Cunotinele auditorilor despre program/entitateun domeniu nou despre care auditorul cunoate puin sau un audit repetabil sau de continuare despre care auditorul este bine informat. Instruirea i experiena auditorului.

2.3.1 Sfera studiului preliminar Sfera studiului preliminar poate varia n mod considerabil n funcie de cunotinele pe care le posed echipa de audit n domeniul auditat. n cazul n care32

Curtea nu cunoate foarte bine domeniul i eventualele ntrebri de audit, este necesar un studiu preliminar mai vast. Studiul preliminar este efectuat cel mai bine atunci cnd sarcina de realizare a acestuia este alocat unui numr mic de auditori cu experien. n aceast etap, nu trebuie efectuate teste de audit detaliate; accentul se plaseaz mai degrab pe testarea disponibilitii informaiilor i a aplicabilitii metodelor. 2.3.2 Scopul studiului preliminar Scopul studiului preliminar este de a colecta i a obine date i informaii pentru a nelege programul/entitatea, ce se refer la domeniul sau tema de audit. Aceste cunotine includ nelegerea i analiza: cadrului legislativ i a reglementrilor ce se refer la domeniul sau tema de audit; caracterului programului guvernamental (obiectivele, activitile i procesele programului; indicatorii/criterii de performan; tendinele de dezvoltare i alte aspecte); structurii organizaionale (inclusiv: sistemul de responsabiliti interne, sistemul financiar-contabil i sistemul de control intern), a rolului, funciilor i a relaiilor de responsabilitate ale entitilor implicate n derularea programului; mediului intern i extern i a prilor interesate ce pot influena implementarea programului; proceselor de management i de utilizare a resurselor alocate implementrii programului; investigaiilor precedente din domeniul sau tema de audit selectat. 2.3.3 Obiectivele studiului preliminar Obiectivele studiului preliminar snt: de a permite echipei de audit s stabileasc dac auditul este realist, realizabil i dac poate fi util i aduce plusvaloarea entitii auditate n gestionarea econom, eficient i eficace a mijloacelor financiare publice; de a cunoate entitatea i particularitile sale; de a oferi informaii necesare pentru planificarea detaliat a efecturii auditului, care va fi stabilit n planul de audit. 2.4 Planul privind studiul preliminar Echipa de audit va realiza studiul preliminar n baza unui Plan care se ntocmete de eful echipei de audit i se aprob de ctre directorul de Departament al crei echipe va efectua auditul performanei. Planul privind studiul preliminar trebuie s conin:33

Scopul studiului preliminar; Programul/entitatea la care se va desfura auditul performanei; Termenul de realizare a studiului preliminar; 4. Persoanele care vor fi ncadrate n efectuarea studiului preliminar (echipa de audit, eful de Direcie/directorul de Departament care vor monitoriza efectuarea studiului preliminar, angajaii care vor asigura asistena metodologic i juridic); 5. Obiectivele studiului preliminar; 6. Activitile care se vor desfura n cadrul studiului preliminar i metodologia de efectuare a studiului preliminar. 7. Termenul de prezentare a Raportului privind studiul preliminar i a proiectului Programei de audit. Un model de Plan privind studiului preliminar este expus n Anexa nr. 10. 2.4.1 Ce tip de informaie este obinut n cadrul unui studiu preliminar ? Categoriile comune de informaie obinute n cadrul unui studiu preliminar includ: Misiunea i scopul Unul din lucrurile eseniale pe care auditorii trebuie s le cunoasc despre subiectul analizat pentru efectuarea unui audit este scopul ce urmeaz a fi realizat. Paii de care trebuie de inut cont n acest sens includ: (1) stabilirea misiunii i scopului programului supus auditului; (2) identificarea obiectivelor programului; (3) identificarea populaiei int pentru care este preconizat programul; i (4) identificarea produselor i serviciilor livrate clienilor programului Metrica realizrilor Un mod rapid de a identifica aspectele importante pentru audit este de a verifica realizrile entitii. Auditorii trebuie s obin cunotine despre nivelele de desfurare ale activitii i rezultatele programului realizate cu privire la importante aspecte ale performanei i s compare acele nivele cu criterii de performan relevante. Legi i regulamente Finanarea

1. 2. 3.

Auditorii trebuie s cunoasc sursa de finanare i sumele alocate n buget i cheltuite. Aceast informaie va fi utilizat pentru a identifica domeniile cu cheltuieli mari, schimbri eseniale n cheltuieli pe parcursul timpului, costuri nalte, extinderea preuirilor pentru resurse i responsabiliti mari. Domeniile cu cheltuieli i responsabiliti mari deseori produc cel mai mare numr de constatri constructive pentru audit.34

Metodele de activitate i controalele

Pentru subiectul studiului de audit, auditorii trebuie s dispun de cunotine de lucru despre cum, unde i cnd este efectuat lucrul. Informaia preliminar este necesar cu privire la modul n care este entitatea structurat i dotat cu personal pentru a desfura studiul de audit, inclusiv amplasarea sediului central i oficiilor de activitate, managementul principal, metodele de operare i orice contractori /donatori. Sisteme informaionale. Un aspect esenial al oricrui studiu de audit este obinerea cunotinelor cu privire la sistemele informaionale ale entitii, n special ale celor folosite pentru controalele din partea managementului. La o oarecare etap pe parcursul studiului de audit, auditorii vor dori s afle despre programul studiat - locaia, tipul i coninutul sistemelor informaionale utilizate de ctre management, pentru a fi la curent cu rezultatele i realizrile, conformitatea cu cerinele autorizate, aderarea la politicile i procedurile create i performana actual raportat. Aceasta include nvarea despre rapoartele pe care le primete managementul cu privire la performana financiar i operaional pentru fiecare din programele, activitile i funciile sale. 2.4.2 Obinerea informaiei pentru studiul preliminar n general, studiul preliminar de audit se efectueaz rapid i fr o verificare detaliat. Exist o serie de abordri care pot fi utilizate pe parcursul studiului preliminar pentru a obine informaia necesar: Discuii cu oficialii entitii. Pe parcursul oricrui studiu de audit, auditorii trebuie s comunice cu oficialii entitiiatt cu managerii ct i cu personalul. Se poate de ateptat ca managerii s fie bine informai despre autoritatea entitii, obiectivele de performan ale acesteia i abordrile folosite pentru realizarea acelor scopuri. Oficialii responsabili de activitate pot oferi detalii despre metodele i procedurile de operare, sistemele de contabilitate i inere a registrelor i rapoartele asociate cu performana. Interviuri cu alii. Astfel de interviuri, cu clienii, beneficiarii preconizai i alte persoane interesate i cunosctoare din afara entitii pot oferi informaie valoroas cu privire la identificarea punctelor slabe ale programului i deficienele performanei. Evaluarea rapoartelor din partea managementului. Auditorii trebuie s evalueze rapoartele pe care managementul le folosete pentru a monitoriza i estima activitile programului din punctul de vedere al determinrii dac35

managerilor li se ofer informaie folositoare i veridic. Dac managerii nu primesc astfel de informaie, auditorii trebuie s i intervieveze i cum acetia monitorizeaz activitatea. Studiile, dosarele cu reclamaii, rapoartele de audit i alte rapoarte. O bun surs de informaie n cadrul oricrei entiti o reprezint dosarele cu studii, plngeri i rapoartele de audit. Pe parcursul studiului preliminar, auditorii trebuie s solicite copii ale oricror evaluri i analize interne i externe, rapoarte de audit i dosare cu reclamaii ale clienilor. Astfel de rapoarte vor identifica rapid potenialele puncte slabe ale programului. Rapoartele de tiri de asemenea reprezint o bun surs de informaii identificnd potenialele probleme ale auditului. Inspeciile fizice n teren. Observaiile fizice n teren sunt un instrument foarte bun de auditare pentru a obine ntr-un mod rapid cunotine de lucru despre activitatea i mediul organizaiei. Acestea ofer auditorilor o bun perspectiv despre activitatea unei entiti i ajut la identificarea aspectelor care garanteaz investigaiile ulterioare. De asemenea, observaiile n teren ofer auditorului oportunitatea de a observa dac politicile i procedurile scrise ale entitii sunt de fapt urmate. Urmrirea tranzaciilor selectate. Dei n mod normal un studiu preliminar nu include o activitate de verificare detaliat de audit, auditorii ar putea dori s urmreasc cteva tranzacii selectate sau activiti de lucru de la nceput pn la sfrit prin observaii reale i discuii cu reprezentaii entitii implicai n procesul de lucru. Aceasta va face posibil ca auditorii s determine rapid dac politicile i practicile stabilite sunt urmate n realitate. 2.5 Cunoaterea entitii De regul, studiul preliminar ncepe cu cunoaterea entitii, iar la realizarea acestei activiti auditorii se axeaz asupra urmtoarelor ntrebri: n ce msur activitatea entitii auditate corespunde reglementrilor i cerinelor legislaiei, dac au fost elaborate, aprobate i se aplic n dezvoltare documente sau planuri de msuri necesare pentru realizarea eficient a activitii acesteia, i dac se efectueaz analiza rezultatelor obinute cu scopul aprecierii eficacitii i performanei; structura organizaional a entitii auditate asigur ndeplinirea adecvat a politicilor i metodelor de conducere n realizarea obiectivelor stabilite;

36

la toate nivelurile entitii se asigur delegarea concret a funciilor, sarcinilor i responsabilitilor individuale ce garanteaz o activitate ordonat, etic, economic, eficient i efectiv; funcioneaz un sistem de raportare i monitorizare a activitii entitii auditate, ce d o asigurare rezonabil n obinerea informaiei relevante i de ncredere despre rezultatele activitii acesteia; snt stabilite proceduri i se ntreprind msuri pentru asigurarea integritii resurselor materiale i alte domenii importante ale entitii auditate. 2.6 Identificarea riscurilor Pentru ca auditul performanei s fie unul eficient echipa de audit trebuie s cunoasc foarte bine entitatea i s identifice corect riscurile, analizate din punct de vedere a impactului, aceasta i va permite echipei de audit s se orienteze asupra domeniilor riscante ce pot avea impact negativ asupra activitii entitii auditate. Riscul este probabilitatea ca un eveniment sau o aciune s afecteze n mod nefavorabil entitatea, cum ar fi expunerea la pierderi financiare, imposibilitatea de a executa activitatea sau programul n mod economic, eficient i eficace. 2.6.1 Riscurile pot fi: Riscul inerent este riscul care exist naninte de a ntreprinde anumite aciuni de control din partea entitii cu alte cuvinte riscurile inerente snt factorii care fac dificil realizarea bunei gestiuni financiare, indiferent ct de bine este condus entitatea respectiv.a)

Determinarea riscului inerent Auditorii trebuie s stabileasc gradul n care problema evaluat este supus riscului inerent de eec, fie aceasta o eroare, greeal, fraud, irosire, abuz sau gestiune incorect, unele probleme i domenii sunt mai supuse riscului dect altele. De obicei, n evaluarea domeniilor studiate se face o determinare a domeniilor care sunt cele mai supuse riscurilor. De exemplu: Articolele de valoare mare prezint riscuri inerente mai mari de furt, dect articole de valoare mic, Banii sunt mai supui riscului inerent dect anumite forme de proprietate, Legile i actele normative nepopulare i/sau complicate sunt mai supuse pericolului de a fi nclcate dect acele care nu sunt, i

37

Activitile care niciodat nu au fost monitorizate sau auditate snt mai supuse riscului de gestiune incorect, dect cele care snt monitorizate sau auditate frecvent.

Riscurl de control este riscul c o eroare nu va fi prevenit i identificat de ctre sistemul de control intern la entitate. Drept urmare echipa de audit documenteaz i nregistreaz nelegerea sistemelor i proceselor din cadrul entitii auditate, aceasta permite echipei de audit s evalueze riscurile de control din cadrul sistemelor i proceselor. n cazul n care sistemul de control intern din cadrul instituiei funcioneaz bine, acestea din urm ar trebui s identifice erorile din cadrul sistemelor sau proceselor, n caz contrar echipa de audit nu va avea ncredere n sistemul de control intern al entitii i va recurge la aplicarea procedurilor de fond.b)

Studiul preliminar trebuie s analizeze, att din punct de vedere cantitativ, ct i calitativ, importana semnificativ a acestor riscuri, analiznd probabilitatea ca acestea s apar, precum i posibilul lor impact. Auditorul se va concentra, n general, asupra acelor riscuri care au att o probabilitate mai mare de a aprea, ct i un impact mai mare n cazul n care riscul se va afirma, dar va lua n considerare n acelai timp msura luat de entitatea auditat pentru a reduce astfel de riscuri. Etapa final a studiilor preliminare utilizeaz informaiile obinute pentru a efectua evaluarea riscurilor. O astfel de evaluare ajut la ngustarea domeniilor studiate la cele cu risc sporit i care, din aceast cauz, prezint cea mai mare garanie a unui audit aprofundat. Domeniile cele mai supuse riscului prezint cele mai mari oportuniti de a aduga valoare domeniilor int. Evaluarea riscurilor: identific domeniile cele mai supuse riscurilor; include o determinare a materialitii acelor domenii; permite prioritizarea acelor domenii n funcie de nivelurile de risc i materialitate, i, faciliteaz selectarea raional, sistematic a domeniilor specifice pentru efectuarea unui audit aprofundat. 2.7 Luarea n considerare a auditelor anterioare Studiul preliminar trebuie s in seama de auditele i de evalurile anterioare ntreprinse n domeniul n cauz, att pentru a evita ca aceeai activitate s fie realizat de dou ori, ct i pentru a urmri constatrile i recomandrile semnificative legate de ntrebarea de audit potenial. 2.8 Obiectivele auditului Prin cunoaterea entitii, a activitii acesteia inclusiv nelegerea sistemului de management, echipa de audit va stabili obiectivele de audit, care trebuie s determine clar ce se va audita.38

Deoarece obiectivele de audit definesc ceea ce auditul trebuie s realizeze, auditorii ar trebui s defineasc obiectivele auditului la o etap ct mai timpurie posibil. Obiectivele stabilite iniial n cadrul etapelor de formulare a propunerilor i de studiu pot fi modificate odat cu obinerea mai multor informaii cu scopul de a reflecta mai aprofundat situaia n baza analizei de ctre conducere a informaiilor de audit, elaborate n cadrul acestor etape. Obiectivele de audit trebuie s reflecte preocupri de rspundere i administrare eficient i s faciliteze controlul financiar, respectiv s mbunteasc nivelul de economie, eficien i eficacitate a gestiunii programului/entitii. n continuare, auditorii trebuie s elaboreze obiective care: S abordeze problemele importante;

S reprezinte domenii n care Curtea de Conturi ar putea s aduc contribuii semnificative, i Pot oferi rspunsuri n baza datelor i resurselor disponibile.

Din cauza faptului c resursele de audit sunt limitate, n auditul performanei ar trebui s fie incluse nu mai mult de 2 sau 3 obiective, astfel excluzndu-se domeniile n care riscul este mic. Limitarea numrului de obiective de audit va asigura o mai mare concentrare a auditului, o realizare a acestuia ntr-o perioad de timp rezonabil i asigurarea unui impact mai mare. Obiectivele de audit pot fi de natur descriptiv sau normativ. Obiectivele descriptive au menirea de a informa cititorul despre o anumit situaie (ce este?). De exemplu, Care este rolul Guvernului Republicii Moldova n lupta mpotriva cancerului? - acesta este un obiectiv descriptiv pentru c constatarea nu necesit realizarea unei comparaii cu o cerin. Pe de alt parte, obiectivele normative solicit realizarea comparaiei unei situaii cu criterii specifice de politici, procedur, acord formal, legislaie, regulament, etc. De exemplu, A respectat Agenia Transporturilor regulamentele guvernamentale n procesul de angajare a contractorilor calificai n domeniul construciei i eligibili la un pre rezonabil? Echipa de audit ar trebui s defineasc cu mult atenie criteriile n cadrul obiectivelor de audit pentru chestiuni normative. Dei obiectivele de audit pot fi att descriptive ct i normative, majoritatea din ele vor fi mai mult normative pentru c acest fapt permite Curii de Conturi s raporteze despre performane n baza anumitor criterii. Obiectivele de audit trebuie:

39

S aib un rspuns. Formulai obiectivele n aa mod nct acestea, s fie acceptate sau respinse, s dea natere unor rspunsuri pozitive specifice. Toate obiectivele, cu excepia celor descriptive, pot fi acceptate n cazul n care dau rspunsuri de genul da, nu, sau ntr-o oarecare msur. S identifice subiectul auditului. Subiectul auditului poate fi o tem, i, de obicei, o problem a entitii auditat (n majoritatea cazurilor). O tem reprezint, de obicei, un program, un serviciu, o activitate sau o funcie. O problem este o deficien, o preocupare sau o oportunitate n cadrul unei teme care implic unul sau mai multe aspecte ale performanei.

S identifice aspectele performanei care urmeaz a fi evaluate. Conducerea entitii este responsabil de performana programului. Auditul performanei se ocup de evaluarea caracterului adecvat al performanei, asistarea conducerii la mbuntirea acelei performane. Exist numeroase aspecte ale performanei programului. Identificarea aspectelor pe care auditorul trebuie s le aprecieze, evalueze i apoi s efectueze un raport n acest sens este un lucru esenial n evitarea formulrii unor obiective ambigue. Identificarea aspectelor performanei n contextul obiectivelor auditului constituie un element hotrtor n cazul stabilirii limitelor auditului. Acesta constituie, de asemenea, un element decisiv n evitarea formulrii unor obiective neclare.

Exemple de obiective de audit. Curtea de Conturi a efectuat auditul performanei la Instituia medicosanitar Institutul Oncologic, n cadrul respectivului audit a stabilit obiectivul: Gestioneaz oare Institutul Oncologic resursele umane, materiale, de echipament i resursele financiare ntr-un mod eficace? Selectarea i definirea ntrebrilor de audit ce reiese din obiectivul de audit iar definirea acestora este o sarcin major i constituie o parte component a studiului preliminar. n cazul iniierii unei teme de audit, se stabilesc criterii de selecie care pot fi utilizate pentru compararea posibilelor ntrebri de audit, precum: -relevana i semnificaia ntrebrii se refer la aspectele: materialitate (resursele implicate), risc al ineficacitii, importana pentru ceteni; -posibilitatea efecturii auditului - se refer la aspectele de resurse (buget, transport, timp), metodologice (metode i tehnici de audit relevante) i aptitudini de audit (audite anterioare sau audite similare); -potenial pentru schimbare auditorii snt interesai n evaluarea eficacitii sectorului guvernamental pentru a identifica soluiile posibile ce se refer la mbuntirea eficacitii entitii dar nu prin alocri mai mari de resurse. Complexitatea ntrebrilor poate varia: unele snt simple de neles i analizat, pe cnd altele snt mai complexe datorit, de exemplu, unui numr mare de pri interesate, explicaii, consecine sau alte circumstane.40

Spre exemplu: ntrebrile ce in de economicitate au fost definite ca utilizarea exagerat a resurselor, ntrebarea de eficien c operaiunile nu snt bine administrate i cele de eficacitate - c operaiunile nu se concentreaz asupra unui beneficiar concret i nu au rezultatul i impactul stabilit. Exemple de ntrebri: Activeaz Institutul Oncologic n conformitate cu prevederile legale? Este oare managementul financiar al Institutului Oncologic unul eficient i performant? Are Institutul Oncologic un management eficient al resurselor umane? Utilajul i echipamentul de care dispune Institutul Oncologic este funcional i suficient pentru acordarea serviciilor medicale calitative i la timp? Institutul Oncologic gestioneaz n mod econom, eficient i eficace medicamentele, consumabilele i produsele alimentare? Gestioneaz Institutul Oncologic resursele financiare destinate achiziiei bunurilor i serviciilor ntr-un mod conform, econom i eficace? Cercetrile tiinifice aplicate desfurate de ctre laboratoarele tiinifice din cadrul Institutul Oncologic au contribuit eficace asupra mbuntirii stabilirii diagnosticului i tratamentului cancerului ? Dispune Institutul Oncologic de suficiente resurse i capaciti pentru a acorda populaiei serviciile medicale specializate n volum deplin? ntrebrile principale de audit dup necesitate pot fi mprite n ntrebri secundare, iar acestea la rndul lor pot fi mprite n alte ntrebri secundare, astfel nct pentru ntrebrile rezultate se pot realiza concluzii confirmndu-se cu probe de audit. Exemplu: ntrebarea principal: Achiziionarea unui sistem informatic poate asigura performana? ntrebri secundare de nivelul 1. 1. Entitatea a efectuat achiziia n conformitate cu cadrul normativ n vigoare? 2. Sistemul informaional satisface necesitile utilizatorilor la un cost rezonabil? 3. Entitatea a urmrit respectarea clauzelor contractuale? ntrebarea secundar de nivelul 2. Sistemul informaional satisface necesitile utilizatorilor la un cost rezonabil? 1. Cerinele pentru sistem au fost definite clar de la nceput? 2. Clauzele contractuale snt n conformitate cu cadrul regulamentar? 3. S-a obinut un pre bun?41

ntrebare secundar: S-a obinut un pre bun? Este divizat n alte 3 ntrebri. 1. A fost o competiie corect pentru adjudecarea contractului? 2. Competiia s-a meninut de-a lungul ntregului proces de contractare? 3. Au fost luate n consideraie diferite forme de achiziii publice. ntrebare secundar: A fost o competiie corect pentru adjudecarea contractului? 1. Contractul a prezentat un interes suficient pentru ofertani? 2. S-au primit oferte suficiente? 3. S-au parcurs toate etapele contractrii pentru a se asigura comparaia preurilor? Reprezentarea graficObiectivul auditului

ntrebarea nr.1

ntrebarea nr.2

ntreba rea nr.3

ntrebare a nr.1

ntrebare a nr.2

ntrebare a nr.3

ntrebare a nr.1

ntrebare a nr.2

2.9 Domeniul de aplicare i metodologia auditului Auditele ar trebui s aib un domeniu de aplicabilitate bine definit care cuprinde natura, perioada de aplicare i amploarea procedurilor de audit. Auditele42

ar trebui s selecteze problemele n funcie de relevana acestora n cadrul mandatului Curii de Conturi, importana i posibilitatea de a fi auditate. La etapele iniiale de planificare, activitatea de audit este deseori definit n termeni generali. Auditarea tuturor aspectelor este rar practic i cost-eficient. Stabilirea domeniului de aplicare al auditului implic ngustarea procesului de audit la un numr relativ mic de probleme semnificative care se refer la obiectivele auditului, pot fi auditate cu resursele disponibile i sunt decisive pentru asigurarea rezultatelor scontate ale auditelor tematice. Domeniul de aplicabilitate definete graniele auditului i clarific urmtoarele lucruri: Care este entitatea auditat, Ce se auditeaz, Care sunt criteriile generale, Perioada de realizare a auditului, i Unde se va efectua lucrul n teren. Este esenial ca domeniul de aplicabilitate s fie adecvat i s permit auditorului s rspund sau s realizeze obiectivul de audit. Posibilitatea de a fi auditat presupune capacitatea auditorului de a realiza auditul n conformitate cu standardele profesionale i politicile de audit. Poate aprea o varietate de situaii care ar determina echipa de audit s refuze auditarea unui domeniu concret, chiar dac acesta este semnificativ. n luarea unei astfel de decizii, echipa de audit trebuie s fi ajuns la urmtoarele concluzii: Natura activitii este inadecvat; de exemplu, poate s nu fie practic pentru a ncerca de a audita aspectele tehnice ale unei instituii de cercetare de stat. Nu are i nici nu poate obine experiena necesar; de exemplu, echipa de audit poate avea nevoie de evaluarea rezultatelor cercetrilor medicale finanate din bugetul de stat, dar nu dispune de experien pentru acest lucru i nu poate obine aceast experien (angaja un expert) din cauza constrngerilor bugetului existent. Domeniul de aplicabilitate este supus unor schimbri semnificative i fundamentale; de exemplu este preconizat ca un program selectat pentru a fi auditat s fie supus unei revizii complete, astfel prezentnd rezultatele unor eforturi nvechite ale auditului. Nu exist criterii potrivite pentru evaluarea performanei. Tot