U N IVERSITATEA D IN PITESTI FACU LTATEA D E STIIN TE ECO N O M ICE M ASTER

Lector dr. D umitru G heorghe

CU PR IN S

Capitolul I: STUD II D E CAZ STANDARD E D E AUDIT ...........

Studiu de caz IExemplude scrisoarede misiunepentruefectuareaunui audit ...................4 Studiu de caz - Exemplu scrisoarede misiune pentru efectuarea unui audit complex IFRS........................................... II de Studiu de caz - Exemplede factoride risc de aparitiea fraudei.......................................................................................7 III Studiu de caz IV- Exemple de posibile proceduri de audit pentru tratarea riscurilor evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei.................................................................................................................................................................10 Studiu de caz V Exemple de circumstan te care indic posibilitatea unei fraude.............................................................13 Studiu de caz - Indicii privind posibilitateaaparitieineconformittii........................................................................14 VI Studiu de caz V- ntelegerea II entittiisi mediuluisu...........................................................................................................1 Studiu de caz - Componentele VIII controluluiintern.....................................................................................................17 Studiu de caz - Metodede selectarea esantionului.........................................................................................................2 IX Studiu de caz X Exemplu de scrisoare de declaratie din partea conducerii.......................................................................23 Studiu de caz - Exemple de situatii care influenteaza opinia auditorului...................................................................25 XI Studiu de caz - Exemple rapoarteale auditorului. XII de Exemplul A............................................................29 ExemplulB................................................................................................................................................................3 ExemplulC............................................................................................................................................................. .31 Exemplul D...............................................................................................................................................................3 Exemplul E...............................................................................................................................................................33 Exemplul F............................................................................................................................................................. 34 Exemplul G..............................................................................................................................................................35 Exemplul H..............................................................................................................................................................36 Exemplul I...............................................................................................................................................................37 Exemplul J...............................................................................................................................................................38 Exemplul K..............................................................................................................................................................39 Exemplul L..............................................................................................................................................................40 Exemplul M.............................................................................................................................................................41 Studiu de caz XIII - Comentariuasupra aplicrii StandardelorInternationalede Audit n cazul n care auditorul ntocmeste, de asemenea, evidentele contabile si situatiile financiare ale ntreprinderii mici.......................................................................................................................................42 Studiu de caz - Riscuri aspecten privintafraudelorsi actelorilegale 47 XIV si Studiu de caz XVExemple de considerentesi proceduri de fond privind controlul intern pentru dou domeniide activitatebancar Studiu de caz XVI - Exemple de informatii financiare si indicatori folositi frecvent n analiza situatiei si performantelor financiare ale unei bnci ...60 Studiu de caz XVII - Riscuri si problemen subscriereatitlurilorde valoare si intermedierea acestor .61 a Studiu de caz XVIII - Riscuri problemen activitateabancarprivatsi gestionarea si activelor 62 Studiu de caz IX Obtinereacunostintelor despre activitateaclientuluidin punct de vedere al aspectelorde mediu ntrebriillustrative Studiu de caz X - Proceduride fond pentru detectareadenaturriisemnificativedatorateaspectelor mediu 67 X de

Capitoul II :STU D II DE CAZ SERVICII CO NEXE 702

Studiu de caz-IExemplude scrisoarede angajamentpentru o revizuirea situatiilo financiar .70 r e Studiu de caz II Proceduri ilustrative detaliate care pot fi efectuate ntr-o misiune de revizuire a situatiilor financiare Studiu de caz - Formde raportde revizuirefr rezerve.Exemplul A.................................................................75 III Exemplul B...............................................................................................................................................................7 Exemplul C...............................................................................................................................................................7 Studiu de caz IVExem plude scrisoarede angajam entpentru revizuireaunor situati financiareinterimare.78 i Studiu de caz V Procedurileanalitice pe care auditorul le poate folosi cnd efectueazo revizuire a situatiilor financiareinterimare.7 Studiu de caz - Exemplede scrisoricu declaratiiale conducerii .80 VI Studiu de caz V- Exemplede rapoartede revizuirea situatiilorfinanciareinterimare Exemplul A.82 II . Exemplul B...............................................................................................................................................................8 Exemplul C................................................................................................................................................................8 Exemplul D ..............................................................................................................................................................8 Exemplul E...............................................................................................................................................................8 Exemplul F...............................................................................................................................................................88 Exemplul G..............................................................................................................................................................89 Exemplul H...............................................................................................................................................................9 Exemplul I.................................................................................................................................................................9 Studiu de caz III - Exemplude scrisoarede angajament V pentruo misiunede compilare 93 Studiu de caz IX.95 Studiu de caz Exemplude raport al unei misiunide compilarea situatiilorfinanciarecu un paragrafsuplimentar Xcare atrage atentia asupra unei abateri de la cadrul aplicabil de raportare financiar ..96

3

STU D II DE CAZ STAN D AR DE DE AU DIT STUD IU DE CA Z I Exemplude scrisoarede misiunepentruefectuareaunui audit

Scrisoareaurmtoare,m preuncu consideratiile prezentaten acest ISA, poate fi folositca un ghid care va avea nevoiede unelem odificri pentrua se puteaaplicacircumstantelor cerintelorindividuale. si CtreConsiliul Administratie reprezentantilor de sau adecvatiai conducerii vrf: la Dumneavoastr cerut ca noi s efectumauditulbilantuluisociettii AB C la data 31.XI.20XX,precum si al ati contului de profit si pierdere si situatiei fluxurilorde trezoreriepentru exercitiulfinanciarecare se ncheie la aceast dat. Sunte ncntati v confirmmacceptarea m s acesteim isiuniprin continutul acesteiscrisori.Auditulpe care l vom efectuava avea ca obiectivexprimarea opiniidin parteanoastrasuprasituatiilorfinanciare. unei N o i ne vom desfsuraactivitateade au dit n con fo rm itatecu S tandard el Internationale A udit (sau cu e de referire la practici sau standarde national relevante).Acele standardecer ca noi s planificmsi s efectum e auditul,cu scopulde a obtine o asigurarerezonabilc situatiilefinanciarenu contin denaturr semnificative. i Un audit include examinarea, baz de teste, a dovezilorprivindvalorile si prezentrilede informatiidin situatiile pe financiare.De asemenea,un audit include evaluareaprincipiilorcontabilefolosite si a estimrilorsemnificative efectuatede ctre conducere, precumsi evaluareaprezentrii generalea situatiilorfinanciare . Datoritcaracteristicii test si a altor limitriinerenteale oricruisistem contabilsi de control intern, exist un de risc inevitabilca unele denaturrisemnificative rm nnedescoperite s . Pe lng raportul nostru asupra situa financiare, estimm c v putem oferi o tiilor scrisoareseparat privind orice carentsemnificativ sistemuluicontabilsi de controlinterncare ne atrageatentia. a V ream intim c responsabilitatea pentru ntocm ireasituatiilor financiare incluzndprezentarea , adecvata acestora,este a conducerii societtii.A ceast includementinerea a nregistrrilor contabileadecvatesi controlulintern, selectareasi aplicareapoliticilorcontabilesi supravegherea siguranteiactivelorsociettii.Ca parte a procesuluide audit vom cere din parteaconducerii confirmarea scrisprivinddeclaratiile fcutenou n legturcu auditul. Asteptmcu nerbdareo colaboraredeplincu echipadumneavoastr credemc aceastane va pune la dispozitie si orice nregistrri, documentatii alte informatii ne vor fi necesaren efectuareaauditului.Onorariulnostru,care si care va fi facturat pe msurce ne desfsurm activitatea, calculeaz bazatimpului se pe necesitat ctre personalul de alocat pentrumisiune,plus cheltuielice vor fi decontatepe msurce vor fi efectuate.R atele orare individualevariaz n functie de gradul de responsabilitate implicatsi de experientasi aptitudinile necesare. Aceastscrisoareva rmne valabilpentru anii urm tori,cu exceptiacazurilor cnd fi ncheiat,schimbatsau va nlocuit. V rugms semnatisi s returnatiexemplarul atasatacesteiscrisoripentrua ne arta c scrisoareaeste conform cu ntelegerea dumneavoastr legturcu organizarea n audituluipe care l vom efectuaasuprasituatiilorfinanciare. XYZ & Co. S-a luat la cunostint numele n societtii BCde ctre A (semntura ) ..............4

Numelesi functia Data

STUDIU DE CAZ II Exemplude scrisoare misiune pentru efectuarea unui audit al situatiilor financiare intocmite conform IFR de

n continuareeste prezentatun exemplude scrisoarede misiunepentru un audit al situatiilor financiare cu scop general ntocmiten conformitatecu Standardel Internationale RaportareFinanciar. e de Aceastscrisoare,mpreun cu consideratiile prezentate acestISA,va fi folositca un ghid,si va trebuimodificat functiede circumstantelsi n n e cerinteleindividuale. CtreConsiliul Administratie reprezentantilor de sau adecvatiai conducerii vrf: la Dum neavoastr cerut ca noi s efectumauditulsituatiilorfinanciareale societtii B C , continbilantulla ati A care data . . . . . . . ., contulde profit si pierdere, situatia modificrilorcapitalului propriu si situatia fluxurilorde trezoreriepentru exercitiulfinanciarcare se ncheie la aceastdat, precum si un rezumat al politicilor contabile semnificativesi alte note explicative. Suntemncntatis v confirmm acceptarea ntelegerea si noastr n ce priveste aceast m isiuneprin continutulacestei scrisori Auditulpe care l vom efectuava avea ca obiectivexprimarea . unei opinii dinparteanoastrasuprasituatiilorfinanciare. Auditulnostru va fi efectuatn conformitate StandardeleInternationale Audit.Acele standardecer ca noi s cu de respectmcerintelede etic si s planificmsi s efectumauditul astfel nct s obtinem o asigurar rezonabil e c situatiile financiare nu contin denaturri semnificative.Un audit implic aplicarea de proceduri n vederea obtineriide probe de audit cu privire la valorile si prezentrilede informatiidin situatiilefinanciare.Procedurile selectate depind de rationam entul auditorului, inclusi evaluarea riscului existentei de denaturri v sem nificativen situatiil financiareprovenitedin fraud sau eroare. Un audit include, de asemenea,evaluarea e conformittiipoliticilor contabile folosite si a rezonabilittiestimrilorcontabileefectuatede ctre conducere, i precumsi evaluareaprezentriigeneralea situatiilorfinanciare. Datoritcaracteristicii test si a altor limitriinerenteale oricruisistem contabil de control intern, exist un de si risc inevitabilca unele denaturrisemnificative rmnnedescoperite. s Atunci cnd am efectuat evaluareariscului, am consideratcontrolulintern relevant pentru ntocmirea situatiilor financiare de ctre societate pentruputea defini procedurile de au dit care sunt corespunztoaren a circum stanteledate, dar nu n scopul exprimriiunei opinii asupra eficacittiicontroluluiintern din cadrul societtii.Totusi, v vom furniza o scrisoareseparatreferitoarela orice deficientesemnificative structurarea n sau implementarea controluluiintern n raportareafinanciarde care am luat cunostintpe parcursulauditriisituatiilor financiare.1 V reamintim c responsabilitatea pentru ntocmirea situatiilor financiare care prezintn mod corect pozitia financiar, performantele financiare si fluxurile de trezorerie ale societtii n conformitate cu Standardele Internationale Raportare Financiar a conduceriisociettii.Raportulnostru de audit va explica faptul c de este responsabilitatea pentruntocmireasi corectaprezentarea situatiilorfinanciaren conformitate cadrulde raportare cu financiaraplicabilrevineconducerii societtii,iar aceastresponsabilitate include: Structurarea,implementareasi mentinereacontroluluiintern relevant pentru ntocmirea situatiilor financiare care nu contin denaturr provenitedin fraudsau eroare; i Selectareasi aplicareapoliticilorcontabilecorespunztoare; si Efectuarea estimricontabilecare sunt conforme circumstantele. de cu n aceste circumstante, auditorulraporteazn ace st sen s conformcerintelo rdin ju risd ictiaresp ectiv. acest n caz, este posib il ca mentiunea din raportul auditorului asupra situatiilor financiare referitoare la faptul c auditorul nu a luat n considerare auditul intern n scopul exprimrii unei opinii cu privire la controlul1

n unele jurisdictii,auditoru lpoate avea responsab ilitatea a rap orta separat cu privire la controlulintern al entittii. de .

5

intern al societtiis nu mai fie aplicabil. Ca parte a procesuluinostru de audit, vom solicita din partea conducerii confirmriscrise cu privirela declaratiile ce ne-au fost date n legturcu auditul. Asteptm cu nerbdareo colaboraredeplincu echipa dumneavoastr credemc aceastane va pune la dispozitie si oricenregistrri, documentatii alte informatii care ne vor fi necesare n efectuarea auditului. si V rugms semnatisi s returnatiexemplarul atasatacesteiscrisoripentrua ne arta c scrisoareaeste conform cu ntelegerea neavoastr legturcu organizarea dum n audituluipe care l vom efectuaasuprasituatiilorfinanciare .

XYZ & Co. S-a luat la cunostint numele n societtii BCde ctre A (semntura ) . . . . . . . . . . . . . . Numelesi functia Data

6

STUDIU DE CAZ III Exemplede factoride risc de aparitiea fraudei

Factoriide aparitie a riscului de fraud identificatin aceast anex sunt exem plede astfel de factori cu care se confruntn mod obisnuitauditoriintr-o gam larg de situatii.Sunt prezentate separatexemplelegatede dou tipuri de fraud relevantepentru auditor,mai exact, raportareafinanciarfrauduloassi delapidareaactivelor Pentru . fiecaredintre acestetipuri de fraud,factoriide risc sunt clasificatipe baza a trei conditiiprezenten generalatunci cnd au loc denaturrisemnificative urmare a fraudei: ca (a) stimulente/presiuni, (b) ocazii si (c) atitudini/rationalizri. Desi factorii de risc acoper o gam larg de situatii, reprezintdoar exemplesi, n consecint,auditorul poate identificafactori de risc suplimentari diferiti.Nu toate acesteexemplesunt relevanten toate situatiile,iar unele sau pot fi de o mai mare sau mic importantpentru entitti de dimensiunidiferite, avnd caracteristic diferite de i actionariatsau aflate n circum stante diferite.De asemenea,ordineaprezentata exemplelor factoride risc nu are de scopulde a reflectaimportanta relativ frecventa aparitie. lor sau de Factoride aparitiea risculuide fraudasociatidenaturrilor rezultatedin raportarea financiar frauduloas n cele ce urm eazse prezintexemplede factoride aparitiea risculuide fraudasociatidenaturrilor rezultatedin raportareafinanciarfrauduloas. Stimulente/presiun i Stabilitateafinanciarsau profitabilitatea sunt am enintatede conditiil economice, sectorului activitate e ale de sau de operareale entittii,precum(sau indicate de) urmtoarele: Un nivel ridicat al competitivittii al saturriipietei, nsotit de marjedescresctoare. sau Vulnerabilitatea crescutfat de schimbrile rapide,precumschimbri, tehnologie,uzura moral a produselorsi n ratele dobnzilor. Declin accentuat al cererii din partea clientilor, si tot mai multe falimenten cadrul sectoruluisau n economien general. Pierderioperationale face im inentam enintareade faliment prescriere preluareostil. ce , sau Fluxuride numerardin operatiuninegativerecurentesau incapacitatea de generafluxuride numerardin operatiuni, a n timp ce se raporteazveniturisi cresteriale veniturilor. Cresterearapidsau profit bilitateaneobisnuit a comparatn specialcu cea a altor companiidin acelasisector. Noi cerintecontabile, statutaresau de reglementare. Existentapresiunilorexcesiveasupra conduceriide a ndeplinicerintelesi asteptrileunor terte prti datorit urmtoarelor: Profitabilitate asteptri privind nivelul tendintelor din partea analistilor de investitii, investitorilor sau institutionali, creditorilo im portanti sau altor prti externe (n special asteptrile care sunt nejustificatde r agresivesau nerealiste),inclusivasteptriledin partea conduceriipentru,de exemplu,comunicatede pres sau mesaje privindraportul anual optimiste. Necesitatea a obtinecapitalsuplimentar de necesarpentruca entitateas rm ncom petitiv, lund n considerare pozitia financiara entittii,inclusivnevoiade fonduripentru a finantacheltuielimajorecu cercetarea dezvoltarea si sau cheltuieli capital. de O capacitate arginal a face fat cerintelor cotatiela burs,de rambursare datoriilorsau altor conventiide m de de a mprumut. C onsecintenefavorabile, observatesau reale, legate de tranzactiile nificative sem asteptateasupra tranzactiilor importante urmeaza fi ncheiate, cazuln care sunt raportaterezultatefinanciare ce n slabe. Informatiiledisponibileindic faptul c situatia financiarpersonala c o n d u ce rii u a ce lo r n s r cin a ti sa c u g u ve rn a n ta ste a m e n in ta t performantele financiare ale entittii, ce rezult din urmtoarele: e de Interesefinanciareimportanten entitate. Un procentsemnificativdin remunerareaconduceriieste reprezentatde prim e, actiuni, sau alte stimulente,a cror valoare depinde de atingereade ctre entitate a unor tinte neobisnuitde nalte n ceea ce priveste rezultatele 2 exploatrii,pozitia financiarsau fluxurilede numerar.2

Planurile de stim ulare a conduceriipot fi conditionatede atingerea unor obiectiv legate doar de anumite conturi sau activitti ale e

7

Garantarea personala datoriilorentittii. Exist o presiune excesiv asupra conduceriisau personaluluioperational de atinge obiectivelefinanciare a stabilitede cei nsrcinati guvernanta, cu inclusivobiectivele stimulareprivindvnzrilesau profitabilitatea. de Ocazii Natura sectoruluisau operatiunilor entittiiofer ocazia de a efectua raportrifinanciarefrauduloasecare poate apreadin urmtoarele: T ranzactiisem nificative p rti afiliate care nu fac p arte d in desfsurarea cu normala activittii. O prezentfinanciarputernicsau capacitatea a dominao anumitramur a unui sector, ce permiteentittiis de dictezetermeniisi conditiilepentru furnizorisi clienti,ceea ce poate avea ca efect tranzacti inadecvate care nu i sau sunt ncheiaten conditiiobiective. Active,datorii,veniturisau cheltuielibazate pe estimrisemnificative care implicrationamente neobisnuitde subiectivesau incertitudini, sunt dificilde coroborat. care Tranzactiisemnificative,neobisnuitesau deosebit de complexe,n special cele ncheiateaproape de finalul perioadeicare pun problemedificile de fond si form. O peratiuni semnificative localizatesau desfsurate peste granitel internationale jurisdictiicu mediide afaceri e n sau culturidiferite. Utilizareaunor intermediaripentru care nu exist o justificar economic e clar. Conturibancareimportantesau operatiunicu filiale sau sucursaledin paradisuri fiscale pentru care nu exist o justificare economic clar. Monitorizarea conducerii este ineficient, ca efect al urmtoarelor: Dominareaconduceriide o singurpersoansau un grup restrns Supraveghere ineficienta celor nsrcinaticu guvernantaasupr procesului de raportare financiar si de a control intern. Existenta unei structuri organizatorice complexe si instabile, dovedit prin: Dificultatea determinrii organizatiei indivizilorcare au interesen controlulentittii. sau O structurorganizational excesivde complex implicentitticu statutejuridicenumeroase neobisnuite. care sau R ata crescuta fluctuatieide personaln conducerea superioar, consilierilor a juridicisau a celor nsrcinaticu guvernanta. Controalele interneprezintdeficienteca urmarea: Monitorizrii inadecvatea controalelor,inclusiva celor automatesi asupra raportriifinanciareintermediare (acolo unde se cere o raportareextern). R ata crescut a fluctuatieide personal sau angajareade persona ineficient n cadrul departamentelorde l contabilitate, audit intern sau tehnologiainformatiei. Sisteme contabilesi informationale ineficiente,inclusiv situatiilece implic lacune semnificativen sistemulde controlintern. Atitudini/rationalizri Comunicarea,implementarea, sprijinul sau aplicarea valorilor sau standardelor etic ale entittiide ctre de conducere comunicarea valorisau standarde eticinadecvate. sau unor de Participareaexcesiva conduceriifr atributiifinanciaren sau preo cu pareafat de selectareapo liticilord e contabilitate determinarea sau estimrilorsemnificative. Exist antecedentelegate de nclcriale normelorde securitate plngerimpotrivaentittiisau a conducerii , legate de fraud sau nclcriale legislatiei Existun interesexcesival conducerii pentrumentinerea crestereapretuluiactiunilorsau a cstigurilor sau entittii prin utilizareade practicicontabile nejustificat agresive. de C onducerea angajeaz de analisti,creditori alte terte prtis realizezeceea ce par a fi prognoze se fat si nejustificat de agresivesau n mod cert nerealiste. C o n d u c e re a e s te in te re sa t d e p ra c tic a re a u n o r m ijlo a c necorespunztoare e pentru minimizarea rezultatuluireportatn scopurifiscale . Conducerea monitorizeaz mod adecvatcontroalelesemnificative. nu n C onducerea reusestes corectezen m od oportuncarentel semnificativedin controlulintern. nu e Interesulconduceriide a utiliza mijloaceinadecvatede a minimizaveniturile raportate din motive fiscale. Un moralsczutntre membriiconduceriisuperioare. Proprietarul-m anager face nici o distinctientre tranzactiil personale cele de af nu e si Disputentre actionarin cadrulunei entittiomogene. ncercrile repetate ale conducerii de a justifica contabilitate marginal sau inadecvat pe baza a pragului de semnificatie. Exist o relatie tensionat ntre conducere si auditorul prezent ori anterior. Indiciile specifice pot includeurmtoarele:entittii,chiar dac respectivelecontur sau activittiale entittiipot s nu fie semnificative i pentru entitateca ntreg .

8

Disputefrecventecu auditorulprezentsau anteriorpe probleme de contabilitate, audit financiarsau de raportare. Cerintecare nu sunt rezonabilen ceea ce-l privestepe auditor,printre care termene nerezonabile referitoarela finalizare audituluisau emiterearaportuluide audit. a Restrictiiformalesau informaleimpuseasupraauditorului lim iteazn m od inadecvataccesul care auditoruluila anum it persoanesau informatii limiteazcapacitatea e sau auditorului a com unica de eficientcu cei nsrcinati guvernanta. cu Comportament dominatordin partea conduceriifat de auditor, m ai ales n ceea ce p riveste ncercrile a influ entasfera activittiiauditorului. de Factoride aparitiea risculuide fraudasociatidenaturrilor rezultatedin delapidarea activelo r Factoride aparitiea risculuide fraudasociatidenaturrilor rezultatedin delapidarea activelorsunt de asemenea clasificatipe baza a trei conditiiprezenten generalatunci cnd au loc denaturrisemnificativeca urmare a fraudei: (a) stimulente/presiuni, (b) ocazii si (c) atitudini/rationalizri. Unii dintre factori de aparitie a riscului de fraud asociati denaturrilorrezultate din raportarea financiar frauduloas pot fi prezenti si au loc denaturri rezultate din delapidarea activelor. De exemplu, monitorizarea ineficienta conduceriisi carenten sistemulde controlintern pot fi prezenteatunci cnd exist denaturrirezultate att din raportareafinanciarfrauduloasct si din delapidareaactivelor.n cele ce urmeaz sunt prezentate exemplede factoride aparitiea risculuide fraud asociatidenaturrilor rezultatedin delapidarea activelor. Stimulente/presiun i Obligatiilefinanciarepersonale pot reprezentao presiune asupra conduceriisau angajatilor cu acces la numerar sau active ce pot fi furate, de a delapida respectivele active. Existenta relatiilortensionate entitatesi angajatii accesla numerarsau activece pot fi furatepot constituiun ntre cu motiv pentruacei angajatide a delapida acele active.De exemplu,relatiiletensionatepot fi createde urmtoarele: Ocazii Concedieri cunoscutesau anticipate. Schimbri recentesau anticipaten schemelede pensiisi compensri angajatilor. ale Promovri,compensrisau alte recompensecare nu ating nivelu asteptat. l Anumitecaracteristici situatiipot cresteprobabilitatea activeles fie delapidate. exem plu, sau ca De ocaziade delapidaactivecresteatuncicnd exist: Sumeimportante numerarn cas sau provenitedin ncasri. de Elementede inventarde dimensiune redussi cu valoaresau cereremari. Active convertibileusor, cum ar fi obligatiunila purttor,diamantesau chip-uride calculator M ijloacefixe de dimensiuni reduse,vandabilesi care nu au elementede identificarea proprietarului. Controlulintern inadecvatasupra activelorpoate creste probabilitatea acele actives fie delapidate. e ca D exemplu, delapidarea activelor poateavealoc din cauzc au loc urmtoarele: Lipsa unei separricorespunztoare atributiilor serviciusau a controalelorindependente. a de Lipsa supravegheriicorespunztoarea cheltuielilor efectuate de conducereasuperioar,precum cltoriisau rambursri. Lipsa supravegherii corespunztoare ctre conducerea angajatilor responsabili active,de exemplu, de de supravegherea monitorizarea inadecvat sau a locatiilor ndeprtate. Lipsaprocedurilor selectarea angajatilor de pentrupozitiilece acordacces la active. Evidenta inadecvat activelor. a Lipsa unui sistem corespunztor autorizrisi aprobripentru tranzactii(de exempluachizitiile). de Slabpaz a numerarului, investitiilor, stocurilor mijloacelor sau fixe. Lipsa reconcilierii completesi la timp a activelor. Lipsa unei documentriperiodicesi corespunztoare legtur cu tranzactiile, exemplu, creditele n de pentru bunurireturn Lipsa concediilor obligatoriipentruangajatiicare desfsoarfunctiide controlcheie. ntelegerea inadecvatdin partea conduceriia tehnologieiinformatiei,ceea ce p erm ite an gajatilo r d in d epartam entud e teh n o lo ga inform atiei svrseasc delapidare. l i s o Controalede acces inadecvatepentru nregistrrileautomate,inclusiv pentru controalelesi revizuirile asupra jurnalelorde evenimenteale sistemelor computerizate Atitudini/rationalizri Ignorarea necesittii de monitorizare sau reducere a riscurilor legate de delapidarea activelor9

Ignorarea controlului intern asupra delapidrii activelor prin eludarea controalelorexistente sau prin necorectarea deficientelor cunoscute controlul intern. din Comportament indico nemultumire insatisfactia de moduln care entitateatrateazangajatul. ce sau fat Schim bri comportament stil de viatcare poateindicafaptulc au fost delapidate de sau active. Tolerareafurtuluide mici dimensiuni.

STUDIU DE CAZ IV Exemplede posibileproceduride audit pentrutratareariscurilorevaluatede denaturare nificativ sem ca urm area fraudei

n cele ce urmeazsunt prezentateexemplede posibileproceduride audit pentrutratareariscurilorevaluatede denaturaresemnificativca urmare a fraudei ce rezult att din raportri financiarefrauduloasect si din delapidareaactivelor.Desi aceste proceduriacoper o gam larg de situatii, ele reprezintdoar exem ple si, n consecint, posibilca acesteas nu fie cele m ai adecvatesau necesaren orice situatie.De asemenea, este ordineaprezentat exemplelor factoride risc nu are scopulde a reflectaimportanta relativsau frecventa a de lor de aparitie.10

Considerente nivelde afirm atie la R spunsurile specificela evaluareade ctre auditor a riscului de aparitie a denaturrilorsemnificative rezultatedin fraudva varia n functiede tipurilesau combinatiilede diversi factori sau conditiiidentificate de aparitie a riscului de fraud, si de solduri ale conturilor,clase de tranzactiisi asertiunipe care acesti factorisau conditiile pot afecta. n continuare prezentate sunt ctevaexemplespecificede rspunsuri: Vizitarea locurilor si efectuarea inopinat a anumitor teste. De exemplu,observarea stocurilor n locurile n care participareaauditoruluinu a fost dinainteanuntatsau inventarierea numerarului o anumit la dat, pe baz inopinat . Solicitareaca inventarierea fie fcut la finalulperioadeide raportaresau la o dat apropiatde finele s perioadei pentru a minimiza riscul de manipulare a bilanturilor n perioada dintre data de ncheiere a inventaruluisi finalulperioadeide raportare. Modificareaabordriide audit n anul curent. De exemplu,contactareaoral a clientilor si furnizorilor important,pe lng trimiterea de confirmr scrise, trimitereade cereri de confirmareunei anumiteprti i din cadrulunei organizatii cutareade informatii sau suplimentare diferite. sau Efectuarea unei revizuiri detailate a nregistrrilorcontabile de ajustar trimestrialesau anuale si e investigarea oricrorelementecare par neobisnuite ceeace privestenaturasau valoarea. n Pentru tranzactiilesemnificative neobisnuite, specialpentru acelea care au loc la sfrsitulexercitiului si n sau aproapede aceastdat,se investigheaz posibilitatea existenteiprtilorafiliatesi surselede finantarecare susti tranzactiile n respective. Efectuareade proceduri nalitice de fond la un nivel detailat. De exemplu,comparareavnzrilorsi a a cifreide afaceri(costulvnzrilor), dup localizaresi linie de afaceri,cu asteptrileauditorului. Intervievareapersonaluluiimplicat n arii de activitate cu un grad sporit al riscului de aparitie a denaturrilor semnificative rezultatedin fraud,pentru a fi surprinsopiniaacestoracu privirela risc, precum si dac,sau moduln care controalele abordeaz acestrisc. Atunci cnd alti auditori independentiauditeazsituatiile financiareale uneia sau m ai multor filiale, diviziisau sucursale,se va avea n veder discutareacu acestiaa ntinderiimunciinecesara fi depus,pentru e a exista sigurantac risculde aparitiea unor denaturri nificative sem rezultatedin frauda generatca urmarea tranzactiilor activittilor rndulacestorcomponente abordatn m od adecvat.. si din este Dac activitateaunui expert capt o anumitimportantn ceea ce privesteun element al situatiilor financiare pentru care riscul de denaturare din fraud este ridicat, auditorul va efectua proceduri suplimentare referitoarela ipotezele,metodelesi constatrileunor experti sau ale tuturor expertilor,pentrua stabilic aceleconstatri sunt nerezonabile, va angajaun alt expertn acestscop. nu sau Auditorul va derula proceduri pentru a analiza conturile bilantiere initiale ale situatilor financiare auditate anterior, pentru a evalua modul n care anu m ite elem en te care im p lic estim ri co n tab ile si ration am enet profesionale,cum ar fi provizioanepentru retururi din vnzri, au fost solutionate mod n corespunztor. Va derula proceduripentru analiza conturilorsau a altor reconcilieripregtitede ctre entitate,inclusiv luarean considerare reconcilierilor a efectuatela perioadeinterimare. Va derulatehniciasistatede calculator, cum ar fi data mining pentrua testa anomaliilede la nivelul unei populatii. Va testa integritatea nregistrrilor tranzactiilor si generatede calculator. Va cuta probede auditsuplimentare proveninddin surse din afara entittiiauditate. Rspunsuri specifice denaturri semnificative rezultatedin raportarea financiar frauduloas Exemple de rspunsurila evaluareade ctre auditor a riscurilorde denaturar semnificativ e rezultatdin raportareafinanciarfrauduloas sunt: Recunoaterea veniturilo s r Efectuareade proceduri analitice de fond cu privire la venituri folosind date dezagregate, exemplu, de compa rnd veniturile raportate pe lun si pe linie de productiesau segmentn timpul perioadei de raportare curente cu cele dintr- o perioad comparabil.Tehnicile de audit asistate de calculator pot fi utile pentru identificareaunor relatiisau tranzactiineobisnuite neasteptae. sau t Obtinereade confirmridin partea clientilor asupra anumitor termen contractuali i relevantisi absenta unor acordurisecrete,din cauz c deseori contabilitatea adecvateste influentatde astfel de termeni sau acorduri,si motivatia rabaturilor perioadade care tin sunt deseorislab docum entate. exemplu,termenii sau De privind criteriile de acceptare, livrare si plat, absenta unorobligatii viitoare sau continue din partea vnztorului,dreptul de a returna produsul,valori garantate de revnzare si prevederilede anulare sau rambursare deseorirelevante sunt pentruastfelde situatii. Intervievarea personalului entittiidin marketingsi vnzrisau asistent juridic proprie, cu privire la a vnzri sau livrri aproape de sfrsitul si cunostintelelor asupra unor termeni sau conditii neobisnuite asociatecu acestetranzactii.11

Prezentafizic la una sau mai multe locatiila sfrsitulperioadeipentru a observa livrarea bunurilorsau pregtirea bunurilor pentru livrare (sau retururile ce asteapt s fie procesate) si implementareaaltor procedur adecvatede delimitareprivindvnzrilesi inventarul. i Pentruacele situatiin care tranzactiile implicveniturisunt initiate,procesate nregistrate electronic, testarea ce si controalelor pentru a determina dac asigur c tranzactiilenregistrateau avut loc si sunt nregistrate faptul corespunztor. Cantitti ale inventarului Examinareanregistrrilorde inventar ale entittii pentru a identific locatiilesau elementele a care necesito atentiespecialn timpulsau dupefectuareainventarului. Observareainventarierilor anumite locatii inopinat sau efectuareanor inventarieri toate locatiilela la la aceeasidat. Efectuareade inventarierila sau aproapede finalulperioadeide raportarepentru a minimiza riscul de m anipularenecorespunztoare timpul perioadeidintre inventarsi finalul perioadei. n Efectuarea unor proceduri aditionale n timpul observrii inventarului,de exemplu,examinareamai riguroas a elementelormpachetate,maniera n care sunt stivuite (de exemplu, hollow square) sau etichetatesi calitatea (mai exact, puritate,grade sau concentratie) substantelorlichide precum cele chimice sau parfumurile.Utilizareaserviciilorunui expert ar putea fi util n acestscop. Compararea cantittilorpentru perioadacurentcu perioadeanterioarepe clasesau categorii inventar,locatie de sau alt criteriu,sau compararea cantittilorinventariatecu nregistrrilecontinue. Utilizareatehnicilorde audit asistate de calculatorpentru a testa suplimentar compilareainventarierilor fizice de exemplu,sortareadup numruleticheteipentru a testa controaleleaferente etichetelorsau dup numrulcurental elementelor pentrua testa posibilitatea omiteresau duplicarea unui element. de Estim rileconduceri i Utilizarea unui expert pentru a elabora o estimare independentn vederea com parriiacesteia cu estimareaconducerii. Extinderea intervievrilorasupra indivizilor din afara conducerii si departamentului contabilitate de pentru a corobora capacitatea si intentia conducerii de a ndeplini planurile relevante pentru elaborarea estimrii . Rspunsuri specifice denaturrirezultatedin delapidarea activelor C ircum stane diferite vor impune rspunsuri diferite. D e obicei, rspunsu auditoruluila un risc de t l aparitiea unor denaturrisemnificative rezultatedin fraudasociatdelapidriide active va fi directionatctre anumitesolduri ale conturilorsi clase de tranzactii.Cu toate c rspunsurileauditoruluinotate n cele dou categorii de mai sus pot fi aplicate n astfel de circumstante,sfera activittii trebuie s fie legat de informatiile specificereferitoarela riscurilede delapidarecare au fost identificate .

Exemplede rspunsurila evaluareade ctre auditor a riscurilorde denaturar semnificativ e rezultatdin raportarea financiarfrauduloas sunt: Inventarierea numerarului a titlurilorde valoarela sau aproapede sfrsitul anului. sau Confirmarea direct din partea clientilor a miscrilor din cont (inclusiv nota privind creditul si venituriledin vnzri precum si a datelorla care s-au fcutpltile)pentruperioadaauditat. Analizarecuperrii creantelorincerte. Analizalipsurilordin inventarpe locatiesau tip de produs. C om pararearapoartelorcheie de inventar cu norm a specific sectorului. Revizuireadocumentatiei suportpentru reduceriledin nregistrrile continueale stocului Efectuareaunei confruntricomputerizate listei vnztorului o list a angajatilorpentru a identifica a cu adrese sau numerede telefonidentice. Efectuarea unei cutri computerizatea statelor de plat pentru a identifica adrese, numere de identificare angajatilor numere ale ale sau autorittilor fiscalesau conturibancareduplicate. Revizuireadosarelorpersonalului pentru a le descoperipe acelea care nu contin deloc sau contin foarte putine doveziale activittii, exemplu,lipsa evalurilor performant. de de Analizareducerilorla vnzrisi returnrilorpentru a identificamodelesau tendinteneobisnuite. Confirmareadin parte unor terte prti a termenilorspecificidin contracte. Obtinereaprobelorpentrua demonstraderulareaconformtermenilora contractelor. Revizuireaapartenentei unor cheltuielimari si neobisnuite. Revizuireaautorizriisi valorii contabile a mprumuturilor efectuatede membriiconduceriisuperioare si ai prtilorafiliate. Revizuireaniveluluisi apartenentei rapoartelorde cheltuielidepusede conducerea superioar.12

STUDIU DE CAZ V Exemplede circumstan care indic posibilitatea te unei fraude

n cele ce urmeazsunt prezentateexemplede circumstante pot indica posibilitatea situatiilefinanciares care ca contino denaturare semnificativ urmarea fraudei. ca Discrepane n nregistrrile t contabile,inclusivurmtoarele: Tranzactiicare nu sunt nregistratela timp si completsau care sunt nregistrate eronatcu privirela sum, perioadcontabil,clasificare politicaentittii. sau Tranzactii bilanturinejustificate documente neautorizate. sau de sau Ajustride ultim momentcare au un impact semnificativasupr rezultatelorfinanciare. a Dovezi ale accesuluiangajatilorla sistem e si nregistrri,nepotrivitenecesittilespecificeactivittiilor autorizate. Ponturi sau plngeri ctre auditor despre fraude bnuite.Probelips sau contradictorii,inclusiv urmtoarele: Docum lips. ente Documente par a fi fost modificate. care Faptul c nu sunt disponibile dect fotocopiile sau documentel transmise electronic,atunci se e preconizeaz trebuies existe si documenteleoriginale. c Elementeimportanteneexplicatela reconcilieri. M odificrineobisnuiteale bilantului,sau modificrin tendinte sau rapoarte si relatii importantedin situatiilefinanciare,de exempl creantele crescm ai rapiddectveniturile. u care Rspunsuriinconsecvente, vagi sau neplauzibiledin partea conduceriisau angajatilorla intervievrisau proceduri analitice. Discrepanteneobisnuitentre nregistrrileentittii si replicile de confirmare.13

Un numr mare de nregistrrin credit si alte ajustriale conturilorde creante. Diferenteneexplicatesau explicatenecorespunztor ntre subregistrulconturilorde creante si contul de control,sau ntre situatiileclientilor si subregistrul conturilorde creante. Cecurianulatecare lipsescsau nu exist n situatian care cecurileanulatesunt de obiceireturnateentittii nsotite de extrasul de cont. Lipsaunor stocurisau activede important nificativ. sem Lipsa sau nedisponibilitatea unor probe electronice,ce intr n co n trad ictiecu p o liticile sau p racticileen tittiid e p strarea nregistrrilor . Un numrmai mic sau mai mare de confirmri dectse anticipa. Incapacitateade a produce dovezi privind dezvoltareaunor sisteme cheie si teste de schimbare a programelor activittide implementare si pentru schimbrilesi redistribuirilesistemuluidin anul curent. Relatii problematice neobisnuite sau ntre auditorsi conducere, inclusivurmtoarele: Interzicerea accesuluila nregistrri, locatii,anumitiangajati,clienti,furnizorisau altii de la care s-ar putea colectaprobede audit. Termenelimitnerealisteimpusede conducerepentrurezolvareaunorproblemecomplexesau litigioase. Reclamatiidin partea conduceriiasupra desfsurriiauditului sau intimidareade ctre conducerea membrilorechipeimisiunii,n spe- cial n legturcu evaluareacritic a auditoruluiasupraprobelorde audit sau cu rezolvarea unor posibiledezacorduri conducerea. cu ntrzieri neobisnuitede ctre entitate n furnizareainformatiilo cerute. r mpotrivireade a facilita accesulauditoruluila fisiere electronicecheie pentrutestareaacestoracu ajutorul tehnicilor auditasistatede calculator. de Interzicereaaccesului la personalul si resursele IT, inclusiv personalul de securitate,operatiunisi dezvoltarea sistem elor. mpotrivireade a aduga sau revizui prezentrilede informatiidin situatiile financiarepentru a le face mai completesi inteligibile. mpotrivirea a remediala timp carenteleidentificate sistemulde control intern. de n Altele includ urmtoarele: mpotrivireaconduceriide a permiteauditoruluintlnirean particu-lar cu cei nsrcinati guvernanta. cu Politicide contabilitate se dovedesca fi diferitede normelespecificesectorului. care Schimbrifrecventen estimrilecontabilecare nu rezult dintr-oschimbare circumstantelor. a Tolerareanclcrilorcoduluide conduital entittii.

14

STUDIU DE CAZ VI Indicii privindposibilitateaaparitieineconformittii

M ai jos sunt prezentate exemplede tipuride informatii retin atentiaauditorului ce si care pot indicao situatiede neconformitate legi sau reglementri: cu Investigatii efectuate ctredepartamentele de guvernamentale pltiale amenzilorsau penalittilor. sau Plti pentru servicii sau credite nespecificateacordate consultantilor, prtilor afiliate, angajatilorsau angajatilor guvernamentali. Com isioane pentruvnzrisau pentruagentice apar ca fiind excesivde mari n raport cu acelea pltite n mod obisnuitde ctre entitate sau practicaten sectorulrespectivde activitate,sau pentru serviciiprimite n mod real. Cumprri preturisemnificativ ridicatesau mai sczuten raportcu pretulde piat. la mai Plti neobisnuite efectuate n numerar, cumprri sub form de cecuri pltibile la purttor sau transferuri ctre mai multe conturi bancare. Tranzactii neobisnuite societtinmatriculate tri ce sunt considerate fi un paradisfiscal. cu n a Plti pentrubunurisau serviciifcutectre alte tri dectcele din care au provenitbunurilesau serviciile. Plti efectuaten lipsa unei documentatii corespunztoare controlal schimbuluivalutar. de Existentaunui sistem informaticcare, fie prin conceperesau accidental, reusestes furnizezeo pist de nu auditsuficient. Tranzactii neautorizate tranzactii sau nregistrate necorespunztor. Comentariiledin media.

STU D IU DE CA Z VII

ntelegereaentittiisi mediului su

A ceast anex cuprinderecom a dri suplim entare n asupra aspectelorpe care auditorulle ia n considerare pentrua ntelege sectorul,factoriide reglem entare alti factori externi care afecteaz entitatea, inclusiv si cadrul aplicabil de raportare financiar;natura entittii;obiectivelesi strategiileprecum si riscurile de afaceri aferente;si evaluareasi revizuireaperformantelor financiareale entittii.Exempleleoferite acoper o serie larg de probleme aplicabile pentru misiuni multiple; totusi, nu toate problemelesunt relevantepentrufiecaremisiune,iar lista de exemplenu este n mod necesarcomplet. Factori specifici sectorului, factori de reglementaresi alti factori externi, inclusiv cadrulaplicabil de raportarefinanciar. Exemplede aspectepe care auditorulle poatelua n considerare sunt: Conditiilespecificesectorului Piata si concurenta, inclusivcererea,capacitatea concurenta si privindpretul Activitate ciclicsau sezonier Tehnologia productiereferitoare produseleentittii de la Aprovizionarea costurilecu energia si Mediul de reglementare Principiilecontabilesi practicilespecificesectorului Cadrulde reglementare pentruun sectorreglementat L e g i s l a t ias i r e g l e m e n t r i l c a r e a fe c t e a z s e m n i f ic a v operatiunile e ti entittii Cerintede reglementare Activitti directede supraveghere Fiscalitate(persoanejuridicesi altele) Politiciguvernamentale afecteaz acel momentactivitatea care n entitti i Monetare,inclusivcontrolulvalutar F iscael Stimulente financiare(de exemplu,programele subventiiguvernamentale de ) Tarifare,restrictiicomerciale C erinte de mediu care afecteaz sectorul si activitatea entittii Alti factori externi care afecteaz n acel moment entitatea Nivelulgeneralal activittiieconomice exemplu,recesiune, (de crestere) Rata dobnziisi disponibilitatea finantrii Inflatia, reevaluarea monedei Naturaentittii Exemplede aspectepe care auditorulle ia n considerare sunt: Activitateaoperational Natura surselorde venituri(de exemplu,productor,comerciantcu ridicata,bnci, asigurri, sau alte servicii financiare,im port/export, utilitti transporturi,produse si servicii tehnologice) , Produse sau servicii si piete (de exemplu, clienti si contracte principale conditii de plat, marje de , profit, cote de piat, competitori,exporturi,politicide pret, reputatiaproduselor, garantiipost-vnzare, registru de comenzi, tendinte, strategiede m arketing obiective, si procesede productie) Desfsurarea activittii exemplu,etape si m etodede productie, (de segm entede afaceri,livrareaproduselor sau serviciilor, informatiidesprereducereasau extinderea activittii) Aliante,asocierin participatiune activittide colaborare si Implicarean comertulelectronic, inclusivvnzriprin Internetsi activittide marketing Dispersia geografic segm entarea si sectorului activitate de Locatia facilittilor de productie, depozite si birouri Clienticheie Furnizori importanti de bunuri si servicii (de exemplu, contracte pe termen lung, stabilitatea aprovizionrii, conditiide plat, importuri,metodede livrarecum ar fi cea tocmaila timp) Forta de munc (de exemplu,dup locatie,ofert,nivel de salarizare,contractecu sindicatele,pensii si alte beneficiipost-angajare, optiunipe actiunisau stimulentesub form de prime, reglementri date de guvern cu privirela aspectelegatede angajare ) Activittisi cheltuielicu cercetarea dezvoltarea si T ranzactii prti afiliate cu Investi tiile

Achizitii,fuziunisau cedareaunor activitti(planificate recentefectuate) sau Investitiisi vnzride titluride valoaresi credite A ctivittide investitii de capital, inclusiv investitii n m ijloace fixe si tehnologie,si modificri recentesau planificate In v estitiin entitti n econ so lid ate, clu siv parten eriate, cieri n participatiune entitticu scop in aso si special F in an tarea Structuragrupului filiale si entitti asociateprincipale,inclusivstructuriconsolidatesi neconsolidate Structuradatoriilor, inclusivclauzespeciale,restrictii,garantiisi aranjamente finantareextrabilantiere de Operatiunide leasingde bunuriimobiliaresi mijloacefixe pentruutilizarean cadrulactivittii Proprietaripropriu-zisi (locali,strini,reputatiasi experientan afaceri) Prti afiliate Utilizareainstrumentelor financiarederivate Raportareafinanciar Principiicontabilesi practicispecificesectorului Practiciprivindrecunoasterea veniturilor Contabilitatea valoriijuste Stocuri(de exemplu,locatie,cantitti) Active,datoriisi tranzactiin valut Categoriisemnificativespecifice sectorului(de exemplu,credite si investitii pentru bnci, creante si stocuripentruproductori, cercetaresi dezvoltarepentru industriafarmaceutic) C ontabilitatea tranzactiilorneobisnuitesau complexeinclusiv cele din d o m en ii con tro v ersatesau e m erg en te(d e ex e m p lu,co n tab ilitate compensatiilor a bazatepe stocuri) Prezentarea situatiilorfinanciaresi prezentarea informatiilor Obiectivesi strategiisi riscurilede afaceriaferente Exemplede aspectepe care auditorulle ia n considerare sunt: Existentaobiectivelor (mai exact,moduln care abordeazentitateafactoriispecificisectorului,factoriide reglementare alti factoriexterni)legatede, deexemplu: si evolutiile din cadrul sectorului(un risc de afaceri potential ar putea fi, de exemplu,acela c entitateanu are suficientpersonalsau nu dispunede personalpregtitpentrua face fat schimbrilor cadrul din sectorului) produselesi serviciilenoi (un risc de afaceripotentialar putea fi, de exemplu,acela c existobligatii mai mari cu privirela produse) extindereaactivittii(un risc de afaceripotentialar putea fi, de exemplu, acelac nu s-a estimatcu exactitate cererea) noile cerintecontabile(un risc de afaceripotentialar putea fi, de exemplu, acela al implementrii incompletesau impropriiori costuri mai mari) cerintelede reglementare risc de afaceripotentialar putea fi, de exemplu,acela al unei expuneri (un mai mari din punctde vederejuridic) cerintele de finantarecurente si viitoare (un risc de afacer potentialar putea fi, de exemplu, i acela al pierderiifinantriidin cauzaincapacittii entittiide a respectacerintele) utilizarea IT-ului (un risc de afaceri potential ar putea fi, de exemplu,acela c sistemelesi proceselesunt incompatibile) Efecteleimplementrii strategii,n specialefectelecare vor conducela noi cerintecontabile(un risc de unei afaceripotentialar putea fi, de exemplu,acela al implementrii incompletesau improprii) Evaluarea revizuirea performantelor financiare ale entittii si Exemplede aspectepe care auditorulle ia n considerare sunt: Indicatoricheie si statisticiale activittii Indicatoricheie de performant Indicatoride performant angajatilorsi politicide stimulare a Tendinte Utilizareapreviziunilor, bugetelorsi analizeivariantei Rapoarteleanalistilorsi rapoartede rating Analizaconcurentei Performante financiare comparative pe perioade(crestereaveniturilor ,profitabilitate,grad de ndatorare) STUDIU DE CAZ VIII Componentele controluluiintern

P rincipalele com ponente : (a) Mediulde control; (b) Procesulde evaluarea risculuide ctreentitate; (c) Sistemulde informatii,inclusivproceselede activitateaferente,relevantpentru raportarea financiar si comunicarea; (d) Activittile control;si de (e) Monitorizarea controalelor. Aceast anex explic mai departe componentele m ai sus dup cum au legtur cu auditul situatiilor de financiare. Mediulde control Mediul de control cuprindeatitudinea,constientizarea msurile luate de conduceresi cei nsrcinaticu si guvernanta privindcontrolulintern al entittii si importantasa n cadrul entittii. M ediul de control include si functiile de guvernantsi conducere si dicteaz tonul unei organizatii,influentn constientizareade ctre oameni a controlului.Este temelia d unui contro intern eficient,asigurnddisciplinsi structur. l Mediulde controlcuprindeurmtoareleelemente: (a) Comunicareasi impunerea integrittii si valorilor etice. E ficient controalelornu poate depsi a integritateasi valorile etice ale oamenilor care le creeaz, administreazsi monitorizeaz. Integritateasi valorile etice sunt elemente esentiale ale m ediului de control care influenteazeficienta proiectrii, administrriisi monitorizriialtor componenteale controlului intern. Integritatea si comportamentul etic sunt produsulstandardelor etic si conduitale entittii,ale moduluin care acesteasunt comunicate de si impusen practic.Ele includ msurile conducerii a elim ina sau reduce stimulentelesi tentatiile care ar de puteadetermina personalul se angajezen actiunineoneste, s ilegalesau lipsite de etic. D e asem enea,includ comunicarea valorilorsi standardelor conduitale entittiictreangajati, declaratii politicsi coduri de prin de de conduit,si prin exemple. (b) C o m p e tea. t C om petentareprezint cunostintelesi aptitudinil necesare realizrii sarcinilorcare n e definesc locul de munc al unui individ. Competentapresupuneluarea n considerarede ctre conducerea nivelurilorde competentpentru anumite posturi si modul n care acestenivelurise materializeaz aptitudini n si cunostinte necesare. (c) P a rtic ip a re a e lo r n sr cin a ticu g u v e rn a na. C on stien tizare controlului cadrulunei entittieste c t a n semnificativinfluentat de cei nsrcinaticu guvernanta.Atributeleacestora includ independenta fat de conducere,experienta si statutul lor, gradul implicrii lor si analizrii activittilorde ctre ei, adecvarea msurilorlor, informatiilepe care le primesc, msura n care problemeledificile sunt ridicate si duse la ndeplinire de conducere si interactiunealor cu auditorii interni si externi.Importanta responsabilittilor celor nsrcinati cu guvernantaeste recunoscut n codurile de practic si alte regulam ente sau recomandricare-i vizeaz pe acestia. Alte responsabilitti celor nsrcinati cu guvernantainclud ale supravegherea conceptiei operriieficientea procedurilor sesizarea organelorn drept si a procesuluide si de revizuirea eficienteicontroluluiintern al entittii. (d) Filozofiaconducerii stilul de operare Filozofia conduceriisi stilul de operarecuprindo gamlarg de si . caracteristici.Astfel de caracteristicipot include: atitudinea conduceriifat de asumarea si monitorizarea riscurilor de afaceri; atitudineasi msurile luate de conducereprivind ra p o rta re afin a n c ia r(se le c ta re a c o n se rv a to a re u a g re siv a principiilorcontabile dintre alternativeledisponibile si constientizareasi sa conservatorism ul care sunt efectuateestim rilecontabile);si atitudineaconduceriifat de procesarea cu informatiilor functiilesi personalulcontabil. si (e) Structuraorganizational Structuraorganizational unei entitt asigurcadruln care sunt planificate, . a i executate, controlate si revizuite activittile pentru ndeplinirea obiectivelor la nivelul ntregii entitti. S tabilirea u n ei stru cturi organizatio nalep resu p u ne lu area n considerare a domeniilor cheie de autoritate si responsabilitatesi niveluri corespunztoarede raportare. Entitatea dezvolt o structur o r g a n iz a tio n a l e m su ra n e v o ilo r sale . A d e cv a re a stru c tu ri organizationale entittii depinde, p i a partial,de amploareasi natur activittilor a sale. (f)D esemnarea autorittii si responsabilittii factor include modul care sunt atribuiteautoritateasi . Acest n responsabilitatea pentru activittileoperationalesi modul n care sunt stabilite relatiile de raportare si ierarhiilede autorizare.De asemeneainclude politicilereferitoarela practicilecorespunztoare afaceri, de cunostintelesi experient personaluluicheie si resursele oferite pentru ndeplinireaacesto sarcini.n a r

plus, include politicilesi comunicrilemenite s asigure c toti angajatiinteleg obiectiveleentittii,cunosc moduln care actiunilelor individualerelationeazsi contribuiela ndeplinireaacelorobiectivesi recunosccum si pentruce vor rspunde. (g) Politicile si practicile privind resursele um ane. Politicile si practicil privind resursele umane se e refer la recrutare,orientare,instruire evaluare,consiliere,promovare, , compensare msuride remediere. si De exemplu, standardelepentru recrutarea celor mai calificati indivizi cu accent pe studii, experient profesionalanterioar,realizri si dovezi de integritatesi comportament demonstreazangajamentul etic entittii fat de oam eni com petentisi de ncredere.Politicilede pregtire profesionalcare comunic roluri si responsabilittin perspectiv si includ practici cum ar fi scolile de instruire si seminariile ilustreaz n ivelu ri asteptate d e perform an t si co m p ortam en tP ro m o v rile d ictate d e ev alu ri . p erio d iceale p erfo rm an telodem onstreaz r angajam en tul entittiifat de av ansareaangajatilocalificatila r nivelurisuperioare responsabilitate. de Aplicarean cazul entittilormici Entittile mici pot implementaelementelemediului de control ntr-un mod diferit fat de entittilemai mari.De exemplu, entittilem ici s-ar puteas nu dispunde un cod scris de conduitdar, n schimb,s dezvolte o culturcare s pun accentulpe importantaintegrittiisi conduiteietice prin comunicareoral si exemplul dat de conducere.n mod similar, cei nsrcinaticu guvernantala entittilemici ar putea include si un membruindependent din afara entittii. sau Procesul evaluarea risculuide ctreentitate de Procesulde evaluarea risculuide ctre entitateeste procesulde identificare si reactionare riscurilede afacerisi rezultateleacestuia.Pentruraportareafinanciar,procesulde evaluarea la riscului de ctre entitate include modul n care conducereaidentific riscurile relevante pentru ntocmirea situatiilorfinanciarecare s prezinteo imaginefidel (sau s prezintefidel, sub toate aspectelesemnificative), n acord cu cadrul aplicabilentittiide raportarefinanciar, estimeazim portanta evalueaz lor, probabilitatea aparitieilor si hotrsteasupra msurilorde gestionarea lor. De exemplu,procesulde evaluare risculuide a ctre entitate poate trata modul n care entitateaia n considerareposibilitateaexistenteiunor tranzactii nenregistratesau identific si analizeaz estim rile sem nificativereflectate n situatiil financiare. e Riscurilerelevantepentruraportarea financiarcredibilse refer si la evenimente tranzactii sau specifice. Riscurile relevante pentru raportarea financiar includ evenimente si circumstante externe si interne care pot apreasi afectacapacitatea entittiide a initia, nregistra,procesa si raporta date financiarentrun m od consecvent de afirmatiileconducerii situatiilefinanciare. fat din Odat ce riscurile sunt identificate, conducereaia n consideraresemnificatialor, probabilitatea aparitiesi modul n care trebuie gestionate. de Conducereapoate initia planuri,programesau m suri care s abordezeriscuri specifice sau poate hotr s accepteun risc datoritcostuluisau din alte considerente. Riscurile apreasau se pot schimbadin cauzaunor pot circumstante precum : S ch im briledin m ediul o perationa Schimbriledin mediul de reglementare de operarepot da l. sau nasterela schimbri presiunilor ale concurentiale unor riscuri semnificativdiferite. si Personalul nou. Personalul poatepune un accentdiferitsau ntelegediferit controlul intern. nou Sistem eleinform ationale sau modernizat Schimbrile rapide si semnificativedin sistemele de noi e. informatiipot modificariscul referitorla controlul intern. C resterearapid Expansiunea . rapid si semnificativ operatiunilor poate controalele mri riscul a slbi si de cderea acestora. Noua tehnologi Incorporareanoii tehnologii n procesele de productie sau sistemelede informatiipoate e. schimbarisculasociatcu controlulintern. N oilemodelede afaceri,produsesau activittiIntrarean noi domeniide activitatesau ncheierea tranzactii . de n care entitateaare o experient restrnspoate introducenoi riscuriasociatecu controlulintern. R estructurrilentreprinderilo R estructurrile fi nsotite de reduceride personalsi m odificri r. pot n supraveghere segregare datoriilorcare ar putea modificariscul asociat cu controlulintern. si a Operatiunileextinse din strintat E xpansiunea achizitiade operatiunin strintateprovoac e. sau riscuri noi si deseori unice care pot afecta controlul intern, de exemplu, riscurile suplim entare sau modificatedin tranzactiin valut. N o ile n o rm e c o n tab il Adoptarea de noi principii contabile sau modificarea e. principiilorcontabile poate afecta riscurilela elaborareasituatiilorfinanciare . Aplicarean cazul entittilormici Conceptelede baz ale procesuluide evaluare a riscurilorde ctre entitate sunt relevante pentru orice entitate, indiferentde mrime, dar procesul de evaluarea riscurilorva fi probabilmai putin formal si mai

putin structuratn cazulmicilorentittidectla entittilem ari.Toateentittiletrebuies aib obiectivestabilite de raportarefinanciar,dar ele ar putea fi recunoscuteimplicit si nu explicit la entittilemici. Conducerea poate fi constientde riscurilelegate de aceste obiectivefr a face uz de un proces formal dar printr-un contactdirectcu angajatiisi persoanedin afara entittii. Sistemul informational, inclusiv procesele de activitate aferente, relevant pentru raportareafinanciar,si comunicarea. Un sistem de informatiieste alctuit dintr-o infrastructur(component fizice si hardware),software, e oameni, proceduri si date. Infrastructurasi software-ulpot lipsi, sau pot avea o semnificatie mic, n mai cadrulsistemelor sunt exclusivsau preponderent care manuale.Multesistemeinformationale folosi pe scar pot larg tehnologiainformatiei(IT). Sistemul de informationalrelevant pentru obiectivelede raportare financiar,care cuprinde sistemul de raportarefinanciar, alctuitdin procedurisi evidentestabilitepentrua initia,nregistra, este procesasi raporta tranzactiile entittii(precumsi evenimentesi conditii)si a mentinerspundereapentru activele, datoriile si capitalul propriu aferente. Tranzactiile pot fi initiate manual sau automat prin proceduri programate. nregistrareainclude identificareasi retinereainform atiilorrelevantepentru tranzactiisau evenim ente. P rocesareainclude functii precum editarea si validarea calcularea,evaluarea,sintetizareasi reconcilierea, , indiferent c sunt efectuate de proceduri automatizate sau manuale. Raportarea se refer la ntocmirea rapoartelorfinanciaresi a altor informatii,n format electronicsau pe suport de hrtie, pe care entitateale foloseste la evaluarea si revizuirea performantelor financiare si pentru alte functii. Calitatea informatiilor generatede sistem afecteazcapacitateaconduceriide a lua deciziipotriviteprivindgestionareasi controlul activittilor entittiisi de a ntocmirapoartefinanciarecredibile. A sada sistemulinformational r, cuprindemetodesi nregistrri care: Identificsi nregistreaz toate tranzactiile valide. Descriula momentuloportuntranzactiilesuficientde detaliatpentru a perm ite c la sifica re aad ecv at a tra nz actiilo r en tru rap o rtare financiar p a . Stabilescvaloareatranzactiilor ntr-omaniercare permitenregistrarea valoriimonetareadecvaten situatiile financiare. Determinperioadade timp n care au avut loc tranzactiilepentru a permite nregistrareatranzactiilorn perioadacontabilpotrivit. P rezintadecvattran zactiile inform atiile si adecvaten situatiil financiare e . C o m un ic a re a n se a m n tra ns m ite re a in te lig ib il a ro lu rilo r si responsabilittil individuale or referitoare la controlul intern asupra raportrii inanciare. Include m sura n care personalul ntelege f m odul n care activittile din cadrulsistemuluide raportarefinanciarse coreleazcu activitateaaltora si lor mijloacelede raportarea exceptiilorctre un nivel ierarhicsuperiorcorespunztor cadrulentittii.Canalele din deschisede comunicare contribuie raportarea luareade msuriasupraexceptiilor. la si Comunicareaia forme precum manualele de politici, manualele de raportare contabil si financiar si memorandumurile. Comunicarease poate face si electronic, oral si prin intermediul msurilor luate de conducere. Aplicarean cazul entittilormici Sistemelede informatiisi proceselede activitateaferenterelevantepentruraportarea financiarn cadrul entittilormici sunt probabil mai putin formale dect n cazul entittilormai mari, dar rolul lor este la fel de sem nificativ. Entittilemici cu o implicareactiva conducerii putea s nu aib nevoie de descrieri s-ar extensiveale procedurilor contabile,evidentecontabilesofisticatesau politici scrise. Com unicarea poate fi m ai putin formalsi mai usor de realizatla o entitatemic dect la o entitatemai mare datorit dimensiuniisi nivelurilormai putine din cadrul entittii mici precum si vizibilittiisi disponibilittiimai mari din partea conducerii. Activit de control ti Activittilede controlsunt politicilesi procedurilecare ajut la ndeplinirea instructiunilor conducerii,de exemplu,ntreprinderea msurilornecesarepentru a contracarariscurilecare impieteazasupra obiectivelor entittii.Activittilede control, fie n cadrul sistemelorIT fie n cel al sistemelo m a nu ale, a u dife rite r o biec tive si sunt ap lica te la d iferite n iv elur organizationale functionale. i si n general, activittile de control ce pot fi relevante pentru un audit pot fi categorisite ca politici si proceduri care se refer la: Revizuire perform antelo Aceste activitti de control cuprind revizuirile si analizele perform antelor a r. realizatefat de bugete,prognozesi performantele perioadeloranterioare;relationareadiferitelorseturi de date - operationale financiare ntre ele, mpreuncu analize ale relatiilor si msurile investigativesi sau corective;compararea datelorinternecu surseleexternede informatii;si revizuireaperformantelor functionale sau de activitate, ar fi revizuirea ctreun m anagerde creditede consumal unei bncia rapoartelor cum de dup filial,regiunesi tip de creditpentruaprobaresi ncasare.

P rocesare informatiilo. O varietatede controalesunt efectuatepentrua verificaexactitatea, a r exhaustivitatea si autorizareatranzactiilor. Cele dou grupri largi de activittide control din sistemelede informatiisunt controaleleaplicatiilorsi controalelegenerale n sistem el inform atio nale m p uterizate. ontroalele e co C ap licatiilo r se ap lic procesriloraplicatiilorindividuale.Aceste controale ajut la asigurareafaptului c tranzactiile avut loc, sunt autorizatesi sunt nregistrate procesateexhaustivsi exact.Exemplede controale au si ale aplicatiilorsunt verificarea exactittii aritmetice a nregistrrilor,tinerea si revizuirea conturilor si balantelor de verificare, controalele automatizatecum sunt verificrilede editare a datelor introdusesi verificrilesecventialenumerice, si urmrirea manual a rapoartelorcu exceptii. Controale generale n sistemele informationalecomputerizatesunt politicile si procedurilecare se refer la multe aplicatii si sprijin functionare eficient a controalelor aplicatiilor prin asigurarea operrii adecvate continue a a sistemelorde informatii.Controalelegeneralen sistemeleinformationalecomputerizatede regul includ controalele asupra centrelorde date si operatiunilor retea; achizitionarea, odificarea si ntretin erea de m pro g ram elo rd e siste m ; securitateaaccesu lui; si achizitionarea, dezvoltareasi ntretinereasistemelorde aplicatii.Acestecontroale se aplic n cazul sistemelormainframe,miniframesi al mediilorcu utilizator final. Exemplede astfel de controalegeneralen sistem eleinform ationale com puterizate sunt controalele asupr m odificriiprogramelor,controalelecare restrictioneazaccesul la programe sau date, controale a asupra implementriinoilor editii de aplicatii,si controaleasupraprogramelor sistem care restrictioneaz de accesulsau monitorizeaz utilizarearesurselordin sistem care ar putea modificadatele financiaresau evidente fr a lsa o pistde audit. C ontroalefizice Aceste activitticuprind securitateafizic a activelor, inclusiv . msurile adecvate de protectiecum ar fi facilittileprotejateasupraaccesului activesau evidente; la autorizarea accesului programe la de calculatorsi fisiere de date; si inventarierea comparareaperiodiccu valorile din evidentelede control si (de exem plu, com parare rezultatelor inventarierii disponibilittilor bnesti, titlurilor si stocurilor cu a evidentelecontabile).Graduln care controalelefizice conceputepen tru a prev eni sustrag ereade bun uri su nt relev ante pentru credibilitateantocmirii situatiilor financiare si implicit pentru audit, depinde de circumstanteprecum cazul n care activele sunt foart susceptibile o alocaregresit. De exemplu,aceste e la controalenu vor fi de regul relevante atunci cnd n baza inspectiilorfizice periodicesunt detectate si nregistrate n situatiile financiare pierderi la stocuri. dac pentru raportareafinanciar, Totusi, conducerea se bazeazdoar pe evidenteperpetueale stocurilor,controaleleprivind securitateafizic vor fi relevante pentru audit. Separarea sarcinilorAtribuirearesponsabilittilor . privindautorizareatranzactiilor diferite unor persoane diferite,nregistrareatranzactiilorsi mentinerea custodieiactiveloreste menits reducposibilitatea vreo ca persoans se afle n situatia de a producesi tinui, n acelasitimp, erori sau fraude n cursul normal al ndeplinirii sarcinilor sale. Exemple de separare a sarcinilor sunt raportarea, revizuirea si aprobarea reconcilierilorsi aprobareasi controluldocumentelor. Anumite activittide control pot depinde de existentaunor politici adecvatela un nivel superior,stabilite de conduceresau cei nsrcinaticu guvernanta.De exemplu,controalelede autorizarepot fi delegate n baza unor directive existente,cum ar fi criteriilede investitiistabilite de cei nsrcinaticu guvernanta;alternativ,tranzactiile neuzualeprecumachizitiile vnzrilemajorede activepot solicitao anumit aprobare la un nivel nalt, n anumite sau cazuri cea a actionarilor. Aplicarean cazul entittilormici Conceptelecare stau la baza activittilorde control din entittile mici sunt probabil similare celor din entittilemai mari, dar formalitateacu care ele opereaz difer. M ai mult, este posibil ca pentru entittile mici anumit tipuride activittide controls nu fie relevantedatoritcontroalelor e aplicatede conducere. De exemplu, pstrarea de ctre conducere a autorittii pentru aprobarea vnzrilor pe credit, achizitiilor semnificative folosirealiniilor de credit poate asiguraun controlputernicasupraacelor activitti,micsornd si sau eliminndnevoia de activittide control mai detaliate.Deseori,separareaadecvata sarcinilorprezint dificulttila entittilemici. Chiarsi societtile au doar ctivaangajati,totusi,pot desemnaresponsabilittile care astfelnct s realizezeo segregareadecvatsau, dac acest lucru nu este posibil,s utilizeze supravegherea activittilorincom patibile ctre conduceren vederearealizriiobiectivelor control. de de Monitorizarea controalelo r O responsabilitateimportant a conducerii este de a stabili si m entin controlul intern cu e continuitate. M onitorizarea de ctre conducere a controalelor presupunea avea n vedere dac acestea opereazasa cum se intentioneaz dac sunt modificatecorespunztor functie de schimbarea si n conditiilor.

M onitorizareacontroalelorpoate include activitti precum analizareade ctre conducerea ntocmiriila timp a reconcilierilor bancare,evaluareade ctre auditoriiinternia respectriide ctre personalulde vnzarea politicilorentittii asupra conditiilordin contractelede vnzare si supravegherea ctre departamentul de juridica respectriipoliticilor,privindetica si practicilen afaceri,apartinndentittii. M o n ito riz a re ac o n tro a le lo re s te u n p ro c e s d e e v a lu a re a c a lit ti performantelor controlului i intern de-a lungul timpului. Aceasta implic evaluarea conceptiei si operrii controalelorla timp si luarea msurilo corective necesare. M onitorizareaeste nfptuit pentru a asigura operarea eficient a r controalelorn continuare.De exemplu, dac oportunitateasi exactitateareconcilierilorbancare nu sunt monitorizate,este probabil ca personaluls ncetezes le mai ntocm easc. onitorizarea M controalelor este realizatprin activittide monitorizare continu,evaluriseparatesi combinatii ntre cele dou. Activittilede monitorizarecontinu sunt ncorporaten activittilerecurente no rm ale ale entittii si includ activittileregu late de co ndu cere si supraveghere. anageriide vnzri,achizitiisi productiela M nivel de diviziesau la nivelul ntregii corporatiisunt la curent cu activitateasi pot combaterapoartelecare difersemnificativ ceea ce cunoscei despreactivitate. de n multe entitti, auditorii interni sau personalul care ndeplineste functii similare contribuie la monitorizarea controalelor entittii prin evalur separate. Ei furnizeaz regulat informatii despre i functionarea controlului intern, concentrndu-si atentian mod considerabil evaluareaconceptiei pe si operriicontroluluiintern.Ei comunicinformatiidespre puncteleforte si puncteleslabe si recomandri pentru mbunttirea controluluiintern. A ctivittile de monitorizarepot include utilizarea informatiilordin comunicrilecu persoanedin afara ntreprinderiicare pot indica problemesau evidentiadomeniice au nevoie de mbunttire. Clientiin mod implicitcoroboreaz datele de facturareprin plata facturilorlor sau reclamndcu suma de plat.n plus, organelede reglementare comunicacu entitatea nceea ce privesteproblemecare afecteazfunctionarea pot controluluiintern, de exemplu, comunicrileprivind examinrileefectuate de agentiile de reglementare bancar.De asem enea, conducerea poate lua n considerare comunicrilereferitoarela controlul intern de la auditorii externi pentru ndeplinireaactivittilorde monitorizare. Aplicarean cazul entittilormici Este mai probabilca activittilede monitorizarecontinuale entittilo mici s fie informalesi ele sunt r de regul ndepliniteca parte a conduceriigeneralea activittiientittii.Implicareastrns a conduceriin activitatedeseoriva conducela identificarea unor abaterisemnificative la estimrisi a unor inadvertente de n datelefinanciareconducndla msuricorectiven ceea ce privestecontrolul.

STUDIU DE CAZ IX M etodede selectarea esantionului

Principalele metodede selectarea esantioanelor sunt: (a)Utilizarea unui generator computerizatde numere aleatoare (prin CAAT) sau a unor tabele de num erealeatoare . (b)Selectiasistematic, care numrulunittilorde esantionaredin cadrul populatiei mprtitla n este mrimeaesantionului, obtinndun intervalde esantionare, exemplu,50, iar dup determinarea de unui punctde plecare,cuprinsn primele50, se selecteazfiecarea 50-a unitatede esantionare. punctul Desi de plecare ar putea fi determinatla ntmplare,esantionulare o probabilitate mare de a fi aleator mai dac este determinatprin utilizareaunui generatorcomputerizat numerealeatoaresau a unor tabele de de numere aleatoare.C nd se utilizeazselectareasistem atic, auditorulva avea nevoie s determ ine ca unittile de esantionaredin cadrul populatiei s nu fie structuraten asa fel, nct intervalul de esantionare corespund un anumittipar din populatie. s cu (c)Selectareantmpltoaren care auditorulalege esantionulfr a urma o tehnic structurat.Desi , nu este utilizat nici o tehnic structurat,auditorular trebui cu toate acestea s evite orice prtinire constientsau predictabilitate exemplu,evitnd elementeledificil de localizatsau alegnd/evitn (de d permanentprimelesau ultimeleintrri pe o pagin)si astfel s ncerces se asigureca toate elementele din populatieau sans de a fi selectate.Selectarea ntmplare este adecvat,atuncicnd se utilizeaz la nu esantionarea statistic. (d)Selectia n bloc implic selectarea unui (unor) bloc(uri) de element adiacente din cadrul e populatiei. Selectia n bloc nu poate fi folosit nobisnuit la esantionarean audit, deoarece mod majoritateapopulatiilorsunt structuraten asa fel, nct este probabilca elementeleunui sir s aib caracteristicisimilare unul fat de altul, dar caracteristicidiferite fat de elementeledin alt parte a populatiei.Desi, n unele circumstante, examinareablocurilorde elementepoate fi o procedurde audit corespunztoare, rareori va fi o tehnic de selectare adecvat a esantionului,atunci cnd auditorul intentioneaz realizeze s deductii corectedesprentreagapopulatie bazndu- pe esantion. se

STUDIU DE CAZ X

Exem plude scrisoarede declaratiedin parteaconducerii

Urmtoarea scrisoarenu intentioneaz fi o scrisoarestandard. a Declaratiile fcutede conducerevor varia de la o entitatela alta si de la o perioadla alta. Desi solicitareadeclaratiilorconduceriiprivind o multitudinede problemepoate servi la concentrarea atentieiconduceriiasupra acelor aspecte,determinnd-o abordeze mod special acele aspecte mai s n detaliat dect s-ar fi ntmplat n alte conditii, auditorul trebuie s fie constient de limitele declaratiilorconduceriica probede audit,asa cum sunt ele stabiliten aceststandard. (Antetul entittii) (Ctre Auditor) (Data) Aceastscrisoarede declaratiieste furnizatn legturcu audituldesfsurat dum neavoastr. de asupra situatiilorfinanciareale societtiiABC pentruanul ncheiatla 31 decembrie20X1,n scopulexprimrii unei opinii asupra situatiilorfinanciare,si anume dac acestea ofer o imagine fidel si corect (sau prezintn mod fidel, sub toateaspectele semnificative) pozitieifinanciare societtii C la data de 31 a a AB decembrie20X1 si a rezultateloroperatiunilorsi fluxurilorsale de numerar pentru anul ncheiatla aceastdat,n conformitate (se mentioneaz cu cadrulgeneralde raportarefinanciaraplicabil). Noi3 ne asummresponsabilitatea pentruprezentarea fidel a situatiilorfinanciaren conformitate (se cu mentioneaz cadrulgeneralde raportarefinanciaraplicabil).Confirmm, conformcunostintelor noastresi cu bun-credint, urmtoareledeclaratii:n continuarevor fi incluse declaratiilerelevantepentru entitate. Asemenea declaratiipot cuprindeurmtoarele: Nu au existatneregularitti s impliceconducerea angajatiicu un rol importantn sistemulde care sau controlintern sau care ar fi putut avea un efect semnificativ asupra situatiilorfinanciare. V-am pus la dispozitie toate registrele contabilesi documentele justificative si toate proceseleverbaleale ntruniriloractionarilorsi consiliuluidirector (si anumecele tinutepe 15 martie20X1si, respectiv, 30 septembrie pe 20X1). Confirmm caracterul complet al informatiilorfurnizate cu privire la identificareaprtilor afiliate. Situatiilefinanciarenu contin denaturri,inclusivomisiuni,semnificative. Societatea respectat a toateaspectele acordurilor contractuale ar puteaavea un efect sem nificativ care asupra situatiilorfinanciaren eventualitate nerespectrii Nu a existat nici o neconformitate a lor. cu cerintele autorittilorde reglementarecare ar fi putut avea un efect semnificativasupra situatiilor financiaren eventualitatea neconformittii. Urmtoareleau fost nregistratecorect si, acolo unde este cazul, au fost prezentate adecvat n situatiile financiare: Identitatea prtilorafiliate,precumsi soldurilesi tranzactiile acestea. cu Pierderileaprutedin contractede vnzaresi cumprare. Acordurile optiunilede recumprare activelorvnduteanterior. si a A ctivele acordate garantie. ca Nu avem planuri sau intentii care pot modifican mod semnificativvaloareacontabilsau clasificarea activelorsi datoriilorreflectaten situatiilefinanciare. Nu avem planuride a abandonalinii de productiesau alte planurisau intentiicare vor avea ca rezultat stocuriexcedentare uzate moral, si nici un stoc nu este stabilitla o valoaren excesfat de valoarea ori realizabil net. Societateaare titluri corespunztoare asupratuturoractivelorsociettiisi nu exist nici sarcini,nici sechestre asupra activelor com paniei,cu excepti celor care sunt prezentaten nota X la situatiile a financiare. Am nregistrat prezentat, sau dup caz, toate datoriileatt cele efective,ct si cele contingente,si am3

D ac se cere se adaugn num eleconsiliului adm inistratie de (sau al unui organ similar).

prezentatn nota X la situatiilefinanciaretoate garantiile care noi le-amacordattertilor. pe n afar de ... descrisen nota X la situatiilefinanciare,nu exist evenimente ulterioare sfrsitului perioadei care s necesite ajustarea sau prezentarea n financiare n notelela acestea. situatiile sau D atoria ... revendicatde societateaXYZ a fost stins pentru suma total de XXX care a fost corespunztor nregistratn situatiilefinanciare.Nu s-au primit nu se preconizeaz se primeasc si s alte revendicri litigii. din Nu exist contracteoficiale sau neoficialeprivind compensarea soldurilor cu oricaredin conturile noastrede numerarsau de investitii/ participatii. exceptiacelor prezentaten nota X la situatiile Cu financiare, avem contractatealte linii de credit. nu Am nregistrat sau am prezentat corect n situatiile financiare optiunile si acordurilede rscumprare capitaluluisocial si a capitaluluisocial rezervat pentru a optiuni,warrant-uri, conversiisi alte cerinte.

_______________________________ (Director Executiv) ____________________________________ Financiar) (Director

STUDIU DE CAZ XI Exemple de situatii care influenteaza opinia auditorului

I. Situatiicare nu afecteazopiniaauditorului n anumite circumstante,raportul unui auditor poate fi modificat prin adugareaunui paragraf de evidentiere unor aspecte,pentrua subliniaun aspect ce afecteazsituatiilefinanciaresi care este a inclus ntr-o not la situatiilefinanciare,care prezintproblemamai pe larg. Adugareaunui astfelde paragrafde evidentiere aspectelor afecteazopiniaauditorului. a nu Este de preferatca paragrafuls fie inclus dup paragrafulreferitorla opinie,dar naintede sectiuneareferitoare orice alte responsabilitti la de raportare, dac este cazul. Paragraful evidentiere aspectelor, regul,va face referirela faptul de a de c opiniaauditorului este o opiniecu rezerven aceastprivint. nu Auditorul trebuie s modifice raportul auditorului prin adugarea unui paragraf pentru a subliniaun aspect semnificativprivind o problemde continuitate activittii. a Auditorultrebuie s aib n vedere modificarearaportuluiauditoruluiprin adugareaunui paragraf, n cazuln care existo incertitudine semnificativ (alta decto problemde continuitate activittii), crei rezolutiedepinded e ev en im e ntev iito are si a a ca re po ate afec ta situ a tiile fin an ciare O incertitudine . este un aspect a crui rezolvaredepinde de actiuni sau evenimente viitoare ce nu sunt sub controlul direct al entittii, dar care pot afecta situatiilefinanciare. O ilustrarea unui paragrafde evidentierea unui aspect, n cazul unei incertitudinisemnificative n raportulauditorului,este urmtoarea: Fr a exprima o opinie cu rezerve, atragem atentia asupra Notei X din situatiile financiare. Companiaeste dat n judecat fiind acuzat de nclcareaunor drepturide licent,cerndu-seplata redeventelor a daunelorinterese.Companiaa ntreprinso actiunede ntmpinare au avut loc audieri si si preliminare,fiind n desfsurareprocese n cazul am beloractiuni.n prezen nu pot fi determinate t rezultatele,iar n situatiilefinanciarenu s-au constituitprovizioanepentru nici una din obligatiilece pot rezulta. ilustrare a unui paragraf de evidentiere a aspectelor referitoare la principiul (O continuittii activittiieste prezentatn Standardul audit 570 Principiulcontinuittiiactivittii. de ) Adugarea unui paragraf de evidentierea aspectelor privind principiu continuittiiactivittii l sau o incertitudinesem nificativeste, de regul adecvatpentru a fi ndepliniteresponsabilittile , de raportareale auditorului referitoare astfelde aspecte.Totusi,n cazuriextreme,cum ar fi situatiile la care implic incertitudinimultiple ce sunt semnificativepentru situatiil financiare,auditorulpoate e consideraadecvats exprimeo imposibilitate emitere a unei opinii n loc de a adugaun paragrafde de evidentiere aspectelor. a n plus fat de folosireaunui paragrafde evidentierea aspectelorcare afecteazsituatiile financiare, auditorul poate, de asemenea,s modifice raportul de audit utiliznd un paragraf de evidentiere,de preferatdup paragrafulreferitorla opinie,dar naintede sectiuneareferitoare orice alte responsabilitti la de raportare, dac este cazul pentrualte aspectedect cele ce afecteazsituatiilefinanciare.De exemplu, dac este necesaram endarea altorinformatii dintr-un documentce continesituatii financiareauditate, iar entitatea refuz aceasta,auditorulva avea n vedere includerean raportulsu a unui paragrafde evidentiere s descrieinconsistenta nificativ. care sem II. Aspectece afecteazopiniaauditorului Este posibilca un auditors nu poat exprimao opinie fr rezerve,n cazul n care fie exist urmtoarele circumstantesau cnd, dup prerea auditorului,efectul aspectuluirespectiveste sau poate fi semnificativ pentrusituatiilefinanciare: (a) Existo limitarea ariei de aplicabilitate activittiiauditorului; a sau (b) Existun dezacordcu conducerea referitorla acceptabilitatea politicilorcontabile selectate, metodei a de aplicare a acestorasau a graduluide adecvare a prezentrii informatiilor referitoare la situatiile financiare. Circum stan descrisela punctul(a) pot conducela o opiniecu rezervesau la imposibilitatea t ele exprimrii unei opinii.Circumstantele descrisela punctul (b) pot conduce la o opinie cu rezerve sau la o opinie contrar.Acest circumstante discutate e sunt mai pe larg n paragrafele 16-21. O opiniecu rezerv trebuieexprimatatuncicnd auditorulajungela concluziac nu poate fi exprimat e o opiniefr rezerve,dar c efectuloricruidezacordcu conducerea limitareaariei de aplicabilitate sau nu

este att de semnificativ si de profund,nct s necesiteo opinie contrarsau declarareaimposibilittii a exprima o opinie. O de opinie cu rezerve ar trebui s fie exprimatca fiind cu exceptia...efecteloraspectuluila care se refer rezerva. Imposibilitatea a exprima o opinie trebuiedeclaratatuncicnd efectulposibilal limitriiariei de de aplicabilitateeste att de semnificativsi cuprinztor,nct auditorul nu a putut s obtin probe de audit suficiente si adecvate prin urmare,nu poateexprimao opinieasuprasituatiilorfinanciare. si, O opinie contrar trebuieexprimatatuncicnd efectulunui dezacordeste att de semnificativsi de profund pentru situatiile financiare,nct auditorul concluzioneaz nu este oportun exprimarea c unei opinii cu rezerven scopulprezentrii naturiiincomplete denaturatea situatiilorfinanciare. sau Ori de cte ori auditorul exprim o opinie alta dect una fr rezerve, n raport trebuie inclus o prezentareclar a tuturormotivelorconsistentesi, cu exceptiacazuluin care acest lucru nu este posibil,o cuantificare efectului(efectelor) a posibil(e)asupra situatiilorfinanciare.D e regul,aceastinformatie va fi prevzutntr-un paragraf separat, ce precede opinia sau imposibilitate exprimriiopiniei asupra a situatiilorfinanciaresi poate include o referire la o analizmai larg, dac exist,ntr-o not la situatiile financiare. Situa din care poaterezultao alt opiniedectcea fr rezerve tii Limitareaariei de aplicabilitate auditului a Limitarea ariei de aplicabilitatea activittii auditoruluipoate fi impus uneori de ctre entitate (de exemplu, atunci cnd termenii misiunii specific faptul c auditorulnu va efectuao procedurde audit pe care o considerca fiind necesar).Totusi, atunci cnd limitarea inclus n termenii unei propuneri de misiune este de asa natur nct auditorul considerc se afl n imposibilitateaexprimriiunei opinii, auditorul,de regul,nu va acceptaun angajament limitatn acest mod ca un angajament audit,dectdac de este impusprin statut.De asemenea, auditor statutar nu va accepta un astfel de angajament de audit, atunci un cnd limitareancalcobligatiilestatutareale auditorului. O limitare a ariei de aplicabilitatepoate fi impus de circumstante(de exemplu, atunci cnd numirea auditorului se face ulterior momentulu inventarierii stocurilor, iar auditorul nu poate i participa la inventariere). O limitare poate s apar, de asemenea, atunci cnd, conform opiniei auditorului, evidentele contabile sunt necorespunztoaresau atunci cnd auditorul se afl n imposibilitatea de a desfsura procedurile de audit considerate ca fiind necesare. n aceste circumstante, auditorulva ncerca s desfsoare procedurialternativerezonabilepentru a obtine probe de audit adecvatesi suficiente pentrua sustineo opiniefr rezerve. Atunci cnd exist o limitarea ariei de aplicabilitate activittiiauditoruluice necesitexprimarea a unei opinii cu rezerve sau declarareaimposibilittii exprimare a unei opinii, raportul auditorului de trebuie s prezintelimitareasi s indice posibilele ajustri ale situatiilor financiarece ar fi putut fi determinate fiind necesaredac respectiva ca limitarenu ar fi existat. Exemplificri acestorproblemesunt prezentate jos: ale mai Limitareaariei de aplicabilitate opinie cu rezerve Am auditat (restulcuvintelor sunt aceleasi cu cele ilustrate n paragrafulintroductiv- vezi paragraful60 al ISA 700 (Revizuit)). Conducereaeste responsabilpentru (restul formulriieste conform cu cea ilustrat n paragraful privitorla responsabilitatea conducerii vezi paragraful al ISA 700 (Revizuit)). 60 Responsabilitatea noastreste de a exprimao opiniecu privirela aceste situatii financiareavnd la baz auditulefectuatde noi. Cu exceptia discutaten paragrafulurmtor am realizatauditul n conformitate celor , cu ... (restul formulrii este conform cu cele ilustrate n paragraful privitor la responsabilitatea auditoruluivezi Paragraful60 al ISA 700 (Revizuit)).Nu am urmrit inventarierea faptic a stocurilor fizice, asa cum se prezint la data de 31 decem brie20X 1, deoareceaceast dat a fost anterioar perioadei n care noi am fost initial angajati ca auditori ai societtii.Datorit naturii evidentelor societtii, am fost convinside corectitudinea nu stocurilorcantitativefolosindalte proceduri de audit. n opinia noastr,cu exceptiaefectelor unor ajustri,care poate s-ar fi constatatca fiind necesare dac ne-am fi putut convinge de corectitudinea cantittilor de stocuri fizice situatiile , financiareprezint o imagin fidelrestul cuvinte