UNIVERSITATEA „DUNĂREA DE JOS” GALAŢIFACULTATEA DE ŞTIINŢE ECONOMICE

C U P R I N S

CAPITOLUL I AUDITUL FINANCIAR CONTABIL DEFINIRE, ROL, OBIECTIVE, PRACTICI ŞI PROCEDURI 51.1. Auditul –Notiuni introductive 51.2. Rolul şi obiectivele auditului financiar-contabil 51.3. Obiectivele auditului financiar-contabil 111.4. Profesia de auditor financiar 17

CAPITOLUL II ORGANIZAREA ACTIVITĂŢII DE AUDIT FINANCIAR-CONTABIL ŞI RESPONSABILITĂŢILE ACESTUIA 212.1. Camera Auditorilor din România; organizare, atribuţii şi răspunderi 212.2. Obţinerea calităţii de auditori financiari 25

CAPITOLUL III PLANIFICAREA AUDITULUI 323.1. Notiuni introductive 323.2. Etapele cunoaşterii activităţii entităţii 333.2.1. Elaborarea unui plan pentru obţinerea informaţiilor privind activităţile entităţii 333.2.2. Descrierea metodelor de colectare a informaţiilor 343.2.3. Descrierea activităţii entităţii şi a modului în care se vor utiliza informaţiile colectate 353.3. Cadrul general al auditului 353.3.1. Obiectivele auditului 353.3.2. Abordarea auditului 363.3.3. Resurse umane şi de timp necesare 363.3.4. Informaţii privind persoanele de contact din cadrul entităţilor auditate 363.3.5. Verificarea şi supervizarea planului de audit 363.4. Elaborarea programelor detaliate de audit 373.4.1. Definirea programului de audit 373.4.2. Conţinutul şi formatul programelor de audit 373.4.3. Sursele de informaţii pentru întocmirea programelor de audit 38

2

3.4.3.1. Evaluarea riscului şi stabilirea materialităţii 383.4.3.2. Tipul de abordare a auditului 383.4.4. Procedurile de audit 393.4.4.1. Testele de control 393.4.4.2. Procedurile de fond 39

CAPITOLUL IV STABILIREA MATERIALITĂŢII 414.1. Conceptul de materialitate 414.2. Materialitatea prin valoare 414.3. Materialitatea prin natură 424.4. Materialitatea prin context 424.5. Relaţia dintre materialitate şi riscul de audit 43

CAPITOLUL V RISCURI ÎN AUDIT 455.1. Notiuni introductive 455.2. Riscul de audit, definire, componenţa, modalităţi de stabilire 465.2.1. Modelul riscului de audit 475.3. Riscul inerent 475.3.1. Evaluarea riscului inerent 485.4. Riscul de control 495.4.1. Evaluarea riscului de control 505.5. Riscul de nedetectare 505.5.1. Definire 50

CAPITOLUL VI STABILIREA OBIECTIVELOR ŞI A ARIEI DE APLICABILITATE A AUDITULUI FINANCIAR 526.1. Definirea obiectivelor auditului financiar 526.1.1. Aserţiunile managementului cu privire la situaţiile financiare 53

CAPITOLUL VII ABORDAREA AUDITULUI 567.1. Conceptul de abordare a auditului 567.2. Tipuri de abordare a auditului 567.2.1. Abordarea bazată pe sistem (A.B.S.) 567.2.2. Sistemul de control intern 577.2.3. Caracteristicile sistemului de control intern 587.2.4. Metodologia de evaluare a sistemului de control intern 597.3. Abordarea bazată pe proceduri de fond 617.3.1. Factorii care determină adoptarea abordării 617.3.2. Testele detaliilor tranzacţiilor şi soldurilor conturilor 627.3.3. Procedurile analitice 63

3

7.3.4. Documentarea probelor de audit 63CAPITOLUL VIII PROCESUL DE EŞANTIONARE ÎN AUDIT 64

8.1. Notiuni introductive 648.2. Eşantionarea statistică şi nestatistică 658.3. Metodele de selectare a eşantioanelor 658.4. Etapele eşantionării 668.4.1. Planificarea şi proiectarea eşantioanelor 678.4.2. Determinarea dimensiunii eşantionului 688.4.3. Evaluarea rezultatelor 69

CAPITOLUL IX PROBE ŞI TESTE DE AUDIT 709.1. Noţiuni introductive 709.1.1. Tipuri de probe de audit 709.1.2. Cerinţele probelor de audit 719.1.3. Criterii de evaluare a probelor de audit 729.2. Nivelul de încredere al probelor de audit 739.3. Tehnici de obţinere a probelor de audit 749.4. Procedurile analitice 749.5. Procedurile analitice utilizate ca proceduri de fond 779.6. Tipuri de proceduri analitice 80

CAPITOLUL X CONCLUZIILE AUDITULUI ŞI RAPORTAREA 8410.1. Notiuni introductive 8410.2. Cerinţele raportului de audit 8410.3. Forma şi conţinutul raportului de audit 8610.4. Opinia de audit 90

CAPITOLUL XI OBIECTIVELE AUDITULUI FINANCIAR URMĂRITE ÎN CADRUL ENTITĂŢILOR PUBLICE 93TESTE GRILĂ 100B I B L I O G R A F I E 148

4

CAPITOLUL I – AUDITUL FINANCIAR CONTABIL. DEFINIRE, ROL,OBIECTIVE, PRACTICI ŞI PROCEDURI

1.1. Auditul –Notiuni introductive

Auditul, respectiv examinarea de către o persoană independentă şi competentă a fidelităţii reprezentarilor contabile şi financiare, a constituit şi constituie cheia de boltă pentru probitatea şi credibilitatea tranzacţiilor economice.1

Activitatea de audit reprezintă o examinare profesională a unei informaţii, în vederea exprimării unei opinii responsabile şi independente, prin raportarea la un criteriu sau standard de calitate2.

Denumirea de audit îşi are originea din latinescul „audiere”, care înseamnă a asculta, a audia, iar verbul englezesc „to audit” este tradus prin a controla, a verifica, a inspecta.

De fapt, termenul „audit” de conotaţie anglo-saxonă, acoperă în esenţă aceeaşi idee ca şi termenii de revizie, verificare sau control, dar lui i se asociază adesea conceptele de calitate, de rigoare, modernism, calificare3.

Organizaţiile economice şi sociale au produs întotdeauna informaţii contabil financiare. Nevoia de a verifica aceste informaţii implică un control al conturilor, o revizuire a acestora, o examinare critică efectuată de persoane de specialitate independente.

Realizarea oricărei misiuni de audit la organizaţiile economice, implică existenţa unor reguli precise, formalizate, cunoscute şi acceptate de emiţătorii şi receptorii informaţiei supuse auditului.

Aceste reguli sunt definite la nivel general naţional sau internaţional. Se ajunge la noţiunea de normă, care permite aprecierea calităţii unui audit în raport cu un sistem de referinţă4.

1.2. Rolul şi obiectivele auditului financiar-contabil

Perspectiva aderării României la Uniunea Europeană a impus în mod inevitabil armonizarea reglementărilor legale ale contabilităţii cu principiile şi normele dreptului contabil practicate de statele membre ale Uniunii Europene, urmărindu-se o cât mai bună armonizare cu prevederile Directivelor Europene şi ale Standardelor Naţionale de Contabilitate şi Audit.

În acest context, dezvoltarea unui sistem contabil şi de audit financiar compatibil pe plan european şi internaţional, aplicarea corectă a acestuia în

1 M. Boulescu, M Ghita ,V. Mareş „Fundamentele auditului Ed. Didactică şi pedagogică Buc. 2001 pag.92 Ioan Opreanu „Întocmirea şi auditarea bilanţului contabil”, Editura Intelcred Deva, 19973 Gh.D.Bistriceanu, C.G.Dumitrescu, E.I.Macovei – Lexicon de finanţe-credit, contabilitate şi informatică financiar-contabilă, vol.I, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1981, pag.24 Dan Vilaia, Ion Scarlat, Ion Mihăilescu – Expertiza contabilă şi audit financiar, Editura Independenţa Economică, Piteşti, 2000, pag.88.

5

practică, dă rigoarea atât de necesară economiilor în tranziţie şi conduce la creşterea încrederii investitorilor interni şi internaţionali, dar şi a instituţiilor de credit, de asigurare-reasigurare şi a pieţei de capital în general, prin protecţia pe care informaţia contabilă construită şi auditată corespunzător o oferă.

Auditul financiar are rolul de a :

▬ verifica respectarea cadrului conceptual al contabilităţii (postulate, principii, norme şi reguli de evaluare) general acceptate, a procedurilor interne stabilite de managementul agentului economic (audit intern şi statutar).

Procedura reprezintă o înlănţuire logică de operaţiuni cu scopul de a atinge un anumit obiectiv.

▬ verificarea şi certificarea reflectării corecte în contabilitate a situaţiilor financiare, imaginea lor fidelă, clară şi completă pe întregul exerciţiu financiar. Corelarea acestor verificări cu modul de aplicare a legislaţiei contabile inclusiv a Cadrului general de armonizare a reglementărilor contabile, Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare elaborate de Fundatia Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate (I.A.S.C.)5

Din Standardele de Contabilitate Internaţionale şi Naţionale, se desprinde că acest organismul internaţional I.A.S.C., are următoarele obiective principale :

▬ să elaboreze în interesul public, un set unic de standarde globale de contabilitate cu o calitate ridicată, inteligibile şi cu caracter executoriu, care să solicite în situaţiile financiare şi în alte raportări financiare, informaţii calitative transparente şi comparabile, astfel încât să ajute participanţii pe pieţele de capital ale lumii, precum şi alţi utilizatori să îşi fundamenteze deciziile economice;

▬ să promoveze şi să accepte aplicarea riguroasă a acestor standarde;▬ să găsească soluţii calitative pentru realizarea convergenţelor

standardelor naţionale de contabilitate şi a standardelor internaţionale de contabilitate.6

Auditul trebuie să urmărească dacă procedurile de culegere şi prelucrare a datelor sunt bine stabilite şi dacă se aplică în permanenţă. Auditul reprezintă o revedere critică pentru evaluarea unei situaţii financiar-contabile determinate.

Reprezintă o examinare efectuată de un profesionist competent şi independent în vederea exprimării unei opinii motivate asupra :

▬ Validităţii şi corectei aplicări a procedurilor interne stabilite de managementul unităţii patrimoniale.

▬ Imaginii fidele, clare şi complete a patrimoniului, a situaţiilor financiare şi a rezultatelor obţinute de entitate.

Imaginea fidelă este asociată cu prudenţa, regularitatea şi sinceritatea care caracterizează câmpul de aplicaţii nelimitat al contabilităţii.7

5 A.Stoian, E.Ţurlea –Auditul financiar-contabil, pag.13, Editura Economică, Bucureşti, 2001.6 Standarde Internationale de Audit 2001 pag. 15, Buc. Edit. Ec. 20017 M.Boulescu, C.Bârnea – Auditul financiar, reorganizarea judiciară şi lichidarea societăţilor comerciale, pag.12, Editura Fundaţia România de Mâine, Bucureşti, 2001

6

Regularitatea contabilităţii presupune respectarea regulilor şi procedurilor contabile şi a principiilor general acceptate prevăzute în legislaţia contabilă internă şi de Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare elaborate de I.A.S.C., precum şi de Standardele de Contabilitate Internaţionale şi Naţionale.

Pentru a fi utile informaţiile oferite de situaţiile financiare trebuie sa o serie de caracteristici calitative principale care determina utilitatea informatiei oferite de acestea dintre care se pot aminti : inteligibilitatea, relevanţa, credibilitatea şi comparabilitatea .8

Inteligibilitatea9

O calitate esenţială a informaţiilor furnizate de situaţiile financiare este aceea că ele pot fi uşor înţelese de utilizatori. în acest scop, se presupune că utilizatorii dispun de cunoştinţe suficiente privind desfăşurarea afacerilor şi a activităţilor economice, de noţiuni de contabilitate şi au dorinţa de a studia informaţiile prezentate cu atenţia cuvenită. Totuşi, informaţiile asupra unor probleme complexe, care ar trebui incluse în situaţiile financiare datorită relevanţei lor în luarea deciziilor economice, nu ar trebuiexcluse doar pe motivul că ar putea fi prea dificil de înţeles pentru anumiţi utilizatori.

Relevanţa10

Pentru a fi utile, informaţiile trebuie să fie relevante pentru luarea deciziilor de către utilizatori. Informaţiile sunt relevante atunci când influenţează deciziile economice ale utilizatorilor, ajutându-i pe aceştia să evalueze evenimente trecute, prezente sau viitoare, confirmând sau corectând evaluările lor anterioare.

Rolul de previziune şi cel de confirmare a informaţiilor sunt în strânsă legătură. De exemplu, informaţiile despre nivelul actual şi structura activelor au valoare pentru utilizatori atunci când aceştia încearcă să previzioneze capacitatea entităţii de a profita de oportunităţi şi de a reacţiona la situaţii nefavorabile. Aceleaşi informaţii au rolul dea confirma previziunile anterioare, de exemplu, modul în care entitatea poate fi structurată sau rezultatul activităţilor planificate.

Informaţiile despre poziţia financiară sau performanţele precedente sunt frecvent folosite ca bază pentru previzionarea poziţiei şi performanţei financiare viitoare şi a altor probleme de care utilizatorii sunt direct interesaţi, cum ar fi plata dividendelor şi a salariilor, variaţiile în preţul titlurilor de valoare, precum şi capacitatea entităţii de a-şi onora obligaţiile scadente. Pentru a avea valoare predictivă, informaţiile nu trebuie să fie sub forma unei prognoze explicite. Capacitatea de a elabora previziuni pe baza situaţiilor financiare este îmbunătăţită totuşi prin maniera în care sunt expuse informaţiile referitoare la tranzacţiile şi evenimentele trecute. De exemplu, valoarea predictivă a contului

8 Standarde Internationale de Raportare Financiara (IFRS ) . Ed. CECCAR 2005.Pag 40 pct 25-429 Op. Cit. pct2510 OP.Cit.pct26

7

de profit şi pierdere este îmbunătăţită dacă informaţiile privind veniturile sau cheltuielile neobişnuite, anormale şi cu frecvenţă rară sunt prezentate separat.

Pragul de semnificaţie11

Relevanţa informaţiei este influenţată de natura sa şi de pragul de semnificaţie. în anumite cazuri, natura informaţiei este suficientă, prin ea însăşi, pentru a determina relevanţa sa. De exemplu, raportarea unui nou segment de activitate poate influenţa evaluarea riscurilor şi oportunităţilor entităţii, indiferent de semnificaţia rezultatelor obţinute în cadrul segmentului respectiv în perioada de raportare. în alte cazuri, atât natura, cât şi pragul de semnificaţie sunt importante, de exemplu, volumul valoric al stocurilor din fiecare categorie principală pe care o entitate ar trebui să le deţină pentru a avea o activitate adecvată.

Informaţiile sunt semnificative dacă omisiunea sau prezentarea lor eronată ar putea influenţa deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaţiilor financiare. Pragul de semnificaţie depinde de mărimea elementului sau a erorii, judecat în împrejurările specifice omisiunii sau prezentării eronate. Astfel, pragul de semnificaţie oferă mai degrabă un plafon sau o limită decât să reprezinte o însuşire calitativă primară pe care informaţia trebuie să o aibă pentru a fi utilă.

Credibilitatea12

Pentru a fi utilă, informaţia trebuie să fie şi credibilă. Informaţia are calitatea de a fi credibilă atunci când nu conţine erori semnificative, nu este părtinitoare, iar utilizatorii pot avea încredere că reprezintă corect ceea ce şi-a propus să reprezinte sau ceea ce se aşteaptă, în mod rezonabil, să reprezinte.

Informaţia poate fi relevantă, dar atât de puţin credibilă sub aspectul naturii sau reprezentării, încât recunoaşterea acesteia să inducă în eroare. De exemplu, dacă validitatea şi valoarea daunelor pentru despăgubiri sunt disputate într-un litigiu, nu ar fi adecvat pentru entitate să înregistreze în bilanţ întreaga sumă a despăgubirilor, deşi ar fi adecvată prezentarea sumei solicitate şi a circumstanţelor conflictului.

Reprezentarea fidelă13

Pentru a fi credibilă, informaţia trebuie să reprezinte cu fidelitate tranzacţiile şi alte evenimente pe care aceasta fie şi-a propus să le reprezinte, fie ceea ce ar putea fi de aşteptat, în mod rezonabil, să reprezinte. De exemplu, bilanţul trebuie să reprezinte, în mod credibil, tranzacţiile şi alte evenimente care se concretizează în active, datorii şi capitaluri proprii ale entităţii la data raportării, care îndeplinesc criteriile de recunoaştere.

Cea mai mare parte a informaţiilor financiare este supusă unui anumit risc de a da o reprezentare mai puţin credibilă decât ar trebui. Aceasta nu se datorează părtinirii, ci mai degrabă dificultăţilor inerente fie în identificarea tranzacţiilor şi a altor evenimente ce urmează a fi evaluate, fie în conceperea şi aplicarea tehnicilor de evaluare şi prezentare ce pot transmite mesaje care

11 Op.Cit .pct 2912 Op.Cit. pct.3113 OPp. Cit.pct33

8

corespund acelor tranzacţii şi evenimente. în anumite cazuri, evaluarea efectelor financiare ale elementelor ar putea fi atât de incertă, încât entităţile, în general, să nu le recunoască în situaţiile financiare; de exemplu, deşi majoritatea entităţilor generează fond comercial pe plan intern în timp, de obicei este greu de identificat sau de evaluat acest fond comercial în mod credibil. în alte cazuri, totuşi, poate fi relevantă recunoaşterea elementelor respective şi prezentarea, în acelaşi timp, a riscului de eroare ce planează asupra recunoaşterii şi evaluării lor.

Prevalenta economicului asupra juridicului14

Pentru ca informaţia să prezinte, credibil, evenimentele şi tranzacţiile pe care îşi propune să le reprezinte, este necesar ca acestea să fie contabilizate şi prezentate în concordanţă cu fondul lor şi cu realitatea economică, şi nu doar cu forma lor juridică. Fondul tranzacţiilor sau al altor evenimente nu este întotdeauna în concordanţă cu ceea ce transpare din forma lor juridică sau convenţională. De exemplu, o entitate cedează un activ altei părţi, într-un astfel de mod încât documentele să susţină transmiterea dreptului de proprietate părţii respective; cu toate acestea, pot exista contracte care să asigure entităţii dreptul de a se bucura în continuare de beneficii economice viitoare de pe urma activului respectiv. în astfel de circumstanţe, raportarea unei vânzări nu ar reprezenta, credibil, tranzacţia încheiată (dacă într-adevăr ar exista o tranzacţie de această natură).

Neutralitatea15

Pentru a fi credibilă, informaţia cuprinsă în situaţiile financiare trebuie să fie neutră, adică lipsită de influenţe. Situaţiile financiare nu sunt neutre dacă, prin selectarea şi prezentarea informaţiei, influenţează luarea unei decizii sau formularea unui raţionament pentru a realiza un rezultat sau un obiectiv predeterminat.

Prudenţa16

Cei care elaborează situaţii financiare trebuie să se confrunte cu incertitudini care, inevitabil, planează asupra multor evenimente şi circumstanţe, cum ar fi încasarea creanţelor îndoielnice, durata de utilizare probabilă a imobilizărilor corporale şi numărul eventualelor reclamaţii cu privire la produsele în garanţie. Astfel de incertitudini sunt recunoscute prin prezentarea naturii şi valorii lor, dar şi prin exercitarea prudenţei în ' întocmirea situaţiilor financiare. Prudenţa înseamnă includerea unui grad de precauţie în exercitarea raţionamentelor necesare pentru a face estimările cerute în condiţii de incertitudine, astfel încât activele şi veniturile să nu fie supraevaluate, iar datoriile şi cheltuielile să nu fie subevaluate. Totuşi, exercitarea prudenţei nu permite, de exemplu, constituirea de rezerve ascunse sau provizioane excesive, subevaluarea deliberată a activelor sau veniturilor, dar nici supraevaluarea deliberată a datoriilor sau cheltuielilor, deoarece situaţiile financiare nu ar mai fi neutre şi de aceea nu ar mai avea calitatea de a fi credibile.

14 Op. Cit. pct 3515 Op. Cit. pct.3616 Op. Cit. pct 37

9

Integralitatea17

Pentru a fi credibilă, informaţia din situaţiile financiare trebuie să fie completă, în limitele rezonabile ale pragului de semnificaţie şi ale costului obţinerii acelei informaţii. O omisiune poate face ca informaţia să fie falsă sau să inducă în eroare şi astfel să nu mai aibă un caracter credibil şi să devină defectuoasă din punct de vedere al relevanţei.

Comparabilitatea18

Utilizatorii trebuie să poată compara situaţiile financiare ale unei entităţi în timp pentru a identifica tendinţele în poziţia financiară şi performanţele sale. Utilizatorii trebuie totodată să poată compara situaţiile financiare ale diverselor entităţi, pentru a le evalua poziţia financiară, performanţa şi modificările poziţiei financiare. Astfel, măsurarea şi prezentarea efectului financiar al aceloraşi tranzacţii şi evenimente trebuie efectuate într-o manieră consecventă în cadrul unei entităţi şi de-a lungul timpului pentru acea entitate şi într-o manieră consecventă pentru diferite entităţi.

O implicaţie importantă a calităţii informaţiei de a fi comparabilă este ca utilizatorii să fie informaţi despre politicile contabile utilizate în elaborarea situaţiilor financiare şi despre orice schimbare a acestor politici, precum şi despre efectele unor astfel de schimbări. Utilizatorii trebuie să fie în măsură să identifice diferenţele între politicile contabile pentru tranzacţii şi alte evenimente asemănătoare utilizate de aceeaşi entitate de la o perioadă la alta, cât şi de diferite entităţi. Conformitatea cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, inclusiv prezentarea politicilor contabile utilizate de entitate, ajută la realizarea comparabilităţii.

Nevoia de comparabilitate nu trebuie confundată cu simpla uniformitate şi nu trebuie lăsată să devină un impediment în introducerea de standarde de contabilitate îmbunătăţite. Nu este indicat pentru o entitate să continue să evidenţieze în contabilitate, în aceeaşi manieră, o tranzacţie sau un alt eveniment dacă metoda adoptată nu menţine caracteristicile calitative de relevanţă şi credibilitate. Nu este indicat pentru o entitate nici să lase politicile sale contabile neschimbate, atunci când există alternative mai relevante şi mai credibile.

Deoarece utilizatorii doresc să compare poziţia financiară, performanţa şi modificările poziţiei financiare ale unei entităţi în timp, este important ca situaţiile financiare să releve informaţii corespunzătoare pentru perioadele precedente.

Auditul financiar contabil necesită o metodologie de examinare care să asigure o opinie independentă, astfel încât să apere în mod egal toţi utilizatorii informaţiei contabile cum sunt : acţionarii, statul, salariaţii, băncile, organismele de bursă, debitorii, furnizorii, clienţii, etc.

1.3. Obiectivele auditului financiar-contabil

17 Op.Cit. pct 3818 Op.Cit. pct 39

10

Auditul financiar-contabil are ca obiective următoarele :▬ sa constate reflectarea imaginii fidele a situaţilor patrimoniului şi a

rezultatelor financiare în situaţiile financiare anuale, situaţii care trebuie să ofere o imagine corecta a poziţiei financiare, performanţei financiare, fluxurilor de trezorerie şi a celorlalte informaţii referitoare la activitatea desfăşurată;

▬ sa exprime opinii într-un raport de audit, care trebuie să conţină, în mod corect opinia auditorului asupra faptului dacă situaţiile financiare oferă o imagine fidelă în concordanţă cu un cadru general de raportare financiară şi, atunci când este cazul, dacă situaţiile financiare îndeplinesc cerinţele statutare;

▬ sa menţina19 calitatea şi coerenţa sistemului contabil, astfel încât să asigure certitudinea reflectării în bilanţ şi în contul de profit şi pierdere în mod corect, sincer şi complet a patrimoniului, situaţiei financiare şi a rezultatelor exerciţiului;

▬ sa asigure îmbunătăţirea utilizării informaţiei contabile;▬ aprecierea performanţelor şi eficienţei sistemelor de informare şi

organizare.20

Pentru realizarea obiectivelor menţionate mai sus, auditorul are în vedere respectarea unor criterii ce sunt absolut obligatorii în cazul auditului financiar-contabil :

Criteriul exhaustivităţii şi integrităţii înregistrărilorAcest criteriu are în vedere ca toate operaţiunile patrimoniale au fost

înregistrate corect şi integral în contabilitate.Pentru realizarea acestui criteriu auditorul trebuie să adopte două soluţii :1. Trebuie să verifice cu mare atenţie procedurile utilizate de entitatea

auditată pentru validarea tuturor modificărilor patrimoniale: creşteri-diminuări de active, respectiv diminuării de pasive. Această soluţie are dezavantajul că necesită un timp îndelungat pentru validare.

2. Auditorul poate utiliza rezultatul inventarierii. El trebuie să se convingă că inventarierea s-a făcut în conformitate cu prevederile legale. Dacă, ca urmare a operaţiunilor de inventariere s-au descoperit tranzacţii neînregistrate în contabilitate, iar acestea au fost operate, se consideră că toate operaţiunile sunt corect înregistrate în evidenţe.

Respectarea criteriului exhaustivităţii şi integrităţii înregistrărilor presupune ca auditorul să se asigure că :

▬ toate operaţiunile reflectate în documentele justificative corespunzătoare sunt înregistrate în contabilitate, deci fără omisiuni;

▬ nu există operaţiuni contabilizate de mai multe ori.21

19 C. Afanase – Audit contabil financiar, Ed. Universitatea „Dunărea de Jos” Galaţi, 200420 M.Boulescu, C.Bârnea, op.cit., pag.1321 A.Stoian, E.Ţurlea, op.cit., pag.24

11

Criteriul realităţii înregistrărilor22

Auditorul are obligaţia să urmărească dacă toate elementele de activ şi pasiv înregistrate în contabilitate sunt justificate şi pot fi verificate, corespund cu cele identificate fizic prin inventariere sau prin alte proceduri cum ar fi : confirmări primite de la terţi, analize de laborator, control încrucişat, etc. De asemenea, se verifică dacă activele şi pasivele aparţin entităţii patrimoniale, în sensul că toate operaţiunile efectuate aparţin şi sunt în numele firmei.

Criteriul corectei înregistrări în contabilitate şi corectei prezentări cu ajutorul conturilor anuale.

Aplicarea acestui criteriu are mai multe obiective care trebuie localizate corect, funcţie de perioada de referinţă, evaluarea modificărilor, înregistrarea şi întocmirea situaţiilor financiare.

a) Perioada corectă în care sunt evidenţiate elementele patrimoniale, presupune respectarea principiului independenţei exerciţiului, utilizarea unei contabilităţi de angajament în folosirea conturilor de regularizări.

Regularizarea operaţiunilor după inventariere impune corecta delimitare în timp a cheltuielilor şi veniturilor pe întreaga perioadă a exerciţiului financiar.

b) Evaluarea corectă presupune că elementele patrimoniale să fie evaluate în conformitate cu prevederile legii contabilităţii şi cu cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare elaborat de Comitetul pentru Standarde de Contabilitate. Situaţiile financiare anuale (bilanţul, contul de profit şi pierdere, situaţia modificărilor capitalului propriu, situaţia fluxurilor de trezorerie, politicile contabile şi note explicative) trebuie să ofere o imagine fidelă a poziţiei financiare, performanţei, modificărilor capitalului propriu şi a fluxurilor de trezorerie ale întreprinderii pentru respectivul exerciţiu financiar. Pentru aceasta, situaţiile financiare trebuie să fie întocmite cu respectarea prevederilor Legii contabilităţii, ale Cadrului general de întocmire a situaţiilor financiare, elaborat de Comitetul pentru Standarde de Contabilitate cât şi a Ordinelor Ministerului Finanţelor Publice pentru aprobarea reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate.

Obiectul situaţiilor financiare este de a furniza informaţii despre poziţia financiară, performanţele şi modificările poziţiei financiare ale întreprinderii, care sunt utile unei sfere largi de utilizatori în luarea deciziilor economice.

Consiliul I.A.S.C. consideră că situaţiile financiare răspund necesităţilor comune ale majorităţii utilizatorilor. Aceasta se datorează faptului că aproape toţi utilizatorii iau deciziile economice pentru :

▬ a hotărî când să cumpere, să păstreze sau să vândă o investiţie de capital;

▬ a evalua răspunderea sau gestionarea managerială; ▬ a evalua capacitatea întreprinderii de a plăti şi de a oferi alte beneficii

angajatorilor săi;▬ a evalua garanţia pentru creditele acordate întreprinderii;

22 IBIDEM, pag.24

12

▬ a determina politicile de impozitare;▬ a determina profitul şi dividendele ce pot fi distribuite;▬ a elabora şi utiliza date statistice despre venitul naţional;▬ a reglementa activitatea întreprinderilor.Consiliul I.A.S.C. acceptă totuşi că guvernele pot stabili în particular

cerinţe diferite sau suplimentare care să satisfacă scopurile proprii. Aceste cerinţe nu trebuie să influenţeze în nici un caz situaţiile financiare publicate în beneficiul altor utilizatori decât în situaţia în care răspund şi cerinţelor acestora.

Situaţiile financiare sunt de regulă întocmite conform unui model contabil bazat pe costul istoric recuperabil şi pe conceptul de menţinere a nivelului capitalului financiar nominal23.

Clasificarea audituluia) În funcţie de modul de organizare a activităţii de audit se disting

tipurile de audit intern şi extern :Auditul intern reprezintă o evaluare sau monitorizare organizată de către

conducerea unei entităţi sub forma unui serviciu privind examinarea sistemelor proprii de contabilitate şi de control intern. Auditul intern este, practic, o activitate independentă de asigurare obiectivă şi consultativă destinată să adauge valoare şi să antreneze îmbunătăţirea activităţii unui organism, pe care îl susţin în îndeplinirea obiectivelor printr-o abordare sistematică şi ordonată a evaluării şi creşterii proceselor de gestionare a riscului de control şi de conducere.24

Ca activitate independentă, auditul intern se referă atât la independenţa funcţiei de audit intern în raport cu activităţile auditate, cât şi la obiectivitatea auditorilor interni. Astfel, prin statul organizatoric, funcţia de audit intern trebuie să fie de natură a permite îndeplinirea independentă a raţionamentului pe care auditorii interni trebuie să-l menţină în desfăşurarea auditărilor.

Rolul esenţial al auditului intern este de a acorda asistenţă personalului organismului auditat în îndeplinirea responsabilităţilor, oferind conducerii asigurarea că politicile, procedurile şi controalele efectuate în scopul evitării erorilor umane şi combaterii fraudelor sau acţiunilor greşite, acţionează eficient.

Auditorii interni procedează la evaluarea riscurilor, analiza operaţiunilor şi verificărilor efectuate, astfel încât, pornind de la rezultatele auditurilor efectuate, să furnizeze analize obiective, cu indicarea punctelor slabe şi formularea de recomandări de ameliorare a situaţiei.

Auditul extern este efectuat de un profesionist independent şi răspunde nevoilor terţilor şi entităţii auditate în ceea ce priveşte gradul de încredere care poate fi acordat tranzacţiilor şi situaţiilor financiare ale acestuia (auditul de atestare financiară), respectarea reglementărilor legale, statutelor, regulamentelor şi deciziilor manageriale (auditul conformităţii sau legalităţii),

23 Cadrul General de întocmire a situaţiilor financiare, elaborat de Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate, anexă la Ordinul nr. 94/29 ian.2001 al M.F.P. publicat în M.Of. nr. 85/20 februarie 2001.24 M.Boulescu,M.Ghiţă,V.Mareş – Op Cit, pag.14

13

precum şi respectarea principiilor economicităţii, eficienţei şi eficacităţii (cei 3 E) în activitatea desfăşurată (auditul performanţei)25.

Auditorii externi independenţi, fie persoane fizice, fie persoane juridice (cabinete de expertiză, de audit. etc.) nu sunt angajaţi permanenţi ai organizaţiilor, entităţilor ale căror declaraţii, situaţii financiare sau de altă natură sunt auditate, chiar dacă primesc o remunerare pentru serviciile prestate. Ei oferă servicii de audit pe baza unor contracte de prestări servicii. În România această formă de audit se mai întâlneşte şi sub denumirea de audit contractual26.

Deosebirile existente între auditul intern şi auditul extern.27

Aşa cum de altfel s-a arătat, auditul intern se deosebeşte de auditul extern, în literatura de specialitate fiind reţinute un număr de opt diferenţe :

1. În ceea ce priveşte statul este deja lucru cunoscut că auditul intern face parte din personalul întreprinderii, auditorul extern este un prestator de servicii independent din punct de vedere juridic.

2. În ceea ce priveşte beneficiarii auditului, auditul intern lucrează în folosul responsabililor întreprinderii – manageri, Direcţia generală, Comitetul de audit, iar auditorul extern lucreaza in folosul tuturor utilizatorilor informatiei contabile ( actionari, salariati, statul, bancile, organismele de bursa, debitori, furnizori, clienti, etc, ).

3. În ceea ce priveşte obiectivele auditului în timp ce obiectivul auditului intern este să aprecieze bunul control asupra activităţii întreprinderii (dispozitive de control intern) şi să recomande acţiunile necesare pentru imbunatatirea acestuia, obiectivele auditului extern este să certifice :

-regularitatea-sinceritatea-imaginea fidelă

a calculelor, rezultatelor şi situaţiilor financiare.4. În ceea ce priveşte domeniul de aplicare a auditului ţinând cont de

obiectivele sale, domeniul de aplicare al auditului extern înglobează tot ceea ce participă la determinarea rezultatelor, la elaborarea situaţiilor financiare şi numai la aceasta, însă în toate funcţiile întreprinderii. Un auditor extern care şi-ar limita observaţiile şi investigaţiile la sectorul contabil ar face o activitate incompletă. Acest lucru este bine ştiut de profesioniştii care explorează toate funcţiile întreprinderii şi toate sistemele de informare care participă la determinarea rezultatului şi această cerinţă este din ce în ce mai puternică pe măsură ce se dezvoltă preluarea datelor de la sursă.

Domeniul de aplicare a Auditului Intern este mult mai vast deoarece include nu numai toate funcţiile întreprinderii ci şi toate dimensiunile lor.

Exemplu, dacă se face o apreciere asupra întreţinerii unui anumit material de fabricaţie sau o apreciere din punct de vedere calitativ a modalităţilor de 25 M.Boulescu, M.Ghiţă, V.Mareş –Op. Cit. pag. 14 26 L.Dobroteanu – Audit-concepte şi practici. Abordare naţională şi internaţională, Editura Economică, Bucureşti, 2002, pag.2527 A.A.Arens; J.K.Loebbecke - Auditing An Integrated Approach, Sixth Edition, Prentice Hall, Englewood Cliffs, New Jersey 07632, pag 16-17

14

recrutare a personalului de conducere, aceasta intră în domeniul de aplicare a auditului intern şi nu se încadrează în cel al auditului extern. Totuşi, acesta din urmă vizează serviciile de întreţinere sau de recrutare sub aspect financiar.

5. În ceea ce priveşte prevenirea fraudei (a cincea diferenţă): auditul extern se preocupă de orice fraudă de îndată ce aceasta are, sau se presupune că are o influenţă asupra rezultatelor. În schimb o fraudă care se referă de exemplu la confidenţialitatea dosarelor personalului este problema auditului intern şi nu a auditului extern.

6. În ceea ce priveşte independenţa (a şasea diferenţă) se înţelege de la sine că această independenţă nu este de acelaşi tip. Independenţa auditorului extern este cea a titularului unei profesii liberale, este juridică şi statutară, cea a auditorului intern are restricţiile analizate şi stabilite între angajator şi angajat.

7. În ceea ce priveşte periodicitatea auditurilor (a şaptea diferenţă):-auditorii externi îşi efectuează în general misiunile în mod intermitent şi

în momente propice certificării conturilor, la sfârşitul trimestrului, la sfârşitul anului. În afara acestor perioade ei nu sunt prezenţi cu excepţia anumitor Grupuri Mari ale căror afaceri importante impun prezenţa permanentă a unei echipe pe tot parcursul anului, această echipă mărindu-se considerabil în perioada de încheiere a conturilor;

-auditorul intern lucrează în permanenţă în întreprinderea sa, având misiuni planificate în funcţie de gradul de risc şi care îl preocupă cu aceeaşi intensitate oricare ar fi perioada respectivă. Dar să observăm de asemenea că auditorul extern este în legătură cu aceiaşi interlocutori din cadrul aceloraşi servicii, în timp ce auditorul intern schimbă mereu interlocutorii. Aşadar, din punct de vedere relaţional, auditul intern este permanent, iar auditul extern periodic.

8. În ceea ce priveşte metoda (a opta diferenţă):Auditorii externi îşi efectuează lucrările după metode verificate pe bază de

comparaţii, analize, inventare.Metoda auditorilor interni este specifică şi originală, ea se supune unor

reguli precise care trebuie respectate dacă vrem ca activitatea să fie clară, completă şi eficace.

Aşadar, diferenţele dintre cele două funcţii sunt precise şi bine cunoscute, nu s-ar putea crea confuzii în privinţa lor. Însă ele nu trebuie subestimate căci aprecierea şi buna aplicare a complementarităţii lor înseamnă pentru întreaga organizaţie o garanţie de eficacitate.28

În România auditul intern s-a organizat începând cu anul 2000 şi se exercită asupra tuturor activităţilor entităţilor subordonate, cu privire la formarea şi utilizarea fondurilor publice,precum şi la administrarea patrimoniului public.

Schematic, deosebirile existente între auditul intern şi extern sunt următoarele:

DEOSEBIRILE EXISTENTE ÎNTRE AUDITUL INTERN ŞI AUDITUL EXTERNÎN CEEA CE AUDITUL INTERN AUDITUL EXTERN

28 J.Renard – Teoria şi Practica Auditului Intern, UE – PHARE – Ministerul Finantelor Publice, Editia a- patra 2002

15

PRIVEŞTE

1.Statul Auditorul intern face parte din personalul întreprinderii

Auditorul extern este un prestator de servicii independent din punct de vedere juridic.

2.Beneficiarii auditului

Lucrează în folosul responsabililor întreprinderii

Lucrează în folosul utilizatorilor (statului, terţilor, băncilor, clienţilor, ş.a.)

3.Obiectivele auditului Apreciază bunul control asupra activităţii întreprinderii şi recomandarea acţiunilor necesare

Certifică regularitatea, sinceritatea şi imaginea fidelă a calculelor şi situaţiilor financiare.

4.Domeniul de aplicare a auditului

Domeniul de aplicare este mult mai vast deoarece include nu numai funcţiile întreprinderii ci şi toate dimensiunile lor

Înglobează tot ceea ce participă la determinarea rezultatelor, la elaborarea situaţiilor financiare în toate funcţiile întreprinderii.

5.Prevenirea fraudei Se preocupă de orice fraudă la nivel de întreprindere (exemplu: confidenţialitatea dosarelor întreprinderii).

Se preocupă de orice fraudă de îndată ce aceasta are sau nu o influenţă asupra situatiilor financiare anuale si asupra opiniei ce va fi exprimata.

6.Independenţa Auditorul intern are restricţiile analizate şi stabilite întra angajator şi angajat.

Independenţa auditorului extern este o profesie liberă juridică şi statutară.

7.Periodicitatea auditurilor

Este permanent. Este periodic.

8.Metoda Metoda auditorilor interni este specifică şi originală, ea se supune unor reguli precise.

Auditorul extern îşi efectuează lucrările după metode verificate pe bază de comparaţii, analize, inventare.

b) În funcţie de sfera de cuprindere a auditului29 :▬ auditul de regularitate – legalitate;▬ auditul de performanţă.

Auditul de regularitate cuprinde atestarea responsabilităţii financiare a entităţilor presupunând examinarea şi evaluarea înregistrărilor financiare şi exprimarea opiniilor asupra situaţiilor financiare şi anume :▬ atestarea responsabilităţii financiare a administraţiei guvernamentale în ansamblu;▬ auditul sistemelor şi tranzacţiilor financiare incluzând o evaluare a conformităţii cu statutele şi reglementările în vigoare;▬ auditul controlului intern şi a funcţiilor acestuia;▬ auditul onestităţii şi a caracterului adecvat a deciziilor administrative luate în cadrul entităţii auditate;▬ raportarea oricăror altor chestiuni decurgând din audit sau în legătură cu auditul, pe care instituţiile supreme de control (SAI) consideră necesar a le face cunoscute.

Auditul de performanţă se referă la auditul economicităţii, eficacităţii şi eficienţei :30

29 R.A.F. nr.1/1999, op.cit., pag.4030 R.A.F. nr.1/1999 op.cit., pag.40

16

▬ auditul economicităţii activităţilor administrative în concordanţă cu principiile şi practicile sănătoase şi cu politice manageriale;▬ auditul eficacităţii realizărilor în raport cu atingerea obiectivelor entităţii auditate şi auditul impactului real al activităţilor comparativ cu impactul dorit;▬ auditul eficienţei – constă în verificarea eficienţei utilizării resurselor umane, financiare sau de altă natură şi examinarea sistemelor de informare, de măsurare a rezultatelor şi de control, analiza procedurilor utilizate de unitate, controlate pentru remedierea neajunsurilor constatate.

Nu există însă o definiţie stabilită prin lege, referitoare la auditul performanţei. Acest concept este, practic, definit prin prisma criteriilor care trebuie urmărite în realizarea unui studiu.

În acest sens, Oficiul Naţional de Audit al Marii Britanii a definit conceptul de audit al performanţei în formă esenţializată, prin sintagma „Valoare Pentru Bani” (Value for money) .31

În practică, în activitatea de realizare a auditului performanţei, se utilizează definiţia celor trei „E” recunoscute pe plan internaţional şi anume :

Economicitatea – minimizarea costului resurselor utilizate pentru o activitate prin prisma obţinerii unei calităţi adecvate (fără a afecta calitatea).32

Acest principiu este cel mai important în efectuarea auditului performanţei.Ca urmare, la realizarea unui studiu, se caută identificarea a cât mai multe probleme de economicitate specifice, întrucât acestea conduc la posibilitatea de a identifica economii uşor de cuantificat.

Eficienţa – relaţia dintre ieşiri, constând în bunuri, servicii şi altele şi resursele utilizate pentru producerea lor

Eficienţa =Costuri realizate

Rezultate obţinuteEficacitatea – măsura în care obiectivele au fost atinse şi raportul dintre

efectele scontate şi efectele obţinute pentru o activitate dată.În concluzie, eficacitatea urmăreşte programele, rezultatele şi

performanţele obţinute (atingerea scopului propus).

1.4. Profesia de auditor financiar

O caracteristică esenţială a unei profesiuni o constituie acceptarea responsabilităţii acesteia faţă de public.

Publicul profesiei de auditor financiar îl reprezintă clienţii, creditorii, guvernele, angajatorii, angajaţii, investitorii, comunitatea de afaceri şi financiară şi alte entităţi care se bazează pe obiectivitatea şi integritatea auditorilor financiari în menţinerea funcţionării ordonate a entităţii.

Acest fapt impune o responsabilitate a profesiunii de auditor financiar faţă de interesul public.

31 R.A.F. nr.1/2001, pag.74, Editor Curtea de Conturi a României32 Fl.Mitroi – Auditul de performanţă (controlul rezultatelor). Concept şi perspective, pag.12, Editura Societatea Adevărul SA, Bucureşti, 1999

17

Interesul public este definit ca binele comunităţii de indivizi şi instituţii pe care o deserveşte un auditor financiar profesionist.

Responsabilitatea unui auditor financiar nu presupune – în mod exclusiv – satisfacerea cerinţelor unui client sau angajator individual. Standardele profesiunii de auditor financiar sunt determinate într-o mare măsură de interesul public, de exemplu33:

- auditorii independenţi contribuie la menţinerea integrităţii şi eficienţei situaţiilor financiare prezentate instituţiilor financiare în sprijinul solicitărilor de credite şi acţionarilor, pentru obţinerea de capital.

Auditorii interni furnizează garanţia unui sistem solid de control intern, care sporeşte încrederea în informaţiile financiare ale entităţii.

Auditorii financiari profesionişti au un rol important în societate. Investitorii, creditorii, angajatorii şi alte segmente ale comunităţii de afaceri, precum şi Guvernul şi publicul în sens larg se bazează pe auditorii financiari profesionişti în ceea ce priveşte o centralizare şi o raportare financiară corectă, un management financiar eficient şi consultanţă competentă pentru o varietate de aspecte aferente afacerii şi impozitării.

Atitudinea şi comportamentul auditorilor financiari profesionişti în procesul de furnizare a unor astfel de servicii au un impact asupra bunăstării economice a comunităţii şi a ţării din care fac parte.

Codul privind conduita etică şi profesională în domeniului auditului financiar recunoaşte că obiectivele profesiei de auditor financiar le reprezintă desfăşurarea activităţii la cele mai înalte standarde de profesionalism, pentru a atinge cel mai înalt nivel de performanţă şi în general pentru a îndeplini cerinţele interesului public. Aceste obiective impun îndeplinirea a patru cerinţe de bază34 :

Credibilitate -În întreaga societate se manifestă nevoia de credibilitate a informaţiilor şi sistemelor de informaţie.

Profesionalism - Clienţii, angajatorii şi alte părţi interesate au nevoie de persoane care să poată fi identificate cu claritate ca profesionişti, în cadrul domeniului de auditor financiar.

Calitatea serviciilor - Este necesară asigurarea ca toate serviciile obţinute de la un auditor financiar sunt efectuate la cel mai înalt standard de performanţă.

Încrederea - Utilizatorii serviciilor furnizate de auditorii financiari profesionişti trebuie să poată avea încrederea că există un cadru al conduitei, eticii profesionale, care guvernează desfăşurarea acestora.

În scopul atingerii obiectivelor profesiunii de auditor financiar, auditorii financiari trebuie să respecte un număr de precondiţii sau principii fundamentale. Acestea sunt :

Integritatea - Un auditor financiar profesionist trebuie să fie direct şi onest în desfăşurarea serviciilor profesionale. Integritatea constituie calitatea din care derivă încrederea publică şi este criteriul fundamental pe care un auditor îl utilizează în judecarea deciziilor sale. De asemenea, integritatea se referă la

33 Camera Auditorilor din România. Auditul financiar 2000 – Standarde. Codul privind conduita etică şi profesională, Editura Economică 2000, pag.503.34 CAFR op.cit. pag.504

18

abilitatea unei persoane de a rezista presiunilor şi de a fi capabil să-şi păstreze independenţa şi obiectivitatea.

Obiectivitatea - Un auditor financiar profesionist trebuie să fie corect şi nu trebuie să îngăduie ca obiectivitatea să fie afectată de prejudecăţi, conflicte de interese sau influenţe externe. Respectarea independenţei elimină relaţiile care pot afecta obiectivitatea unui auditor în îndeplinirea responsabilităţilor sale profesionale. Clienţii, precum şi ceilalţi utilizatori se bazează pe informaţii furnizate de auditori, tocmai pentru că ei cred că auditorii prezintă integritate profesională, independenţă şi obiectivitate. În mod cert, opinia unui auditor are o relevanţă minoră dacă aceste condiţii nu sunt îndeplinite.

Competenţa profesională şi atenţia cuvenităUn auditor financiar profesionist trebuie să desfăşoare serviciile

profesionale cu atenţia cuvenită, competenţă şi conştiinciozitate, şi are datoria permanentă de a menţine cunoştinţele şi aptitudinile profesionale la nivelul necesar pentru a se asigura că un client sau un angajator beneficiază de avantajele unui serviciu profesional competent, bazat pe cele mai noi aspecte de practică, legislaţie şi tehnici..

Confidenţialitatea - Un auditor financiar trebuie să respecte confidenţialitatea informaţiilor dobândite pe parcursul derulării serviciilor profesionale şi nu trebuie să dezvăluie nici o astfel de informaţie fără o autorizare corespunzătoare şi specifică.

În Codul Etic sunt prezentate câteva elemente care sunt luate în considerare în aprecierea cazurilor în care, deşi confidenţiale, unele informaţii trebuie sau pot fi dezvăluite fără ca auditorul să fie acuzat de încălcarea principiului eticii. Acestea sunt :35

▬ existenţa unei autorizări. Dacă autorizarea de a dezvălui anumite informaţii confidenţiale este dată de client, auditorul trebuie să aibă în vedere interesele tuturor părţilor implicate care pot fi afectate, inclusiv ale terţilor. În plus, auditorul trebuie să se asigure că nu depăşeşte limitele autorizării date de către clientul său;

▬ existenţa unei cerinţe legale. Legea autorizează auditorul să dezvăluie informaţii confidenţiale pentru furnizarea de probe, în derularea unei proceduri juridice şi pentru dezvăluirea încălcării legii către autorităţile publice;

▬ existenţa unei cerinţe de natură profesională. Auditorul trebuie să dezvăluie informaţii considerate confidenţiale, în următoarele situaţii :

a) în general, când respectarea standardelor tehnice şi a normelor de etică profesională impune această acţiune;

b) pentru a-şi proteja interesul profesional în cazul unei proceduri legale (când este acţionat în judecată);

c) pentru a răspunde la cererile de natură profesională ale unui membru al profesiei sau al organismului profesional;

d) pentru a răspunde la o anchetă sau investigaţie executată de un membru al profesiei sau al organismului profesional.

35 L.Doboţeanu;C.L.Dobroţeanu – Audit. Concepte şi practici. Abordare naţională şi internaţională, pag.76. Editura Economică Bucureşti,2002

19

Confidenţialitatea nu implică numai abţinerea de a dezvălui informaţiile obţinute ci şi obligaţia de a nu folosi aceste informaţii în folosul propriu sau al altui terţ. Totodată, auditorii trebuie să se asigure că atât subordonaţii lor cât şi persoanele de la care obţin consultanţă sau asistenţă tehnică respectă principiul confidenţialităţii.

Conduita profesională - Un auditor financiar profesionist trebuie să acţioneze într-o manieră corespunzătoare reputaţiei profesiei şi trebuie să evite orice comportament care ar putea discredita profesiunea.

Obligaţia de a evita orice comportament care ar putea discredita profesiunea, impune organismului profesional să ia în considerare, în momentul în care elaborează cerinţe etice, responsabilităţile auditorilor financiari profesionişti faţă de clienţi, terţe părţi, alţi membri ai profesiunii de auditor financiar, personal, angajatori şi public în sens larg.

Standardele tehnice - Un auditor financiar profesionist trebuie să desfăşoare servicii profesionale în concordanţă cu standardele tehnice şi profesionale relevante. Auditorii financiari profesionişti au datoria de a îndeplini cu grijă şi competenţă instrucţiunile clientului sau angajatorului, trebuind să corespundă cerinţelor de integritate, obiectivitate şi, în cazul auditorilor financiari profesionişti, de independenţă. În plus, aceştia trebuie să se conformeze standardelor tehnice şi profesionale promulgate de :36

▬ IFAC (de exemplu, Standardele Internaţionale de Audit);▬ Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate;▬ Organismele profesionale membre sau alte organisme cu atribuţii de reglementare;▬ Legislaţiei relevante.

CAPITOLUL II – ORGANIZAREA ACTIVITĂŢII DE AUDIT FINANCIAR-CONTABIL ŞI RESPONSABILITĂŢILE

ACESTUIA

36 CAFR op.cit., pag.505-506

20

2.1. Camera Auditorilor din România; organizare, atribuţii şi răspunderi

Auditul financiar reprezintă activitatea de examinare, în vederea exprimarii de către auditorii financiari, a unei opinii asupra situaţiilor financiare, în conformitate cu standardele de audit, armonizate cu standardele internaţionale de audit şi adoptate de Camera Auditorilor Financiari din România, denumita în continuare Camera. Se mai poate enunta urmatoare definitie: Auditul financiar-contabil reprezintă activitate de verificare a situaţiilor financiare ale regiilor autonome, companiilor şi societăţilor naţionale, societăţilor comerciale, bănci, societăţi de asigurare şi reasigurare, societăţi de valori imobiliare şi alte societăţi care operează pe piaţa de capital, de către auditori financiari, în conformitate cu standardele de audit internaţionale şi naţionale.

Auditul financiar se efectuează de către persoane fizice şi persoane juridice care au calitatea de auditor financiar dobândită în conformitate cu reglementările legale.37

Societăţile comerciale ale căror conturi anuale sunt supuse auditării se stabilesc anual prin ordin al ministrului finanţelor publice.

Auditarea se face în conformitate cu cerinţele directivelor Uniunii Europene în domeniu, cu Programul de dezvoltare a sistemului contabil din România şi cu legislaţia în vigoare.

Organizarea şi conducerea activităţii de audit financiar se realizează de Camera Auditorilor din România, ca organizaţie profesională de utilitate publică.

Camera Auditorilor din România este înfiinţată prin lege ca persoană juridică română şi funcţionează sub forma unei organizaţii profesionale de utilitate publică fără scop lucrativ.38

Sediul Camerei Auditorilor din România este în Bucureşti, aceasta îşi poate constitui unităţi teritoriale fără personalitate juridică, denumite filiale.

A fost înfiinţată aşa după cum s-a mai arătat prin lege, în vederea organizării şi coordonării activităţii de audit financiar. Scopul principal al acestei organizaţii profesionale, este acela de atribuire şi retragere a calităţii de auditor financiar persoanelor care îndeplinesc condiţiile prevăzute de lege.

Camera Auditorilor din România funcţionează, aşa cum s-a mai arătat, ca organizaţie profesională de utilitate publică, fără scop lucrativ şi exercită prestaţii în interesul terţilor şi al statului, în conformitate cu standardele, normele şi reglementările legale. Organele de conducere, administrare şi control al Camerei Auditorilor sunt Conferinţa Camerei, Consiliul Camerei, Biroul permanent al Consiliului Camerei, Comisia de auditori statutari.

37 M.Boulescu;C.Bârnea, op.cit., pag.2538 Ord.M.F. nr.983/2004privind aprobarea Regulamentului de organizare si functionare a Camerei Auditorilor Financiari din România, art.1 pct.1-3, M.Of. 634/2004

21

Managementul executiv al Camerei este asigurat de Consiliul Camerei, compus din preşedinte, vicepreşedinţi şi membri, are aparat executiv structurat pe departamente funcţionale, coordonate de vicepreşedinţii Consiliului.

Dintre atribuţiile şi obligaţiile principale ale Camerei Auditorilor din România, 39 : A- elaborarea reglementărilor privind: a1) Regulamentul de organizare şi funcţionare a Camerei, care va cuprinde, în principal, prevederi referitoare la: - organele de conducere ale Camerei şi modul de desemnare a acestora; - atribuţiile şi răspunderile Camerei; - regulile de atribuire şi retragere a calităţii de auditor financiar; - cerinţele privind asigurarea pentru riscul profesional în exercitarea activităţii de audit financiar; - abaterile, sancţiunile şi procedurile disciplinare; b) Codul privind conduita etica şi profesională în domeniul auditului financiar; c) Standardele de audit financiar; d) Programa analitica pentru examenul în vederea accesului la profesia de auditor financiar; e) Normele privind controlul calităţii auditului financiar; f) Normele privind pregătirea profesională continua a auditorilor financiari; g) Normele minimale de audit financiar; h) Standardele de audit intern; j) Normele de audit intern, în conformitate cu standardele internaţionale în domeniu; l) Normele privind perioada de pregătire practica profesională a stagiarilor în activitatea de audit financiar. B- elaborarea şi aprobarea regulilor şi procedurilor pentru aplicarea legii, în limitele şi competentele stabilite prin aceasta; C- atribuirea calităţii de auditor financiar şi emiterea de autorizaţii pentru exercitarea independenta a acestei profesii; D- organizarea şi urmărirea programului de pregătire continua a auditorilor financiari; E- controlul calităţii activităţii de audit financiar; F- promovarea actualizării legislaţiei prin instituţiile abilitate, precum şi a normelor de audit financiar, în concordanta cu reglementările instituţiilor profesionale europene şi internaţionale; G- elaborarea şi urmărirea aplicării normelor interne privind activitatea Camerei; H- retragerea temporară sau definitiva a dreptului de exercitare independenta a profesiei de auditor financiar în condiţiile prevăzute de prezentul regulament;

39 H.G nr 983/2004 , M.Of. nr. 634/2004 art.6.

22

I- reprezentarea profesiei de auditor financiar din România în instituţiile şi organizaţiile profesionale europene şi internaţionale. Organizarea şi funcţionarea Camerei sunt asigurate in conformitate cu legea şi regulament, de către organele alese, care au funcţie reprezentativa, de conducere, decizie şi control. Aplicarea hotărârilor organelor de conducere alese ale Camerei se realizează de către aparatul executiv al acesteia.

Departamentul de monitorizare şi competenţă profesională asigură implementarea sistemului de control al calităţii activităţii desfăşurate de membrii Camerei, precum şi investigarea aspectelor referitoare la conduita profesională a membrilor.

Aceasta se realizează prin intermediul efectuării unor vizite la auditorii care au avut angajamente de audit, vizite programate din timp şi despre care auditorii au fost informaţi în prealabil.

În majoritatea statelor lumii, problema controlului calităţii activităţii de audit financiar, constituie o prioritate permanentă pentru organismele de atestare a auditorilor financiari. Spre exemplu, în Statele Unite ale Americii aceasta se execută astfel :

În 1978, AICPA (Institutul American al Contabililor Publici Autorizaţi) a stabilit Comisia de Standarde pentru Controlul Calităţii şi responsabilitatea ei de a ajuta firmele CPA (Contabil Public Autorizat – SUA) să dezvolte şi implementeze standardele pentru controlul calităţii. Pentru o firmă CPA, controlul calităţii cuprinde metodele folosite pentru a se asigura că îşi îndeplineşte responsabilităţile profesionale faţă de clienţi. Aceste metode includ structura organizaţională şi procedurile stabilite de firmă.

Controlul calităţii este strâns legat, dar distinct, de standardele de audit general acceptate .O firmă CPA trebuie să se asigure că fiecare audit este condus conform acestor standarde. Controlul calităţii este reprezentat de procedurile folosite de firma CPA pentru a respecta aceste standarde la orice audit.

Comisia pentru Standarde privind Controlul Calităţii a identificat 9 elemente de control al calităţii, pe care firmele să le aibă în vedere în stabilirea propriilor politici şi proceduri. Ele sunt prezentate în tabelul de mai jos:

9 elemente de control al calităţii40

Element Cerinţe Ex. de procedură

Independenţa Tot personalul trebuie să îndeplinească cerinţele privind independenţa din Codul Conduitei

Fiecare director şi angajat trebuie să răspundă anual la un „chestionar privind independenţa”, cu probleme

40 A.A.Arens, J.K.Loebbecke – Op. Cit. pag 21

23

Profesionale al AICPA. privind deţinerea de acţiuni şi participarea în consilii de administraţie

Repartizarea sarcinilor personalului

Tot personalul trebuie să aibă un grad ridicat de pregătire şi experienţă.

Repartizarea sarcinilor către personalul ce va efectua auditul este făcută de un director care cunoaşte clienţii firmei şi desemnează personalul cu cel puţin 2 luni înainte.

Consultanţa Când personalul care execută auditul sau directorii au probleme tehnice, aceştia trebuie să se asigure că cer consultanţa de la personal calificat.

Directorul de contabilitate şi audit al firmei este disponibil pentru consultaţii şi trebuie să aprobe toate angajamentele înainte de îndeplinirea lor.

Supervizarea La orice angajament trebuie să existe măsuri de supervizare a muncii la toate nivelele.

Înainte de efectuarea unui audit se cere revizuirea şi aprobarea programelor de audit de către un director.

Angajări Tot personalul nou trebuie să aibă calificarea necesară pentru o muncă competentă.

Tot personalul care va fi angajat trebuie intervievat şi agreat de parteneri şi de un partener din domeniul în care va lucra angajatul.

Dezvoltarea profesională

Tot personalul trebuie să primească suficiente pregătire profesională pentru a-şi desfăşura munca cu competenţă.

Fiecare angajat trebuie să primească 40 ore de cursuri anual plus alte ore, după recomandările directorilor de audit.

Avansări Politicile de promovare trebuie stabilite astfel încât personalul promovat să fie calificat pentru noile responsabilităţi.

Fiecare angajat trebuie evaluat la fiecare angajament, folosind raportul de evaluare individuală al firmei.

Acceptarea şi menţinerea clienţilor

Toţi clienţii existenţi şi potenţiali vor fi evaluaţi pentru a minimiza şansa de asociere cu un management lipsit de integritate.

O fişă de evaluare a clientului va fi pregătită pentru orice nou client, înainte de a-l accepta.

Inspecţia Trebuie să existe măsuri şi proceduri pentru asigurarea îndeplinirii corecte a celorlalte 8 elemente de control al calităţii.

Directorul care se ocupă de controlul calităţii trebuie să testeze procedeele de control cel puţin anual, pentru a se asigura că firma este în conformitate cu cerinţele de calitate.

Veniturile Camerei Auditorilor Financiari din Romania.Din punct de vedere financiar activitatea Camerei Auditorilor din

România este activitate autofinanţată, veniturile acestei organizaţii provenind din :

I. cotizatii: 1. cotizaţiile fixe anuale datorate de auditorii financiari membri ai Camerei: a) persoane fizice active; b) persoane fizice nonactive; c) persoane juridice;

24

2. cotizatii variabile anuale datorate de auditorii financiari, membri ai Camerei, persoane fizice active şi persoane juridice, calculate procentual asupra cifrei de afaceri realizate din activitatea de audit financiar, audit întern şi a altor venituri realizate din exercitarea profesiei de auditor financiar; II. tarife: 1. tarif pentru: a) înscrierea la testul de verificare a cunoştinţelor în domeniul financiar-contabil pentru accesul la stagiu; b) înscrierea la examenul de aptitudini profesionale în vederea atribuirii calităţii de auditor financiar; c) monitorizarea activităţii stagiarilor în activitatea de audit financiar; 2. tarif pentru atribuirea calităţii de membru al Camerei şi înscrierea în Registrul auditorilor financiari, datorat de: a) auditorii financiari persoane fizice; b) auditorii financiari persoane juridice; III. încasări din vânzarea publicaţiilor proprii; IV. donaţii, sponsorizări şi alte venituri potrivit dispoziţiilor legale în vigoare. (2) Cuantumul şi nivelurile cotizaţiilor, tarifelor şi ale altor venituri ale Camerei se stabilesc periodic prin hotărâri ale Consiliului Camerei, potrivit prezentului regulament. (3) Hotărârile Consiliului Camerei se publica în Monitorul Oficial al României, Partea I.

2.2. Obţinerea calităţii de auditori financiari

Conform legislaţiei existente auditorul financiar este persoana fizică sau juridică care a dobândit această calitate prin atribuire de către Camera Auditorilor din România.41

Pentru atribuirea calităţii de auditor financiar, candidaţii trebuie sa îndeplinească cumulativ următoarele condiţii: A. Persoanele fizice: a) sa fie licentiate ale unei facultăţi cu profil economic şi sa aibă o vechime în activitatea financiar-contabila de minimum 4 ani sau sa aibă calitatea de expert contabil, respectiv de contabil autorizat cu studii superioare economice; b) sa fi promovat testul de verificare a cunoştinţelor în domeniul financiar-contabil, pentru accesul la stagiu; c) sa fi satisfăcut pe parcursul stagiului cerinţele Codului privind conduita etica şi profesională în domeniul auditului financiar; d) sa fi efectuat un stagiu practic de 3 ani în activitatea de audit financiar sub îndrumarea unui auditor financiar active ; e) sa fi promovat examenul de aptitudini profesionale, potrivit legii;41H.G nr 983/2004 pentru aprobarea Regulamentului de organizare si functionare a Camerei Auditorilor Financiar1 din Romania, art.56-73, , M.Of. nr. 634/2004

25

B. Persoanele juridice: a) persoanele fizice care efectuează auditul financiar al situaţiilor financiare în numele societăţilor de audit financiar trebuie sa îndeplinească condiţiile prevăzute pentru obtinera calitatii de auditor financiar; b) majoritatea drepturilor de vot trebuie detinuta direct sau indirect de persoane fizice active ori de societăţi de audit financiar care satisfac condiţiilepentru a fi auditor financiar; c) majoritatea membrilor consiliului de administraţie al unei societăţi de audit financiar trebuie sa fie persoane fizice active sau societăţi de audit financiar care îndeplinesc condiţiile prevăzute pentru a fi auditor financiar; Camera, la cerere, poate atribui calitatea şi dreptul de exercitare a profesiei de auditor financiar şi altor persoane care îndeplinesc cumulativ, următoarele condiţii: A. Persoanele fizice trebuie: a) sa posede o calificare profesională în audit financiar sau în profesii asimilate acestuia, atribuită de alt stat, în acord cu reglementările specifice din acel stat; b) sa fi fost pentru cel puţin 3 ani auditor financiar independent sau angajatul, asociatul, acţionarul unei societăţi ori al unui grup de societăţi care are în obiectul de activitate auditul financiar; c) sa satisfacă cerinţele Codului de etica profesională al Federaţiei Internaţionale a Contabililor (IFAC); d) sa facă dovada ca poseda cunoştinţele cerute de statul roman necesare pentru desfăşurarea activităţii de audit financiar în România.Pentru satisfacerea cerinţelor menţionate la lit. c) solicitantii sunt obligaţi sa prezinte documentele prevăzute la art. 63, iar pentru îndeplinirea condiţiilor menţionate la lit. d) vor trebui sa promoveze interviul-test organizat de Camera, conform programei stabilite şi comunicate solicitanţilor de către aceasta. Persoanele juridice care au dobândit calitatea de auditor financiar într-un stat străin sau care fac parte dintr-un grup de societăţi în care majoritatea actionarilor sau/şi a angajaţilor deţine calitatea de auditor financiar în statul respectiv şi care sunt membri ai Camerei. La cererea persoanelor juridice în cauza, depusa la Camera, se vor prezenta actele şi documentele justificative potrivit legii. Atribuirea calităţii de membru al Camerei şi acordarea dreptului de exercitare a profesiei de auditor financiar persoanelor care îndeplinesc cumulativ condiţiile prevăzute în prezentul articol se vor face potrivit normelor elaborate de Consiliul Camerei. Pierdera calitatii de auditor financiar : Auditorii financiari îşi pierd aceasta calitate în una dintre următoarele situaţii: a) exercita profesia de auditor financiar fără a fi membru al Camerei; b) nu solicita atribuirea calităţii de membru al Camerei în termen de un an de la data la care a fost declarat admis în urma sustinerii examenului de aptitudini profesionale sau de la data publicării în Monitorul Oficial al

26

României, Partea I, a hotărârii cu privire la acordarea calităţii de auditor financiar persoanelor care au dobândit aceasta calitate potrivit prevederilor altui stat, după caz. Calitatea de membru al Camerei A- Persoanele fizice: (1) Candidaţii admişi la examenul de aptitudini profesionale completează o cerere şi prezintă documentul care atesta achitarea tarifului de atribuire a calităţii de membru al Camerei şi înscrierea în Registrul auditorilor financiari, inclusiv cazierul judiciar, potrivit legii. (2) Cererile sunt analizate de Departamentul de învăţământ şi admitere, conform condiţiilor prevăzute de lege şi de prezentul regulament. (3) După îndeplinirea condiţiilor menţionate mai sus, Departamentul de învăţământ şi admitere propune Consiliului Camerei luarea unei decizii privind: a) acordarea calităţii de membru al Camerei şi înscrierea în Registrul auditorilor financiari; b) respingerea cererii. - În cazul aprobării cererii, Camera eliberează certificatul, carnetul şi parafa de membru al Camerei. - În situaţia în care cererea nu este aprobată, Departamentul de învăţământ şi admitere comunica în scris solicitantului decizia Camerei şi îi restituie acestuia jumătate din taxa de înscriere. - După aprobarea cererii, solicitantul semnează un angajament prin care se obliga ca, după ce este înscris ca membru al Camerei şi atât timp cat este membru, sa respecte dispoziţiile legii, ale prezentului regulament şi ale normelor interne şi sa nu uzeze de titlul profesional de auditor financiar sau de alta titulatura care ar putea sugera vreo asociere cu Camera, după retragerea calităţii de membru al Camerei. B- Persoanele juridice înaintează Departamentului de învăţământ şi admitere următoarele documente: a) o cerere semnată de reprezentantul legal al persoanei juridice; b) dovada achitării tarifului de acordare a calităţii de membru al Camerei şi înscriere în Registrul auditorilor financiari; c) copii legalizate de pe documentele care atesta îndeplinirea condiţiilor stabilite de lege ; (2) În cazul aprobării cererii, Camera eliberează autorizaţia de funcţionare a persoanei juridice ca membru al Camerei.

Persoanele cu calificarea profesională obţinută în alt stat Persoanele cu calificarea profesională obţinută în alt stat înaintează Departamentului de învăţământ şi admitere formularul de solicitare a calităţii de membru şi actele doveditoare prevăzute de lege şi de prezentul regulament. (1) Pentru persoanele fizice cu calificarea profesională obţinută în alt stat se prezintă următoarele acte: a) copie legalizată a certificatului/diplomei sau a altor acte oficiale care atesta pregătirea superioară financiar-contabila obţinută în alt stat;

27

b) scrisoare de recomandare de la organismul profesional autorizat al cărui membru este, cu precizarea expresă a calităţii de membru pe care o deţine la data emiterii scrisorii; c) scrisoare de confirmare din partea organismului profesional ca acesta este recunoscut de Federaţia Internationala a Contabililor şi ca a asimilat Codul de etica emis de aceasta. (2) Pentru persoanele juridice autorizate potrivit prevederilor altui stat se prezintă următoarele acte: a) copie legalizată a autorizaţiei eliberate de un organism profesional autorizat din ţara respectiva, care atesta ca societatea de audit financiar solicitanta este membra a acestuia; b) scrisoare de confirmare din partea organismului profesional ca acesta este recunoscut de Federaţia Internationala a Contabililor şi ca a asimilat Codul de etica emis de aceasta. (3) Documentele prevăzute la art. 57 trebuie sa fie însoţite de traducerea în limba romana, legalizată la un notar public din România. Pe baza actelor depuse, Departamentul de învăţământ şi admitere trebuie sa notifice solicitantului, în termen de 30 de zile de la data depunerii documentelor, dacă acestea sunt sau nu sunt corespunzătoare. Condiţiile şi celelalte dispoziţii referitoare la modul de organizare şi desfăşurare a interviului-test cu solicitantii în cauza, modul de stabilire a rezultatelor obţinute, procedura de contestare a evaluării Comisiei de examinare şi alte dispoziţii în materie vor fi stabilite prin hotărâre a Consiliului Camerei. Drepturile şi obligaţiile membrilor Camerei Persoanele fizice : (1) Auditorii financiari persoane fizice, membri ai Camerei, au dreptul conferit de prevederile legii, de exercitare independenta a profesiei în care aceştia trebuie sa fie liberi şi perceputi a fi liberi de orice constrângere care ar putea aduce atingere principiilor de independenta, obiectivitate şi integritate profesională. (2) Membrii Camerei, persoane fizice, pot folosi în exercitarea profesiei titlul profesional de auditor financiar "AF". (3) Membrii Camerei, persoane fizice, au dreptul sa aleagă şi sa fie aleşi în organele de conducere cu rol reprezentativ, de decizie şi control ale Camerei. (4) Membrii aleşi au dreptul la un vot în şedinţele organelor de conducere cu rol reprezentativ, de decizie şi control ale Camerei. Membrii Camerei, persoane fizice, în exercitarea independenta a profesiei, aplica şi respecta: a) Standardele internaţionale de audit financiar, adoptate integral de Camera, Normele minimale de audit financiar, Standardele de audit intern şi Normele de audit intern, precum şi alte norme profesionale elaborate de Camera; b) Codul privind conduita etica şi profesională în domeniul auditului financiar şi Normele privind pregătirea profesională continua a auditorilor financiari, emise de Camera;

28

c) Procedurile de control al calităţii activităţii de audit financiar, emise de Camera; d) Normele referitoare la obligaţiile financiare privitoare la cotizatii şi tarife, elaborate de Camera; e) Normele privind asigurarea pentru riscul profesional, elaborate de Camera. Limita sumei asigurate pentru riscul profesional se stabileşte în funcţie de răspunderea patrimonială a auditorului financiar, conform contractului de audit încheiat cu clientul. Membrii Camerei, persoane fizice, sunt obligaţi sa transmită, în termen de 30 de zile, notificări în legatura cu: a) schimbarea numelui, situaţie în care persoana în cauza va solicita, în scris, eliberarea unui nou carnet şi certificat de auditor financiar, membru al Camerei; b) schimbarea adresei ori a adresei de corespondenta; c) orice modificare privind statutul de angajat, asociat sau administrator al unei societăţi de audit financiar ori de persoana fizica autorizata; d) orice alte date care se referă la calitatea de membru al Camerei. O data cu notificarea înaintată Camerei vor fi depuse şi actele, în copie legalizată, care dovedesc solicitarea facuta, după caz. Membrii Camerei, persoane fizice, sunt obligaţi sa notifice Camerei, în termen de pana la 5 zile, producerea unor evenimente în activitatea acestora, menţionând toate informaţiile corespunzătoare, după cum urmează: a) aplicarea unor sancţiuni disciplinare auditorului financiar persoana fizica de către o autoritate legală sau un alt organism profesional al cărui membru este persoana în cauza; b) orice condamnare definitiva pronunţată de instanta competenta; c) existenta unei hotărâri judecătoreşti definitive şi irevocabile prin care i se interzice auditorului financiar exercitarea funcţiei de administrator al unei societăţi comerciale sau, în general, exercitarea de funcţii care privesc gestiunea ori conducerea unei societăţi comerciale; d) orice alte informaţii pentru evaluarea reputaţiei profesionale şi etice a auditorului financiar. Persoanele juridice: (1) Persoanele juridice, membre ale Camerei, au dreptul conferit de lege de a exercita independent profesia de auditor financiar. (2) Societăţile de audit financiar pot folosi în exercitarea profesiei titlul profesional de auditor financiar "AF". (3) În fata organelor alese, cu rol reprezentativ, de conducere, decizie şi control, problemele, interesele, precum şi propunerile persoanelor juridice sunt susţinute de către asociaţii, actionarii sau administratorii acestor societăţi, care sunt membri ai Camerei şi care au drepturile prevăzute de lege şi de prezentul regulament. Membrii Camerei, persoane juridice, în exercitarea independenta a profesiei, aplica şi respecta:

29

a) Standardele internaţionale de audit financiar, adoptate integral de Camera, Normele minimale de audit financiar, Standardele de audit intern, Normele de audit intern, precum şi alte norme profesionale elaborate de Camera; b) Codul privind conduita etica şi profesională în domeniul auditului financiar şi Normele privind pregătirea profesională continua a auditorilor financiari, emise de Camera; c) Procedurile de control al calităţii auditului financiar, emise de Camera; d) Normele referitoare la obligaţiile financiare privitoare la cotizatii şi tarife, elaborate de Camera; e) Normele privind asigurarea pentru riscul profesional, elaborate de Camera. Limita sumei asigurate pentru riscul profesional se stabileşte în funcţie de răspunderea patrimonială a auditorului financiar, conform contractului de audit încheiat cu clientul. (1) Membrii Camerei, persoane juridice, sunt obligaţi sa notifice Camerei, în termen de 30 de zile, în legatura cu: a) schimbarea denumirii sub care este înregistrată persoana juridică; modificarea denumirii trebuie sa fie însoţită de cererea de solicitare a unei noi autorizaţii; b) schimbarea sediului social ori a adresei de corespondenta; c) deschiderea sau închiderea unei filiale sau a unei subunitati; d) orice modificare privind statutul angajaţilor, asociaţilor, actionarilor sau administratorilor societăţii de audit financiar; e) orice alte date care se referă la calitatea de membru al Camerei. (2) O data cu notificarea înaintată Camerei vor fi depuse şi actele, în copie legalizată, care dovedesc solicitarea facuta, după caz. Membrii Camerei, persoane juridice, sunt obligaţi sa transmită, în termen de 5 zile, notificări în legatura cu: a) demisia sau demiterea unui administrator ori retragerea, excluderea sau decesul unui acţionar ori asociat al societăţii de audit financiar; b) aplicarea unor sancţiuni disciplinare societăţii de audit financiar ori luarea de măsuri impotriva acesteia de către o autoritate sau un alt organism profesional al cărui membru este persoana juridică în cauza; c) orice condamnare definitiva pronunţată de instanţele competente din ţara şi din străinătate impotriva reprezentantului legal al societăţii de audit financiar; d) existenta unei hotărâri judecătoreşti definitive şi irevocabile prin care i se interzice reprezentantului legal al societăţii de audit financiar exercitarea funcţiei de administrator sau exercitarea de funcţii care privesc gestiunea ori conducerea unei societăţi; e) orice modificări survenite în conţinutul informaţiilor furnizate anterior Camerei; f) numirea unui lichidator de către autoritatea competenta. Prevederi commune personae fizice si juridice : (1) Auditorii financiari, membri ai Camerei, persoane fizice sau juridice, care doresc sa renunţe la calitatea de membru al Camerei notifica acest lucru

30

Consiliului Camerei. Notificarea se face în scris şi se transmite cu preaviz de 15 zile lucrătoare. (2) Consiliul Camerei poate hotărî amânarea încetării calităţii de membru şi, implicit, a radierii persoanei respective din Registrul auditorilor financiari, în următoarele situaţii: a) existenta unor datorii ale auditorului financiar fata de Camera; b) existenta unor măsuri sanctionatorii disciplinare impotriva auditorului financiar, aflate în curs de soluţionare, potrivit legii.

Retragera calitatii de membru al Camerei: Calitatea de membru al Camerei se retrage în una dintre următoarele situaţii: a) pierderea calităţii de auditor financiar; b) neachitarea cotizaţiilor şi a altor obligaţii anuale, la termenele stabilite de Consiliul Camerei;

Onorariile profesionale :Auditorul financiar care îndeplineşte servicii pentru un client îşi asumă

responsabilitatea de a derula astfel de servicii cu integritate şi obiectivitate şi în concordanţă cu standardele tehnice adecvate. Această responsabilitate este îndeplinită prin aplicarea cunoştinţelor profesionale şi a cunoştinţelor pe care auditorii financiari le-au obţinut prin pregătire şi experienţă. Pentru serviciile prestate auditorul financiar este împuternicit să primească o remuneraţie. Onorariile profesionale trebuie să fie o reflectare corectă a valorii serviciilor profesionale derulate în favoarea clientului.Onorariile profesionale sunt calculate pe baza tarifului orar sau pe zi pentru fiecare persoană angajată în misiunea de audit anual, avându-se în vedere condiţiile legale, sociale şi economice ale fiecărei ţări. Este sarcina fiecărui auditor financiar să-şi determine tarife adecvate. Este în interesul ambelor părţi, client şi auditor financiar, ca baza după care sunt calculate onorariile şi oricare alte angajamente de plată să fie clar definită, de preferat în scris, înainte de începerea angajamentului, pentru a se evita neînţelegerile cu privire la onorarii42.

Cheltuielile conexe legate de călătorie cu ocazia îndeplinirii serviciilor profesionale (cheltuieli de transport, cazare, ş.a.) vor fi acoperite de către client, în plus faţă de onorariile profesionale.

CAPITOLUL III – PLANIFICAREA AUDITULUI

3.1. Notiuni introductive

42 CAFR op.cit., pag.528

31

Standardele de audit stabilesc în sarcina auditorilor planificarea activităţii de audit, ca etapă menită să asigure eficienţa activităţii.

Prin planificare, auditorii îşi construiesc o strategie generală şi o abordare detaliată cu privire la natura, durata şi sfera de acoperire a auditului. Auditorul planifică efectuarea auditului în mod eficient şi oportun.43

Planificarea adecvată a activităţii de audit, orientează auditul asupra domeniilor importante de auditat, asupra identificării riscurilor potenţiale şi asigură operativitatea auditului.

Întinderea planificării va fi diferită în funcţie de mărimea entităţii, complexitatea auditului, experienţa auditorului şi cunoaşterea activităţii entităţii. Dobândirea cunoştinţelor despre activitatea entităţii este o parte foarte importantă a planificării auditului. Cunoştinţele auditorului privind activitatea entităţii, contribuie la identificarea evenimentelor, a tranzacţiilor şi practicilor care pot avea un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare.

În etapa planificării, auditorii elaborează Planul general de audit şi Programele de audit.

Planul general de audit întocmit de auditorul financiar reprezintă o formulare a strategiei generale de audit, care stabileşte direcţia auditului, descrie sfera de cuprindere şi desfăşurarea auditului, constituind un ghid pentru elaborarea programului de audit.44

Planul general de audit va trebui să fie suficient de detaliat, forma sa precisă şi conţinutul vor diferi în funcţie de mărimea entităţii, complexitatea auditului, metodologia specifică şi tehnologia utilizată de auditor. Auditorul trebuie să elaboreze şi să documenteze un program de audit care să stabilească natura, durata şi întinderea procedurilor de audit planificate şi cerute, pentru implementarea planului general de audit.

Programul de audit serveşte ca un set de instrucţiuni adresate asistenţilor implicaţi în audit şi ca mijloc de control şi evidenţă a desfăşurării activităţii.45 La întocmirea programului de audit, auditorul va lua în considerare evaluările specifice ale riscurilor inerente şi de control, ca şi de nivelul necesar de asigurare garantat de procedurile de fond. Atât planul general de audit cât şi programul de audit sunt responsabilitatea auditorului care poate discuta elemente ale planului general de audit şi anumite proceduri de audit cu managerul şi personalul entităţii în scopul îmbunătăţirii eficienţei şi calităţii auditului. Planul general de audit şi programul de audit suferă modificări şi completări, acestea trebuie revăzute ori de câte ori este necesar în timpul auditului. Planificarea este continuă pe parcursul angajamentului, datorită schimbării auditorilor sau rezultatelor neaşteptate ale procedurilor de audit. Trebuie consemnate şi motivele schimbărilor nesemnificative.

43 CAFR – Standardul de audit nr.300-Planificarea, pct.4-7 Audit financiar 2000,Standarde, Editura Economică,200044 RAF nr. 1/2001, op.cit., pag.3645 IBIDEM, pag.38

32

3.2. Etapele cunoaşterii activităţii entităţii46

Cunoaşterea şi înţelegerea activităţii entităţii de auditat este un proces etapizat şi constă în :

3.2.1. Elaborarea unui plan pentru obţinerea informaţiilor privind activităţile entităţii

Planul pentru obţinerea informaţiilor va include :a) descrierea informaţiilor necesare ;b) descrierea surselor de informaţii ;c) descrierea metodelor de colectare a informaţiilor ;d) graficul de desfăşurare a activităţilor cuprinse în plan.

a) Descrierea informaţiilor necesareÎn general, pentru înţelegerea entităţii auditate, auditorul va lua în

considerare identificarea şi analizarea următorilor factori :▬ factori externi▬ factori interniFactori externiFactorii externi pot include factori politici, legislativi sau factori privind

modul în care operează entitatea, factori economici şi sociali.Această enumerare nu este limitativă şi nici exhaustivă şi ca atare,

auditorii pot identifica şi alţi factori externi, care pot afecta material entitatea auditată.

Cadrul legislativ este unul din cei mai importanţi factori externi. Înţelegerea activităţii entităţii implică cunoaşterea cadrului legislativ sub incidenţa căruia funcţionează entitatea. Este foarte importantă înţelegerea legislaţiei şi a modificărilor apărute deoarece acestea pot influenţa procesul auditului.

Factori interniÎnţelegerea activităţii entităţii auditate este susţinută şi de identificarea şi

analizarea factorilor interni ce pot influenţa procesul de audit.Factorii interni includ planul strategic şi planurile anuale ale entităţii

auditate, informaţiile ce se referă la sistemele de management, contabil şi control intern şi operaţiunile economico-financiare efectuate de entitate, rapoartele precedente de audit intern şi extern, sistemul şi politica contabilă, precum şi gradul de utilizare al sistemului informatic în activitatea entităţii. Aceşti factori nu sunt limitativi, auditorii putând să aibă în vedere şi alte elemente.

b) Descrierea surselor de informaţii

46 C.C.R. – Manual de Audit Financiar, pag.11, Editura RA Monitorul Oficial, Bucureşti

33

Auditorul trebuie să decidă ce surse de colectare a informaţiilor va utiliza. Lista următoare prezintă, fără a fi limitativă, principalele tipuri de surse de informaţii :47

▬ dosarul permanent – care conţine date privind istoricul entităţii, precum şi date relevante ce urmează a fi examinate de auditor;

▬ legislaţia aferentă (actul normativ, de înfiinţare, statutul, regulamentul de organizare şi funcţionare şi alte norme interne);

▬ rapoartele compartimentului de audit intern;▬ documentele de lucru ale auditului anului anterior;▬ interviuri cu managementul şi personalul cheie;▬ discuţii cu echipa de audit intern din cadrul entităţii;▬ diverse rapoarte întocmite de entitate, conform cadrului de raportare

întocmite de entitate, conform cadrului de raportare stabilit, pentru conducere şi pentru utilizatori externi.

Informaţiile cu privire la entitate trebuie să fie actualizate la începutul fiecărui audit.

3.2.2. Descrierea metodelor de colectare a informaţiilorAuditorii pot utiliza următoarele metode :▬ analiza dosarului permanent şi documentele de lucru din dosarele

curente ale anilor anteriori;▬ studierea legislaţiei;▬ discuţii cu conducerea şi personalul entităţii auditate;▬ analiza rapoartelor interne şi externe care nu sunt cuprinse în dosarul

permanent.

d) Graficul de desfăşurare a activităţilor cuprinse în planGraficul trebuie să cuprindă perioada în care se vor desfăşura activităţile

de colectare a informaţiilor.Colectarea informaţiilor privind cunoaşterea activităţii entităţii

auditate constă în aplicarea efectivă a planului întocmit.

3.2.3. Descrierea activităţii entităţii şi a modului în care se vor utiliza informaţiile colectate48

Informaţiile colectate vor fi structurate şi ulterior vor fi prezentate în planul de audit, astfel încât să asigure acoperirea următoarelor aspecte referitoare la entitatea auditată :

▬ istoricul entităţii;▬ structura organizatorică;▬ cadrul legal al funcţionării entităţii;▬ politicile contabile;▬ sistemul de control intern;

47 CAFR – Standard de Audit 310”Cunoaşterea clientului”.Audit financiar 2000; Standarde, Editura Economică 2000.48 CCR, opt.cit., pag.14

34

▬ sistemul IT utilizat.▬Utilizarea informaţiilor colectate

Cunoaşterea activităţii entităţii auditate stă la baza :▬ obţinerii unei înţelegeri preliminare a sistemului contabil, precum şi a

sistemului de control intern;▬ stabilirii riscului de audit;▬ stabilirii nivelului materialităţii;▬ planificării procedurilor de audit.Auditorul va evalua dacă situaţia financiară în ansamblul său corespunde

cunoaşterii obţinute asupra entităţii auditate.Ţinând cont de elementele menţionate, în general, un plan de audit va

cuprinde următoarele capitole şi subcapitole :

3.3. Cadrul general al auditului49

1.Scurtă prezentare a entităţii auditate şi a activităţii acesteia.2.Cadrul juridic al auditului – Auditorii vor realiza o scurtă prezentare a

cadrului juridic al auditului precizând actul normativ de abilitare, funcţie de care se va realiza auditul respectiv.

3.Factori care influenţează procesul de audit în sensul duratei, ariei de cuprindere şi a scopului acesteia.

4.Forma şi conţinutul documentelor prin care se va finaliza auditul (raport de audit, certificat de audit).

5.Perioada auditată.

3.3.1. Obiectivele auditului1.Obiectivul general.2.Obiective principale (sub-obiective).3.Obiective specifice.

3.3.2. Abordarea auditului1.Concluzii privind evaluarea preliminară a sistemului contabil şi a

sistemului de control intern al entităţii auditate şi impactul acestora asupra auditului. Prezentarea riscurilor specifice identificate la nivelul entităţii auditate şi impactul acestora asupra auditului.

2.Stabilirea principalelor domenii ce vor fi auditate.3.Stabilirea riscului de audit şi evaluarea riscului inerent şi a riscului de

control.4.Stabilirea nivelului materialităţii, prezentarea metodelor de alegere a

acestuia şi aspectele care trebuie avute în vedere.5.Stabilirea tipului de abordare a auditului şi a modului de obţinere a

probelor de audit.49 CCR op.cit., pag.44

35

3.3.3. Resurse umane şi de timp necesare1.Resursele necesare vor fi evaluate pe diferitele faze de realizare a

auditării.Pe timpul efectuării acţiunii de audit, se vor forma mai multe echipe de

lucru, repartizate pe domenii diferite de activitate ale entităţii auditate, ca de exemplu: audit intern, contabilitate, etc.

Când situaţia o va impune, echipa de auditori va apela la serviciile unor experţi tehnici externi.

2.Calendarul activităţii de audit.Calendarul activităţilor cuprinse în planul de audit va include:▬ perioada de elaborare şi aprobare a planului de audit;▬ perioada de realizare a acţiunii de audit;▬ termenul limită de elaborare a proiectului raportului de audit;▬ termenul limită pentru discutarea proiectului raportului de audit cu

conducerea entităţii auditate;▬ termenul limită de aprobare a raportului de audit;▬ termenul limită pentru transmiterea raportului/ certificatului de audit

(în cazul auditului fondurilor alocate de Uniunea Europeană) utilizatorilor finali.

3.3.4. Informaţii privind persoanele de contact din cadrul entităţilor auditate

Auditorii vor specifica informaţiile disponibile privind persoanele de contact din cadrul entităţilor auditate (numele, compartimentul în care lucrează, funcţia deţinută, numărul de telefon, adresa de e-mail).

3.3.5. Verificarea şi supervizarea planului de auditÎn acest sens, se vor specifica persoanele responsabile cu verificarea şi

supervizarea muncii desfăşurate pe parcursul activităţii de audit.După determinarea abordării auditului şi întocmirea planului de audit,

auditorii trebuie să întocmească programele detaliate de audit.

3.4. Elaborarea programelor detaliate de audit

3.4.1. Definirea programului de auditPlanificarea auditului presupune deopotrivă elaborarea planului de audit şi

a programelor detaliate de audit.Pentru a aduce la îndeplinire planul de audit care reflectă strategia

adoptată în vederea efectuării auditului situaţiilor financiare, auditorii vor elabora programe detaliate, în care vor descrie proceduri de audit pe care le vor utiliza pentru auditarea diferitelor secţiuni ale situaţiilor financiare.

Împărţirea pe secţiuni a situaţiilor financiare are ca scop îmbunătăţirea calităţii auditului prin planificarea de proceduri specifice pentru venituri, cheltuieli, subvenţii, achiziţii, transferuri etc. Împărţirea pe secţiuni a situaţiilor

36

financiare va depinde de mărimea entităţii auditate şi de complexitatea activităţii acesteia.

Programul de audit constă într-o listă a procedurilor de audit care vor fi utilizate de către auditori pentru auditarea fiecărei secţiuni a situaţiei financiare.

Programul de audit este un instrument prin care auditorii şi conducătorii ierarhici ai acestora urmăresc activitatea efectivă de audit.

Elaborarea programelor de audit constituie ultimul pas al fazei de planificare a auditului.

Faza de execuţie a auditului constă în fapt, în punerea în aplicare a programelor de audit, prin aplicarea procedurilor de audit prevăzute de acestea.

Programele de audit pot fi revizuite şi amendate în situaţiile în care intervin modificări în premisele şi condiţiile avute în vedere la elaborarea iniţială a acestora.50

3.4.2. Conţinutul şi formatul programelor de auditProcedurile de audit constituie principala componentă a programelor de

audit. Pe lângă procedurile de audit, în mod obişnuit un program de audit trebuie să cuprindă şi următoarele elemente :

▬ organismul care efectuează auditul;▬ exerciţiul financiar la care se referă situaţiile financiare;▬ entitatea auditată;▬ aria/secţiunea auditată;▬ data începerii şi încheierii auditului;▬ numărul de zile alocate pentru audit;▬ obiectivele generale şi specifice;▬ procedurile de audit;▬ teste de control;▬ proceduri de fond;▬ semnătura auditorilor;▬ data încheierii auditului;▬ controlul calităţii auditului – data şi semnătura supervizorului.

3.4.3. Sursele de informaţii pentru întocmirea programelor de auditPrincipala sursă de informaţii pentru întocmirea programelor de audit o

constituie planul de audit. Cele mai importante informaţii cuprinse în planul de audit, pe baza cărora se determină procedurile de audit necesare atingerii obiectivului auditului, sunt cele referitoare la determinarea materialităţii, evaluarea riscului, precum şi la abordarea auditului.

Auditorii vor utiliza şi alte surse de informaţii, interne sau externe, în măsura în care sunt utile în stabilirea procedurilor de audit.

3.4.3.1. Evaluarea riscului şi stabilirea materialităţii50 CCR – op.cit., pag.48

37

Sunt cele mai importante activităţi parcurse de auditori în faza de planificare a auditului. În mare măsură, rezultatele acestor activităţi determină tipurile de proceduri de audit care vor fi utilizate în etapa de execuţie a auditului, precum şi întinderea aplicării acestora.

Auditorii trebuie să-şi exercite raţionamentul profesional în evaluarea riscului pentru selectarea procedurilor de audit necesare reducerii acestuia la un nivel acceptabil.

Pe baza modelului riscului, care prezintă legătura dintre componentele riscului de audit (riscul inerent, riscul de control, riscul de nedetectare), auditorii utilizează raţionamentul profesional pentru a decide proporţia utilizării procedurilor de fond şi a celor de control.

Auditorii trebuie să determine materialitatea pentru a stabili nivelul acceptabil al erorilor din situaţiile financiare (nivel care nu afectează imaginea utilizatorilor raportului asupra poziţiei financiare a entităţii).

Materialitatea şi riscul de audit sunt invers profesionale. Cu cât este mai mare nivelul de materialitate, cu atât este mai scăzut riscul de audit şi viceversa. Auditorii trebuie să ia în considerare această legătură între materialitate şi risc când determină ce tipuri de proceduri vor folosi, perioada pentru care le vor folosi şi întinderea acestora.51

3.4.3.2. Tipul de abordare a audituluiEste esenţial în determinarea testelor de audit care se vor efectua.În cazul abordării bazate pe proceduri de fond se utilizează teste pentru

obţinerea probelor de audit, în timp ce în cazul abordării bazate pe sistem, auditorii vor efectua o evaluare amănunţită a sistemului de control intern. Dacă rezultatele evaluării sunt satisfăcătoare, auditorii vor efectua un număr mai redus de proceduri de fond.

Totuşi, prin utilizarea unei combinaţii de teste de control şi proceduri de fond, auditorul trebuie să obţină probe de audit suficiente şi relevante pe care să-şi bazeze concluziile auditului desfăşurat.

3.4.4. Procedurile de audit52

Principala componentă a programului de audit o constituie procedurile de audit, care pot fi :

▬ teste de control▬ proceduri de fond

3.4.4.1. Testele de controlAuditorii trebuie să verifice sistemul de control intern al entităţii auditate.De fapt, încă din faza de planificare, pentru evaluarea riscului de control,

auditorii evaluează sistemele contabil şi de control intern.În faza de execuţie, auditorii efectuează teste de control în cazurile în

care, din faza de planificare au estimat că îşi pot baza concluziile pe controalele

51 M.Boulescu;M.Ghiţă;V.Mareş, op.cit, pag.4152 CCR op.cit., pag.50

38

interne ale entităţii. Testele de control confirmă că sistemul de control intern funcţionează potrivit evaluării iniţiale a auditorilor.

Pentru testarea organizării şi funcţionării sistemul de control intern, auditorii pot utiliza :

▬ chestionare▬ teste computerizate (în cazul auditului asistat pe calculator);▬ observaţia directă a procedurilor de control intern aplicate la nivelul

entităţii;▬ intervievarea persoanelor care au aplicat procedurile de control intern;▬ intervievarea altor părţi implicate etc.

3.4.4.2. Procedurile de fondLa auditarea situaţiilor financiare auditorii vor efectua întotdeauna

proceduri de fond.Procedurile de fond sunt acele proceduri de audit aplicate pentru obţinerea

de probe de audit care să ateste că situaţiile financiare nu conţin informaţii eronate materiale (semnificative).

Prin contrast cu testele de control, al căror scop este să verifice controalele interne ale entităţii auditate, pentru a evalua în ce măsură se pot baza pe rezultatele acestora, procedurile de fond constituie verificări directe ale operaţiunilor/tranzacţiilor şi ale informaţiilor contabile.

Prin procedurile de fond se verifică, de asemenea, dacă operaţiunile din situaţiile financiare sunt în conformitate cu legislaţia şi reglementările în vigoare. Scopul procedurilor de fond este acela de a reduce riscul de nedetectare la minim, pentru a determina un nivel acceptabil al riscului de audit.

În practică se întâlnesc două tipuri de proceduri de fond:a)teste ale detaliilor tranzacţiilor şi soldurilor conturilor;b)proceduri analitice.

a)Testele detaliilor tranzacţiilor şi soldurilor conturilorAceastă categorie de teste constă în aplicarea unor proceduri de audit,

cum ar fi: inspecţia documentelor şi a activelor, observaţia asupra proceselor şi procedurilor, controlul calculelor, investigarea şi confirmarea.

b)Procedurile analitice53

Acestea sunt proceduri care utilizează comparaţii ale indicatorilor sintetici şi alte tehnici similare pentru a evalua caracterul rezonabil al informaţiilor contabile şi a identifica potenţiale zone de risc. Procedurile analitice orientează auditorul către posibile erori materiale (semnificative) în informaţiile contabile. Deviaţiile mari faţă de evoluţia obişnuită a cifrelor nu sunt însă suficiente pentru a identifica un risc de audit ridicat. Ca urmare, acestea trebuie combinate cu teste ale detaliilor tranzacţiilor şi soldurilor conturilor. Aplicarea procedurilor analitice se bazează pe prezumţia că există relaţii între date şi că aceste relaţii 53 RAF nr.1/2001 pag.44,Editor Curtea de Conturi a României.

39

vor continua să existe. De menţionat că auditorii trebuie să aibă în vedere atingerea unui nivel de asigurare rezonabil pentru utilizarea unei combinaţii de teste de control şi proceduri de fond, în vederea obţinerii unor probe de audit relevante, pe baza cărora să stabilească concluziile auditului. Setul de proceduri de fond stabilit de auditori constituie în fapt partea cea mai importantă a programului de audit. Auditorii trebuie să atingă un nivel de asigurare rezonabil în cel mai eficient mod posibil. În acest scop, auditorii trebuie să utilizeze o combinaţie de teste de control şi proceduri de fond pentru a obţine probe de audit relevante pe baza cărora să stabilească concluziile auditului.

Lista procedurilor stabilite de auditori pentru efectuarea auditului constituie în fapt programul de audit.

Etapa de execuţie a auditului constă în aplicarea procedurilor cuprinse în programul de audit.

CAPITOLUL IV – STABILIREA MATERIALITĂŢII

4.1. Conceptul de materialitate

Materialitatea este un concept bazat pe recunoaşterea faptului că rareori situaţiile financiare pot fi absolut corecte şi că un anumit grad de toleranţă în acurateţea acestora există.54 Materialitatea reprezintă nivelul maxim de eroare identificate în urma verificării operaţiilor selectate prin eşantioane, pentru care auditorii sunt dispuşi să-l accepte.

54 CCR op.cit. pag.52

40

În cazul unui audit al situaţiilor financiare, auditorul urmăreşte să estimeze nivelul global al erorilor, neregularităţilor sau inexactităţilor şi dacă acestea sunt considerate ca fiind materiale, atunci această problemă este adusă în atenţia utilizatorilor.

Deoarece trebuie obţinute probe de audit competente, relevante şi rezonabile pentru a-şi susţine judecata şi concluziile, auditorul trebuie în fapt, să obţină garanţia că situaţiile financiare care au fost auditate nu sunt practic eronate.

Materialitatea, potrivit standardelor este definita ca : „O expresie a semnificaţiei sau importanţei relative a unui aspect particular al situaţiei financiare luate în ansamblu.”

Un aspect este material dacă omiterea sau declararea sa eronată/falsă ar influenţa acceptabil/rezonabil deciziile unui destinatar al raportului de audit.

Această definiţie este limitativă la efectul asupra destinatarului raportului de audit.

Materialitatea poate fi definită în trei moduri :prin valoare, prin natura, prin context.55

4.2. Materialitatea prin valoare

În examinarea situaţiilor financiare, când se stabileşte materialitatea prin valoare, nivelul acesteia trebuie să fie corelat cu cel mai important element din cadrul acestora.

Pentru a stabili materialitatea prin valoare, auditorul trebuie să determine nivelul cel mai mare al erorilor pe care acesta îl poate accepta, considerat individual sau luat împreună cu alte erori din cadrul populaţiei. Nivelul materialităţii prin valoare este stabilit la începutul auditului şi va fi considerat numai ca un reper pe parcursul efectuării acestuia, auditorii trebuind să ia în considerare un şir întreg de valori pentru materialitate şi să justifice nivelul ales al acesteia.56

Fiecare materialitate a auditului trebuie să se bazeze pe circumstanţe individuale.Când decide asupra utilizării unei cifre pentru materialitate, auditorul trebuie să aibă în vedere două întrebări în legătură cu aspectele auditate :

▬ cât de mare este interesul legislativului şi al altor utilizatori ?▬ care sunt aşteptările utilizatorilor în legătură cu aceasta?Înţelegerea activităţii entităţii auditate uşurează răspunsul.Exemplu : Materialitatea este determinată ca un procent din venituri sau

din cheltuieli. Atât pentru venituri cât şi pentru cheltuieli materialitatea poate fi stabilită între 0,5-2%.

1. Exemplu pentru cheltuieli : În cazul auditării unui program guvernamental care are un buget de 600 miliarde lei, materialitatea este stabilită

55 RAF nr.1/2001, op.cit., pag.4556 M.Boulescu;M.Ghiţă;V.Mareş, op.cit., pag.40

41

la un anumit nivel monetar care să reflecte nivelul de eroare din conturi care nu va afecta deciziile utilizatorilor situaţiilor financiare.

Auditul poate decide ca materialitatea să fie stabilită la 1% din cheltuieli, adică la 1% din 600 miliarde lei, cât reprezintă bugetul programului.

2. Exemplu : Prin bugetul de venituri şi cheltuieli aprobat unei societăţi naţionale se prevede realizarea unui profit de 3 miliarde lei.Acest obiectiv devine unul din cele mai importante poziţii din situaţiile financiare, deoarece există suspiciunea ca managementul entităţii poate manipula rezultatele obţinute pentru a realiza obiectivul stabilit.

În aceste condiţii, profitul constituie baza de determinare a materialităţii.

4.3. Materialitatea prin natură

În etapa planificării, auditorii trebuie să încerce să anticipeze toate circumstanţele care ar putea fi materiale prin natură sau context, cu scopul de a selecta cele mai eficiente proceduri de audit.

Pentru auditori este mult mai uşor să aprecieze erorile materiale după natura lor, având în vedere aspecte specifice despre care se cunoaşte că utilizatorii situaţiilor financiare vor fi interesaţi într-o măsură mai mare, fapt ce impune un grad ridicat de acurateţe privind unele părţi ale situaţiilor financiare cât şi situaţiile financiare anuale în ansamblu.

Exemple de aspecte de materialitate prin natură pot fi : salariul managerului general, situaţia fluxurilor de trezorerie, plăţile speciale, pierderile financiare, ş.a.

4.4. Materialitatea prin context

Materialitatea prin context este mai greu de evaluat în etapa de planificare. O eroare sau omisiune poate fi materială (semnificativă) datorită contextului sau circumstanţelor în care apar şi tocmai datorită efectului pe care îl au asupra unor puncte cheie din situaţiile financiare. În acest sens, se exemplifică :57

a) transformarea unui profit în pierdere, sau invers;b) schimbarea unei tendinţe din situaţiile financiare, în general, sau pentru

anumite articole;c) mărirea artificială a pierderilor peste limitele reglementate şi

prezentarea lor ca atare în situaţiile financiare.Auditorul trebuie să fie atent la cauzele posibile ale materialităţii prin

natură sau prin context, deoarece acestea se vor trata drept cazuri speciale în cadrul misiunii de audit, particularitatea lor făcând dificilă trasarea unor reguli generale.

Materialitatea exprimă nivelul maxim admisibil de eroare acceptat pentru a putea decide dacă conturile sunt corecte sau nu. Acest nivel maxim este

57 CCR, op.cit., pag.17

42

cunoscut ca „nivel al materialităţii” sau „prag de materialitate”.58 Aceasta înseamnă că, atunci când determinăm materialitatea, auditorul trebuie să aibă în vedere utilizatorii probabili şi precizia care o solicită aceştia pentru a putea lua decizii. Cu alte cuvinte, materialitatea este un concept al raţionamentului profesional ce poate varia în funcţie de utilizarea situaţiilor financiare, de gradul de interes public, precum şi de oricare altă cerinţă de raportare prevăzută de legislaţie. Totuşi, această variaţie se înscrie în anumite limite, conform practicii internaţionale (ex: 0,5-2% pentru cheltuieli).Exemplu : Să presupunem că suma totală a plăţilor pentru entitatea DELTA SA aferentă anului financiar 2002 este 1.000 mil.lei. Dacă nivelul materialităţii este stabilit la 1% aceasta înseamnă că valoarea de 1.000 mii lei (1.000 mil.x1%) este nivelul maxim tolerabil de erori permise. Dacă nivelul erorilor constatate de auditor este mai mare de 1.000 mii lei, atunci conturile nu sunt prezentate cu acurateţe.În general, dacă :

▬ nivelul materialităţii este mai mic decât nivelul erorilor, conturile nu sunt acceptate;

▬ nivelul materialităţii este mai mare decât nivelul erorilor, conturile sunt acceptate;

▬ nivelul materialităţii este foarte aproape de nivelul erorilor constatate, se măreşte dimensiunea eşantionului.

4.5. Relaţia dintre materialitate şi riscul de audit

Pentru entitatea auditată întotdeauna auditorul trebuie să abordeze materialitatea în contextul evaluării riscului. Riscul se referă la probabilitatea existenţei unei erori în situaţiile financiare neidentificate de către auditori, iar materialitatea la limita până la care putem tolera eroarea.

Materialitatea şi riscul de audit sunt invers proporţionale. Astfel, cu cât materialitatea este mai mare, cu atât riscul de audit este mai mic şi viceversa. Auditorii trebuie să aibă în vedere această conexiune atunci când stabilesc tipul de proceduri de audit pe care urmează să le utilizeze, termenele desfăşurării auditului şi aria de cuprindere a procedurilor de audit.

În practica internaţională, stabilirea nivelului materialităţii este un atribut al conducerii Instituţiilor Supreme de Audit. Limitele între care se poate stabili materialitatea sunt diferite, în funcţie de elementul la care se raportează (0,5-2%) pentru cheltuieli, 5-10% pentru profit, etc.)Exemplu : În cazul Curţii de Conturi Europene (ECA) nivelul materialităţii pentru auditarea fondurilor Uniunii Europene este de regulă fixat la 1.În cazul în care există anumite circumstanţe, materialitatea poate fi stabilită la un nivel diferit faţă de cel prezentat mai sus, însă, în acest caz, decizia trebuie motivată corespunzător.59

58 M.Boulescu;M.Ghiţă;V.Mareş-op.cit., pag.40-4159 CCR op.cit., pag.19

43

CAPITOLUL V – RISCURI ÎN AUDIT

5.1. Notiuni introductive

Evaluarea riscului de audit este efectuată în primele faze ale procesului de planificare a auditului, după colectarea tuturor informaţiilor relevante referitoare la activităţile entităţii şi sistemul de control intern ale acesteia.

Într-o fază preliminară, pe baza procedurilor şi testelor pe care le consideră necesare, auditorul determină şi analizează riscurile care pot influenţa expunerea unei opinii necorespunzătoare în raportul de audit. Efectuarea acestei

44

analize este importantă deoarece în funcţie de riscurile auditului se aleg procedurile de lucru, se stabilesc întinderea procedurilor, testelor şi sondajelor, precum şi modul de aplicare a acestora.60

Din punct de vedere al posibilităţilor de a se produce, există riscuri potenţiale şi riscuri posibile.

a) Riscurile potenţiale sunt cele mai susceptibile teoretic de a se produce, dar nici un control nu se exercită pentru a fi prevenite, descoperite şi corectate. Aceste riscuri sunt comune tuturor entităţilor.

b) Riscurile posibile reprezintă acea parte a riscurilor potenţiale pentru care managementul entităţii nu a întreprins măsuri eficiente menite de a le limita.61 Ca urmare, există o mare probabilitate ca erorile să se producă fără a fi detectate şi corectate.

În exercitarea misiunii sale de audit auditorul se confruntă într-o entitate, cu următoarele tipuri de riscuri :62

a) Riscuri generale specifice entităţii;b) Riscuri legate de natura operaţiunilor tratate;c) Riscuri legate de conceperea şi funcţionarea sistemelor;d) Riscuri legate de procedeele şi domeniile semnificative alese de

auditori.a) Riscurile generale specifice entităţii – sunt acele riscuri care

influenţează ansamblul operaţiilor entităţii şi se referă la :▬ riscuri legate de situaţia economică a entităţii. Situaţia economică

diferă în funcţie de situaţia financiară a acestuia. În cazul când entitatea cere o situaţie financiară sănătoasă, fără dificultate, managementul acestuia are tendinţa să ducă o politică conservatoare şi să neglijeze anumite funcţii ale întreprinderii, sau ale managementului (inclusiv aceea de control).

În cazul în care entitatea este în dificultate financiară, conducerea poate avea reacţii necontrolate periculoase, fiind tentată să efectueze operaţiuni ilicite (evaziune fiscală, să apeleze la credite cu dobânzi foarte mai ş.a., sau să amâne luarea unor decizii bune din lipsa mijloacelor financiare;

▬ riscuri legate de natura şi complexitatea standardelor şi regulilor. Cu cât aceste nereguli sunt mai complexe, cu atât sunt mai mari sistemele de eroare.

De exemplu, riscul de eroare la evaluarea producţiei în avans, la produsele cu ciclu lung de fabricaţie, este mai mare decât la evaluarea stocurilor din comerţ;

▬ riscuri legate de capacitatea gestiunii economico-financiare. O bună gestionare a resurselor, un proces decizional de calitate, un

management performant, determină o reducere a riscului.▬ riscuri legate de sistemul contabil şi sistemul de control intern.

Evidenţa tehnico-operativă şi contabilă, trebuie astfel concepute încât să asigure prevenirea, deteriorarea şi corectarea oricăror erori.

60 M.Boulescu;M.Ghiţă;V.Mareş – op.cit., pag.4361 A.Stoian;E.Ţurlea, op.cit., pag.8362 M.Boulescu;M.Ghiţă;V.Mareş, op.cit., pag.44

45

Sistemul contabil şi de control intern,organizate şi aplicate cu rigoare, reprezintă mijloace eficiente împotriva riscurilor de erori;

▬ riscuri legate de atitudinea conducerii.Atitudinea conducerii poate contribui la limitarea sau creşterea riscurilor

în general, această atitudine poate merge de la ignorarea riscurilor (a celor cu probabilitate mică şi impact scăzut) până la utilizarea de proceduri de control intern detaliate pentru prevenirea şi diminuarea celorlalte categorii de riscuri;

▬ riscuri legate de natura operaţiilor tratate.În contabilitate, riscurile de erori sunt determinate de calitatea şi

fiabilitatea sistemului contabil;▬ riscuri legate de conceperea şi funcţionarea sistemelor.Fiabilitatea şi funcţionarea corespunzătoare a sistemelor contabile şi de

control intern, determină diminuarea corespunzătoare a riscurilor;▬ riscuri legate de procedurile şi domeniile semnificative alese de

auditori, care sunt determinate în funcţie de experienţa şi pregătirea profesională, de procedeele alese de auditori, care în mod inevitabil prezintă un anumit nivel de risc.

5.2. Riscul de audit, definire, componenţa, modalităţi de stabilire

Riscul de audit (R.A.) reprezintă riscul pe care auditorul îl atribuie unei opinii de audit neadecvate, atunci când situaţiile financiare conţin informaţii eronate material.63

Nivelul de siguranţă constituie încrederea obţinută prin aplicarea procedurilor de audit, în sensul că erorile cumulate din situaţiile financiare nu vor fi mai mari decât nivelul materialităţii.

Este necesar ca un auditor să fie încrezător că rezultatele şi concluziile formulate la finalul auditului sunt corecte. În general este agreat un nivel acceptabil al riscului de audit existent în timpul efectuării auditului, care se referă la măsura în care auditorul este dispus să accepte că situaţiile financiare sunt eronate, după efectuarea auditului.

Dacă auditorul doreşte un nivel al riscului de audit scăzut, aceasta înseamnă că doreşte să fie cât mai sigur că situaţiile financiare nu conţin erori materiale. Astfel, dacă presupunem că riscul este 0 (nu există risc), asigurarea auditului va fi 100 (situaţiile financiare sunt 100% corecte).

Deci, riscul de audit + nivelul de siguranţă = 100%Riscul de audit are trei componente principale : riscul inerent, riscul de

control şi riscul de nedetectare.

5.2.1. Modelul riscului de auditReprezintă o formă cantitativă a relaţiilor dintre riscul de audit (R.A.),

riscul inerent (R.I.), riscul de control (R.C.) şi riscul de nedetectare (R.N.).

63 CAFR-Standard de audit 400-Evaluarea riscurilor şi controalelor interne-Standarde 2000 pag.96, editura Economică,2000

46

Riscul de audit = riscul inerent x riscul de control x riscul de nedetectaresau,

RA = RI x RC x RN64

5.3. Riscul inerent

Riscul inerent (RI) reprezintă susceptibilitatea unui sold al unui cont sau a unei categorii de tranzacţii, la informaţii eronate care ar putea fi materiale individual, sau atunci când sunt cumulate cu informaţii eronate din alte solduri sau tranzacţii, presupunând că nu au existat controale interne corespunzătoare.65

În dezvoltarea generală a unui plan de audit, auditorul trebuie să evalueze riscul inerent. Riscul inerent este măsura în care auditorii evaluează probabilitatea ca unele situaţii financiare eronate să se producă în practică, acestea fiind considerate slăbiciuni ale controalelor interne. Dacă auditorul ajunge la concluzia că există o probabilitate ridicată ca erorile din situaţiile financiare să nu fie depistate de controalele interne, înseamnă că el apreciază un risc inerent ridicat.66

Includerea nivelului riscului inerent în modelul riscului de audit, presupune că auditorii vor încerca să previzioneze segmentele din situaţiile financiare care prezintă cea mai mică şi respectiv cea mai mare probabilitate de a fi eronate.

Aceste informaţii afectează dimensiunea probelor de audit necesare a fi colectate de auditor şi influenţează eforturile auditorilor în activitatea alocată colectării probelor pe parcursul auditului.

Există de asemenea, riscul ca entitatea prin managementul acesteia să facă unele declaraţii eronate, care în mod individual sau cumulate pot conduce la situaţii financiare false.

Declaraţiile eronate pot fi intenţionate sau neintenţionate.Riscul inerent reprezintă probabilitatea ca declaraţiile să fie eronate

înainte de a lua în considerare controalele interne ale entităţii.Când evaluează riscul inerent auditorul va lua în considerare următorii

factori :▬rezultatele auditurilor precedente;▬angajamentele iniţiale, comparativ cu rezultatele;▬tranzacţiile neobişnuite sau complexe;▬raţionamentul profesional avut în vedere la stabilirea soldurilor

conturilor şi la înregistrarea tranzacţiilor;▬activele care sunt susceptibile la delapidări;▬formarea populaţiei şi dimensiunea eşantionului;▬schimbările în cadrul conducerii şi reputaţia acesteia;▬natura activităţii entităţilor, incluzând natura producţiei realizate şi a

serviciilor prestate de aceasta;

64 L.Dobroţeanu,C.L.Dobroţeanu, op.cit., pag.10565 CAFR, op.cit., pag.9766 C.Dobroţeanu;C.L.Dobroţeanu, op.cit., pag.106

47

▬natura sistemului de procesare a datelor şi gradul de utilizare al tehnicilor moderne pentru comunicare.

5.3.1. Evaluarea riscului inerentPentru a evalua riscul inerent, auditorii trebuie să efectueze o analiză a

contextului în care funcţionează entitatea auditată, precum şi caracteristicile operaţiunilor auditate prin interviuri cu conducerea entităţii şi cunoaşterea activităţii acesteia, obţinută din rapoartele auditurilor precedente.67

Auditorul trebuie să evalueze factorii de mai sus, pentru a stabili riscul inerent specific fiecărui ciclu de tranzacţii, cont şi obiectiv al auditului.

Unii factori vor afecta mai multe sau probabil toate clasele de conturi, în timp ce alţi factori cum ar fi tranzacţiile neobişnuite, vor afecta numai anumite clase de conturi (specifice). Pentru fiecare entitate sau clasă de conturi, decizia de a evalua un risc inerent corespunzător, depinde în principal de raţionamentul profesional al auditorului. Astfel, mai mulţi auditori stabilesc un risc inerent de 50%, chiar în cele mai bune circumstanţe şi de 100% atunci când există oricând posibilitatea apariţiei unor erori materiale.

De regulă, auditorii recurg la întocmirea şi completarea unei liste de întrebări şi în funcţie de răspunsurile primite şi pe baza raţionamentului profesional, evaluează riscul inerent ca fiind ridicat, mediu, scăzut. Riscul inerent poate fi exprimat fie în termeni cuantificabili (ex: în procente), fie în termeni necuantificabili (ex: ridicat, mediu, scăzut).

5.4. Riscul de control

Riscul de control (RC) reprezintă riscul ca o eroare semnificativă, ce ar putea apărea în soldul unui cont sau într-o categorie de tranzacţii şi care ar putea fi materială individual sau atunci când este cumulată cu alte informaţii eronate din alte solduri sau categorii de tranzacţii, să nu poată fi prevenită sau detectată şi corectată în timp util de către sistemul contabil şi sistemul de control intern.68

Cu alte cuvinte, riscul de control este acel risc ca erorile din situaţiile financiare să nu poată fi detectate şi corectate de sistemul de control intern.

Sistemul de control intern al entităţii auditate cuprinde două componente :▬ mediul de control;▬ procedurile de control intern.

Procesul de evaluare a riscului de control :

67 CCR, op.cit., pag.2268 L.Dobroţeanu;C.L.Dobroţeanu, op.cit. pag.108

48

Evaluarea mediului de

În mod evident, când controalele interne funcţionează şi sunt foarte bune, auditorii se vor putea bizui pe ele, deci avem un mediu de control bun. Dimpotrivă, dacă controalele sunt reduse ca număr şi slabe cantitativ, auditorii nu se pot bizui pe ele, deci avem un mediu de control slab – inexistent.

Ineficacitatea controalelor interne conduce la creşterea riscului de control şi îi va determina pe auditori să nu aibă încredere în sistemul de control intern.

De menţionat că auditorul ar trebui să discute cu conducerea entităţii slăbiciunile mediului de control şi să facă recomandări pentru întărirea acestuia. Totodată el va utiliza slăbiciunile identificate prin aplicarea chestionarului, în vederea formulării unor recomandări de remediere.69

5.4.1. Evaluarea riscului de control

Evaluarea riscului de control se realizează în etapa de planificare a auditului. Auditorul stabileşte riscul de control prin evaluarea sistemului de control intern al entităţii auditate şi prin determinarea eficacităţii activităţii auditorilor interni. Evaluarea riscului de control se face în etapa de planificare (în baza unor informaţii colectate de auditor), urmând a fi confirmată prin teste de control.70 Controlul intern al entităţii auditate este conceput pentru asigurarea unei gestionări riguroase şi eficiente a activităţii entităţii.

Pentru evaluarea riscului de control, auditorii vor aprofunda înţelegerea structurii sistemului de control intern, prin revizuirea şi documentarea funcţionării acestuia în practică. Dacă auditorul doreşte să se bizuie pe sistemul de control intern (al entităţii auditate) atunci când avem un mediu de control bun este necesar ca aceasta să testeze sistemul.

Există şi situaţii în care auditorul poate decide să nu aibă încredere în sistemul de control intern când avem un mediu de control slab . În astfel de cazuri, el poate aprecia că nu este necesară efectuarea de teste de control, iar riscul de control va fi evaluat la un nivel ridicat. În mod obişnuit, auditorul trebuie să testeze sistemul de control intern, să se asigure dacă acesta există şi

69 CCR – Manual de Audit Financiar şi regularitate Bucureşti 2003, pag.2270 CCR, op.cit., pag.24

49

MulţumitMulţumit NemulţumitNemulţumit

Evaluarea procedurilor de

control

Evaluarea riscului de control

dacă a funcţionat corespunzător de-a lungul întregului an. Una din metodele frecvent utilizate este metoda chestionarelor.

Evaluarea riscului de control necesită utilizarea raţionamentului profesional al auditorului, fapt pentru care acesta poate fi caracterizat ca un proces subiectiv. Evaluarea poate fi exprimată fie în termeni cuantificabili (ex: procente), fie în termeni necuantificabili (ex: scăzut, mediu, ridicat).

5.5. Riscul de nedetectare

5.5.1. Definire

Riscul de nedetectare (RN) reprezintă riscul ca o procedură de fond utilizată de auditor să nu detecteze o informaţie eronată ce există în soldul unui cont sau categorie de tranzacţii care poate fi materială, în mod individual sau când este cumulată cu informaţii eronate din alte solduri sau categorii.71 Riscul de nedetectare mai este definit ca fiind riscul ca un auditor să nu descopere acele erori materiale care nu au fost depistate de sistemul de control intern.

Riscul de nedetectare poate fi influenţat de către auditor prin schimbarea naturii, perioadei de timp şi extinderea testelor de fond, aplicate asupra soldului unui cont.

Exemplu : Utilizarea unor proceduri mai numeroase şi eficace, va avea ca rezultat un nivel mai scăzut al riscului de nedetectare, decât atunci când utilizăm proceduri mai puţin eficace.

Riscul de nedetectare este determinat după stabilirea a două componente ale riscului de audit: riscul inerent şi riscul de control. În determinarea riscului de nedetectare, auditorul va trebui să ia în considerare, de asemenea, probabilitatea că acesta a făcut o eroare, cum ar fi neaplicarea unei proceduri de auditare sau neinterpretarea uneia din probele de audit obţinute. Aceste aspecte ale riscului de nedetectare pot fi reduse (atenuate) printr-o planificare adecvată, o supervizare atentă, precum şi prin respectarea standardelor de control a calităţii auditului.

Nivelul planificat al riscului de nedetectare poate fi revizuit (atunci când este necesar), pe baza probelor de audit obţinute (schimbări în evaluările riscului inerent şi de control pe parcursul efectuării acţiunii de audit).72

În cazul în care folosesc modelul riscului de audit, auditorii trebuie să parcurgă următorii paşi :

a) stabilirea nivelului planificat al riscului de audit;b) evaluarea riscului inerent şi a riscului de control;c) rezolvarea ecuaţiei riscului de audit pentru stabilirea unui nivel

corespunzător al riscului de nedetectare.Modelul riscului de audit este exprimat prin ecuaţia :

Riscul de audit = Riscul inerent x Riscul de control x Riscul de nedetectaresau

71 CAFR, op.cit., pag.9772 CAFR op.cit., pag.108

50

RA = RI x RC x RNAtât riscul inerent, cât şi riscul de control nu pot fi niciodată stăpânite de

auditor, spre deosebire de riscul de nedetectare care poate fi influenţat de către auditor.73

CAPITOLUL VI – STABILIREA OBIECTIVELOR ŞI A ARIEI DE APLICABILITATE A AUDITULUI FINANCIAR

6.1. Definirea obiectivelor auditului financiar

Principalul obiectiv al auditului financiar îl reprezintă examinarea situaţiilor financiare privind imaginea fidelă, clară şi completă a informaţiilor şi operaţiunilor reflectate în acestea, în vederea exprimării unei opinii independente şi responsabile.

În faza de planificare a auditului financiar este necesară determinarea obiectivelor specifice, în funcţie de care se stabileşte aria de aplicabilitate a auditului.

Obiectivele auditului sunt acele rezultate care aşteaptă a fi obţinute în urma examinării situaţiilor financiare.

Aria de aplicabilitate a auditului financiar reprezintă domeniile auditate de către auditor, pentru atingerea obiectivelor auditului.

Pentru exprimarea opiniei sale asupra situaţiilor financiare, auditorul trebuie să obţină probe de audit suficiente, relevante şi de încredere.

73 CCR op.cit., pag.26

51

În acest scop, auditorul trebuie să efectueze teste pentru a se asigura că :

▬ forma şi conţinutul situaţiilor financiare respectă principiile generale ale contabilităţii şi ale altor reglementări legale;

▬ sumele din conturi sunt corect înregistrate;▬ utilizarea fondurilor alocate s-a făcut în conformitate cu destinaţia

stabilită prin legea bugetară anuală sau alte prevederi legale (ex: acorduri internaţionale), iar plăţile au fost efectuate, în conformitate cu reglementările în vigoare.

Dintre obiectivele specifice auditului financiar, menţionăm atestarea următoarelor asertiuni : legalitatea şi regularitatea, exhaustivitatea, realitatea, evaluarea, prezentarea şi raportarea tranzacţiilor (operaţiunilor economice);

▬ legalitatea şi regularitatea: tranzacţiile sunt efectuate în conformitate cu legile şi reglementările în vigoare şi în limita creditelor bugetare aprobate;

▬ exhaustivitatea/caracterul complet : toate tranzacţiile (operaţiunile) aferente anului financiar auditat au fost înregistrate corespunzător în situaţiile contabile, conform prevederilor legale;

▬ realitatea operaţiunilor : operaţiunile înregistrate în situaţiile financiare au fost realizate în mod efectiv, sunt relevante pentru entitatea auditată şi se referă la perioada supusă auditării;

▬ evaluarea: toate tranzacţiile au fost corect evaluate şi înregistrate conform prevederilor legale;

▬ prezentarea şi raportarea: tranzacţiile au fost prezentate, clasificate şi descrise în conformitate cu cadrul de raportare emis de autoritatea competentă de reglementare în domeniu.

Aspectele menţionate mai sus sunt cuprinse în aserţiunile managementului, ele constituind pentru auditori baza determinării obiectivelor şi ariei de aplicabilitate a auditului.

6.1.1. Aserţiunile managementului cu privire la situaţiile financiare

Aserţiunile managementului cu privire la situaţiile financiare reprezintă afirmaţiile conducerii entităţilor, exprimate explicit sau implicit şi care sunt înglobate în situaţiile financiare.

Prin semnarea situaţiilor financiare, directorii fac declaraţii şi îşi asumă responsabilitatea privind informaţiile cuprinse în aceste situaţii.74 În cadrul procesului de audit, auditorii verifică dacă informaţiile din situaţiile financiare sunt conforme cu aserţiunile.

Trebuie precizat că există aserţiuni specifice atât pentru tranzacţii (operaţiuni) consemnate în documentele financiar contabile, cât şi pentru soldurile conturilor reflectate în bilanţ.

Obiectivele auditului constau în verificarea aserţiunilor conducerii entităţii cu privire la situaţiile financiare.

74 RAF nr.1/2001, op.cit., pag.63

52

In schema urmatoare sunt prezentate cateva dintre asertiunile conducerii si si intrebarile ce le-ar putea pune un auditor financiar referitor la acestea:

Aserţiunile conducerii privnd situaţiile financiare

ASERŢIUNEA DEFINITIE INTREBARI EXEMPLU

Exhaustivitatea

-Toate operaţiunile relevante au fost înregistrate.-Toate activele şi pasivele dintr-o anumită perioadă au fost înregistrate.

Operaţiunea a fost inregistrata în registrele contabile?

-Managerul are la dispozţia sa un cont pentru cheltuieli diverse in valoare de 2 mild.lei .Cheltuielile efectuate din acest cont pe parcursul anului nu au fost înregistrate in situaţiile financiare.-Autoturismul de serviciu al directorului economic, proprietate a entităţii auditate, nu este înregistrat ca mijloc fix.Balanţa mijloacelor fixe este incompletă.

Acurateţea

Toate operaţiunile sunt declarate cu precizie

Operaţiunea a fost inregistrata la valoarea corectă?

Un manager a cumpărat echipamente din SUA pentru care a fost înregistrată în conturi la un curs de schimb lei !/USD eronat.

Realitatea

Toate tranzacţiile înregistrate sunt reale.

Tranzacţia este înregistrată corect la capitolul de cheltuieli al contului din anul financiar în care

Un manager plăteşte în avans pentru o conferinţă ce urmează a se desfăşura în ianuarie anul următor, cu scopul de a-şi cheltui bugetul înaintea închiderii

53

EXHAUSTITATE ACURATEŢEA REALITATEA

PROPRIETATEA PREZENTAREA REGULARITATE

EVALUAREA APARŢIA EXISTENŢA

s-a efectuat? anului.

Regularitatea

Toate operaţiunile sunt în concordanţă cu legile şi reglementările relevante.

Operaţiunea este legala şi in conformitate cu reglementările in vigoare?

Un manager cheltuieşte bani pentru echipamente care nu sunt incluse în bugetul său aprobat şi care nu au fost cumpărate cu respectarea reglementărilor privind achiziţiile.

Prezentarea

-Toate operaţiunile sunt clasificate şi descrise conform reglementărilor.-Toate activele şi pasivele sunt prezentate, clasificate si descrise conform cadrului de raportare aplicabil.

Operaţiunea este corect codificată şi prezentată.Articolul este corect prezentat?

-Costurile de personal pe luna decembrie au fost înregistrate în alt cont care avea disponibil bugetar la sfârşitul anului.-Un autoturism nu a fost înregistrat ca mijloc fix dar a fost prezentat ca activ în contul de debitori.De aceea balanţa mijloacelor fixe nu este prezentată fidel.

ProprietateaActivele şi pasivele înregistrate aparţin entităţii.

Activele şi pasivele constituie proprietatea entităţii?

Autoturismul de serviciu al directorului executiv a fost cumpărat în leasing de la un dealer autorizat.Totuşi acesta nu a fost înregistrat ca mijloc fix al entităţii la terminarea leasingului.

Evaluarea Activul sau pasivul este evaluat conform politicilor contabile adecvate aplicate consecvent.

Articolul este înregistrat la valoarea corectă?

Un autoturism are o valoare netă de înregistrare de 2 mild. lei.Totuşi datorită utilizării intense de către directorul comercial, acesta a fost reevaluat la 1,5 mild. lei, balanţa mijloacelor fixe a fost supraevaluată.

Existenţa Activele sau pasivele prezentate în situaţiile financiare există la data bilanţului.

Articolul a existat la data bilanţului?

Un autoturism este înregistrat în evidenţe dar a fost vândut înaintea datei întocmirii bilanţului.Balanţa finală a mijloacelor fixe a fost supraevaluată.75

În unele împrejurări sunt cerute mai multe proceduri de audit pentru a furniza probe de audit suficiente.

După stabilirea obiectivelor, precizarea materialităţii şi evaluarea riscurilor se va determina tipul şi cantitatea probelor de audit ce vor fi colectate.

75 CCR Manual de Audit Financiar şi Regularitate Buc. 2003 pag. 25

54

De menţionat că aceste obiective privesc componentele situaţiilor financiare (conturi sau cicluri de tranzacţii).

În situaţia în care auditorul va obţine probe de audit suficiente privind obiectivele care au fost determinate în baza aserţiunilor managementului, atunci acesta este asigurat în mod rezonabil că situaţiile financiare sunt corect prezentate.

CAPITOLUL VII – ABORDAREA AUDITULUI

7.1. Conceptul de abordare a auditului

Abordarea auditului reprezintă o combinaţie a diferitelor teste de audit pe care auditorii le efectuează în vederea obţinerii probelor necesare realizării obiectivelor unui audit.

În mod obişnuit, în realizarea auditului unei entităţi, auditorii au două alternative de abordare a acestei activităţi, respectiv abordarea bazată pe sistem şi abordarea bazată pe proceduri de fond.

7.2. Tipuri de abordare a auditului

7.2.1. Abordarea bazată pe sistem (A.B.S.)

În cadrul acestei abordări, auditorii se bazează pe sistemul de control intern al entităţii auditate.

55

De regulă, în cadrul entităţilor există anumite proceduri de control, proiectate pentru a asigura acurateţea situaţiilor financiare, legalitatea şi realitatea tranzacţiilor. Dacă auditorul constată că în cadrul entităţii există un sistem de control intern care funcţionează şi este satisfăcut de eficacitatea acestuia, atunci procedurile de fond ale situaţiilor financiare şi ale tranzacţiilor pot fi diminuate corespunzător.

Abordarea bazată pe sistem, presupune parcurgerea următoarelor etape76 :a) identificarea şi evaluarea controalelor cheie şi determinarea măsurii în

care auditorul se poate bata pe ele, presupunând că acestea funcţionează efectiv;b) efectuarea testelor de control asupra controalelor cheie identificate,

pentru a stabili dacă ele au funcţionat eficace pe tot parcursul perioadei supuse auditului;

c) evaluarea rezultatelor testelor de control pentru formularea unei concluzii privind sistemul de control intern care pot determina modificări în abordarea auditului;

d) efectuarea unui număr minim de proceduri de fond asupra tranzacţiilor.Din faza de planificare a procesului de audit s-a evidenţiat faptul că un

aspect deosebit de important pentru derularea optimă a acestui proces îl constituie evaluarea sistemului de control intern. Pentru efectuarea unei evaluări corespunzătoare, auditorul trebuie să utilizeze o manieră de lucru sistematică, folosind o serie de metode şi tehnici specifice, ce vor fi detaliate în continuare.

Pentru înţelegerea cât mai completă a acestei etape este necesară definirea, explicarea şi chiar clasificarea unora dintre conceptele fundamentale.

7.2.2. Sistemul de control internSistemul de control intern al unei entităţi cuprinde mediul de control şi

sistemul de proceduri şi politici elaborate şi puse în practică pentru a asigura77:▬ respectarea reglementărilor sub incidenţa cărora intră activitatea

entităţii auditate (legislaţie internă, proceduri interne);▬ integritatea, exactitatea şi realitatea înregistrărilor contabile;▬ întocmirea corectă şi la timp a situaţiilor financiare;▬ prevenirea şi detectarea fraudelor şi a erorilor;▬ realizarea obiectivelor manageriale în mod sistematic, economic şi

eficient;▬ realizarea atribuţiilor la un nivel calitativ corespunzător şi îndeplinirea

cu regularitate a politicilor adoptate;▬ respectarea legalităţii şi a dispoziţiilor conducerii;▬ protejarea activelor;▬ protejarea informaţiilor;▬ furnizarea la timp de informaţii corecte şi complete pentru

fundamentarea deciziilor conducerii.

76 M.Boulescu;M.Ghiţă;V.Mareş – op.cit., pag.5977 CCR, op.cit., pag.59

56

a) Mediul de control constă în ansamblul preocupărilor conducerii entităţii auditate în ceea ce priveşte organizarea sistemului de control intern şi importanţa ce se acordă acestuia.78

Mediul de control influenţează eficienţa procedurilor de control specifice. De exemplu, un mediu de control puternic, cu o structură de audit intern eficientă, poate completa semnificativ procedurile de control ale entităţii. Totuşi, un mediu de control puternic nu poate, prin el însuşi, să asigure eficienţa sistemului de control intern.

Factorii care se reflectă în mediul de control sunt :▬ modul de organizare a sistemului de conducere;▬ stilul de conducere;▬ structura entităţii, organigrama şi modul de stabilire a delegărilor de

competenţe şi a responsabilităţilor;▬ sistemul de control al conducerii, inclusiv funcţia de audit intern.b) Procedurile de control ale entităţii constau în acele politici şi

proceduri ce completează mediul de control stabilit de conducere, pentru realizarea obiectivelor specifice ale entităţii.

Procedurile specifice de control cuprind următoarele :▬ verificarea exactităţii aritmetice a înregistrărilor;▬ efectuarea de controale privind modificările efectuate in sistemul IT,

accesul la date, etc;▬ controale asupra conturilor şi balanţelor de verificare;▬ controlul şi aprobarea documentelor;▬ compararea datelor interne cu informaţii din surse externe;▬ limitarea accesului direct la înregistrări;▬ compararea şi analizarea rezultatelor cu prevederile bugetare

aprobate79.

7.2.3. Caracteristicile sistemului de control internCaracteristicile de bază ale unui sistem de control intern optim sunt :a) definirea clară a structurii organizatorice :▬ atribuţiile sunt delimitate corespunzător în cadrul structurii

organizatorice a entităţii (direcţii, departamente, compartimente, divizii, etc.)▬ conducătorul a stabilit responsabilităţile pentru fiecare structură

organizatorică;▬ există o coordonare generală a activităţilor entităţii, printr-o planificare

adecvată.b) existenţa unor verificări interne corespunzătoare :▬ delimitarea îndatoririlor (în măsura în care permite mărimea

organizaţiei) şi a responsabilităţilor, cum ar fi : autorizarea tranzacţiilor, recepţia bunurilor obţinute în urma tranzacţiei, înregistrarea tranzacţiilor.

c) confirmarea activităţilor efectuate de către persoane din structuri diferite :

78 M.Boulescu;M.Ghiţă;V.Mareş, op.cit., pag.6179 IBIDEM, pag.62

57

Persoanele care realizează o anumită activitate trebuie să confirme acest lucru prin intermediul semnăturii privind realizarea activităţii. În mod corespunzător trebuie să fie confirmată prin semnătură realizarea, de către persoana cu atribuţie de verificare, a respectivei activităţi.

d) utilizarea documentelor oficiale pentru confirmarea transferului bunurilor ;

e) definirea clară a sistemului pentru autorizarea tranzacţiilor în cadrul limitelor de cheltuieli specificate;

f) autorizarea, preocuparea pentru aplicarea de proceduri care să asigure că :

▬ fondurile şi proprietăţile organizaţiei sunt păstrate corespunzător. Accesul la active (fie direct, fie pe cale documentară), trebuie să fie limitat la personalul autorizat;

▬ măsurile de protejare sunt aplicate corespunzător;▬ cheltuielile sunt efectuate numai după autorizare, iar contabilizarea

acestora se realizează corespunzător;▬ toate veniturile sunt colectate la scadenţă şi sunt contabilizate

corespunzător.g) competenţa şi calificarea corespunzătoare a personalului pentru

îndeplinirea responsabilităţilor, precum şi instruirea, remunerarea, promovarea şi supervizarea corespunzătoare a acestuia de către conducerea entităţii.

h) verificarea de către departamentul de audit intern a funcţionării sistemului de control intern, analiza oportunităţii modificării acestuia, în cazul în care mediul de control a suferit schimbări.

7.2.4. Metodologia de evaluare a sistemului de control internEvaluarea sistemului de control intern, împreună cu evaluarea riscului

inerent şi de control, va permite auditorului să :a) evalueze factorii specifici de risc, care conduc la apariţia erorilor

materiale;b) identifice tipul eventualelor erori materiale, care ar putea să apară în

situaţiile financiare;c) opteze pentru tipul de abordare a auditului pe care îl consideră adecvat

în vederea obţinerii probelor de audit.Evaluarea sistemului de control intern are ca scop formularea de către

auditor a unor concluzii privind atât modul de concepere al acestuia cât şi funcţionarea lui efectivă.

Pentru evaluarea sistemului de control intern, în etapa de planificare, este necesară identificarea controalelor cheie. Auditorul trebuie să identifice toate procedurile de control puse în aplicare în cadrul entităţii auditate, pentru prevenirea şi depistarea disfuncţionalităţilor în cadrul sistemelor generatoare de potenţiale erori care sunt relevante pentru obiectivele auditului. Pentru formularea concluziilor generale privind sistemul de control intern al entităţii, auditorii se vor concentra cu precădere asupra controalelor cheie.

58

Controalele cheie sunt în principal controale care, dacă funcţionează efectiv şi eficace, pot oferi asigurarea realizării corespunzătoare a tranzacţiilor în domeniile respective.80

Pentru evaluarea controlului intern, numărul controalelor cheie selectate se va rezuma la minimul necesar, asigurând în acelaşi timp acoperirea, prin testele de control ce vor fi efectuate pe parcursul acţiunii de audit, a tuturor potenţialelor disfuncţionalităţi relevante pentru obiectivul auditului. Atunci când selectează controalele cheie, pentru a evalua controlul intern, auditorul trebuie să acorde o atenţie deosebită testelor de control care sunt puse în aplicare în etapa de introducere a tranzacţiei în sistem. În cazul în care sistemul poate detecta şi corecta cu promptitudine disfuncţionalităţile în această etapă, poate fi posibilă concentrarea testării asupra acestor controale. Totuşi va fi necesară şi testarea controalelor cheie care sunt puse în aplicare în celelalte etape ale procesului.

Pot apărea situaţii în care auditorul identifică două sau mai multe controale similare şi care pot fi selectate drept controale cheie. Pentru a decide care dina ceste controale să fie selectate, pot fi avuţi în vedere următorii factori :

▬ care control este mai uşor de testat ? De regulă sunt mai uşor de testat controalele periodice (punctaje periodice) decât controalele aplicate fiecărei tranzacţii care trece prin sistem;

▬ acele controale care pot preveni sau detecta două sau mai multe disfuncţionalităţi, sunt preferabile controalelor care pot preveni sau detecta o singură disfuncţionalitate.

Procesul de evaluare a controlului intern presupune găsirea răspunsului la întrebarea: „Procedura de control este concepută în aşa fel încât, dacă ea operează eficient şi cu regularitate pe tot parcursul anului financiar, poate preveni sau detecta şi corecta cu promptitudine potenţiale disfuncţionalităţi ?”

Exemple de întrebări la care auditorul trebuie să găsească răspunsuri :▬ „tranzacţiile de valoare mică sunt supuse unor controale de aceeaşi

intensitate, ca şi cele la care sunt supuse tranzacţiile de valoare mare? „ ;▬ „ se aplică sau nu controalele interne în cazul în care anumite tranzacţii

sunt considerate urgente din diverse motive ?”De asemenea, auditorul trebuie să obţină asigurarea privind funcţionarea

permanentă a controalelor, respectiv în perioadele în care personalul cu atribuţii de răspundere absentează.

Pentru evaluarea preliminară a sistemului de control intern, după identificarea controalelor cheie, auditorul poate realiza în etapa de planificare, teste „de parcurgere”, adică să extragă şi să analizeze câteva tranzacţii (5-10) din cadrul sistemului Natura, durata şi întinderea procedurilor realizate de auditor pentru evaluarea preliminară a sistemului de control intern, depind de mai mulţi factori, printre care :

▬ mărimea şi complexitatea activităţii entităţii şi a sistemului său informaţional;

▬ organizarea sistemelor contabil şi de control intern;▬ nivelul materialităţii luat în considerare;

80 CCR, op.cit., pag.65

59

▬ nivelul riscului de audit;▬ evaluarea preliminară a riscului inerent şi a celui de control;▬ tipul controalelor interne realizate;▬ natura documentelor entităţii privind controalele interne specifice.În procesul de evaluare a sistemului de control intern, auditorul poate ţine

cont de activitatea desfăşurată anterior, dar va trebui să actualizeze cunoştinţele pe care le are şi să aibă în vedere obţinerea unor probe de audit referitoare la orice modificări apărute în activitatea de control a entităţii.

În aceste situaţii, auditorul trebuie să obţină probe de audit privind natura, durata şi întinderea oricăror modificări ale sistemului de control intern intervenite de la efectuarea auditului anterior si să evalueze impactul acestora asupra activităţii de audit.

De asemenea, auditorul trebuie să obţină o asigurare a faptului că au fost efectuate controale interne pe parcursul întregii perioade analizate.

În urma evaluării sistemului de control intern, auditorii pot acorda sistemului următoarea calificare:

EXCELENT – Toate riscurile majore au fost detectate şi corectate, iar controalele au fost eficaceBUN – Cea mai mare parte a riscurilor majore au fost detectate, iar controalele au fost în general eficiente, cu câteva excepţii minore.SATISFĂCĂTOR – Dacă toate riscurile sunt abordate într-o măsură în care controalele pot greşi ocazional.SLAB – Nu au fost abordate toate riscurile şi există posibile deficienţe la nivelul controlului.

Concluziile obţinute în această etapă cu privire la funcţionarea sistemului de control intern vor influenţa decizia auditorului cu privire la abordarea activităţii de audit.81

7.3. Abordarea bazată pe proceduri de fond

Acest tip de abordare intervine atunci când auditorii nu se bazează pe sistemul de control intern al entităţii, situaţie în care se consideră că obiectivele auditului pot fi atinse fără efectuarea testelor de control.

Din definirea abordării bazată pe proceduri de fond, rezultă că sistemul de control intern al entităţii nu prezintă încredere, ceea ce înseamnă că auditorul nu obţine probe privind eficacitatea acestuia şi în consecinţă, pentru realizarea obiectivelor auditului, volumul procedurilor de fond va fi mult mai mare decât în cazul abordării pe bază de sistem.

81 M.Boulescu,M.Ghiţă,V.Mareş – op.cit., pag.70

60

Totuşi, în practică, auditorul trebuie să efectueze o examinare în primul rând a mediului de control şi a naturii sistemului de control intern, pentru a obţine unele informaţii de ordin general.

De aceea, în fapt, abordarea bazată pe proceduri de fond, este considerată ca o variantă a abordării pe bază de sistem în cadrul căreia testarea sistemelor este minimizată.

7.3.1. Factorii care determină adoptarea abordăriiPentru atingerea obiectivelor auditului, auditorii trebuie să obţină probe de

audit suficiente, relevante şi de încredere, în condiţiile respectării cerinţelor de economicitate.

În aceste condiţii auditorii trebuie să aplice raţionamentul profesional pentru a decide abordarea cea mai eficientă, luând în considerare următorii factori :

a) dacă controalele interne sunt dispersate din punct de vedere geografic, auditorii nu pot efectua teste de control şi în consecinţă, abordarea bazată pe evaluarea sistemelor nu poate fi aplicată, deoarece resursele auditării sunt limitate.

Aceeaşi situaţie o întâlnim şi în cazul în care, urmare testării sistemului de control intern rezultă că acesta funcţionează ineficace.

În concluzie, pentru atingerea obiectivelor auditului este necesar ca în anumite situaţii abordarea bazată pe proceduri de fond să fie adoptată indiferent de costurile acesteia.

b) abordarea pe bază de sistem are avantajul că permite auditorului stabilirea unei legături directe între erorile individuale şi slăbiciunile din cadrul sistemului de control, direcţionând în acest mod procedurile de fond către ariile cu risc ridicat.

Procedurile de fond reprezintă teste ale tranzacţiilor şi soldurilor conturilor prin care se urmăreşte obţinerea probelor de audit în vedere asigurării că informaţiile din situaţiile financiare sunt complete, exacte şi conforme cu realitatea.

Tipurile procedurilor de fondProcedurile de fond sunt de două tipuri :a) Teste ale detaliilor tranzacţiilor şi soldurilor conturilor;b) Proceduri analitice

7.3.2. Testele detaliilor tranzacţiilor şi soldurilor conturilorConstituie verificarea eşantioanelor extrase din tranzacţiile sau soldurile

conturilor.Testarea detaliilor tranzacţiilorPrin testarea detaliilor tranzacţiilor, obiectivul auditorului este de a obţine

probe de audit, pentru a formula concluzii privind caracterul real, exact şi complet al acestora.

Caracterul real (autentic)

61

Testele cu privire la realitatea (autenticitatea) tranzacţiilor sunt efectuate pentru a pune în evidenţă realizarea efectivă a acestora. Auditorul verifică dacă operaţiunile înregistrate în evidenţele financiar-contabile au la bază documente justificative întocmite în conformitate cu prevederile legale. Spre exemplu:

▬ În domeniul prestărilor de servicii priind transporturile se pot întâlni situaţii în care acestea au fost efectuate sau au fost înregistrate ca prestări, care ulterior s-au dovedit că nu au fost efectuate.

▬ De asemenea, autenticitatea documentelor poate fi verificată urmărind dacă soldurile conturilor analitice corespund cu rezultatele inventarierilor.

Caracterul exactVerificarea exactităţii tranzacţiilor presupune refacerea calculelor

tranzacţiilor selectate, confruntarea acestora cu datele înscrise în documentele justificative şi compararea lor cu înregistrările din evidenţa financiar-contabilă.

Un al doilea obiectiv al testării exactităţii se referă la înregistrarea în evidenţa contabilă a tranzacţiilor, conform planului de conturi general aplicabil.

Caracterul completPrin testarea tranzacţiilor privind caracterul complet al acestora, auditorul

verifică operaţiunile economice începând cu documentele primare, până la înregistrarea lor în evidenţele financiar-contabile.

Testarea soldurilor conturilorConstituie în fapt verificarea balanţelor sintetice şi balanţelor analitice ale

conturilor, bilanţurilor contabile, contului anual de execuţie bugetară, precum şi a contului de profit şi pierdere.

Chiar dacă după testarea tranzacţiilor se vor obţine probe de audit privind credibilitatea înregistrărilor contabile, auditorul trebuie să efectueze şi proceduri de fond asupra soldurilor conturilor, pentru a susţine concluziile din raportul de audit. De menţionat că exactitatea soldurilor este esenţială în prezentarea corectă a situaţiilor financiare, iar verificarea balanţelor sintetice şi analitice este necesară în detectarea erorilor existente.

Când se efectuează verificarea balanţelor sintetice şi analitice, auditorul trebuie să ţină cont de aserţiunile conducerii prezentate în situaţiile financiare cu privire la existenţa proprietăţii (drepturi şi obligaţii), exhaustivitatea, integralitatea, evaluarea, prezentarea şi aducerea la cunoştinţă a soldurilor relevante.

Obiectivele specifice auditului stabilite pentru testarea soldurilor conturilor au o legătură directă cu strângerea probelor privind verificarea aserţiunilor conducerii.

Întrucât procedurile de audit folosite în testarea detaliată a soldurilor conturilor sunt proiectate să îndeplinească aceste obiective şi să testeze aserţiunile conducerii, auditorul poate stabili sursele de obţinere a probelor de audit şi care sunt cele mai bune proceduri de colectare a acestora.

7.3.3. Procedurile analitice

62

Auditorul trebuie să aplice procedurile analitice la, sau aproape de sfârşitul auditului, atunci când poate formula o concluzie generală privind conformitatea situaţiilor financiare.

Procedurile analitice completează testele de fond ale detaliilor tranzacţiilor şi soldurile conturilor. Când decide să efectueze proceduri analitice, auditorul trebuie să ia în considerare următorii factori :

▬ disponibilitatea informaţiilor pe baza cărora se efectuează proceduri analitice;

▬ credibilitatea informaţiilor disponibile;▬ relevanţa informaţiilor disponibile;▬ sursele informaţiilor disponibile.

7.3.4. Documentarea probelor de auditScopul efectuării procedurilor de fond este de a aduna probe de audit

pentru a detecta erori materiale din situaţiile financiare. Este esenţial ca o probă să fie corect documentată pentru a uşura tragerea unor concluzii logice care să constituie baza opiniilor de audit. În documentarea rezultatelor testelor de fond, auditorul trebuie să fie foarte atent ca probele de audit să fie materiale (semnificative), credibile, suficiente cantitativ şi corespunzătoare calitativ.

CAPITOLUL VIII – PROCESUL DE EŞANTIONARE ÎN AUDIT

8.1. Notiuni introductive

Auditorul trebuie să îndeplinească misiunea de audit într-o astfel de manieră încât să poată oferi o asigurare rezonabilă în timp ce costurile obţinerii unei astfel de asigurări să fie reduse la un nivel acceptabil. Astfel, în procesul de colectare a probelor de audit, auditorul trebuie să acţioneze cu eficienţă şi profesionalism82.Pentru aceasta, auditorul trebuie să adune probe de audit, competente, relevante şi rezonabile.

Teoretic, există diverse metode de colectare a probelor de audit, dar pentru punerea în practică a acestora nu este posibil şi nici eficient să se examineze fiecare element.

Eşantionarea în audit reprezintă aplicarea unor proceduri de audit asupra unei părţi din totalul populaţiei supuse auditării, pentru obţinerea probelor de audit sigure, care să caracterizeze întreaga populaţie.

82 A.L. Dobroteanu, C.L. Dobroteanu – Audit. Concepte şi practici. Abordare naţională şi internaţională. Editura Economică 2002, pag.154

63

Dacă eşantionul a fost ales în mod corespunzător, atunci concluziile de audit se vor putea extinde asupra întregii populaţii, astfel ele vor fi valabile numai în cadrul eşantionului ales.

În general, testele de audit se pot aplica fie asupra tuturor elementelor populaţiei, fie asupra unor eşantioane, astfel :

▬ Toate elementele care comun populaţia. Se poate aplica în cazul unei populaţii de dimensiuni mici.83

▬ Un eşantion nereprezentativ. Se poate aplica acolo unde auditorul cunoaşte particularităţile populaţiei care va fi testată şi este capabil să identifice un număr mic de elemente de interes pentru audit. În cazul în care a ales această metodă, auditorul va trebui să evalueze rezultatele prin aplicarea concluziilor sale numai asupra eşantionului. Aceasta înseamnă că, atât timp cât eşantionul nu este reprezentativ, erorile găsite în eşantionul testat nu se pot extrapola asupra întregii populaţii.

▬ Un eşantion reprezentativ este acel eşantion care are caracteristici similare pentru elementele din întreaga populaţie.

Trebuie subliniat că auditorul poate utiliza un eşantion nereprezentativ pentru o parte a populaţiei şi unul reprezentativ pentru restul elementelor.

Exemplu: Presupunem că sistemul de control intern ale unui entităţi, solicită ca funcţionarul să ataşeze o copie a comenzilor la fiecare chitanţă sau factură pentru achiziţii, dar această procedură nu a fost îndeplinită decât în procent de 95%. Dacă au lipsit 5 comenzi dintr-un eşantion de 100 elemente, atunci eşantionul are o reprezentativitate ridicată. Dacă au lipsit 4 sau 6 comenzi, atunci eşantionul este rezonabil reprezentativ, iar dacă au lipsit mai multe comenzi, eşantionul este nereprezentativ.

8.2. Eşantionarea statistică şi nestatistică

Există două abordări generale ale eşantionării în audit: eşantionarea statistică şi eşantionarea nestatistică.

Eşantionarea statistică foloseşte legea probabilităţii pentru selectarea şi evaluarea rezultatelor unui eşantion de audit. Aceasta presupune selectarea grupului de elemente care urmează a fi verificate, prin aplicarea unor formule matematice specifice, fapt ce va permite auditorului să obţină o concluzie valabilă pentru întreaga populaţie din care s-a extras eşantionul.

Avantajul principal al folosirii eşantionării statistice constă în faptul că ajută auditorul să extragă eşantioane eficiente, să stabilească dacă dovezile obţinute sunt suficiente şi să cuantifice riscul de eşantionare.84

83 CCR, op.cit., pag.3584 L.Dobroţeanu, C.L.Dobroţeanu – op.cit., pag.156

64

Eşantionarea nestatistică se bazează mai ales pe raţionamentul profesional al auditorilor, fără a folosi teoria statistică pentru măsurarea riscului de eşantionare.

Rezultatele nu se vor extrapola asupra întregii populaţii întrucât eşantionul selectat nu este reprezentativ.

8.3. Metodele de selectare a eşantioanelor

Eşantioanele pot fi selectate prin metode statistice sau nestatistice..Eşantionarea statistică poate fi definită, ca fiind procedura de

eşantionare, ce foloseşte legile probabilităţii pentru măsurarea riscului de eşantionare şi care, de obicei este prezentat în cadrul procesului de eşantionare. Metodele cele mai frecvent utilizate sunt: selecţia aleatoare şi selecţia sistematică.

a) Eşantionarea aleatorie simplă - Eşantionarea aleatorie simplă( Random) este o metodă de selecţie în care fiecare element al populaţiei are şanse egale de a fi selectat85.Auditorii pot utiliza această metodă atunci cănd :

-Dimensiunea populaţiei este foarte mică sau foarte mare iar lista cu operaţiunile efectuate de către entitate nu este disponibilă în format electronic.

-Operaţiunile nu sunt omogene (de ex: achiziţiile de bunuri, valoarea acestora variază de la 100 mil.- 1 mild. Lei.86

Exemplu: Dacă au fost selectate 5 elemente dintr-o populaţie de 1000, elementele selectate pot fi: 1,2,3,4, şi 5 sau 14,15,16,998,999.Elementele pot fi alese prin folosirea tabelelor de numere aleatoare sau prin utilizarea calculatorului.

b) Selecţia sistematică - Această metodă presupune selecţia în mod aleatoriu a unui element sau două din eşantion, după care, prin adăugarea intervalului mediu de eşantionare se vor selecta şi celelalte elemente.

Exemplu: Dacă urmează a fi selectate 5 elemente, iar intervalul mediu de eşantionare este 200, elementele selectate pot fi 14, 214, 414, 614 şi 814. În această situaţie, primul element (14) este selectat aleatoriu, iar următoarele sunt selectate prin adăugarea intervalului mediu de eşantionare (200).

Cel mai mare avantaj al acestei metode este acela că, atunci când este folosită eşantionarea pe baza unităţilor monetare, aceasta asigură auditorul că sunt selectate toate elementele cu valori mai mari decât intervalul mediu de eşantionare.

Eşantionarea nestatistică. - Metodele cele mai frecvent utilizate sunt : selecţia pe baza hazardului şi selecţia pe baza judecăţii profesionale.

85 „ Auditorul trebuie să selecteze elementele unei eşantionări pornind de la premiza să toate unităţile de eşantionare din cadrul populaţiei pot fi selectate…” Audit financiar 2000. Standarde. Camera Auditorilor din România. Editura Economică 2000, pag.155.86 CCR “Manual de Audit Financiar si Regularitate” Buc. 2003 pag. 25

65

a) Selecţia pe baza hazardului - Auditorul selectează eşantionul fără a urma o tehnică structurată, evitând orice imixtiune sau previziune conştientă. În urma analizei eşantionului selectat prin această metodă nu se poate formula o concluzie valabilă pentru întreaga populaţie.

b) Selecţia pe baza raţionamentului profesional- Prin această metodă elementele eşantionului sunt selectate pe baza raţionamentului profesional al auditorului. Prezintă un grad ridicat de subiectivism. În majoritatea cazurilor, atenţia auditorilor se va îndrepta către ariile în care probabilitatea de a exista erori materiale este mare.

8.4. Etapele eşantionării

Indiferent dacă este realizată după metode statistice sau nestatistice, eşantionarea în cadrul procesului de audit cuprinde următoarele etape :

1.planificarea şi proiectarea eşantioanelor2.determinarea dimensiunii eşantionului;3.testarea elementelor selectate cuprinse în eşantion;4.evaluarea rezultatelor.

8.4.1. Planificarea şi proiectarea eşantioanelorAtunci când planifică şi proiectează eşantioanele, auditorul trebuie să se

asigure că acestea vor contribui la realizarea obiectivelor auditului. Unii dintre factorii ce trebuie avuţi în vedere când se planifică şi se proiectează eşantioanele, sunt :

a)obiectivele testului de audit;b)populaţia din care vor fi extrase eşantioanele;c)posibilitatea folosirii stratificării:

a) Obiectivele testului de audit - Iniţial auditorii determină obiectivele specifice auditului şi în funcţie de acestea stabilesc procedurile corespunzătoare pentru atingerea lor. Luarea în consideraţie a naturii probelor de audit cerute, condiţiile apariţiei erorilor sau alte caracteristici ce pot apare în legătură cu procesul de obţinere a probelor, constituie elemente importante pentru auditori în definirea următoarelor aspecte:

▬ „ce constituie o eroare”;▬”ce populaţie să se aleagă pentru eşantionare”.O înţelegere clară a aspectului „ce constituie o eroare” este hotărâtor

pentru a avea siguranţa că, dintre toate condiţiile numai acelea aplicabile obiectivelor auditului sunt cuprinse în procesul de depistare a erorilor.

b) Populaţia - Populaţia reprezintă întregul set de date din care auditorul doreşte să extragă un eşantion, cu scopul de a ajunge la o concluzie. O

66

importanţă deosebită pentru eşantionare o reprezintă identificarea populaţiei, care în esenţă trebuie să fie exhaustivă şi adecvată.

Exhaustivă - Auditorul trebuie să fie convins că toate elementele presupuse a se afla în conţinutul populaţiei sunt incluse în acesta.

Exemplu: dacă auditorul intenţionează să selecteze dintr-un dosar numai documentele referitoare la plăţile efectuate, nu se pot trage concluzii pentru toate plăţile efectuate, decât dacă auditorul se asigură de faptul că toate documentele de plată au fost îndosariate.

Adecvată - Auditorul trebuie să se asigure că populaţia este potrivită pentru obiectivul auditului.

Exemplu: Dacă se verifică subevaluarea datoriilor, populaţia nu este formată din lista soldurilor de furnizori, ci mai degrabă din plăţile ulterioare, facturile neplătite, declaraţiile furnizorilor, notele de recepţie care nu au factura corespondentă sau alte populaţii, care asigură probe de audit referitoare la subevaluarea datoriilor.

c) Folosirea stratificării - În cazul în care ţinta auditorului este să crească eficienţa auditului, el poate să decidă să stratifice populaţia. Aceasta presupune ca auditorul să împartă populaţia în subpopulaţii distincte (separate), pe baza unei singure caracteristici, cum ar fi valoarea87.

Exemplu: În cazul verificării registrelor contabile auditorul poate grupa populaţia în trei categorii:

1.Venituri şi cheltuieli mai mari de 1 miliard de lei;2.Venituri şi cheltuieli între 100 milioane şi 1 miliard de lei.3.Venituri şi cheltuieli sub 100 milioane de lei.Stratificarea permite auditorului să se concentreze asupra poziţiilor cu

valori ridicate, acolo unde există probabilitatea identificării celor mai mari erori. Totuşi, aceasta nu are relevanţă pentru întreaga populaţie deoarece rezultatele procedurilor aplicate unui eşantion din cadrul unei grupe (subpopulaţii) sunt relevante numai pentru acea subpopulaţie. Pentru a trage concluzii asupra întregii populaţii, auditorul trebuie să considere şi alţi factori cum ar fi riscul şi materialitatea în legătură cu oricare dintre straturile ce compun populaţia.

8.4.2. Determinarea dimensiunii eşantionuluiCând determină dimensiunea eşantionului, auditorul trebuie să ia în

considerare riscul de eşantionare, cantitatea admisibilă de erori şi gradul în care sunt anticipate erorile.

87 „Eficienţa auditului poate fi îmbunătăţită dacă auditorul stratifică populaţia prin divizarea ei în subpopulaţii distincte, care au caracteristici ce le defineşte”. Audit financiar 2000.Standarde. Camera Auditorilor din România. Editura Economică 2000, pag.154.

67

Riscul de eşantionare se referă la posibilitatea ca un eşantion extras să nu fie reprezentativ pentru întreaga populaţie. Dimensiunea eşantionului este influenţată de riscul de eşantionare pe care este dispus să-l accepte auditorul. De asemenea, riscul de eşantionare trebuie considerat în relaţie cu modelul riscului de audit şi cu componentele acestuia, respectiv riscul inerent, riscul de control şi riscul de nedetectare. Cu cât este mai scăzut nivelul riscului pe care este dispus să-l accepte auditorul, cu atât va trebui să fie mai mare eşantionul.

Principalul rezultat recunoscut de către auditori, în determinarea mărimii unui eşantion, este reducerea riscului de eşantionare până la un nivel acceptabil, prin utilizarea unor metode de selecţie potrivite, dar acesta nu poate fi niciodată eliminat.

Eroarea admisibilă (tolerabilă) reprezintă cantitatea maximă de erori din populaţie pe care auditorul este dispus să o accepte, fără a afecta îndeplinirea obiectivelor de audit.

Determinarea erorii anticipate presupune luare în considerare a unor elemente cum ar fi: erori identificare în auditurile anterioare, modificări în procedurile entităţii sau probe rezultate din evaluarea controlului intern.

Auditorul va aplica proceduri de audit relevante asupra fiecărui element selectat, astfel încât să îndeplinească obiectivele auditului. Dacă un element selectat nu este potrivit pentru aplicarea procedurilor de audit, atunci procedura se poate aplica asupra unui alt element (care este selectat din nou).

8.4.3. Evaluarea rezultatelorScopul eşantionării este acela ca în urma testării eşantioanelor extrase,

auditorii să formuleze o concluzie în legătură cu erorile din întreaga populaţie.Orice erori posibile detectate în eşantion trebuie analizate pentru a

determina dacă sunt de actualitate. Auditorul trebuie să ia în considerare aspectul calitativ al erorilor, adică natura şi cauza erorii şi efectul posibil asupra celorlalte etape ale auditului. Extrapolarea rezultatelor testării (verificării) eşantionului asupra populaţiei trebuie să se facă printr-o metodă compatibilă cu metoda folosită la alegerea unităţii de eşantioane. Extrapolarea presupune estimarea erorii probabile în populaţie şi estimarea oricăror erori ulterioare, a căror detectare ar fi putut să scape datorită impreciziei tehnicii utilizate. De asemenea, auditorul va analiza dacă erorile extrapolate din populaţie depăşesc eroarea tolerabilă, luând în considerare rezultatele altor proceduri de audit relevante pentru obiectivele de audit.

Când eroarea extrapolată în populaţie depăşeşte eroarea tolerabilă va trebui ca auditorul să reanalizeze riscul de eşantionare, iar în cazul în care acesta este inacceptabil, să extindă procedurile de audit.

Standardele generale de audit prevăd utilizarea eşantionării în procesul de audit, proces prin care auditorii caută să obţină asigurări suficiente şi nu absolute, că declaraţiile financiare nu conţin erori.

68

Pentru formarea opiniei de audit, auditorii nu pot examina toate informaţiile disponibile, dar ei pot trage concluzii adecvate, prin utilizarea de diverse metode de obţinere a probelor de audit, inclusiv a metodei de eşantionare.

În concluzie, folosirea eşantionării în audit este esenţială şi îi permite auditorului să tragă concluzii mai riguroase decât utilizând alte metode, asigurând în felul acesta eficientizarea muncii de audit.

CAP. IX – PROBE ŞI TESTE DE AUDIT

9.1. Noţiuni introductive

Auditorul trebuie să obţină probe de audit adecvate pentru a fi capabil să emită concluzii rezonabile pe care să se bazeze opinia de audit.

Probele de audit sunt obţinute printr-o combinaţie adecvată de teste de control şi proceduri de fond. În unele cazuri probele de audit pot fi obţinute în întregime prin aplicarea procedurilor de fond.

Termenul „probe de audit” reprezintă informaţiile obţinute de către auditor pentru a trage concluziile pe care se va baza opinia de audit. Probele de audit vor cuprinde documentele primare şi înregistrările contabile ce stau la baza situaţiilor financiare coroborate cu informaţii din alte surse.88

„Testele de control” reprezintă testele efectuate pentru a obţine probele de audit privind proiectarea adecvată şi respectiv modul efectiv de funcţionare a sistemului contabil şi a celui de control intern.

88 CAFR, op.cit., pag.123, pct.2-5

69

Procedurile de fond reprezintă testele efectuate pentru a obţine probe de audit în scopul detectării erorilor semnificative din situaţiile financiare şi sunt de două tipuri :

a) teste de detaliu ale tranzacţiilor şi soldurilor şib) proceduri analitice.89

9.1.1. Tipuri de probe de auditPe parcursul activităţii sale, auditorul este confruntat cu necesitatea de a

alege şi utiliza diverse tipuri de probe de audit, care pot fi clasificate în funcţie de natura sau sursa de obţinere a acestora.

a) Din punct de vedere al sursei, probele de audit pot fi :▬ obţinute de auditor▬ obţinute de terţe părţi▬ obţinute de la entitatea auditată.În funcţie de sursa de provenienţă a probelor de audit, se fac următoarele

precizări:▬ proba obţinută în mod direct de auditor este mai sigură decât cea

obţinută din alte surse;▬ proba de audit provenită de la terţi, dacă este completă şi obţinută în

mod independent, este mai sigură decât cea provenită de la entitatea auditată;▬ proba de audit obţinută din surse interne ale entităţii auditate este

credibilă, în cazul în care sistemul contabil şi sistemul de control intern sunt corecte, legal organizate şi funcţionează într-un mod corespunzător.90

b) Din punct de vedere al naturii, probele de audit pot fi :▬ documentare▬ vizuale▬ verbaleProba de audit documentară este cea mai sigură şi se prezintă de regulă

sub forma documentelor justificative furnizate de entitate, dar şi sub forma documentelor obţinute în mod direct de către auditor sau de către terţi.

Proba de audit vizuală este foarte sigură în cazul necesităţii de confirmare a existenţei bunurilor şi mai puţin sigură, în cazul necesităţii de a stabili sursa de provenienţă a proprietăţii sau a valorii acestora.

Proba de audit verbală este considerată cea mai puţin sigură, fiind necesară confirmarea sa prin documente.91

9.1.2. Cerinţele probelor de auditAuditorul are în vedere ca probele de audit pe baza cărora îşi

fundamentează opinia să îndeplinească următoarele cerinţe :▬ Competenţa

89 Auditul financiar 2000. Standarde, Codul privind conduita etică şi profesională. Camera auditorilor din România. Editura Economică, 2000, pag.123.90 Al.Rusovici,Fl.Cojoc,Gh.Rusu – Audit financiar, pag.160, editura RA Monitorul Oficial, 200091 M.Boulescu,M.Ghiţă,V.Mareş – op.cit., pag.37

70

Proba de audit este competentă când este suficientă din punct de vedere cantitativ şi adecvată din punct de vedere calitativ.

Pentru determinarea suficienţei, auditorul trebuie să ia în considerare:▬ materialitatea şi riscul de audit;▬ evaluarea controlului intern şi a testelor de control;▬ metodele de eşantionare;▬ rezultatele aplicării procedurilor analitice.Proba de audit adecvată se referă la calitatea informaţiilor obţinute, adică

la caracterul lor imparţial, la credibilitatea şi la siguranţa acesteia..Calitatea unei probe de audit depinde de natura, sursa şi procedeele

folosite pentru obţinerea sa.Aprecierea probelor de audit ca suficiente şi adecvate ţine de

raţionamentul auditorului care este influenţat de :▬ evaluarea naturii şi mărimii riscului inerent, atât la nivelul situaţiilor

financiare cât şi nivelul soldurilor unor conturi sau categorii de tranzacţii (operaţiuni);

▬ nivelul de organizare şi modul de funcţionare al sistemului de control intern, precum şi mărimea nivelului riscului de control;

▬ nivelul materialităţii ;▬ rezultatele aplicării probelor de audit;▬ sursa şi credibilitatea probelor de audit▬ experienţa proprie a auditorului.Prin urmare, auditorul trebuie să-şi fundamenteze concluziile pe probe de

audit, care pot fi de natură diferite sau care provin din mai multe surse, astfel încât să-i permită argumentarea solidă a opiniei de audit. Această abordare este necesară cu atât mai mult cu cât în activitatea entităţii auditate există puncte slabe sau controversate.

Credibilitatea sursei şi tipul probei de audit influenţează atât cantitatea necesară de probe de audit cât şi gradul de argumentare al opiniei auditorului.

De asemenea, cantitatea şi tipul probelor de audit sunt determinate în mod hotărâtor de evaluarea riscurilor şi constatărilor pe parcursul acţiunii de audit.

▬ Caracterul relevantProba de audit relevantă este acea informaţie caracterizată prin pertinenţă,

în sensul că susţine elocvent constatările auditului.De aceea, încă din faza de planificare, auditorul trebuie să definească clar

obiectivele auditului şi să decidă asupra unei abordări adecvate.▬ Caracterul rezonabilProba de audit rezonabilă reprezintă informaţia care din punct de vedere al

costului obţinerii, comparat cu relevanţa ei se dovedeşte a fi economică, eficientă şi eficace.

Economicitatea probei de audit solicită auditorului realizarea obiectivelor auditului cu cel mai mic cost posibil. Aceasta se realizează prin evaluarea şi alegerea, încă din etapa iniţială, a celei mai potrivite abordări a auditului.

Proba de audit este eficientă atunci când metodele aplicate pentru obţinerea ei au fost rentabile şi eficace, când scopurile pentru care a fost produsă

71

susţin constatările. Auditorul trebuie să deţină probe de audit suficiente şi relevante care să-i susţină constatările, în cazul în care conducerea entităţii auditate pune la îndoială constatările sau nu este convinsă de realitatea acestora.92

9.1.3. Criterii de evaluare a probelor de auditCantitatea şi calitatea probelor de audit depind şi de criteriile de evaluare

folosite de auditor.Criteriile de evaluare reprezintă principii sau standarde pe care auditorul

le aplică în evaluarea probelor de audit.În activitatea practică auditorul poate utiliza unul sau mai multe criterii de

evaluare, în funcţie de specificul domeniului şi obiectivele auditului, precum şi de legislaţia care guvernează activitatea entităţii auditate.

De asemenea, auditorul poate stabili criterii de evaluare proprii, pe care le consideră relevante şi importante (mai ales în cazul auditării calităţii gestiunii economico-financiare).

Spre exemplu, dacă auditorul are ca obiectiv exprimarea opiniei privind respectarea de către conducerea entităţii a normelor şi standardelor care reglementează întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare şi concomitent a opiniei privind respectarea principiilor economicităţii, eficacităţii şi eficienţei în domeniul achiziţiilor, buna practică în domeniu, recomandă ca obiectivul auditului să fie împărţit între cele două elemente stabilindu-se criterii de evaluare pentru fiecare element în parte şi criterii de evaluare comune, care să permită formularea de concluzii şi recomandări asupra celor două obiective ale auditului.

Auditorul trebuie să aibă în vedere că o probă de audit poate fi utilă, în cazul aplicării unui criteriu de evaluare a unui element, dar ea poate să nu fie pertinentă, în cazul unui alt criteriu de evaluare.

Exemplu; Listele de inventar ale bunurilor unei entităţi furnizează probe solide privind existenţa stocurilor, dar nu oferă o certitudine asupra exactităţii evaluării lor, conform normelor legale în domeniu.93

9.2. Nivelul de încredere al probelor de audit

Buna practică recomandă ca la determinarea nivelului de încredere a diferitelor tipuri de probe de audit să se ţină seama de circumstanţele obţinerii lor, astfel :

▬ certitudinea sursei unei probe de audit creşte atunci când ea este coroborată cu o altă sursă. Aceasta impune auditorului ca în formularea unei concluzii să se sprijine pe probe din diverse surse sau de naturi diferite;

▬ proba de audit obţinută din surse externe independente şi competente este mai credibilă, decât cea obţinută din interiorul entităţii auditate;

▬ probele de audit documentare sunt mai credibile decât probele verbale;92 M.Boulescu,M.Ghiţă,V.Mareş – op.cit., pag.3893 CCR – op.cit., pag.57

72

▬ originalul unui document este mai credibil decât copia sa;▬ proba obţinută direct de auditor de la faţa locului, prin tehnici ca :

examinarea, observaţia, calcul şi analiză este mai credibilă decât cea obţinută indirect;

▬ credibilitatea probelor furnizate din interiorul entităţii auditate creşte în funcţie de calitatea sistemului de control intern;

▬ probele verbale obţinute au o credibilitate mai mare dacă sunt confirmate în scris.

Scopul principal al auditorului este să formuleze concluzii coerente bazându-se pe probe de audit obţinute prin procedee diferite. Dacă o probă de audit obţinută dintr-o sursă nu concordă cu acea obţinută dintr-o altă sursă, auditorul trebuie să pună în dubiu credibilitatea acelei probe, până la obţinerea unei informaţii care va elimina acea neîncredere.

Utilizarea în bloc a probelor de audit furnizate de diverse surse permite obţinerea unui nivel de încredere mai mare decât în cazul utilizării individuale a fiecărei probe de audit.

9.3. Tehnici de obţinere a probelor de audit

Procedurile de fond (testele detaliilor tranzacţiilor) iau forma unor metode (tehnici) specifice de obţinere a probelor de audit, cum ar fi : inspecţia, observarea, investigarea, confirmarea şi calculul.

Inspecţia constă în examinarea înregistrărilor, a documentelor sau a imobilizărilor corporale. Inspecţia înregistrărilor şi a documentelor furnizează probe de audit al căror grad de încredere diferă în funcţie de natura şi sursa lor, precum şi de eficacitatea controalelor interne asupra procesării acestora.

Observarea constă în urmărirea unui proces sau a unei proceduri realizate de către alţii, ca de exemplu urmărirea modului în care sunt numărate articolele cu ocazia efectuării inventarului de către personalul entităţii auditate.

Intervievarea constă în obţinerea informaţiilor de la persoanele care le deţin, fie din interiorul entităţii, fie din afara acesteia. Intervievarea poate lua forma unor întrebări adresate în scris terţilor sau a unor întrebări adresate verbal persoanelor din interiorul entităţii. În urma intervievării, auditorul poate obţine informaţii pe care nu le deţinea anterior sau informaţii care se coroborează cu probele de audit.

Confirmarea constă în răspunsul la o intervievare pentru a corobora informaţiile conţinute în înregistrările contabile. De exemplu, auditorul obţine confirmarea directă a sumelor de încasat prin consultarea debitorilor.

73

Calculul constă în verificarea acurateţei matematice a documentelor primare şi a înregistrărilor contabile sau a altor calcule.94

9.4. Procedurile analitice

Procedurile analitice constau în analizarea indicatorilor şi a tendinţelor semnificative, incluzând investigarea acelor fluctuaţii şi relaţii care nu sunt consecvente cu alte informaţii relevante sau care se abat de la valorile aşteptate.

Scopul procedurilor analitice constă în identificarea corelaţiilor şi a tendinţelor de evoluţie a elementelor analizate.95 În general, procedurile analitice sunt utilizate în următoarele scopuri:

▬ de a ajuta auditorul în planificarea naturii, duratei şi întinderii altor proceduri de audit;

▬ ca proceduri de fond, atunci când utilizarea lor poate fi mult mai funcţională şi eficientă decât testele de detaliu necesare reducerii riscului de nedetectare pentru anumite aserţiuni privind situaţiile financiare şi

▬ ca o revizuire generală a situaţiilor financiare din cadrul etapei de revizuire finală a activităţii de audit96.

Procedurile analitice aplicate în etapa de planificare a auditului, sprijină eforturile auditorului de înţelegere a mediului de afaceri al clientului.

Aplicarea procedurilor analitice pe parcursul etapelor desfăşurării auditului, permite identificarea mişcărilor neaşteptate sau a corelaţiilor neobişnuite între informaţiile analizate, scoţând în evidenţă domeniile care comportă un risc ridicat. Aceasta determină auditorul să recurgă la utilizarea unor proceduri de fond mult mai detaliate decât în mod obişnuit pentru verificarea domeniilor în cauză.

Tehnicile specifice utilizate ca proceduri analitice includ97 :▬ studierea schimbărilor ce intervin într-o balanţă sintetică şi analitică

dată, a elementelor din perioade contabile anterioare celei raportate, care fac posibilă verificarea veridicităţii unei cifre din anul curent;

▬ compararea unor informaţii financiare cu rezultatele anticipate (de exemplu bugete aprobate sau previzionări);

▬ studierea legăturilor dintre soldurile conturilor de-a lungul unei perioade date;

▬ calcule simple sau serii de calcule care duc la estimarea valorilor unei balanţe sintetice sau analitice sau ale unui post de activ sau pasiv din cadrul bilanţului contabil;

▬ studiul legăturilor dintre informaţiile financiare şi cele non-financiare, care pot confirma cunoştinţele pe care auditorul le-a dobândit deja, sau îi poate

94 CAFR-op.cit., pag.12795 L.Dobroţeanu,C.L.Dobroţeanu – op.cit., pag.17696 Auditul financiar 2000. Standarde. Codul privind conduita etică şi profesională. Camera Auditorilor din România. Editura Economică, 2000, pag.141.97 CCR – op.cit., pag.72

74

atrage atenţia supra unor cifre neobişnuite sau neprevăzute, referitoare la operaţiuni subordonate.

În fiecare dintre cazuri există un element contabil care trebuie să fie auditat. Esenţa unei proceduri analitice constă în folosirea unei informaţii adiţionale pentru a stabili o valoare „de aşteptat” pentru acel element contabil. Stabilirea acestei valori trebuie să fie fundamentată pe un criteriu de aproximare, iar diferitele modalităţi de acţiune vor fi elaborate în concordanţă cu gradul de îndeplinire a acestui criteriu. Gradul de obligativitate cu care aceşti paşi sunt executaţi, depinde de scopul propus al procedurii analitice executate şi este, în mare măsură o problemă care ţine de raţionamentele auditorilor.

Măsura în care auditorii pot utiliza procedurile analitice depinde de un anumit număr de factori, dintre care exemplificăm:

▬ obiectivele procedurilor analitice în măsura în care se poate baza pe rezultatele lor în sensul că :

Aplicarea procedurilor analitice se bazează pe ipoteza că relaţiile dintre date există şi se menţin, în absenţa unor condiţii cunoscute ca fiind contrare.

Prezentarea acestor relaţii asigură probe de audit, în ceea ce priveşte exhaustivitatea, precizia şi validitatea datelor produse de sistemul contabil.

Procedeul de siguranţă pe care auditul îl acordă procedurilor analitice depinde de următorii factori98 :

a) Pragul de semnificaţie al elementelor implicate;b) Alte proceduri de audit direcţionate către aceleaşi obiective de audit;c) Precizia cu care rapoartele preconizate ale procedurilor analitice pot fi

prevăzute;d) Evaluarea riscului inerent şi a riscului de control.Totodată va fi necesar ca auditorul să ia în considerare testarea

controalelor dacă acestea există, asupra întocmirii situaţiilor utilizate în aplicarea procedurilor analitice. Atunci când astfel de controale sunt eficiente, auditorul va avea încredere mai mare în credibilitatea informaţiilor şi prin urmare, în rezultatele procedurilor analitice.

Tipurile de proceduri analitice frecvent utilizate constau în:▬ comparaţii cu situaţiile financiare din exerciţiile anterioare;▬ analiza rapoartelor externe pertinente cum ar fi rapoartele de

performanţă sau rapoartele statistice;▬ compararea situaţiilor financiare periodice, rapoartelor şi altor analize

provenind de la conducerea entităţii şi care oferă o analiză a rezultatelor exerciţiului în curs cu cele ale exerciţiilor precedente şi cu bugetele şi previziunile exerciţiului în curs;

▬ analiza informaţiilor furnizate de indicatorii rezultatelor obţinute de entitate prin raportare la obiectivele de performanţă.

Cel mai adesea, auditorii ar trebui să fie în măsură să obţină esenţialul din informaţiile provenite de la conducerea entităţii.

98 CAFR-op.cit., pag.144

75

Măsura în care auditorii vor utiliza procedurile analitice în faza de planificare a auditului depinde atât de specificul entităţii şi de complexitatea activităţilor acesteia, cât şi de existenţa surselor de informare.

Procedurile analitice utilizate de auditor în procesul de planificare al auditului constau în examinarea :

▬ soldurilor conturilor şi a categoriilor de operaţiuni importante evidenţiate în situaţiile financiare;

▬ bugetelor de venituri şi cheltuieli aprobate ale entităţii;▬ previziunilor rezultate pe baza interviurilor cu serviciul financiar şi

serviciile operaţionale;▬ statisticilor şi altor informaţii legate de activitatea entităţii, precum şi

rezultatele obţinute prin raportarea acestora la bugetul aprobat şi la obiectivele de performanţă pe care entitatea şi le-a propus.

Aceste proceduri ajută auditorul să identifice modificările intervenite în activităţile şi operaţiunile entităţii care pot afecta situaţiile financiare. Ele trebuie în acelaşi timp să atragă atenţia auditorului asupra aspectelor specifice care necesită o examinare deosebită.

Auditorul trebuie să evalueze procedurile de stabilire a bugetului entităţii, înainte de a se încrede în ele. El trebuie mai ales, să ia în considerare presiunile ce pot fi exercitate asupra anumitor servicii pentru respectarea bugetului aprobat şi riscul ca rezultatele să fie manipulate (de exemplu prin deducerea într-o manieră eronată a cheltuielilor între diferitele linii bugetare, pentru a face în aşa fel ca acestea să nu fie depăşite).

Există şi alte proceduri analitice pe care auditorul le poate aplica în faza de planificare, spre exemplu: stabilirea de profiluri şi analiza indicilor. Stabilirea de profiluri constă în desenarea curbei rezultatelor, plecând de la balanţa sintetică lunară, pentru a identifica operaţiunile anormale şi fluctuaţiile neaşteptate care necesită o explicaţie. Analiza indicilor poate în egală măsură să evidenţieze tendinţe neliniştitoare. Cu titlu de exemplu, putem cita următoarele proceduri :

▬ stabilirea procentajului de plăţi efectuate prin raportarea la totalul proiectelor autorizate la plată, pentru a verifica nivelul de execuţie a bugetului Programului (analiza indicilor);

▬ compararea plăţilor efective pentru fiecare trimestru, cu cifrele din conturile de execuţie (stabilirea de profiluri – specifică auditorii fondurilor Uniunii Europene).

9.5. Procedurile analitice utilizate ca proceduri de fond

Atunci când se folosesc proceduri analitice în vederea obţinerii de probe de audit, auditorul trebuie să ţină cont de obiectivul de audit pentru care aceste proceduri sunt aplicate, de natura soldurilor conturilor şi operaţiunilor contabile auditate şi de calitatea informaţiilor disponibile. Auditorul trebuie să ţină cont de faptul că procedurile analitice prezintă un grad ridicat de încredere într-un mediu

76

de control intern puternic (caracterizat prin eficacitatea controalelor interne şi calitatea informaţiilor externe.

Procedurile analitice nu oferă, în mod normal decât dovezi cu privire la legalitatea şi regularitatea operaţiunilor sau la dreptul de proprietate al activelor şi pasivelor incluse în bilanţ; ele au însă în aceeaşi măsură, şansa de a fi eficace pentru furnizarea de probe de audit cu privire la caracterul exhaustiv şi la dimensiunea cifrelor contabile.

Sunt acceptate ca surse de probe de audit pentru efectuarea testelor de control, testele care presupun previzionarea unei sume susceptibile de a fi folosită în vederea unei comparări prin raportarea la un sold contabil real. Gama de teste de previzionare se poate întinde de la un simplu calcul al soldului unui cont, la o analiză complexă de regresie. În momentul efectuării unui test de previzionare, în vederea obţinerii de probe de audit, auditorul va trebui să 99:

▬ determine diferenţa maximă acceptabilă prin fixarea unui nivel de precizie acceptabil;

▬ înţeleagă relaţia dintre soldul contabil şi variabilele utilizate în previzionare;

▬ confirme fiabilitatea informaţiilor utilizate;▬ calculeze suma prevăzută;▬ identifice toate diferenţele semnificative între soldul contului şi suma

previzionată;▬ examineze toate diferenţele şi să obţină probe de audit;▬ evalueze rezultatele.Acestea constituie etape care trebuie parcurse luând în considerare

următoarele aspecte:Fixarea unui nivel de precizieAuditorul trebuie să fixeze un nivel de precizie pentru procedurile

analitice. Această precizie este diferenţa maximă între previziunile auditorului şi suma care figurează în conturi, diferenţă care rămâne acceptabilă pentru necesităţile testului. Câmpul în care se poate situa soldul contului se numeşte zonă de asemănare.

Auditorul trebuie să definească o diferenţă tolerabilă (şi prin aceasta zona de asemănare) pentru o procedură analitică înainte de a stabili o previziune cu privire la soldul contului. Diferenţa tolerabilă reprezintă punctul de referinţă în raport cu care rezultatele procedurilor analitice trebuie să fie evaluate. Metoda de calcul a acestei diferenţe tolerabile ia în considerare importanţa soldului contului auditat. Cu cât importanţa acestuia este mai ridicată, cu atât diferenţa tolerabilă trebuie să fie mai mică, ca procent faţă de cifra verificată.

Înţelegerea relaţieiÎnţelegerea de către auditor a relaţiei între soldul contului previzionat şi

alte variabile constituie elementul decisiv pentru eficienţa procedurilor analitice. Relaţia poate fi înţeleasă luând în considerare următoarele caracteristici:

▬ plauzibilitate – Auditorul trebuie să se asigure că relaţia prezumată este plauzibilă. De exemplu este rezonabil să se presupună că există o relaţie 99 CCR-op.cit., pag.76

77

între numărul de angajaţi şi costul total al remuneraţiilor. Dimpotrivă, nu este rezonabil să se presupună o relaţie între numărul de angajaţi şi celelalte costuri de funcţionare;

▬ pertinenţă – O anumită variabilă poate fi supusă mai multor influenţe. Auditorul trebuie să se asigure că toate aceste influenţe, sau cel puţin cele principale, sunt integrate într-un model utilizat pentru previziune. Un simplu calcul al costurilor remuneraţiilor, bazat pe cifrele auditate în exerciţiile precedente şi modificarea numărului de angajaţi, precum şi creşterile medii ale salariilor nu vor fi relevante atâta timp cât au avut loc schimbări importante în repartizarea angajaţilor în funcţie de nivelurile de salarizare, de la un exerciţiu la altul.

▬ coerenţa – Auditorul nu poate pleca de la principul perenităţii relaţiilor observate în trecut. Astfel, relaţiile între soldurile conturilor care au fost relativ stabilite în timpul exerciţiilor precedente se pot modifica în urma unor schimbări la nivelul activităţilor. Auditorul trebuie să examineze posibilitatea de modificare a relaţiilor, pentru a pune la punct procedurile analitice.

▬ frecvenţa măsurilor – Cu cât sunt mai frecvente măsurile asupra unui ansamblu de variabile, cu atât creşte calitatea informaţiilor cu privire la relaţia dintre variabile;

▬ independenţa surselor de date – Probele de audit provenite din procedurile analitice sunt foarte limitate, dacă sunt comparate două variabile, provenind amândouă din aceeaşi sursă. Procedura este eficace dacă sunt utilizate informaţii obţinute din surse diferite.

Fiabilitatea informaţiilor utilizateÎnainte de a acorda încredere rezultatelor procedurilor analitice utilizate,

auditorul trebuie să obţină probe pertinente şi rezonabile asupra fiabilităţii informaţiilor utilizate. El trebuie să stabilească dacă:

▬ informaţia a fost verificată în cadrul procedurilor de control;▬ informaţia a fost generată în afara serviciului financiar-contabil (de

exemplu, de o sursă externă);▬ sistemul utilizat pentru generarea informaţiei a fost supus unor

controale interne eficiente.Identificarea diferenţelor semnificativeDiferenţa dintre suma prevăzută şi suma contabilizată este semnificativă

dacă depăşeşte diferenţa acceptabilă (altfel spus, previziunea se situează în afara limitei zonei de asemănare). O diferenţă inferioară celei acceptabile poate fi semnificativă dacă se aplică una din următoarele condiţii :

▬ diferenţa este inferioară diferenţei acceptabile (de manieră exclusiv marginală);

▬ diferenţa poate schimba un excedent în deficit şi viceversa;▬ diferenţa poate antrena o depăşire a creditelor alocate prin buget;▬ diferenţa este importantă dacă performanţa se măsoară prin raportarea

la un anumit obiectiv.Analiza diferenţelor şi obţinerea probelor de audit

78

Pe măsură ce procedurile analitice pun în evidenţă diferenţe semnificative între sumele prevăzute şi cele contabilizate, este esenţial ca auditorul să identifice cauzele acestora şi să analizeze explicaţiile obţinute. Toate aceste explicaţii vor fi documentate şi susţinute de probele de audit. Este important să nu se acorde nici o încredere procedurilor analitice, dacă diferenţele importante nu pot fi justificate prin explicaţii credibile şi probe de audit.

Auditorul trebuie să fie conştient de faptul că diferenţele importante pot apare din următoarele motive :

▬ erori la nivelul sumei contabilizate;▬ simplificări sau erori în supoziţiile auditorului;▬ variabile importante neintegrate în modelul de previziune.Auditorul trebuie întotdeauna să analizeze în ce măsură sunt explicate

diferenţele semnificative prin erori la nivelul supoziţiilor sau a variabilelor pe care se fundamentează previziunea.

Dacă auditorul identifică erori sau omisiuni la nivelul modelului de previziune, poate considera necesară revizuirea acestui model.

În activitatea de cercetare a cauzelor diferenţelor semnificative puse în evidenţă de procedurile analitice, auditorul trebuie să solicite explicaţii conducerii entităţii auditate, explicaţii ce trebuie să fie cuantificate şi documentate. Auditorul trebuie să facă în aşa fel încât toate diferenţele între sumele previzionate şi cele reflectate în evidenţa contabilă să facă obiectul unor investigaţii şi să fie explicate.

Auditorul utilizează raţionamentul profesional pentru a decide dacă explicaţiile conducerii sunt acceptate ca probe, probele de audit necesare şi sursa de la care se pot obţine. Auditorul trebuie în egală măsură să se asigure că explicaţiile şi probele de audit obţinute sunt rezonabile şi suficiente, în funcţie de cunoştinţele pe care le-a obţinut referitoare la entitatea auditată.

Evaluarea rezultatelorDacă diferenţa nu poate fi explicată sau confirmată de o manieră

satisfăcătoare, auditorul trebuie în mod normal să efectueze verificări prin sondaje asupra operaţiunilor, pentru a obţine asigurarea necesară. Un astfel de caz poate indica prezenţa unei erori semnificative în soldul unui cont sau al unei categorii de operaţiuni.

9.6. Tipuri de proceduri analitice

Există trei mari categorii de proceduri analitice : analiza tendinţelor, analiza indicilor şi analiza predictivă.100

Analiza tendinţelorReprezintă analiza schimbărilor intervenite în poziţia unui cont sau a unei

linii a situaţiilor financiare date, în cursul exerciţiilor financiare luate în considerare. Este posibil să se utilizeze, în stadiul programării sau în cel al verificării finale, o abordare de diagnostic, prin care auditorul face o simplă

100 CCR-op.cit., pag.80

79

comparare a valorii constatate pentru anul în curs cu tendinţa anterioară, în scopul de a determina dacă această valoare se diferenţiază, ca manifestare a tendinţei. În vederea confirmării poate fi utilizată o abordare predictivă, auditorul căutând astfel să previzioneze, bazându-se pe tendinţă, o valoare pentru anul în curs. Există un anumit număr de tehnici de analiză a tendinţelor, după cum urmează :

▬ metode grafice;▬ comparaţii de la un exerciţiu la altul;▬ mijloace de ponderare;▬ mijloace mobile;▬ analiza cronologică;▬ tehnici cu variabile multiple, cum ar fi analiza de regresie.Metodele grafice şi analizele de la un exerciţiu la altul sunt convenabile

mai ales pentru stadiile de pregătire şi de verificare finală a acţiunii de audit.Analiza indicilor

Este metoda care constă în compararea relaţiilor pertinente între cifrele din situaţiile financiare. Această metodă are ca rezultat izolarea relaţiilor normale sau stabile (pe o anumită perioadă) care există între soldurile conturilor. Analiza indicilor se dovedeşte utilă în special dacă aceştia pot fi calculaţi pentru un număr suficient de ani care să permită astfel repararea şi evaluarea corectă a tendinţelor.

Metodele de analiză a indicilor cele mai frecvent utilizate sunt următoarele:

▬ indexarea la bază comună;▬ analiza indicilor financiari.Indexarea la o bază comună constă în compararea posturilor de intrări şi

de ieşiri cu totalul posturilor de intrări sau a posturilor din bilanţ cu totalul activelor. Spre exemplu: compararea dobânzilor percepute sau vărsate cu împrumuturile. Această metodă este utilă în special, dacă se doreşte compararea de la un exerciţiu la altul a conturilor de încasări şi de cheltuieli la total încasări.

Analiza indicilor financiari constă în compararea soldurilor conturilor din situaţiile financiare în scopul de a sesiza corelaţiile existente între aceste solduri şi de a contribui la identificarea schimbărilor intervenite în aceste corelaţii într-o anumită perioadă. Cercetarea relaţiilor existente între soldurile conturilor poate ajuta auditorii să înţeleagă informaţiile conţinute în situaţiile financiare.

Auditorul poate utiliza o gamă largă de indici, în funcţie de natura entităţii auditate şi de situaţiile ei financiare. Marja beneficiului brut (rezultat raportat la vânzări), rotaţia stocurilor (costul vânzărilor raportat la valoarea stocurilor) şi întârzierea medie de recuperare a creanţelor (creanţe raportate la totalul vânzărilor pe credit) constituie trei indici importanţi examinaţi în mod obişnuit într-o societate comercială. Anumiţi indici financiari care constau în măsurarea activelor pe termen scurt ai unei entităţi, raportată la pasivele pe termen scurt ale aceleiaşi entităţi pot constitui o măsură utilă a capacităţii sale de acoperire a

80

obligaţiilor pe termen scurt şi pot atrage atenţia asupra problemelor de lichiditate.

Analiza indicilor poate fi o tehnică eficientă dacă sunt îndeplinite următoarele condiţii :

▬ indicii care se compară sunt calculaţi folosind aceeaşi metodologie;▬ cifrele diferitelor operaţiuni sau ale diferitelor solduri care intră în

competenţa indicilor ce se compară, sunt calculate folosind aceleaşi practici contabile;

▬ indicele se presupune a fi relativ stabil de la un exerciţiu la altul. Analiza predictivă Reprezintă o procedură analitică care utilizează calcule sau serii de calcule ce permit prin utilizarea unor informaţii financiare şi de exploatare pertinente, elaborarea unei previziuni de valoare, fundamentată pe înţelegerea relaţiilor plauzibile existente.

Analiza predictivă este în mod obişnuit procedura analitică cea mai eficientă. Cu toate acestea, eficienţa ei depinde de următorii factori :

▬ caracterul plauzibil al relaţiilor identificate;▬ luarea în considerare a unor indicatori previzionali pertinenţi;▬ omiterea indicatorilor previzionali non-pertinenţi;▬ utilizarea unor informaţii de exploatare non-financiare pertinente

alături de informaţii externe sau de informaţii pertinente.Auditorul poate folosi tehnici simple de modelare sau metode statistice

mai complexe pentru a elabora o previziune, în funcţie de natura şi calitatea informaţiilor disponibile.

Există avantaje semnificative pentru folosirea procedurilor analitice în faza de planificare a acţiunii de audit, ca sursă de asigurare concretă şi ca parte a verificării finale a situaţiilor financiare.

Utilizarea procedurilor analitice în faza de programare a acţiunii de audit ajută auditorul să determine propria abordare, prin identificarea problemelor semnificative ce trebuie să fie luate în considerare în timpul auditului, cum ar fi: sumele cu valori semnificative, creşteri sau descreşteri în conturile bilanţiere şi schimbări în relaţiile dintre datele din situaţiile financiare. În această fază, procedurile analitice ajută auditorul pentru direcţionarea atenţiei acestuia către zonele cu risc potenţial.

Procedurile analitice sunt eficiente dacă se bazează pe o bună cunoaştere a activităţii entităţii. Ele sunt deseori capabile să pună la dispoziţie probe de audit concrete într-o manieră mai eficientă decât o fac testele de detaliu. Există anumite situaţii (cum ar fi auditarea prezumţiei de exhaustivitate) în care testele de detaliu sunt incapabile să ofere asigurarea necesară, dar în care procedurile analitice pot fi eficiente.Mai mult, utilizarea procedurilor analitice dau posibilitatea auditorului să ofere entităţii auditate recomandări asupra activităţii acestuia, iar informaţiile obţinute pot fi utile şi în planificarea auditărilor pentru anii următori.

81

Utilizarea procedurilor analitice în faza de raportare oferă auditorului posibilitatea de a constata dacă situaţiile financiare corespund cunoştinţelor obţinute despre activitatea entităţii auditate.

Procedurile analitice includ consideraţii din compararea informaţiilor financiare ale entităţii, cum ar fi :

▬ informaţii comparabile din perioadele precedente;▬ rezultate anticipate ale entităţii, din bugetele aprobate şi previzionări;▬ estimări predictive pregătite de către auditori, cum ar fi cele referitoare

la deprecierea costurilor pentru anul în curs;▬ informaţii din domenii economice similare.Procedurile analitice includ, de asemenea, luare în considerare a

următoarelor relaţii:▬ între elemente ale informaţiilor financiare care sunt de aşteptat să se

conformeze unui model previzionat, bazat pe experienţa entităţii;▬ între informaţiile financiare şi informaţii non-financiare relevante.Pentru aplicarea procedurilor de mai sus pot fi folosite diferite metode

care variază de la simple comparaţii la analize complexe şi care folosesc tehnici statistice avansate.

Procedurile analitice pot fi aplicate situaţiilor financiare consolidate ale entităţii, situaţiilor financiare ale componentelor (divizii sau filiale) şi elementelor individuale ale informaţiilor financiare.

Alegerea de către auditori a procedurilor analitice, metodelor şi nivelului de aplicare ala cestora constituie o problemă de raţionament profesional.101

Auditorul poate considera că este necesar să efectueze mai multe proceduri analitice, pentru a colecta probe de audit necesare, în cadrul fiecărei etape a auditului. De exemplu, în faza de planificare, o cifră de cheltuieli poate fi subiectul unei comparări separate cu prevederile bugetului aprobat şi cu cifrele anilor anteriori.

În scopul pregătirii sau planificării activităţii de audit este suficient să se folosească o procedură analitică comparativă.

În situaţiile în care se urmăreşte obţinerea unei asigurări concrete, în care sistemul de control intern a fost testat şi a fost stabilit ca eficient, o procedură analitică comparativă poate să ofere un nivel acceptabil de probe de audit.

În cadrul unui sistem contabil de dimensiuni mici, o procedură analitică comparativă poate oferi siguranţa necesară, chiar şi în absenţa unei testări a sistemului de control.

Pe de altă parte, acolo unde procedura analitică reprezintă sursa principală de obţinere a probelor de audit concrete, este necesară utilizarea unei proceduri analitice de modelare.

Este de remarcat faptul că în mod normal, procedurile analitice nu sunt utilizate ca unic suport pentru obţinerea siguranţei în audit; este preferabil ca auditorul să obţină, în paralel, o siguranţă concretă asupra funcţionării 101 CAFR-op.cit., pag.141

82

controlului intern sau să fie în măsură să ia în considerare un risc foarte scăzut de eroare semnificativă.

CAPITOLUL X – CONCLUZIILE AUDITULUI ŞI RAPORTAREA

10.1. Notiuni introductive

La finalizarea fiecărei activităţi de audit auditorul trebuie să revizuiască şi să evalueze concluziile ce rezultă din probele de audit ca bază pentru exprimarea unei opinii asupra situaţiilor financiare auditate care vor fi inscrise intr-un raport de audit. Această revizuire şi evaluare implică luarea în considerare a faptului dacă situaţiile financiare au fost întocmite în conformitate cu Cadrul general de raportare financiară acceptată, ce ar putea fi Standardele Internaţionale de Contabilitate, fie standardele şi practicile naţionale relevante.

Conţinutul raportului de audit trebuie să respecte următoarele cerinţe: să fie uşor de înţeles şi lipsit de ambiguitate, să cuprindă numai informaţii susţinute de probe suficiente şi relevante, să fie complet, exact, obiectiv, convingător, concis şi uniform, astfel încât să faciliteze înţelegerea lui de către cititor.102

102 CAFR-op.cit., pag.212

83

În rapoartele de audit pe care le întocmesc, auditorii îşi exprimă opinia de audit asupra situaţiilor financiare auditate, prezintă constatările rezultate şi formulează concluzii şi recomandări cu privire la măsurile ce urmează a fi luate în legătură cu situaţiile financiare auditate.103

10.2. Cerinţele raportului de audit

Caracteristicile raportului de audit trebuie să asigure acestuia conformitatea cu standardele de raportare.

Uşor de înţelesFormularea conţinutului raportului de audit trebuie să fie simplă pentru a

fi accesibilă celor cărora li se adresează. La elaborarea unui raport trebuie să se utilizeze un limbaj cât mai clar şi simplu, în măsura în care subiectul o permite. În situaţia în care se utilizează termeni tehnici specifici, abrevieri sau acronime, acestea trebuie să fie clar definite într-un glosar de termeni.

Lipsit de ambiguitateAuditorul se va asigura că opinia (constatările lui) este exprimată cu

acurateţe şi nu lasă loc de interpretări. În acest sens se recomandă utilizarea de formulări standard, al căror conţinut este general acceptat.

Cuprinde numai constatări susţinute de probe suficiente şi relevante.Este esenţial ca opinia de audit să fie susţinută de probe care să justifice

concluziile la care s-a ajuns. În anumite situaţii, poate fi utilă menţionarea modului de colectare a probelor de audit.

CompletRaportul de audit trebuie să cuprindă toate informaţiile necesare pentru a

satisface obiectivele auditării, în vederea asigurării înţelegerii adecvate şi corecte a aspectelor prezentate şi să întrunească cerinţele prevăzute în legătură cu conţinutul acestuia. Totodată, raportul de audit poate avea anexate situaţiile financiare care au făcut obiectul auditului, respectând regimul documentelor cu caracter secret şi care conform reglementărilor în vigoare, nu se vor anexa rapoartelor de audit cu caracter public.

ExactRaportul de audit trebuie să cuprindă probe de audit reale, suficiente şi

pertinente, evidenţiate şi în dosarele de lucru ale auditorilor şi care totodată să demonstreze corectitudinea şi rezonabilitatea concluziilor şi a constatărilor prezentate. Prezentarea corectă presupune: descrierea cu acurateţe a sferei de cuprindere a auditului şi a metodologiei de audit aplicată.

O inexactitate apărută în raportul de audit poate crea dubii asupra validităţii întregului raport de audit şi poate sustrage atenţia de la esenţa raportului. De asemenea raportările inexacte pot prejudicia credibilitatea instituţiei care a realizat raportul de audit.

Obiectiv

103 CCR-op.cit., pag.87

84

Credibilitatea unui raport de audit este semnificativ mai mare în cazul în care probele de audit sunt prezentate într-o metodă imparţială. Dacă auditorii au relaţii sau interese legate de entitatea auditată, vor exista suspiciuni asupra independenţei şi obiectivităţii acestora.

ConvingătorInformaţiile prezentate în raportul de audit trebuie să fie suficiente pentru

a convinge utilizatorii acestora de realitatea constatărilor, de rezonabilitatea concluziile şi de beneficiul implementării recomandărilor.

ClaritateOrganizarea reală a materialului, acurateţea şi precizia explicării faptelor

şi a formulării concluziilor este esenţială pentru claritatea şi înţelegerea raportului. Structurarea raportului pe capitole şi utilizarea de titluri, fac raportul mai uşor de înţeles. De asemenea, când situaţia o permite se pot utiliza mijloace vizuale (tabele, grafice) pentru clarificarea şi sintetizarea unor materiale complexe)

ConcisRaportul de audit trebuie să fie concis şi să cuprindă concluzii şi

recomandări care să se sprijine pe probe de audit.Standardele internaţionale definesc raportul de audit ca fiind documentul

în care auditorii îşi exprimă opinia asupra situaţiilor financiare elaborate de entitatea auditată.

10.3. Forma şi conţinutul raportului de audit

Raportul de audit cuprinde următoarele elemente de bază, prezentate de regulă sub următoarea formă104:

1.Titlu2.Cui se adresează3.Paragraful de deschidere sau introductiv 3.1.Identificarea situaţiilor financiare auditate 3.2.O declaraţie privind responsabilitatea conducerii entităţii, precum şi

responsabilitatea auditorului.4.Paragraful referitor la aria de aplicabilitate (în care se prezintă natura

unui audit) 4.1.O referite la standardele internaţionale de audit sau la standardele

naţionale de audit relevante. 4.2.O prezentare a raportului de audit efectuat 4.3.Paragraful referitor la opinie, ce conţine o prezentare a opiniei

privind situaţiile financiare 4.4.Data raportului 4.5.Adresa auditorului 4.6.Semnătura auditorului

104 Standard de audit nr. 700 – CAFR, op.cit., pag.212

85

Este recomandată o asemenea uniformitate privind forma şi conţinutul raportului de audit, deoarece aceasta contribuie la îmbunătăţirea gradului de înţelegere al cititorului, precum şi la identificarea situaţiilor neobişnuite când acestea apar.

Se precizează că pentru auditarea fondurilor alocate de Uniunea Europeană, raportul de audit va face referire la procedurile referitoare la :

-asigurarea conformităţii cu Acordul Multianual de Finanţare;-criterii de acreditare cu relevanţă semnificativă:-protejarea intereselor financiare ale Comunităţii Europene.1. TitlulRaportul de audit trebuie să aibă un titlu corespunzător. Poate fi adecvată

utilizarea în titlu a termenului „Auditor independent” pentru a face o distincţie între raportul de audit şi alte rapoarte ce ar putea fi elaborate de către alte persoane, cum ar fi cele întocmite de către persoane din conducerea entităţii, Consiliul de Administraţie, sau rapoarte întocmite de către alţi auditori ce nu trebuie să îndeplinească aceleaşi cerinţe etice ca un auditor independent.

2. Cui se adreseazăRaportul de audit trebuie să fie adresat în conformitate cu condiţiile

prevăzute în angajament şi în reglementările legale.În general, raportul este adresat fie acţionarilor, fie consiliului de

administraţie al societăţii comerciale pentru care se face auditul situaţiilor financiare. În cazul unor audituri externe efectuate de instituţia supremă de audit – Curtea de Conturi a României, raportul de audit se adresează Parlamentului, care a solicitat astfel de audituri.105

3. Paragraful de deschidere sau introducereRaportul de audit trebuie să identifice situaţiile financiare ale entităţii care

a fost auditată, inclusiv data şi perioada acoperită de situaţiile financiare.În cadrul raportului de audit trebuie să fie inclusă o declaraţie asupra

faptului că situaţiile financiare revin în responsabilitatea conducerii entităţii, precum şi o declaraţie privind faptul că responsabilitatea auditorului este de a exprima o opinie asupra situaţiilor financiare pe baza auditului.

Situaţiile financiare constituie declaraţii ale conducerii. Întocmirea unor astfel de situaţii, impune din partea conducerii efectuarea estimărilor şi raţionamentelor contabile semnificative, precum şi determinarea principiilor şi metodelor contabile corespunzătoare utilizate în pregătirea situaţiilor financiare. În contrast, responsabilitatea auditorului este de a acredita aceste situaţii financiare, cu scopul de a exprima o opinie asupra lor.

Exemplu: un model de ilustrare a acestor probleme într-un paragraf de deschidere (introductiv), este :

„…am efectuat auditul bilanţului anexat la pagina nr.____ al societăţii DELTA la data de 31 decembrie 200x, precum şi contul de profit şi pierdere şi situaţia fluxurilor de numerar aferente pentru anul încheiat. Aceste situaţii financiare sunt responsabilitatea conducerii societăţii. Responsabilitatea

105 M.Boulescu,M.Ghiţă,V.Mareş – op.cit., pag.204

86

noastră constă în exprimarea unei opinii asupra situaţiilor financiare pe baza auditului efectuat”.106

4. Paragraful referitor la aria de aplicabilitateÎn acesta se prezintă natura unui audit cu referire la standardele

internaţionale de audit sau la standardele naţionale de audit relevante, declarând că auditul a fost efectuat în conformitate cu standardele de audit. „Aria de aplicabilitate” a unui audit se referă la procedurile de audit considerate necesare pentru a atinge obiectivul auditat.

Raportul trebuie să includă o declaraţie asupra faptului că auditul a fost planificat şi desfăşurat pentru a se obţine o asigurare rezonabilă asupra situaţiilor financiare şi că acestea nu conţin erori semnificative.

În raportul de audit trebuie arătat că auditul efectuat include:▬ examinarea pe bază de teste a probelor pentru susţinerea sumelor din

situaţiile financiare şi a altor informaţii prezentate;▬ evaluarea principiilor contabile folosite la întocmirea situaţiilor

financiare;▬ evaluarea estimărilor semnificative făcute de către conducere la

întocmirea situaţiilor financiare;▬ evaluarea prezentării generale a situaţiilor financiare şi să includă o

declaraţie a auditorului asupra faptului că auditul conferă o bază rezonabilă pentru opinie.107

O exemplificare a acestei probleme referitoare la aria de aplicabilitate poate fi următoarea :

„Am efectuat acest audit în concordanţă cu Standardele Internaţionale de Audit. Aceste standarde solicită planificarea şi efectuarea auditului în vederea obţinerii unei asigurări rezonabile că situaţiile financiare nu conţin erori semnificative. Un audit include examinarea, pe bază de teste, a probelor ce susţin sumele din situaţiile financiare ţi situaţiile prezentate.

Un audit include, de asemenea, evaluarea principiilor contabile folosite şi estimările semnificative făcute de către conducere, precum şi evaluarea prezentării generale a situaţiilor financiare. Considerăm că auditul nostru oferă o bază rezonabilă pentru opinia noastră”.108

4.1. Paragraful referitor la opinieRaportul de audit trebuie să conţină în mod clar opinia auditorului asupra

situaţiilor financiare, respectiv dacă oferă o imagine fidelă sau dacă prezintă în mod corect, sub toate aspectele semnificative, conform unui cadru general de raportare financiară şi atunci când este cazul, conform cerinţelor statutare.109

Termenii folosiţi pentru exprimarea opiniei auditorului sunt: „oferă o imagine fidelă” sau „prezintă în mod concret, sub toate aspectele semnificative” sunt echivalente. În ambele cazuri aceşti termeni indică, printre altele, faptul că

106 CAFR-op.cit., pag.214107 M.Boulescu – Auditul financiar. Repere normative naţionale, pag.124, editura Economică, 2003108 CAFR-op.cit., pag.215109 M.Boulescu, M.Ghiţă,V.Mareş-op.cit., pag.204

87

auditorul are în vedere acele aspecte ce sunt semnificative în contextul situaţiilor financiare.110

De asemenea, pentru a aviza cititorul asupra contextului în care este exprimată „fidelitatea”, opinia auditorului trebuie să indice cadrul general în baza căruia au fost întocmite situaţiile financiare, utilizând expresia cum ar fi: „în concordanţă cu (se indică Standardele Internaţionale de Contabilitate sau standardele naţionale relevante)”.111

4.4. Data raportuluiO condiţie foarte importantă a raportului de audit, o reprezintă datarea

acestuia la data când s-a încheiat auditul. Prin aceasta este informat cititorul că auditorul a analizat efectul asupra situaţiilor financiare şi asupra raportului privind evenimentele şi tranzacţiile cunoscute de auditor, şi care s-au produs până la acea dată.

Deoarece responsabilitatea auditorului este de a întocmi rapoarte asupra situaţiilor financiare intocmite şi prezentate de către conducere, auditorul nu trebuie să dateze raportul înainte de data la care situaţiile financiare sunt semnate sau aprobate de către conducere.112

4.5. Adresa auditorului – este un element de mare importanţă, în raport trebuie să se menţioneze un anumit amplasament care, de regulă, este oraşul în care se află biroul auditorului ce are responsabilitatea efectuării auditului.

4.6. Semnătura auditoruluiRaportul de audit este semnat, de regulă, în numele firmei de audit,

deoarece firma este cea care îşi asumă responsabilitatea pentru audit. Raportul se semnează de auditor, în numele firmei, pe fiecare pagină.

În raportul auditorului se exprimă o opinie fără rezerve, (necalificată) atunci când auditorul ajunge la concluzia că situaţiile financiare prezintă o imagine fidelă (sau prezintă în mod concret sub toate aspectele semnificative), în concordanţă cu cadrul general de raportare financiară stabilit.

O opinie fără rezerve indică de asemenea în mod implicit, că orice modificări ce apar în principiile contabile sau în metodele de aplicare a acestora, precum şi efectele acestora, au fost determinate şi prezentate corespunzător în situaţiile financiare.

Concluzionând:Raportul de audit trebuie să stabilească dacă, în opinia auditorului,

situaţiile financiare oferă o imagine fidelă a poziţiei financiare a societăţii la data raportării, a rezultatelor activităţii şi a fluxurilor de numerar pentru perioada auditată, în concordanţă cu reglementările în vigoare.

De asemenea, conform Standardelor de audit 700 „Raportul auditorului asupra situaţiilor financiare” cere ca auditorii să specifice în raportul lor dacă sunt respectate sau nu standardele de audit, împreună cu motivele abaterii de la acestea. Această cerinţă este necesară pentru a oferi siguranţa că auditul a fost efectuat în acord cu standardele stabilite.

110 L.Dobroţeanu,C.L.Dobroţeanu-op.cit., pag.309111 CAFR-op.cit., pag.215112 M.Boulescu-op.cit., pag.125

88

Se prezintă în continuare pentru ilustrare, un raport de audit, incluzând elementele de bază stabilite mai înainte şi prezentat mai sus. Acest tip de raport ilustrează modul de prezentare a unei opinii, fără rezerve: (necalificată)

Raport al auditorului(Destinatar)

Subsemnaţii Popescu Ion şi Marinescu Marin, auditori financiari activi membri ai camerei Auditorilor Financiari din România cu carnetul Nr. _ si Nr._, am auditat bilanţul anexat ___ al societăţii DELTA la data de 31 decembrie 200x, situaţia contului de profit şi pierdere aferentă, precum şi situaţia fluxurilor de numerar pentru anul încheiat. Responsabilitatea pentru aceste situaţii financiare revine conducerii societăţii. Responsabilitatea noastră este de a prezenta o opinie asupra acestor situaţii financiare în baza auditului efectuat.

Auditul nostru a fost desfăşurat în concordanţă cu standardele de audit.Aceste standarde cer planificarea şi efectuarea auditului pentru a obţine

o asigurare rezonabilă asupra situaţiilor financiare, pentru a constatat dacă acestea nu conţin declaraţii eronate semnificative. Un audit include examinarea, pe bază de teste, a probelor de audit ce susţin sumele şi informaţiile prezentate în situaţiile financiare. Un audit include, de asemenea, evaluarea principiilor contabile folosite şi estimările făcute de către conducere, precum şi evaluarea prezentării generale a situaţiilor financiare.

Considerăm că auditul nostru constituie o bază rezonabilă pentru opinia noastră.

În opinia noastră, situaţiile financiare prezintă o imagine fidelă (sau prezintă în mod corect, sub toate aspectele semnificative) poziţia financiară a societăţii la 31 decembrie 200x şi a rezultatelor din exploatare precum şi a fluxurilor de numerar pentru anul încheiat în conformitate cu … Standardele Internaţionale de Contabilitate… şi sunt în conformitate cu … Standardele naţionale şi politicile contabile relevante.

AuditorData________Adresa113

10.4. Opinia de audit

Opinia de audit trebuie să stabilească dacă situaţiile financiare oferă o imagine fidelă, sunt întocmite sub toate aspectele semnificative în conformitate cu reglementările în vigoare. Conform standardelor internaţionale, opinia auditorului este prezentată în format standard. Termenii folosiţi pentru exprimarea opiniei auditorului sunt: „oferă o imagine fidelă” sau „prezintă în mod corect, sub toate aspectele semnificative”.114

Auditorii îşi vor exprima opinia, bazată pe probe de audit cu privire la :▬ existenţa de erori materiale în situaţiile financiare auditate;

113 CAFR-op.cit, pag.217114 CCR Manual de Audit Financiar si Rgularitate Buc. 2003 pag. 75

89

▬ respectarea standardelor contabile de raportare financiară;▬ respectarea legalităţii şi regularităţii tranzacţiilor şi a operaţiunilor

financiare.Conform standardelor internaţionale, opinia auditorului este prezentată în

format standard. Opinia are în vedere situaţiile financiare în ansamblul lor, ceea ce conduce la evitarea unei detalieri excesive. Opinia oferă utilizatorului raportului o apreciere de ansamblu asupra domeniului auditat. Termenii utilizaţi depind de cadrul juridic specific domeniului auditat, dar conţinutul opiniei va trebuie să indice fără ambiguitate, dacă sunt sau nu rezerve.

Principalele tipuri de opinie115

▬ opinie necalificată/favorabilă – fără rezerve▬ opinie calificată/opinie cu rezerve▬ opinia contrată (defavorabilă)▬ refuzul de a formula o opinie (imposibilitatea de a exprima o opinie).Opinia necalificată/favorabilă Acest tip de opinie este exprimat de auditor când s-a ajuns la concluzia că:a) situaţiile financiare au fost întocmite cu respectarea principiilor şi

politicilor contabile aplicabile şi oferă sub toate aspectele materiale, o imagine fidelă şi reală asupra operaţiilor financiare ale entităţii;

b) situaţiile financiare reflectă cu fidelitate poziţia financiară a entităţii auditate. Tranzacţiile financiare s-au efectuat în conformitate cu prevederile şi reglementările legale în vigoare;

c) toate informaţiile de importanţă semnificativă cu privire la situaţiile financiare sunt corect menţionate.

Opinia calificată (cu rezerve) Această formă a opiniei este exprimată atunci când :Auditorul are îndoieli sau nu este de acord cu unul sau mai multe

elemente ale situaţiilor financiare care sunt materiale (au importanţă semnificativă) dar nu sunt fundamentale pentru buna înţelegere a situaţiilor financiare, acestea exprimă o opinie calificată sau o opinie cu rezerve. Opinia se exprimă în termeni care indică un rezultat nesatisfăcător asupra unor aspecte ale auditului, specificând clar şi precis elementele cu care auditorul nu este de acord sau pe care le consideră îndoielnice şi care l-au determinat să exprime o opinie cu rezerve.

Opinia contrară (nefavorabilă) Când auditorul nu poate exprima o opinie asupra ansamblului situaţiilor

financiare din cauza dezacordului profund ce-l împiedică să formuleze o opinie cu rezerve, acesta refuză exprimarea unei opinii cu rezerve asupra situaţiilor financiare. Declaraţia auditorului va exprima că situaţiile financiare nu sunt conforme cu standardele şi reglementările aplicabile, nu conferă o imagine fidelă şi reală şi va menţiona cu claritate toate motivele dezacordului

Refuzul de a formula o opinie (imposibilitatea de a exprima o opinie)Auditul exprimă acest tip de opinie atunci când se află în imposibilitatea

de a formula o opinie asupra ansamblului situaţiilor financiare, deoarece există 115 CAFR. Standard Nr. 700 op. Cit. pag. 218- 220

90

inexactităţi în situaţia financiară sau limitarea ariei de cuprindere a auditului îl împiedică să obţină suficiente probe pentru a susţine o opinie cu rezerve. Auditorul trage concluzia că efectele potenţiale care decurg din lipsa probelor sunt atât de materiale (semnificative) încât situaţiile financiare în ansamblul lor ar putea prezenta eronat poziţia financiară a entităţii auditate. În acest caz, auditorul renunţă să exprime o opinie. În raportul său, acesta va specifica clar că se află în imposibilitatea de a exprima o opinie şi va preciza clar toate elementele de incertitudine. Atunci când există o limitare a ariei de aplicabilitate a activităţii auditorului ce necesită exprimarea unei opinii cu rezerve sau imposibilitatea exprimării unei opinii, raportul de audit trebuie să prezinte limitarea şi să indice posibilele ajustări ale situaţiilor financiare ce ar putea fi determinate ca fiind necesare dacă nu ar fi existat limitarea.

Exemplificăm mai jos situaţii ce conduc la o opinie, alta decât aceea favorabilă – necalificată.

Dezacordul cu conducerea Auditorul poate să nu fie de acord cu conducerea cu privire la aspecte cum

ar fi: acceptabilitatea politicilor contabile selectate, metodele de aplicare a acestora sau adecvarea prezentării informaţiilor în situaţiile financiare. În cazul în care aceste dezacorduri sunt semnificative pentru situaţiile financiare, auditorul trebuie să exprime o opinie calificată (cu rezerve) sau o opinie contrară. Exemplu:

▬ conducerea refuză să aplice unele principii şi proceduri ale contabilităţii;

▬ conducerea nu este de acord să solicite confirmări din partea terţilor;▬ conducerea nu pune la dispoziţia auditorului informaţiile ce-i sunt

necesare.Dezacordurile cu conducerea entităţii pot apărea din .▬ constituirea de provizioane insuficiente pentru deprecierea stocurilor,

creanţelor,etc;▬ stocuri ce au fost supraevaluate sau subevaluate din cauza unor erori

(greşeli) în calcularea costurilor;▬ încălcarea principiului independenţei exerciţiului;▬ erori în clasificarea terţilor cum ar fi : clienţi incerţi ca clienţi obişnuiţi,

etc.116

Modul de ilustrare a acestor aspecte poate fi prezentat astfel :De altfel este în conformitate cu standardele internaţionale cap.

„Dezacordul asupra politicilor contabile – Metoda contabilă necorespunzătoare – Opinie calificată” :

Am auditat bilanţul anexat la societăţii DELTA la 31.12.200x, situaţia contului de profit şi pierdere precum şi situaţia fluxurilor de numerar pentru anul încheiat. Responsabilitatea pentru aceste situaţii revine conducerii societăţii. Responsabilitatea noastră este de a prezenta o opinie asupra acestor situaţii financiare în baza auditului efectuat.

Am desfăşurat auditul în concordanţă cu standardele de audit.116 A.Rusovici,F.Cojoc,S.Rusu-op.cit., pag.197

91

În opinia noastră, datorită efectelor aspectului discutat în paragrafele precedente situaţiile financiare nu prezintă o imagine fidelă (sau nu prezintă în mod fidel) o poziţie financiară a societăţii la 31 decembrie 200x precum şi a rezultatelor din exploatare şi a fluxurilor de numerar pentru anul încheiat la data respectivă în conformitate cu Standardele şi practicile naţionale de contabilitate.

Conform celor prezentate în Nota X la situaţiile financiare, în situaţiile financiare nu a fost prezentată nici o amortizare practică, ce în opinia noastră, nu este în concordanţă cu Standardele Internaţionale de Contabilitate. Provizionul pentru anul încheiat la 31 decembrie 200x trebuie să fie de _____ calculat pe baza metodei liniare de amortizare, folosind ratele anuale de 5% pentru clădiri şi 20% pentru echipamente.

Prin urmare, activele fixe trebuie reduse cu amortizarea cumulată de _____ lei, iar pierderea anuală şi deficitul cumulat trebuie să crească cu ____ şi respectiv ____.

În opinia noastră, cu excepţia efectului asupra situaţiilor financiare al problemei la care s-a făcut referire în paragrafele anterioare, situaţiile financiare prezintă o imagine fidelă (sau prezintă în mod corect, sub toate aspectele semnificative) poziţia societăţii la 31 decembrie 200x şi a rezultatelor din exploatare, precum şi a fluxurilor de numerar pentru anul încheiat, în conformitate cu Standardele Internaţionale de Contabilitate şi Standardele naţionale relevante.117

CAPITOLUL XI – OBIECTIVELE AUDITULUI FINANCIAR URMĂRITE ÎN CADRUL ENTITĂŢILOR PUBLICE

Entitatea publică reprezintă autoritatea publică, instituţia publică, compania/societatea naţională, regia autonomă, societatea comercială, la care statul sau o unitate administrativ-teritorială este acţionar majoritar cu personalitate juridică, care utilizează/administrează fonduri publice şi/sau patrimoniu public.

Toate misiunile de audit financiar încep cu o cunoaşterea globală a întreprinderii ce urmează a fi auditată, în scopul satisfacerii criteriilor stabilite. Această cunoaştere globală a întreprinderii permite determinarea de către auditor a contextului în care evoluează întreprinderea: cadrul juridic, social, fiscal, etc. Controlul informaţiei financiare având utilitate internă (conducerea şi gestionarea întreprinderii) şi externă, de informare a terţilor este realizat în vederea protejării patrimoniului şi asigurării credibilităţii informaţiei.

Obiectivele generale urmărite de auditul financiar sunt118:

117 CAFR-op.cit., pag.222

92

1. stabilirea naturii activităţii, particularităţile sectorului, structura întreprinderii, organizarea generală, organizarea administrativă şi contabilă, practici contabile;

2. stabilirea existenţei şi structurii bugetului de venituri şi cheltuieli119;3. stabilirea principalelor destinaţii ale cheltuielilor pe subcapitole şi

grupate în funcţie de sursa de finanţare avută în vedere a fi folosită;4. stabilirea naturii veniturilor realizate şi destinaţia care a fost dată

acestora;5. stabilirea gradului de acoperire a cheltuielilor, surselor proprii şi natura

lor;6. stabilirea modului de organizare a controlului intern cu principalele

forme, controlulului financiar preventiv, controlulului financiar de gestiune şi auditul intern şi circuitul documentelor primare;

7. organizarea şi ţinerea evidenţei contabile, tehnic-operative a bunurilor materiale şi băneşti;

8. respectarea legalităţii la achiziţionarea de bunuri materiale şi de realizare a investiţiilor;

9. respectarea legalităţii la acordarea drepturilor băneşti de orice fel;10. cunoaşterea legislaţiei financiar-contabile de către aparatul de

conducere şi cel executiv;11. colaborarea care este între conducerea economică şi cea tehnică şi

natura raporturilor respective de consultare şi luare în considerare de subordonare a aparatului economic, de ignorare;

12. determinarea concluziilor organelor de control specializate asupra activităţii financiar-contabile şi de gestiune;

13. determinarea valorii, frecvenţei şi naturii pagubelor materiale şi a ritmului de recuperare;

14. dinamica şi structura debitorilor, creditorilor, furnizorilor de la începutul anului până la sfârşitul anului, conform bilanţurilor anuale şi balanţelor de verificare lunare

15. stabilirea profitului net şi a destinaţiilor acestuia propuse de Adunarea Generală conform dispoziţiilor legale;

16. existenţa garanţiilor pentru împrumuturile şi creditele obţinute sau acordate de întreprindere;

17. efectuarea inventarierii patrimoniului şi a controlului financiar intern de gestiune a controlului lunar a operaţiunilor băneşti ce se efectuează prin casă;

18. imobilizarea de fonduri în debitori şi clienţi neîncasaţi, avansuri acordate furnizorilor pentru prestările de servicii sau livrări de bunuri materiale nelivrate la termenul din contract, stocuri de materiale sau mijloace fixe mari care nu au mişcare;

118 Greceanu – Cocoş Virginia – Practica auditului la instituţiile publice şi legislaţia utilă, Editura Societatea „Adevărul” Bucureşti, 1997, pag. 8-12119 ibidem

93

19. încadrarea corectă în conturile contabile a operaţiunilor patrimoniale, conform funcţiunii acestora din planul de conturi aprobate de Ministerul Finanţelor Publice;

20. respectarea principiilor de înregistrare cronologică şi sistematică a operaţiunilor şi a concordanţei dintre evidenţa contabilă analitică, evidenţa contabilă sintetică, bilanţului contabil şi anexele la bilanţ;

21. organizarea şi ţinerea evidenţei formularelor cu regim special şi a altor valori;

22. existenţa debitorilor insolvabili, neurmăriţi, nereactivaţi;23. existenţa pe teren a unor bunuri materiale fără să fie înregistrate în

evidenţa patrimoniului unităţii din lipsă de documente sau datorită primirii lor gratuite (donaţii externe) şi neevaluarea acestora pentru a fi evidenţiate în contabilitate;

24. depistarea existenţei pe teren a mijloacelor fixe, obiectelor de inventar, ambalajelor, mărfurilor deteriorate greu vandabile şi nevalorificate, neîncasate sau imputate, conform legii şi valorificarea rezultatelor inventarierii;

25. determinarea elementelor asupra cărora trebuie concentrată acţiunea:▬ activităţi ce se repetă (producţie/distribuţie)▬ conturile semnificative care prin natura lor pot comporta riscuri de

erori şi sunt o parte importantă a bilanţului;26. precizarea, formularea naturii, întinderii, termenelor lucrării:▬ informaţii de ordin contabil;▬ definirea acţiunii;▬ lucrări de efectuat27. verificarea şi certificarea bilanţului contabil, document de sinteză ce

trebuie să reflecte poziţia financiară a întreprinderii la data raportării, resursele ei, capacitatea de a administra şi a produce în viitor noi resurse. Oferă informaţii despre lichiditate, solvabilitate, performanţele şi capacitatea întreprinderii de a se adapta schimburilor conjuncturale ce pot să apară în funcţionarea acesteia şi pune la îndemâna utilizatorilor date despre capacitatea onorării la scadenţă a obligaţiilor financiare asumate. Respectarea corelaţiilor ce există între formularele de bilanţ şi anexele la bilanţ şi calitatea raportului explicativ la bilanţ;

28. îmbunătăţirea informaţiei financiar-contabile astfel încât conducerea unităţii să poată utiliza informaţia în mod optim şi la momentul oportun în vederea celei mai bune decizii de management.

Având în vedere că obiectivul fundamental care se urmăreşte în desfăşurarea procesului de audit constă în folosirea procedurilor proprii ce permit auditorului stabilirea şi exprimarea unei opinii motivate în legătură cu sinceritatea, corectitudinea prezentării în raportările de închidere a exerciţiului a situaţiei financiare, a patrimoniului şi rezultatelor financiare ale întreprinderii, auditorul nu poate proceda la un control exhaustiv a tuturor operaţiunilor realizate de întreprindere şi a traducerii lor contabile.El trebuie să folosească în funcţie de normele profesiei, mijloacele de control care să-i permită în acelaşi timp :

94

▬ sa îi argumenteze opinia, adică să obţină: a) informaţii probante, necesare demonstrării că informaţiile furnizate

sunt corecte şi sincere; b) elemente de înţelegere a situaţiei financiare şi a rezultatului;▬ Să obţină eficienţa cea mai bună a mijloacelor folosite adică să aleagă

mijlocul de control sau o combinaţie de mijloace care să-i permită obţinerea pentru fiecare obiectiv al celui mai bun raport între costul de control, riscurile identificate şi nivelul de încredere obţinut.

Pentru ca operaţiile traduse în conturile anuale să răspundă obiectivelor de întocmire corectă, trebuie să răspundă caracteristicilor următoare :

▬ să fie reale: această noţiune se apreciază în opoziţie cu operaţiile fictive, proiectate, nerealizate;

▬ să se refere la întreprinderea respectivă şi nu la altă întreprindere;▬ să fie contabilizate fără omisiuni: toate operaţiunile ce sunt realizate de

întreprindere şi toate faptele economice ce au legătură cu activitatea ei, vor fi contabilizate;

▬ să fie contabilizate fără dublă înregistrare; operaţiunile nu vor fi înregistrate decât o singură dată;

▬ să fie înregistrate în contul corespunzător: operaţiunile vor fi trecute în conturile corespunzătoare auxiliare şi generale şi prezentate corect în conturile anuale;

▬ să fie contabilizate la valoarea corectă: operaţiunile şi faptele vor fi corect evaluate în funcţie de principiile contabile ce sunt aplicate;

▬ să fie luate în considerare în perioada adecvată: operaţiunile vor fi contabilizate respectând principiul separării exerciţiilor;

▬ aplicarea acestor metodologii implică o înţelegere a :▬ naturii informaţiilor financiare ce sunt reflectate în conturile anuale;▬ naturii riscurilor cu care se confruntă auditorul.În afara obiectivelor generale în cadrul auditului financiar sunt urmărite

anumite obiective specifice în cadrul controlului conturilor.Astfel, în cadrul controlului conturilor se urmăresc următoarele

obiective120 :

Imobilizări necorporale ▬ imobilizările necorporale există şi au fost achiziţionate de unitate;▬ sunt necesare activităţii▬ sumele imobilizate care au fost înregistrate ca imobilizări sunt

justificate;▬ evaluarea şi prezentarea sunt corecte respectând normele contabile în

vigoare;▬ amortizarea este corect contabilizată.

Imobilizări corporale▬ există şi aparţin unităţii ce le utilizează în activitatea sa

120 Scutaru Dumitru – Auditul financiar contabil, Editura Economică, Bucureşti 1999, pag.78-112

95

▬ ieşirile de imobilizări corporale ca: cesiunile, casările, sunt contabilizate toate;

▬ sumele imobilizate sunt corecte şi nu conţin elemente care ar trebui contabilizate la cheltuieli;

▬ evaluarea şi prezentarea lor sunt corecte şi conform normelor contabile în vigoare.

Imobilizări financiare▬ există, sunt corect contabilizate şi aparţin unităţii;▬ dividendele, dobânzile şi alte venituri sunt contabilizate;▬ metodele de valorizare sunt conform cu normele contabile.

Stocuri121

▬ sunt contabilizate şi aparţin societăţii▬ evaluarea stocurilor este calculată corect cu ajutorul metodelor admise

de reglementările în vigoare respectiv: FIFO, LIFO, CMP, preţuri standard;▬ separarea exerciţiilor este înţeleasă corect;▬ evaluarea stocurilor este justificată: provizioanele constituite pentru

deprecierile estimate a fi necesare sunt contabilizate.

Clienţi-vânzări▬ toate veniturile sunt contabilizate corect▬ principiul contabilizării veniturilor este aplicat corect şi conform cu

normele contabile în vigoare;▬ separarea exerciţiului este corect înţeleasă;▬ soldurile conturilor de clienţi constituie venituri neîncasate ce aparţin

societăţii▬ încasările de creanţe sunt corect contabilizate;▬ facturile în anulare sunt justificate şi corect contabilizate;▬ provizioanele pentru creanţe incerte să fie corect evaluate.

Trezorerie▬ operaţiunile care sunt înregistrate în trezorerie sunt iniţiate în cadrul

activităţii unităţii;▬ disponibilităţile există, sunt disponibile şi permit societăţii să-şi

îndeplinească angajamentele;▬ separarea exerciţiului este corect percepută pentru încasări şi plăţi;▬ veniturile şi cheltuielile ce privesc operaţiunile de trezorerie sunt

corect contabilizate;▬ conturile bancare sunt comparate cu balanţa generală;

121 M.Toma,M.Ciurilescu – Codul practic pentru auditul financiar şi certificarea bilanţurilor contabile, editura CECCAR, Bucureşti, 1995

96

Furnizori-cumpărări122

▬ toate cheltuielile sunt contabilizate corect▬ principiul contabilizării cheltuielilor este aplicat corect şi respectă

regulile contabile în vigoare;▬ separarea exerciţiului este aplicată corect;▬ soldurile conturilor de furnizori sunt formate din aprovizionările

neplătite;▬ toate sumele plătite sunt corect contabilizate;▬ facturile în roşu (în anulare) sunt justificate şi calculate corect.

Capitaluri▬ toate mişcările de capitaluri, inclusiv dividendele sunt conrect

contabilizate;▬ subvenţiile pentru investiţii şi provizioanele sunt evaluate corect şi

înregistrate în conturi;▬ principiile contabile reţinute sunt conform cu normele şi regulile

fiscale care sunt în vigoare;▬ rulajele conturilor sunt corect justificate şi contabilizate;

Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli▬ riscurile şi cheltuielile previzionate au fost estimate corect şi/sau

calculate▬ riscurile şi cheltuielile privesc unitatea;▬ toate riscurile şi cheltuielile cunoscute au fost previzionate cu

respectarea regulilor contabile şi fiscale;▬ aspectele fiscale au fost corect înţelese.

Împrumuturi▬ toate împrumuturile şi datoriile asimilate inclusiv dobânzile sunt

contabilizate şi calculate corect;▬ împrumuturile şi datoriile contabilizate răspund realităţii

angajamentelor societăţii;Impozite şi taxe▬ impozitele, taxele si alte obligatii ale bugetului general consolidat

datorate de societate la exerciţiul financiar sunt contabilizate în conturi corespunzătoare

▬ impozitele plătite,cele previzionate, sunt calculate corect;▬ impozitele şi taxele complementare, dobânzile de întârziere, alte

penalităţi previzibile sunt previzionate corect.

Auditul contului de profit şi pierdereContul de rezultate reprezintă totalitatea cheltuielilor efectuate şi a

veniturilor generate în urma consumurilor de resurse de către o întreprindere în cursul unui exerciţiu financiar.122 Oprea Ioan – întocmirea şi auditarea bilanţului contabil, Editura Intelcredo Deva, 1997, pag.139-150

97

Auditorul, pe baza obiectivelor de audit, se asigură dacă:▬ toate cheltuielile au fost incluse în situaţiile financiare;▬ toate cheltuielile şi cumpărările au fost corect însumate şi corect

înregistrate, cheltuielile cu achiziţiile fiind tranzacţii reale în activitatea entităţii auditate. Sumele evidenţiate în situaţiile financiare sunt conforme cu instrumentările tehnice contabile;

▬ toate achiziţiile şi cheltuielile sunt aferente exerciţiului financiar al perioadei curente.

În faza de planificare a auditului cheltuielilor, auditorul a determinat natura şi structura cheltuielilor precum şi forma de evidenţiere a acestora.

Riscurile concrete ale fiecărui obiectiv de audit al cheltuielilor a determinat şi procedurile adoptate pentru analiza riscurilor.

În urma procedurilor de control intern impuse de tranzacţiile de cumpărări auditorul apreciază calitatea acestor proceduri, precum şi identificarea unor erori de sistem sau fraudă.

Auditorul realizează un rezumat al testelor asupra procedurilor de control lista testelor asupra soldurilor şi rulajelor conturilor distinct pe proceduri analitice şi teste de detaliu, cu scopul de a lua în considerare riscurile de fraudă ce pot apărea în legătură cu furnizorii123.

Riscurile de fraudă pot afecta obiectivele de audit. Determinarea lor este realizată prin testele de audit. Spre exemplu: pentru un eşantion de facturi se specifică natura bunurilor şi serviciilor achiziţionate şi modul cum sunt utilizate. Există riscul ca aceste bunuri şi servicii să fie utilizate în interesul personal al unor salariaţi şi nu pentru nevoile firmei.

Controlul de autorizare a plăţilor efectuate poate descoperi anumite plăţi către furnizori fictivi fără aprobarea conducerii. Astfel de riscuri pot afecta exactitatea cheltuielilor, existenţa lor şi exhaustivitatea.

Este necesar ca auditorul să selecteze anumite facturi ale furnizorilor care au fost total sau parţial stornate din jurnalul de cumpărări fără nici o explicaţie. Se urmăreşte dacă ulterior aceste facturi au fost înregistrate şi achitate fără să existe ordine de plată sau ieşiri de numerar prin casă. Astfel de riscuri afectează existenţa cheltuielilor cuprinse în contul de rezultate.

Auditorul analizează valoarea erorilor peste pragul de semnificaţie al cheltuielilor şi constată dacă acesta influenţează în mod semnificativ contul de rezultate.La închiderea exerciţiului financiar contabil, auditorul examinează o serie de conturi cu valori semnificative: ratele la chirii şi/sau dobânzile pentru contractele de leasing operaţional şi/sau financiar, cheltuielile cu comisioane şi onorarii, salariile şi cheltuielile sociale şi fiscale, împrumuturile, declaraţiile de impunere şi deconturile de TVA plăţile efectuate.

Auditorul va trebui, în baza obiectivelor sale de audit să examineze dacă:▬ toate veniturile au fost incluse în situaţiile financiare;▬ toate creanţele şi veniturile au fost corect însumate şi înregistrate şi dacă reprezintă tranzacţii reale ale societăţii auditate.

123 A.Stoian, E.Ţurlea – Auditul financiar contabil, Editura Economică 2001,pag. 213

98

Auditorul analizează dacă sunt corect calculate bazele de impozitare pentru diverse impozite, taxe, contribuţii şi fonduri speciale, cotele aplicate şi sumele de plată. Examinează dacă bazele de impozitare asupra conturilor de venituri sunt corect calculate şi înregistrate.Alături de managementul întreprinderii auditate, se analizează erorile constatate şi dacă auditorul recomandă efectuarea corecţiilor corespunzătoare ca fiind justificabile.Auditorul analizează situaţia comparativă a conturilor de venituri şi cheltuieli pe baza soldurilor intermediare de gestiune şi stabileşte concluziile ce se impun124.

TESTE GRILA

1. Activitatea de audit reprezinta:a) verificarea unor informatii si exprimarea unei opinii de catre o persoana;b) examinarea profesionala a unor informatii , in vederea exprimarii unei

opinii responsabile si independente, prin raportarea la un criteriu sau standard de calitate;

c) controlul calitativ si cantitativ asupra unor informatii fara exprimarea unei anumite opinii.

2.Completati cu raspunsul corect enuntul urmator:Realizarea oricarei misiuni de audit la organizatiile economice,

implica………….. unor reguli precise , cunoscute si acceptate de emitatorii si receptorii informatiei supuse auditului.

a) cunoasterea;b) inexistenta;c) existenta.

3.Completati enuntul de mai jos:

124 A.Stoian,E.Ţurlea-op.cit., pag.214

99

Imaginea fidela a unui patrimoniu sau a unei situatii financiare este asociata cu ……………care caracterizeaza campul de aplicatii nelimitat al contabilitatii.

a) prudenta;b) regularitate si sinceritate;c) toate cele de mai sus.

4.Pentru a fi utile, informatiile utilizate de auditorii financiari trebuie sa fie:

a) relevante;b) concludente;c) inlocuibile.

5.Informatiile intalnite si utilizate de auditorii financiari sunt credibile atunci cand:

a) sunt partinitoare;b) contin erori semnificative;c) utilizatorii pot avea incredere ca reprezinta corect ceea ce si-au propus

sa reprezinte.

6.Auditul financiar are rolul de a :a) verifica respectarea cadrului conceptual al contabilitatii si a

procedurilor interne stabilite de managementul agentului economic.b) verifica si certifica reflectarea corecta in contabilitate a situatiilor

financiare, imaginea lor fidela , clara si completa pe intregul exercitiu financiar;

c) a) si b).

7.Precizati care sunt criteriile pe care auditorul le are in vedere pentru realizarea obiectivelor auditului financiar –contabil:

a) criteriul repartizarii inregistrarilor;b) criteriul exhaustivitatii si integritatii inregistrarilor;c) criteriul standardelor tehnice si profesionale;

8.Criteriul exhaustivitatii si integritatii inregistrarilor presupune ca:a) toate elementele de activ si pasiv inregistrate in contabilitate sunt

justificate;b) toate operatiunile patrimoniale au fost inregistrate corect si integral in

contabilitate;c) activele si pasivele sa apartina entitatii patrimoniale.

9.Criteriul realitatii inregistrarilor presupune ca:a) nu exista operatiuni contabilizate de mai multe ori;b) toate operatiunile reflectate in documentele justificative sunt

inregistrate in contabilitate fara omisiuni;

100

c) toate elementele de activ si pasiv inregistrate in contabilitate sunt justificate, pot fi verificate si corespund cu cele identificate prin inventariere.

10.In functie de modul de organizare a activitatii de audit se disting:a) controlul financiar preventiv;b) auditul de performanta;c) auditul extern.

11.Auditul financiar reprezinta:a) exprimarea unei opinii asupra imaginii fidele a contabilitatii;b) examinarea efectuata de un profesionist independent si competent , in

vederea exprimarii unei opinii motivate asupra unei informatii contabile;

c) exprimarea unei opinii profesioniste cu privire la situatiile financiare.

12.Criteriul corectei inregistrari in contabilitate si al corectei prezentari in conturile anuale presupune:

a) determinarea corecta a rezultatelor financiare;b) respectarea prevederilor emise de Ministerul Finantelor Publice;c) contabilizarea in perioada corespunzatoare, urmarindu-se respectarea

independentei exercitiilor.

13.Evaluare ca termen folosit in normele de audit reprezinta:a) inregistrarea unui activ la costul de achizitie;b) inregistrarea unui activ sau a unei dotari la costul de productie;c) inregistrarea unui activ sau a unei dotari la valoarea sa de inventar.

14.Obiectivele auditului intern constau in :a) aprecierea bunului control asupra activitatii intreprinderii si

recomandarea actiunilor necesare;b) gestionarea corecta a valorilor intreprinderii;c) tinerea corecta a evidentelor contabile.

15.Obiectivele auditului extern constau in :a) certificarea gestionarii corecte a patrimoniului intreprinderii;b) certificarea regularitatii, sinceritatii si imaginii fidele a calculelor si

situatiilor financiare;c) acordarea de asistenta personalului organismului auditat in indeplinirea

responsabilitatilor lor.

16.Auditorul intern:a) este un prestator de servicii independent din punct de vedere juridic;b) face parte din personalul intreprinderii;

101

c) face parte din personalul auxiliar al intreprinderii si ofera servicii de audit pe baza unor contracte de prestari servicii.

17.Auditul de atestare financiara se refera la:a) respectarea reglementarilor legale, statutelor si regulamentelor;b) respectarea principiilor economicitatii, eficientei si eficacitatii;c) gradul de incredere care poate fi acordat tranzactiilor si situatiilor

financiare.

18.Din punct de vedere al periodicitatii auditurilor, auditul intern este:a) periodic;b) ciclic;c) permanent.

19.Metoda folosita de auditorii interni este:a) confidentiala;b) supusa unor reguli precise;c) verificata pe baza de comparatii si analize.

20.Rezultatele activitatii auditorilor externi sunt folosite de catre:a) responsabilii intreprinderii;b) diversi utilizatori (stat, banci, clienti,s.a.);c) intreaga comunitate.

21.Formele auditului, in functie de sfera de cuprindere a acestuia sunt:a) controlul financiar intern;b) controlul de gestiune;c) auditul de regularitate-legalitate.

22.Auditul de performanta se refera la :a) auditul economicitatii, eficacitatii si eficientei;b) auditul situatiilor financiare anuale;c) auditul de legalitate.

23.Precizati care din afirmatiile de mai jos este corecta:a) principiul economicitatii este foarte putin important in efectuarea

auditului performantei;b) rezultatul unei activitati, din punct de vedere al eficientei, ca raport

intre costuri si rezultatele obtinute trebuie sa fie supraunitar;c) economicitatea reprezinta minimizarea costului resurselor utilizate

pentru o activitate fara a afecta calitatea produselor obtinute.

24.Eficacitatea se refera la :a) raportul dintre bunurile si serviciile obtinute si resursele utilizate

pentru producerea lor;

102

b) masura in care obiectivele sau scopurile propuse au fost atinse;c) reducerea costurilor bunurilor obtinute.

25.Interesul public, din punct de vedere al profesiei de auditor, este definit ca :

a) binele unei comunitati la nivel general;b) binele comunitatii de indivizi si institutii pe care o deserveste un

auditor financiar profesionist;c) binele conducatorilor unor institutii financiare.

26.Desfasurarea activitatii de audit financiar si indeplinirea obiectivelor acestei profesii nu impun indeplinirea unor cerinte, cum ar fi:

a) credibilitatea si increderea;b) profesionalismul si calitatea serviciilor;c) nici unul din raspunsuri.Alegeti varianta corecta.

27.Increderea utilizatorilor in serviciile furnizate de auditorii financiari profesionisti presupune:

a) asigurarea ca toate serviciile obtinute pot fi efectuate la cel mai inalt standard de performanta;

b) existenta unui cadru al conduitei si eticii profesionale, care guverneaza desfasurarea acestora;

c) existenta unor persoane care sa poata sa desfasoare aceasta activitate.28.In scopul atingerii obiectivelor profesiunii de auditor financiar, auditorii financiari trebuie sa respecte o serie de principii fundamentale. Precizati care sunt acestea:

a) integritatea, obiectivitatea si confidentialitatea;b) standardele tehnice, competenta si conduita profesionala;c) cele de la a) si b).

29.Obiectivitatea de care trebuie sa dea dovada un auditor financiar se refera la:

a) abilitatea auditorului de a rezista presiunilor si de a fi capabil sa-si pastreze independenta;

b) corectitudinea de care trebuie sa dea dovada,si la faptul ca nu trebuie sa ingaduie ca obiectivitatea lui sa fie afectata de prejudecati sau influente externe;

c) calitatea serviciilor oferite de acesta.

30.In Codul Etic sunt prezentate cateva elemente care sunt luate in considerare in aprecierea cazurilor in care, desi confidentiale, unele informatii trebuie sau pot fi dezvaluite fara ca auditorul sa fie acuzat de incalcarea principiului eticii.Precizati care sunt acestea :

a) existenta unei cerinte legale cat si a unei autorizari;

103

b) existenta unei cerinte de natura colegiala;c) existenta unei cerinte de natura imorala.

31.In scopul atingerii obiectivelor profesiunii de auditor financiar, auditorii financiari………………. .Completati spatiile libera cu varianta corecta:

a) nu trebuie in mod obligatoriu sa tina seama de standardele tehnice ale profesiei;

b) nu trebuie sa respecte nici o preconditie sau principiu fundamental, deoarece ei sunt independenti fata de activitatea auditata;

c) trebuie sa respecte o serie de conditii sau principii fundamentale.

32.In cazul in care un auditor financiar este actionat in judecata poate dezvalui anumite informatii considerate confidentiale? Alegeti raspunsul corect:

a) nu, deorece informatiile sunt strict confidentiale;b) nu, dar poate folosi aceste informatii in folosul unei terte persoane;c) da, pentru a-si proteja interesul profesional.

33.Precizati care sunt conditiile pe care trebuie sa le indeplineasca un auditor financiar pentru a putea indeplini mandatul de audit financiar:

a) sa aiba calitatea de auditor financiar si sa fie membru al Camerei Auditorilor;

b) sa fie cetatean roman;c) sa aiba stagiul militar satisfacut.

34.Pentru exercitarea mandatului de audit financiar, auditorul financiar trebuie sa incheie cu clientul:

a) o conventie;b) un contract de audit;c) un proces-verbal.

35.In etapa planificarii auditorii elaboreaza:a) Planul general de audit;b) Proiectul raportului de audit;c) Opinia de audit.

36.Planul pentru obtinerea informatiilor privind activitatea entitatii care va fi auditata include:

a) descrierea informatiilor, surselor si a de metodelor de colectare a informatiilor necesare;

b) graficul de desfasurare a activitatilor cuprinse in plan;c) a) si b).

37.Pentru intelegerea entitatii auditate, auditorul va lua in considerare identificarea si analizarea unor factori:

a) interni si externi;

104

b) economici si sociali;c) legislativi si politici.

38.Dintre factorii externi pe care auditorul ii va lua in considerare pentru intelegerea entitatii auditate fac parte:

a) factorii economici si sociali;b) factorii politici si legislativi ;c) toti cei de mai sus.

39.Dintre sursele de informatii pe care auditorul le va utiliza, nu fac parte:a) dosarul personal al conducerii entitatii;b) rapoartele compartimentului de audit intern;c) documentele de lucru ale auditului anului anterior;

40.Pentru colectarea informatiilor, auditorul poate utiliza o serie de metode cum sunt:

a) controlul intern si de gestiune;b) analiza dosarului permanent;c) analiza controlului extern.

41.Obiectivele auditului nu pot fi:a) obiective generale si specifice;b) obiective secundare ;c) obiective principale.

42.Precizati care din urmatoarele afirmatii este corecta:a) Resursele de timp necesare vor fi evaluate la inceputul elaborarii

Programului de adudit;b) Resursele umane si de timp necesare vor fi evaluate pe diferitele faze

de realizare a auditarii;c) In activitatea desfasurata echipa de auditori nu poate apela la serviciile

unor experti tehnici externi.

43.Auditorii trebuie sa determine materialitatea pentru:a) a stabili nivelul acceptabil al erorilor din situatiile financiare;b) a stabili legatura dintre componentele riscului de audit;c) a stabili tipurile de proceduri de audit care vor fi utilizate.

44.Intre materialitate si riscul de audit exista un raport:a) direct proportional;b) invers proportional;c) linear.

45.Cele mai importante informatii cuprinse in planul de audit se refera la :a) evaluarea riscului si determinarea materialitatii ;b) procedurile de fond;

105

c) testele de risc.

46.Principala componenta a programului de audit o constituie procedurile de audit, care pot fi:

a) teste de fond;b) teste de control si proceduri de fond;c) proceduri de control.

47.Precizati care din enunturile urmatoare este corect:a) procedurile de fond au ca scop verificarea controalelor interne ale

entitatii auditate;b) testele de control constituie verificari directe ale operatiunilor si

informatiilor contabile;c) procedurile de fond sunt aplicate pentru obtinerea de probe de audit

care sa ateste ca situatiile financiare nu contin informatii eronate materiale.

48.Care sunt tipurile de proceduri de fond intalnite in practica?a) proceduri analitice si teste ale detaliilor tranzactiilor si soldurilor

conturilor;b) proceduri sintetice;c) nici unul din cele de mai sus.

49.Etapa de executie a auditului consta in :a) aplicarea procedurilor cuprinse in programul de audit;b) elaborarea procedurilor de audit;c) evaluarea riscului si stabilirea materialitatii.

50.Precizati cum nu poate fi definita materialitatea:a) prin nivelul determinarii;b) prin natura;c) prin context.

51.Un aspect este material daca:a) omiterea sa ar influenta acceptabil deciziile unui destinatar al

raportului de audit;b) declararea sa eronata ar influenta rezonabil deciziile unui destinatar al

raportului de audit;c) a) si b).

52.Care din afirmatiile urmatoare este eronata?a) daca nivelul materialitatii este mai mic decat nivelul erorilor, conturile

nu sunt acceptate;

106

b) daca nivelul materialitatii este mai mare decat nivelul erorilor conturile nu sunt acceptate;

c) daca nivelul materialitatii este foarte aproape de nivelul erorilor constatate, se mareste dimensiunea esantionului.

53.Dosarul permanent nu cuprinde:a) date privind istoricul entitatii;b) regulamentul de organizare si functionare al entitatii;c) date relevante ce urmeaza a fi examinate de auditor.

54.Evaluarea riscului de audit se efectueaza:a) la sfarsitul procesului de planificare a auditului;b) in primele faze ale procesului de planificare a auditului;c) la incheierea activitatii de audit.

55.Din punct de vedere al posibilitatilor de a se produce exista riscuri:a) posibile si potentiale;b) inerente;c) sigure.

56.In exercitarea misiunii sale de audit auditorul se confrunta intr-o entitate, cu urmatoarele tipuri de riscuri:

a) riscuri generale specifice entitatii precum si riscuri legate de natura operatiunilor tratate;

b) riscuri legate de conceperea si functionarea sistemelor;c) toate cele de mai sus.

57.Nivelul de siguranta constituie increderea obtinuta prin aplicarea procedurilor de audit, in sensul ca:

a) erorile cumulate din situatiile financiare au atins nivelul maxim;b) acest nivel este determinat de experienta auditorului;c) erorile acumulate din situatiile financiare nu vor fi mai mari decat

nivelul materialitatii.

58.Riscul de audit poate fi definit ca fiind:a) riscul care este cunoscut inca de la inceputul activitatii de audit;b) riscul pe care auditorul il atribuie unei opinii de audit neadecvate,

atunci cand situatiile financiare contin informatii eronate material;c) riscul care poate apare la sfarsitul oricarei activitati de audit.

59.Care din componentele urmatoare nu fac parte din riscul de audit?a) riscul inerent;b) riscul permanent;c) riscul de nedetectare.

107

60.Daca auditorul doreste un nivel al riscului de audit scazut, aceasta inseamna ca doreste sa fie cat mai sigur ca situatiile financiare:

a) contin erori materiale;b) nu contin erori materiale;c) pot fi refacute.

61.Daca auditorul ajunge la concluzia ca exista o probabilitate ridicata ca erorile din situatiile financiare sa nu fie depistate de controalele interne, inseamna ca el apreciaza :

a) un risc inerent ridicat;b) ca nu exista nici un risc inerent;c) un risc inerent foarte scazut.

62.Care din afirmatiile urmatoare este corecta?a) riscul de control este riscul pe care auditorul il atribuie unei opinii de

audit neadecvate la finele unui control;b) riscul de control este acel risc ca erorile din situatiile financiare sa nu

poata fi detectate si corectate de sistemul de control intern;c) riscul de control este riscul pe care si-l asuma orice entitate la

inceputul unui control .

63.Sistemul de control intern al entitatii auditate cuprinde urmatoarele componente:

a) mediul de control si procedurile de control intern;b) rapoartele compartimentului de control intern;c) proceduri de control extern.

64.In cazul in care controalele interne functioneaza si sunt foarte bune avem un mediu de control:

a) inexistent;b) slab;c) bun.

65.Evaluarea riscului de control se realizeaza:a) la data incheierii contractului de audit;b) in etapa de planificare a auditului;c) la sfarsitul activitatii de audit.

66.Alegeti afirmatia corecta:a) riscul de nedetectare este acel risc ca erorile din situatiile financiare sa

nu poata fi detectate si corectate de sistemul de control intern;b) riscul de nedetectare este riscul ca un auditor sa nu descopere acele

erori materiale care nu au fost depistate de sistemul de control intern;c) riscul de nedetectare nu poate fi influentat de catre auditor.

108

67.Care din urmatoarele tipuri de riscuri poate fi influentat de catre auditor?

a) riscul inerent;b) riscul de control;c) riscul de nedetectare.

68.Riscul de nedetectare :a) este o notiune specifica controlului intern;b) este o componenta a riscului de audit;c) poate fi eliminat in totalitate.

69.Riscul de nedetectare este determinat:a) inaintea stabilirii riscului inerent;b) inaintea stabilirii riscului de control;c) dupa stabilirea riscului inerent si a riscului de control.

70.Care sunt pasii pe care nu trebuie sa-i parcurga auditorii in cazul in care folosesc modelul riscului de audit?

a) stabilirea nivelului planificat al riscului de audit si efectuarea unor teste de control pentru evaluarea riscului inerent;

b) evaluarea riscului inerent si a riscului de control;c) stabilirea unui nivel corespunzator al riscului de nedetectare.

71.Elaborarea Planului general de audit este:a) optionala;b) o obligatie;c) un ghid pentru elaborarea programului de audit.

72.Dosarul permanent cuprinde:a) datele personale ale auditorului;b) rapoartele compartimentului de audit;c) date privind istoricul entitatii, precum si date relevante ce urmeaza a fi

examinate de auditor.

73.Planificarea auditului presupune:a) elaborarea planului de audit;b) elaborarea planului de audit si a programelor detaliate de audit;c) elaborarea programelor de audit.

74.Exhaustivitatea-ca termen in normele de audit- reprezinta:a) toate activele dintr-o perioada au fost inregistrate;b) toate operatiunile au fost inregistrate corect;c) toate operatiunile, activele si pasivele au fost inregistrate.

75.Acuratetea desmneaza ca:

109

a) toate tranzactiile inregistrate sunt reale;b) toate operatiunile sunt declarate cu precizie;c) activele si pasivele inregistrate apartin entitatii.

76.Intinderea planificarii activitatii de audit depinde de:a) experienta auditorului si marimea entitatii;b) complexitatea auditului si cunoasterea activitatii entitatii auditate;c) a) si b).

77.Calitatea de auditor financiar se atribuie de catre:a) Ministerul Finantelor Publice;b) Camera Auditorilor;c) Corpul Expertilor Contabili.

78.Evidenta membrilor Camerei auditorilor se tine cu ajutorul:a) condicii de prezenta;b) Registrului auditorilor;c) Unor registre controlate de Ministerul Finantelor Publice.

79.Obiectivitatea unui auditor financiar profesionist poate fi afectata de:a) influente externe sau anumite prejudecati;b) conflicte de interese sau interese personale ;c) nici unul din raspunsuri nu este corect.Alegeti varianta corecta.

80.Regularitatea –ca termen in normele de audit- desemneaza ca:a) toate tranzactiile inregistrate sunt reale;b) toate operatiile inregistrate se repeta;c) toate operatiunile sunt in concordanta cu legile si reglementarile

relevante.

81.Alegeti afirmatia corecta:a) economicitatea reprezinta masura in care obiectivele au fost atinse;b) eficacitatea presupune minimizarea costului resurselor utilizate pentru

a obtine aceeasi calitate;c) eficienta poate fi exprimata ca raport intre costurile realizate si

rezultatele obtinute.

82.Acceptarea responsabilitatii fata de public pentru profesiunea de auditor reprezinta:

a) o caracteristica esentiala;b) o trasatura aleatorie;c) o caracteristica care nu este obligatorie.

83.Metoda de lucru folosita de auditorii interni este:

110

a) specifica si originala;b) nu se supune unor reguli precise;c) nu prezinta nici un fel de restrictie.

84.Proprietatea –ca termen in normele de audit- reprezinta ca:a) toate operatiunile sunt declarate cu precizie;b) activele si pasivele prezentate in situatiile financiare exista la data

bilantului;c) activele si pasivele inregistrate apartin entitatii.

85.Pentru exprimarea opiniei sale asupra situatiilor financiare, auditorul trebuie sa :

a) obtina cel putin o proba de audit;b) obtina probe de audit suficiente, relevante si de incredere;c) nu tina cont de nici o proba deoarece el are o opinie independenta.

86.Riscul inerent poate fi exprimat:a) in temeni cuantificabili cat si in termeni necuantificabili;b) in valori subunitare;c) numai in termeni cuantificabili.

87.Riscul de eroare la evaluarea productiei in avans la produsele cu ciclu lung de fabricatie este……….. decat la evaluarea stocurilor din comert. Completati cu raspunsul corect spatiul liber:

a) mai mic;b) cel mult egal;c) mai mare.

88.In cel mai bun caz intre riscul de audit si nivelul de siguranta exista relatia:

a) riscul de audit – nivelul de siguranta = 1b) riscul de audit + nivelul de siguranta = 100%c) riscul de audit > nivelul de siguranta.

89.Reputatia profesionala a unui auditor financiar trebuie sa fie :a) in formare;b) confidentiala;c) nestirbita.

90.Care din afirmatiile urmatoare este corecta?a) confidentialitatea implica numai abtinerea de a dezvalui informatiile

obtinute;b) confidentialitatea ca principiu fundamental al desfasurarii activitatii

de audit financiar trebuie respectat numai de catre furnizorii de informatii confidentiale;

111

c) confidentialitatea implica si obligatia auditorului de a nu folosi informatiile obtinute in folosul propriu sau al altui tert.

91.Rolul esential al auditului intern este de a:a) raspunde nevoilor tertilor si entitatii auditate in ceea ce priveste gradul

de incredere care poate fi acordat tranzactiilor si situatiilor financiare ale acestuia in activitatea desfasurata;

b) acorda asistenta personalului organismului auditat in indeplinirea responsabilitatilor, oferind conducerii asigurarea ca politicile si controalele efectuate actioneaza eficient;

c) evalua garantia pentru creditele acordate intreprinderii.

92.In cazul in existentei unei autorizari cand auditorul, cu acordul clientului poate dezvalui anumite informatii confidentiale, nu trebuie sa tina seama si de:

a) interesele tuturor partilor implicate care pot fi afectate;b) faptul ca nu trebuie sa depaseasca limitele autorizarii date de clientul

sau;c) nivelul contributiei primite.

93.Activitatea de audit financiar trebuie exercitata cu respectarea si aplicarea corespunzatoare a :

a) standardelor si normelor nationale si internationale de contabilitate;b) normelor nationale de contabilitate;c) standardelor internationale de contabilitate.

94.La auditarea situatiilor financiare auditorii vor efectua intotdeauna proceduri de fond , care :

a) au ca scop verificarea controalelor interne ale entitatii auditate, pentru a evalua in ce masura se pot baza pe rezultatele acestora;

b) sunt aplicate pentru pentru obtinerea de probe de audit care sa ateste ca situatiile financiare contin informatii eronate;

c) verifica daca operatiunile din situatiile financiare sunt in conformitate cu legislatia si reglementarile in vigoare.

95.Alegeti afirmatia corecta:a) Riscurile potentiale sunt riscurile pentru care managementul entitatii a

intreprins masuri eficiente menite de a le elimina;b) Riscurile posibile sunt riscurile susceptibile teoretic de a se produce,

dar nici un control nu se exercita pentru a fi prevenite, descoperite si corectate;

c) Riscurile posibile nu sunt comune tuturor entitatilor.

96.Evaluarea – ca termen in normele de audit- reprezinta:a) toate operatiunile sunt declarate cu precizie;

112

b) toate operatiunile sunt in concordanta cu legile si reglementarile relevante;

c) activul sau pasivul este evaluat conform politicilor contabile adecvate aplicate consecvent.

97.Standardele tehnice si profesionale in concordanta cu care un auditor financiar profesionist trebuie sa-si desfasoare activitatea, sunt promulgate de:

a) Comitetul pentru Standarde Internationale de Contabilitate;b) Organismele profesionale membre sau alte organisme cu atributii de

reglementare;c) a) si b).Alegeti raspunsul corect.

98.Dintre atributiile si obligatiile principale ale Camerei Auditorilor din Romania nu fac parte:

a) coordonarea si controlul calitatii activitatii de audit financiar executata de auditorii financiari;

b) organizarea a examenelor pentru stabilirea calitatii de auditor financiar dar nu atribuie aceasta calitate;

c) supravegherea programului de pregatire continua a auditorilor financiari.

99.Deosebirea intre auditul intern si extern din punct de vedere al beneficiarilor auditului, se poate exprima astfel:

a) auditorul intern face parte din personalul intreprinderii iar auditorul extern este un prestator de servicii independent din punct de vedere juridic;

b) auditorul intern apreciaza bunul control asupra activitatii intreprinderii si recomanda actiunile necesare, iar auditorul extern certifica regularitatea, sinceritatea si imaginea fidela a situatiilor financiare;

c) auditorul intern lucreaza in folosul responsabililor intreprinderii pe cand auditorul extern lucreaza in folosul utilizatorilor ( terti, banci, clienti).

100.Criteriul exhaustivitatii si integritatii inregistrarilor are in vedere:a) daca toate elementele de activ si pasiv inregistrate in contabilitate sunt

justificate, pot fi verificate si corespund cu cele identificate fizic;b) faptul ca toate operatiunile patrimoniale au fost inregistrate corect si

integral in contabilitate;c) ca elementele patrimoniale sa fie evaluate in conformitate cu

prevederile legii contabilitatii.Precizati care din aceste variante este corecta.

113

101.In realizarea auditului unei entitati auditorii au mai multe alternative de abordare a activitatii. Mentionati care sunt acestea dintre cele de mai jos:

a) abordarea bazata pe sistem si pe proceduri de fond;b) abordarea directa;c) abordarea sistematica.

102.In cadrul abordarii bazata pe sistem auditorii:a) nu se bazeaza pe sistemul de control intern al entitatii;b) se bazeaza pe sistemul de control intern al entitatii auditate;c) trebuie sa fie atenti numai asupra cauzelor posibile ale materialitatii

prin natura sau prin context.Precizati varianta corecta din cele de mai sus.

103.Daca auditorul constata ca in cadrul entitatii exista un sistem de control intern care functioneaza si este satisfacut de eficacitatea acestuia, atunci procedurile de fond ale situatiilor financiare si ale tranzactiilor pot fi:

a) intensificate corespunzator;b) diminuate corespunzator;c) anulate in totalitate.

104.Sistemul de control intern al unei entitati nu cuprinde:a) sistemul de proceduri de fond;b) mediul de control;c) sistemul de proceduri si politici elaborate si aplicate pentru realizarea

obiectivelor specifice entitatii.

105.Alegeti afirmatia corecta din cele de mai jos:a) Mediul de control consta in ansamblul preocuparilor conducerii

entitatii auditate in ceea ce priveste organizarea sistemului de control intern si importanta ce se acorda acestuia;

b) Mediul de control nu influenteaza eficienta procedurilor de control specifice;

c) Un mediu de control puternic, cu o structura de audit intern eficienta, nu poate completa semnificativ procedurile de control ale entitatii.

106.Precizati care din urmatorii factorii se reflecta in mediul de control al unei entitati:

a) stilul de conducere si modul de organizare a sistemului de conducere;b) structura entitatii precum si sistemul de control al conducerii, inclusiv

functia de audit intern;c) a) si b).

114

107.Printre caracteristicile de baza ale unui sistem de control intern optim nu se numara:

a) existenta unor verificari interne corespunzatoare;b) incompetenta si calificarea corespunzatoare a personalului pentru

indeplinirea responsabilitatilor lor;c) confirmarea activitatilor efectuate de catre persoane din structuri

diferite.Alegeti raspunsul corect.

108.In situatia in care auditorul identifica doua sau mai multe controale similare si care pot fi selectate drept controale cheie, pentru a decide care din aceste controale sa fie selectat trebuie sa i-a in considerare o serie de factori. Precizati care sunt acestia:

a) usurinta cu care se testeaza un control si controalele care pot preveni sau detecta doua sau mai multe disfunctionalitati;

b) controalele care pot preveni sau detecta o singura disfunctionalitate;c) efortul depus pentru selectarea acestuia.

109.Natura, durata si intinderea procedurilor realizate de auditor pentru evaluarea preliminara a sistemului de control intern, nu depind de urmatorii factori :

a) nivelul materialitatii luat in considerare si tipul controalelor interne realizate ;

b) marimea si complexitatea activitatii entitatii si a sistemului sau informational;

c) nici unul din cei de mai sus.

110.In urma evaluarii sistemului de control intern, auditorii pot acorda sistemului calificativul “bun”, in una din urmatoarele situatii:

a) toate riscurile majore au fost detectate si corectate iar controalele au fost eficace;

b) toate riscurile sunt abordate intr-o masura in care controalele pot gresi ocazional;

c) cea mai mare parte a riscurilor majore au fost detectate, iar controalele au fost in general eficiente, cu cateva exceptii minore.

Precizati care este aceasta.

111.Abordarea bazata pe proceduri de fond intervine atunci cand:a) auditorii se bazeaza pe sistemul de control intern al entitati;b) se considera ca obiectivele auditului pot fi atinse numai dupa

efectuarea testelor de control;c) sistemul de control intern al entitatii nu prezinta incredere.

112.Pentru atingerea obiectivelor auditului auditorii trebuie sa obtina probe de audit.Precizati cum nu trebuie sa fie aceste probe:

115

a) de incredere;b) relevante;c) fiscale.

113.In urma evaluarii sistemului de control intern, auditorii pot acorda sistemului calificativul “satisfacator”. Precizati in care din situatiile urmatoare se poate realiza acest lucru:

a) daca toate riscurile majore au fost detectate si corectate, iar controalele au fost eficace;

b) daca toate riscurile sunt abordate intr-o masura in care controalele pot gresi ocazional;

c) daca cea mai mare parte a riscurilor majore au fost detectate, iar controalele au fost in general eficiente, cu cateva exceptii minore.

114.Daca controalele interne sunt dispersate din punct de vedere geografic, auditorii nu pot efectua teste de control si in consecinta:

a) nu se pot obtine rezultate edificatoare ale auditului;b) abordarea bazata pe evaluarea sistemelor nu poate fi aplicata;c) se sisteaza pe o perioada determinata activitatea de audit.Alegeti raspunsul corect.

115. Printre tipurile procedurilor de fond nu se numara:a) proceduri analitice;b) proceduri sintetice;c) teste ale detaliilor tranzactiilor si soldurilor conturilor.

116.Prin testarea tranzactiilor privind caracterul complet al acestora, auditorul :

a) verifica exactitatea tranzactiilor care presupune si refacerea calculelor tranzactiilor selectate;

b) verifica operatiunile economice incepand cu documentele primare, pana la inregistrarea lor in evidentele financiar-contabile;

c) verifica daca operatiunile inregistrate in evidentele financiar-contabile au la baza documente justificative intocmite in conformitate cu prevederile legale.

Precizati raspunsul corect.

117.Procedurile analitice trebuie aplicate de auditor :a) la inceputul auditului;b) nu exista proceduri analitice;c) la sau aproape de sfarsitul auditului.Alegeti varianta corecta.

118.In cazul in care auditorul se decide sa efectueze proceduri analitice trebuie sa ia in considerare o serie de factori. Printre acestia nu se numara:

116

a) relevanta si credibilitatea informatiilor disponibile;b) disponibilitatea informatiilor pe baza carora se efectueaza proceduri

analitice;c) costul informatiilor disponibile.

119.Un esantion reprezentativ este acela care:a) are caracteristici similare pentru elementele din intreaga populatie;b) trebuie folosit pentru o foarte mica parte a populatiei;c) constituie un instrument de realizare a planului misiunii de audit.

120. Prin testarea tranzactiilor privind caracterul exact al acestora,auditorul :

a) verifica exactitatea tranzactiilor care presupune si refacerea calculelor tranzactiilor selectate, confruntarea acestora cu datele inscrise in documentele justificative si compararea lor cu inregistrarile din evidenta financiar-contabila;

b) verifica inregistrarea in evidenta contabila a tranzactiilor ce vor fi efectuate;

c) verifica daca operatiunile inregistrate in evidentele financiar-contabile au la baza documente justificative intocmite in conformitate cu prevederile legale.

Alegeti raspunsul corect.

121.Precizati care din urmatoarele etape nu fac parte din etapele auditului financiar :

a) Planificarea si executarea auditului;b) Programarea auditului;c) Raportarea auditului.

122.Pentru atribuirea calitatii de auditor financiar, candidatii trebuie sa indeplineasca unele din urmatoarele conditii.Precizati care sunt acestea:

a) sa fie de nationalitate romana;b) sa aiba stagiul militar satisfacut;c) sa promoveze examenul de aptitudini profesionale si testul de

verificare a cunostintelor in domeniul financiar contabil.

123.Precizati care din urmatoarele activitati nu pot fi desfasurate de auditorii financiari persoane fizice in exercitarea independenta a profesiei:

a) activitatea de expertiza contabila;b) activitati de reorganizare judiciara si lichidare;c) activitatea de audit extern.

124.In etapa planificarii auditului nu se elaboreaza :a) Planul general de audit;

117

b) Raportul de audit;c) Programul de audit.

125.Planul general de audit intocmit de auditorul financiar:a) reprezinta o formulare a strategiei generale de audit;b) descrie sfera de cuprindere si desfasurare a auditului;c) nu constituie un ghid pentru elaborarea programului de audit.Precizati care din variantele de mai sus este eronata.

126.Precizati care din urmatoarele elemente nu pot fi considerate surse de informatii pentru auditorii financiari:

a) dosarul permanent si rapoartele compartimentului de audit intern;b) diverse rapoarte intocmite de entitate, conform modului de raportare

stabilit;c) notele explicative intocmite de conducerea entitatii la inceputul

fiecarui an financiar.

127.Precizati care din urmatoarele elemente trebuie incluse in programul de audit:

a) entitatea auditata si obiectivele generale si specifice;b) teste de control si proceduri de fond ;c) toate cele de mai sus.

128.Precizati care din urmatoarele afirmatii este corecta:a) riscul se refera la probabilitatea inexistentei unei erori in situatiile

financiare neidentificate de catre auditori;b) materialitatea reprezinta limita pana la care se poate tolera eroarea de

catre auditorii financiari;c) dosarul permanent nu constituie o sursa de informatii pentru auditorii

financiari.

129.Precizati care din afirmatii este corecta:a) Materialitatea este un concept al rationamentului profesional al

auditorului ce poate varia functie de utilizarea situatiilor financiare;b) Materialitatea este un concept al rationamentului profesional al

auditorului ce nu poate varia functie de gradul de interes public;c) Materialitatea este un concept al rationamentului profesional al

auditorului ce nu poate varia in anumite limite.

130.Precizati care din afirmatiile mentionate mai jos nu este corecta :a) Sistemul de control intern cuprinde mediul de control;b) Sistemul de control cuprinde procedurile de control;c) Sistemul de control intern nu se poate evalua impreuna cu riscul

inerent si de control.

118

131.In etapa planificarii, auditorii elaboreaza :a) Planul general de audit;b) Notele explicative;c) Memorandumul de planificare a auditului.

132.Materialitatea poate fi definita:a) prin natura;b) prin dimensiune;c) prin gradul de toleranta.Alegeti raspunsul corect.

133.Printre componentele riscului de auditnu se numara:a) riscul inerent;b) riscul conducerii;c) riscul de nedetectare;

134.Cele mai frecvente riscuri sunt :a) acelea cu posibilitate scazuta de aparitie;b) acelea cu impact scazut;c) cele intalnite cel mai adesea in practica.

135.Precizati care definitie este cea corecta:Riscul inerent reprezinta:a) Riscul ramas neacoperit dupa considerarea celorlalte categorii de

riscuri;b) Riscul ca o procedura de fond utilizata de auditor sa nu detecteze o

informatie eronata existenta in soldul unui cont sau intr-o operatiune financiara, care poate fi semnificativa, individuala sau cumulata cu informatiile eronate din alte solduri;

c) Posibilitatea ca un sold al unui cont sau o categorie de operatiuni financiare sa contina informatii eronate ce ar putea fi semnificative individual sau atunci cand sunt cumulate cu informatii eronate din alte solduri sau operatiuni financiare ca urmare a faptului ca nu exista controale interne eficiente.

136.Auditorul are obligatia sa verifice in mod adecvat si suficient modul cum sunt aplicate principiile contabilitatii. Printre acestea se numara:

a) continuitatea si independenta exercitiului ;b) intangibilitatea bilantului de deschidere si necompensarea;c) toate cele de mai sus.

137.Precizati care afirmatie este eronata:a) Bilantul contabil asigura o imagine fidela, clara si completa atat a

patrimoniului, a situatiei financiare, cat si a rezultatelor obtinute;

119

b) Situatiile financiare anuale trebuie sa ofere o imagine fidela a pozitiei financiare, performantei, modificarii capitalului propriu si fluxurilor de trezorerie ale intreprinderii pentru exercitiul financiar;

c) Situatiile financiare anuale nu constituie o sursa demna de luat in considerare.

138.Punctati sursele din care auditorul nu poate obtine informatii despre sectorul de activitate si despre entitatea auditata:

a) discutii cu persoanele din cadrul entitatii (directori si personalul operativ superior);

b) planificarea si efectuarea auditului in mod eficient;c) discutii cu alti auditori, cu juristi sau alti consultanti care au oferit

servicii.

139.Care din afirmatiile mentionate sunt corecte:a) Materialitatea este un concept bazat pe recunoasterea faptului ca

rareori situatiile financiare pot fi corecte in mod absolut si ca un anumit grad de toleranta in acuratetea acestora este deci acceptabil;

b) Materialitatea este nivelul de eroare pe care auditorii nu sunt dispusi sa-l accepte;

c) Materialitatea poate fi definita matematic, intrucat cuprinde atat aspecte calitative cat si cantitative.

140.Alegeti afirmatiile corecte din cele de mai jos:a) Mediul de control consta in ansamblul preocuparilor conducerii

entitatii auditate in ceea ce priveste organizarea sistemului de control intern si importanta ce se acorda acestuia;

b) Mediul de control nu influenteaza eficienta procedurilor de control specifice;

c) Un mediu de control puternic poate, prin el insusi, sa asigure eficienta sistemului de control intern.

141.Precizati care sunt abordarile generale ale esantionarii in audit:a) esantionarea directa;b) esantionarea indirecta;c) esantionarea statistica si esantionarea nestatistica.

142.Precizati care este afirmatia corecta:a) esantionarea statistica foloseste legea probabilitatii pentru selectarea

si evaluarea rezultatelor unui esantion de audit;b) esantionarea statistica se bazeaza pe rationamentul profesional al

auditorului;

120

c) rezultatele esantionarii statistice nu se vor extrapola asupra intregii populatii intrucat esantionul selectat nu este reprezentativ.

143.Esantionarea nestatistica se bazeaza pe:a) rezultatele obtinute prin evaluarea unui esantion pe baza legii

probabilitatii;b) rationamentul profesional al auditorului;c) formule matematice specifice.

144.Precizati care metodele de esantionare statistica este mai frecvent utilizata:

a) selectia aleatoare;b) selectia stratificata;c) selectia principala.

145.Metoda de esantionare nestatistica cea mai frecvent utilizata este:a) selectia pe baza hazardului;b) selectia aleatoare;c) selectia pe baza stratificarii;

146.In cadrul selectiei pe baza hazardului:a) auditorul selecteaza esantionul cu ajutorul unei tehnici structurata fara

a evita orice imixtiune;b) un element sau doua sunt selectate in mod aleatoriu, dupa care, prin

adaugarea intervalului mediu de esantionare se vor selecta si celelalte elemente

c) nu se poate formula o concluzie valabila pentru intreaga populatie.

147.Precizati care din etapele urmatoare nu face parte din etapele esantionarii in cadrul procesului de audit, indiferent daca este realizata dupa metode statistice sau nestatistice:

a) determinarea dimensiunii esantionului;b) determinarea tipului esantionului;c) testarea elementelor selectate cuprinse in esantion;

148. O serie de factori trebuie avuti in vedere cand se planifica si se proiecteaza esantioanele. Precizati care din urmatorii nu fac parte din acestia:

a) obiectivele testului de audit;b) populatia din care vor fi extrase esantioanele;c) nivelul planificat al riscului de audit;

149.Populatia – ca termen utilizat in normele de audit- reprezinta:a) intreg personalul caruia i se adreseaza rezultatele activitatii de audit;b) grupul din care face parte auditorul;

121

c) intregul set de date din care auditorul doreste sa extraga un esantion, cu scopul de a ajunge la o concluzie.

150.O importanta deosebita pentru esantionare o reprezinta identificarea populatiei; aceasta este exhaustiva daca:

a) este potrivita pentru obiectivul auditului;b) toate elementele presupuse a se afla in continutul populatiei sunt

incluse in acesta;c) poate fi impartita in subpopulatii distincte pe baza unei singure

caracteristici.Alegeti varianta corecta.

151.Cand determina dimensiunea esantionului, auditorul trebuie sa ia in considerare:

a) riscul de esantionare si cantitatea admisibila de erori;

b) gradul in care nu sunt anticipate erorile;c) populatia din care va fi extras esantionul.

152.Care din afirmatiile urmatoare sunt corecte:a) Riscul de esantionare se refera la posibilitatea ca un esantion extras sa

fie reprezentativ pentru intreaga populatie;b) Dimensiunea esantionului nu este influentata de riscul de esantionare

pe care este dispus sa-l accepte auditorul;c) Riscul de esantionare trebuie considerat in relatie cu modelul riscului

de audit si cu componentele acestuia.

153.Riscul de esantionare :a) nu poate fi niciodata eliminat;b) poate fi eliminat in totalitate;c) este o componenta a riscului de audit;Alegeti raspunsul corect.

154.Etrapolarea rezultatelor testarii (verificarii) esantionului asupra populatiei trebuie sa se faca printr-o metoda …………. cu metoda folosita la alegerea unitatii de esantionare.

Completati cu raspunsul corect spatiul liber de mai sus:a) identica;b) diferita;c) compatibila.

155.Termenul “probe de audit” reprezinta :a) informatiile puse la dispozitia auditorului de catre entitatea auditata;b) informatiile obtinute de catre auditor pentru a trage concluziile pe care

se va baza opinia de audit;

122

c) informatiile de care dispune entitatea auditata in momentul in care cere efectuarea unui audit.

Alegeti varianta corecta.

156.Pe parcursul activitatii sale auditorul este confruntat cu necesitatea de a alege si utiliza diverse tipuri de probe de audit; din punct de vedere al sursei, probele de audit nu pot fi :

a) obtinute de auditor;b) obtinute de terte parti;c) obtinute din surse secrete;

157.In functie de sursa de provenienta a probelor de audit se pot face o serie de precizari. Precizati care sunt corecte:

a) proba obtinuta in mod direct de auditor este mai nesigura decat cea obtinuta din alte surse;

b) proba de audit obtinuta din surse interne ale entitatii auditate este credibila, in cazul in care sistemul contabil si sistemul de control intern sunt corecte, legal organizate si functioneaza intr-un mod corespunzator;

c) proba de audit provenita de la terti, daca este completa si obtinuta in mod independent, este mai putin sigura decat cea provenita de la entitatea auditata.

158. Pe parcursul activitatii sale auditorul este confruntat cu necesitatea de a alege si utiliza diverse tipuri de probe de audit; din punct de vedere al naturii, probele de audit pot fi :

a) documentare si vizuale;b) verbale;c) toate cele de mai sus.

Alegeti raspunsul corect.

159.Care sunt cerintele pe care nu trebuie sa le indeplineasca probele de audit pe baza carora auditorul isi fundamenteaza opinia:

a) caracterul relevant;b) caracterul rezonabil;c) suficienta.

160.O proba de audit este considerata competenta daca:a) este suficienta din punct de vedere cantitativ;b) este adecvata din punct de vedere calitativ;c) cumulativ a) si b) .

123

161.Dintre principalele atributii si obligatii ale Camerei Auditorilor Financiari din Romania, se pot enumera :

a) actualizeaza si difuzeaza permanent standardele profesionale care se utilizeaza in activitatea de audit financiar;

b) publica lunar in Monitorul Oficial modificarile intervenite in evidenta membrilor;

c) actualizeaza permanent Normele privind exercitarea activitatii de audit financiar.

Precizati care din afirmatiile sus mentionate sunt incorecte.

162.Care din afirmatiile urmatoare sunt corecte:a) Principiul continuitatii activitatii presupune continuitatea aplicarii

acelorasi reguli si norme privind evaluarea, inregistrarea in contabilitate si prezentarea elementelor de activ si pasiv a rezultatelor, asigurand comparabilitatea in timp a informatiilor;

b) Principiul permanentei metodelor presupune ca se vor lua in considerare toate veniturile si cheltuieluile corespunzatoare exercitiului financiar pentru care se face raportarea;

c) Criteriul corectei inregistrari in contabilitate si al corectei prezentari in conturile anuale presupune contabilizarea in perioada corespunzatoare, urmarindu-se respectarea independentei exercitiilor.

163.Care din urmatoarele afirmatii sunt corecte: Camera Auditorilor financiari din Romania are urmatoarele obiective principale de realizat:

a) sa elaboreze in interesul public, un set unic de standarde globale de contabilitate de o calitate ridicata, inteligibile si cu caracter executoriu;

b) actualizarea permanenta a Normelor privind exercitarea activitatii de audit financiar;

c) sa gaseasca solutii calitative pentru realizarea convergentelor standardelor nationale de contabilitate si a standardelor internationale de contabilitate.

164.Care din urmatoarele afirmatii sunt corecte: Regularitatea contabilitatii presupune:

a) respectarea regulilor si a procedurilor contabile;b) respectarea principiilor contabile general acceptate;c) cumulativ a) si b).

165.Care din urmatoarele afirmatii sunt corecte:Intinderea planificarii auditorului nu depinde de:a) marimea entitatii;b) experienta auditorului;c) Adunarea Generala a Actionarilor.

166.Precizati care din afirmatie este corecta:

124

a) pragul de semnificatie nu reprezinta o limita;b) pragul de semnificatie depinde de marimea elementului sau a erorii de

judecata in imprejurari specifice ale omisiunii sau declararii gresite;c) pragul de semnificatie este o expresie a semnificatiei sau a importantei

relative a unei probleme in contextul situatiilor financiare.

167.Planul general de audit intocmit de auditorul financiar nu reprezinta :a) o formulare a strategiei generale de audit care stabileste directia

auditului;b) un ghid pentru elaborarea programului de audit;c) un obiectiv prioritar al managementului entitatii auditate.

168.Care din afirmatiile mentionate mai jos sunt corecte :In raportul de audit trebuie aratat ca auditul efectuat include:

a) examinarea pe baza de teste a probelor pentru sustinerea sumelor din situatiile financiare si a altor informatii prezentate;

b) evaluarea estimarilor semnificative facute de catre conducere la intocmirea situatiilor financiare;

c) a) si b).

169.Precizati care din urmatoarele afirmatii sunt corecte:Sistemul de control intern al unei entitati cuprinde:a) auditul public intern;b) sistemul de proceduri si politici;c) controlul de gestiune.

170.Precizati conditiile necesare indeplinirii mandatului de auditor financiar:

a) sa fie de nationalitate romana;b) sa fie membru al Camerei Auditorilor Financiari din Romania si sa

indeplineasca conditiile stabilite de Regulamentul de organizare si functionare a Camerei Auditorilor;

c) sa nu faca parte din partidele politice .

171.Care din urmatoarele afirmatii sunt corecte:a) Controlul organizational se refera la verificarea modului in care este

organizat personalul entitatii auditate, incluzand distribuirea autoritatilor si responsabilitatilor in randul personalului (segregarea responsabilitatilor );

b) Controlul de supervizare are in vedere autorizarea documentelor de catre o persoana, care are autoritatea pentru realizarea acestui tip de control si care a examinat si verificat documentele inainte de a le autoriza;

c) Controlul de autorizare este controlul realizat de conducerea entitatii prin implicarea in punctele cheie ale sistemului de control intern,

125

supervizarea generala a activitatii entitatii prin revederea raportarilor financiare, monitorizarea( supravegherea) eficientei controalelor interne.

172.Precizati care din afirmatiile de mai jos sunt incorecte:Prin independenta se intelege exercitarea mandatului de auditor

financiar de catre persoanele care:a) au calitatea de auditor financiar;b) au raporturi juridice de munca sau civile cu societatile auditate;c) nu au nici un fel de interese materiale directe sau indirecte in raport cu

entitatile auditate cu exceptia onorariilor cuvenite pentru munca prestata in calitate de auditor;

173.Precizati afirmatia incorecta:Abordarea bazata pe proceduri de fond, se utilizeaza cand:

a) auditul financiar se bazeaza pe sistemul de control intern;b) auditul se bazeaza pe sistemul controlului sintetic si analitic;c) atat a) cat si b).

174.Organizarea si conducerea activitatii de audit financiar se realizeaza de:

a) Curtea de Conturi;b) Corpul Expertilor Contabili si Contabililor Autorizati;c) Camera Auditorilor Financiari.

175.Precizati care din urmatoarele afirmatii sunt incorecte:Comitetul pentru Standardele de Contabilitate (IASC) are

urmatoarele obiective principale:a) organizarea examenelor pentru stabilirea calitatii de auditor financiar

si atribuie aceasta calitate;b) controleaza calitatea activitatii de audit financiar executata de

auditorii financiari;c) a) si b).

176. Printre sanctiunile disciplinare ce se pot aplica de catre Camera Auditorilor Financiari auditorilor financiari, nu se poate numara :

a) avertismentul;b) suspendarea calitatii de membru al camerei pe o perioada de la 6 luni

pana la un an;c) limitarea unor drepturi.

177.Auditorul are obligatia sa verifice in mod adecvat si suficient modul cum sunt aplicate principiile contabilitatii. Identificati care sunt acestea:

a) Continuitatea, independenta exercitiului si necompensarea;

126

b) Intangilbilitatea bilantului de deschidere si permanenta metodelor;c) a) si b).

178.Precizati care definitie este cea corecta :Riscul inerent reprezinta :a) Riscul ramas neacoperit dupa considerarea celorlalte categorii de

riscuri;b) Riscul ca o procedura de fond utilizata de auditor sa nu detecteze o

informatie eronata existenta in soldul unui cont sau intr-o operatiune financiara, care poate fi semnificativa, individuala sau cumulata cu informatiile eronate din alte solduri;

c) Posibilitatea ca un sold al unui cont sau o categorie de operatiuni financiare sa contina informatii eronate ce ar putea fi semnificative individual sau atunci cand sunt cumutate cu informatii eronate din alte solduri sau operatiuni financiare ca urmare a faptului ca nu exista controale interne eficiente.

179.Precizati raspunsul incorect:Auditul de regularitate cuprinde :a) atestarea responsabilitatii financiare a administratiei guvernamentale in

ansamblu ;b) auditul economicitatii activitatilor administrative in concordanta cu

principiile si practicile sanatoase si cu politicile manageriale;c) auditul onestitatii si a caracterului adecvat a deciziilor administrative

luate in cadrul entitatii auditate.

180.Obiectul situatiilor financiare este de a furniza informatii despre :a) Performantele financiare;b) Modificarea pozitiei financiare a intreprinderii;c) Atestarea responsabilitatii financiare a intreprinderii.

Precizati varianta incorecta.

181.Care afirmatie este corecta :a) Eficacitatea reprezinta relatia dintre iesiri constand in bunuri, servicii

si altele si resursele utilizate pentru producerea lor;b) Eficienta reprezinta masura in care obiectivele au fost atinse si raportul

dintre efectele scontate si efectele obtinute pentru o activitate data;c) Economicitatea reprezinta minimizarea costului resurselor utilizate

pentru o activitate prin prisma obtinerii unei calitati adecvate.

182.Care din afirmatiile mentionate sunt corecte :a) Materialitatea este un concept bazat pe recunoasterea faptului ca

rareori situatiile financiare pot fi corecte in mod absolut si ca un anumit grad de toleranta in acuratetea acestora este deci acceptabil;

127

b) Materialitatea este nivelul de eroare pe care auditorii nu sunt dispusi sa-l accepte;

c) Materialitatea poate fi definita matematic, intrucat cuprinde numai aspecte cantitative.

183.Care din urmatoarele afirmatii sunt eronate :Asertiunile conducerii privind tranzactiile privesc:a) aparitia si exhaustivitatea;b) evaluarea si regularitatea;c) toate cele de mai sus.

184.Precizati care definitie este corecta :a) O opinie cu rezerve (calificata) trebuie exprimata atunci cand auditorul

ajunge la concluzia ca nu poate exprima o opinie fara rezerve (necalificata), dar ca efectul oricarui dezacord cu conducere sau limitarea ariei de aplicabilitate nu este atat de semnificativa si profunda incat sa necesite o opinie contrara sau o imposibilitate de a exprima o opinie;

b) O opinie cu rezerve (calificata) trebuie sa fie exprimata atunci cand efectul limitarii ariei de aplicabilitate este atat de semnificativ si cuprinzator, incat auditorul nu a putut sa obtina suficiente probe de audit cuprinzatoare si prin urmare nu poate exprima o opinie asupra situatiilor financiare;

c) O opinie cu rezerve (calificata) este o opinie foarte rar intalnita in practica auditului.

185.Care din urmatoarele afirmatii sunt eronate :Intinderea ariei de aplicabilitate a auditului financiar se determina tinand

cont de :a) pozitia geografica;b) cunoasterea entitatii auditate;c) locul in ramura economica de care apartine;

186.Precizati afirmatiile corecte mentionate mai jos :Abordarea bazata pe sistem presupune parcurgerea urmatoarelor etape:

a) identificarea si evaluarea controalelor cheie si determinarea masurii in care auditorul se poate baza pe ele, presupunand ca acestea functioneaza efectiv si efectuarea testelor de control asupra controalelor cheie identificate, pentru pentru a stabili daca acestea au functionat eficace pe tot parcursul perioadei supuse auditului;

b) evaluarea rezultatelor testelor de control pentru formularea unei concluzii privind sistemul de control intern care poate determina

128

modificari in abordarea auditului si efectuarea unui numar minim de proceduri de fond asupra tranzactiilor.

c) a) si b).

187.Care din afirmatiile urmatoare sunt incorecte :a) Principiul continuitatii activitatii presupune continuitatea aplicarii

acelorasi reguli si norme privind evaluarea, inregistrarea in contabilitate si prezentarea elementelor de activ si pasiv a rezultatelor, asigurand comparabilitatea in timp a informatiilor;

b) Principiul permanentei metodelor presupune ca se vor lua in considerare toate veniturile si cheltuielile corespunzatoare exercitiului financiar pentru care se face raportarea;

c) a) si b).

188.Sanctiunile disciplinare ce se pot aplica auditorilor financiari de catre Camera Auditorilor, sunt :

a) avertisment;b) diminuarea onorariului pana la 50 %;c) interdictia de a fi promovat in profesia de auditor financiar principal

timp de 1-5 ani.

189.Caracterul relevant al unei probe de audit se evidentiaza prin aceea ca :a) este o informatie caracterizata prin pertinenta, in sensul ca sustine

elocvent constatarile auditului;b) este o informatie al carui cost de obtinere comparat cu relevanta ei se

dovedeste a fi economica, eficienta si eficace;c) este o informatie obtinuta pe baza esantionarii statistice.

Alegeti varianta corecta.

190.Alegeti afirmatia corecta din cele de mai jos :a) economicitatea probei de audit solicita auditorului realizarea

obiectivelor auditului cu cel mai mic cost posibil;b) proba de audit este ineficienta atunci cand metodele aplicate pentru

obtinerea ei au fost rentabile si eficace;c) proba de audit este eficienta atunci cand scopurile pentru care a fost

produsa nu sustin constatarile.

191.Criteriile de evaluare a probelor de audit reprezinta :a) principiile pe baza carora conducerea entitatii auditate apreciaza daca

auditul a fost eficient;b) principii sau standarde pe care auditorul le aplica in evaluarea probelor

de audit;c) principiile pe baza carora auditorul selecteaza un esantion fara a urma

o tehnica structurata.Alegeti afirmatia corecta.

129

192.Care din afirmatiile de mai jos sunt incorecte :a) proba de audit obtinuta din surse externe independente si competente

este mai credibila decat cea obtinuta din interiorul entitatii auditate;b) probele de audit documentare sunt mai credibile decat probele

verbale;c) probele verbale obtinute au o credibilitate mai mica daca sunt

confirmate in scris.

193.Precizati care din enunturile de mai jos sunt corecte:a) credibilitatea probelor furnizate din interiorul entitatii auditate scade in

functie de calitatea sistemului de control intern;b) proba obtinuta direct de auditor de la fata locului este mai credibila

decat cea obtinuta indirect;c) certitudinea probei unei surse de audit scade atunci cand ea este

coroborata cu o alta sursa.

194.Utilizarea in bloc a probelor de audit furnizate de diverse surse permite obtinerea unui nivel de incredere ……… decat in cazul utilizarii

individuale a fiecarei probe de audit.Completati cu raspunsul corect spatiul liber:

a) mai mic;b) diferit;c) mai mare.

195.Procedurile de fond (testele detaliilor tranzactiilor) iau forma unor metode specifice de obtinere a probelor de audit, cum sunt :

a) investigarea, inspectia si observarea;b) confirmarea si calculul;c) toate .

Alegeti varianta corecta.

196. Inspectia ca metoda specifica de obtinere a probelor de audit consta in:a) obtinerea informatiilor de la persoanele care le detin, fie din interiorul

entitatii, fie din afara acesteia;b) verificarea acuratetei matematice a documentelor primare si

ainregistrarilor contabile sau a altor calcule;c) examinarea inregistrarilor, a documentelor sau a imobilizarilor

corporale.

197.Observarea ca metoda specifica de obtinere a probelor de audit consta in:

a) examinarea inregistrarilor, a documentelor sau a imobilizarilor corporale;

130

b) urmarirea unui proces sau a unei proceduri realizate de catre altii, ca de exemplu urmarirea modului in care sunt numarate articolele cu ocazia efectuarii inventarului de catre personalul entitatii auditate;

c) evaluarea naturii si marimii unor deficiente, atat la nivelul situatiilor financiare cat si la nivelul unor categorii de tranzactii.

Alegeti raspunsul corect.

198.Alegeti enuntul incorect din cele de mai jos :a) Sopul procedurilor analitice consta in identificarea corelatiilor si a

tendintelor de evolutie a elementelor analizate;b) Procedurile analitice aplicate in etapa de planificare a auditului nu

sprijina eforturile auditorului de intelegere a mediului de afaceri al clientului;

c) Aplicarea procedurilor analitice pe parcursul etapelor desfasurarii auditului, permite identificarea miscarilor neasteptate sau a corelatiilor neobisnuite intre informatiile analizate, scotand in evidenta domeniile care comporta un risc ridicat.

199.In general, procedurile analitice sunt utilizate in urmatoarele scopuri:a) ca proceduri de fond, atunci cand utilizarea lor poate fi mult mai

functionala si eficienta decat testele de detaliu necesare reducerii riscului de nedetectare pentru anumite asertiuni privind situatiile financiare;

b) de a ajuta auditorul in planificarea naturii, duratei si intinderii altor proceduri de audit sau ca o revizuire generala a situatiilor financiare din cadrul etapei de revizuire finala a activitatii de audit;

c) toate cele de mai sus.

200.Procedeul de siguranta pe care auditul il acorda procedurilor analitice nu depinde de urmatorii factori :

a) pragul de semnificatie al elementelor implicate;b) comparatii cu situatiile financiare din exercitiile anterioare;c) precizia cu care rapoartele preconizate ale procedurilor analitice pot fi

prevazute;

201.Masura in care auditorii vor utiliza procedurile analitice in faza de planificare a auditului depinde de specificul si complexitatea activitatilor entitatii auditate, dar si de:

a) existenta surselor de informare;b) deciziile conducerii entitatii auditate;c) rezultatele analizelor anterioare.

Alegeti raspunsul corect.

202.Procedurile analitice utilizate de auditor in procesul de planificare al auditului constau in :

131

a) examinarea bugetelor de venituri si cheltuieli aprobate ale entitatii si examinarea soldurilor conturilor si a categoriilor de operatiuni importante evidentiate in situatiile financiare;

b) stabilirea de profiluri si analiza indicilor;c) toate cele de mai sus.

203.Intelegerea de catre auditor a relatiei intre soldul contului previzionat si alte variabile constituie elementul decisiv pentru eficienta procedurilor analitice. Relatia poate fi inteleasa luand in considerare o serie de caracteristici cum ar fi :

a) coerenta si pertinenta;b) plauzibilitate si frecventa masurilor;c) a) si b).

Alegeti raspunsul corect.

204.Cu cat sunt mai frecvente masurile asupra unui ansamblu de variabile, cu atat …….. calitatea informatiilor cu privire la relatia dintre variabile.

Completati spatiul liber cu raspunsul corect:a) scade;b) creste;c) nu se modifica;

205.Probele de audit provenite din procedurile analitice sunt ………, daca sunt comparate doua variabile, provenind amandoua din aceeasi sursa.

Completati spatiul liber cu raspunsul corect :a) independente;b) neschimbate;c) limitate.

206.Inainte de a acorda incredere rezultatelor procedurilor analitice utilizate, auditorul trebuie sa obtina probe pertinente si rezonabile asupra fiabilitatii informatiilor utilizate. El trebuie sa stabileasca daca :

a) informatia nu a fost verificata in cadrul procedurilor de control;b) sistemul utilizat pentru generarea informatiei a fost supus unor

controale interne eficiente;c) s-au efectuat un numar minim de proceduri de fond asupra

tranzactiilor.

207.Diferenta dintre suma prevazuta si suma contabilizata este semnificativa daca depaseste diferenta acceptabila.O diferenta inferioara celei acceptabile poate fi semnificativa daca nu se aplica una din urmatoarele conditii :

a) diferenta este inferioara diferentei acceptabile ;b) diferenta poate schimba un excedent in deficit si viceversa;c) nici una din cele de mai sus .

132

Alegeti raspunsul corect.

208. Precizati care din urmatoarele categorii de proceduri nu sunt proceduri analitice din cele de mai jos:

a) analiza tendintelor;b) analiza subiectiva;c) analiza indicilor.

209.Analiza tendintelor, ca si categorie de procedura analitica se poate defini ca fiind :

a) metoda care consta in compararea posturilor de intrari si de iesiri cu totalul posturilor de intrari sau a posturilor din bilant cu totalul activelor;

b) metoda care consta in compararea soldurilor din situatiile financiare in scopul de a sesiza corelatiile existente intre aceste solduri si de a contribui la identificarea schimbarilor intervenite in aceste corelatii intr-o anumita perioada;

c) analiza schimbarilor intervenite in pozitia unui cont sau a unei linii a situatiilor financiare date in cursul exercitiilor financiare luate in considerare.

Alegeti varianta corecta.

210.Care din afirmatiile de mai jos este corecta :a) Analiza indicilor este metoda care consta in compararea relatiilor

pertinente intre cifrele din situatiile financiare;b) Analiza indicilor nu are ca rezultat izolarea relatiilor normale sau

stabile (pe o anumita perioada) care exista intre soldurile conturilor;c) Utilizarea procedurilor analitice in faza de raportare nu pot oferi

auditorului posibilitatea de a constata daca situatiile financiare corespund cunostintelor obtinute despre activitatea entitatii auditate.

211.Precizati care sunt cele mai frecvent utilizate metode de analiza a indicilor :

a) indexarea la o baza comuna si analiza indicilor financiari;b) testarea soldurilor conturilor;c) teste ale detaliilor tranzactiilor.

212.Auditorul poate utiliza o gama larga de indici, in functie de natura entitatii auditate si de situatiile ei financiare. Marcati care din indicii de mai jos sunt examinati in mod obisnuit intr-o societate comerciala :

a) cifra de afaceri;b) marja beneficiului brut si rotatia stocurilor;c) gradul de lichiditate.

133

213.Analiza indicilor poate fi o tehnica eficienta daca sunt indeplinite o serie de conditii. Printre acestea se numara:

a) indicii nu pot fi stabili de la un exercitiu la altul;b) cifrele diferitelor operatiuni sau ale diferitelor solduri care intra in

competenta indicilor ce se compara, sunt calculate folosind aceleasi practici contabile;

c) luarea in considerare a unor indicatori previzionali pertinenti.Alegeti varianta corecta.

214.Eficienta analizei predictive, ca procedura analitica, depinde de o serie de factori :

a) omiterea indicatorilor previzionali non-pertinenti si caracterul plauzibil al relatiilor identificate;

b) utilizarea unor informatii de exploatare non-financiare pertinente alaturi de informatii externe sau de informatii pertinente;

c) toti cei de mai sus.Precizati care sunt acestia.

215.Precizati care sunt normele de referinta in auditul financiar:a) norme legale si norme de audit;b) norme contabile si norme de audit;c) norme legale,norme contabile si norme de audit.

216.Etapa de ……….. a auditului consta in aplicarea procedurilor cuprinse in programul de audit.

Completati spatiul liber cu raspunsul corect:a) planificare;b) esantionare;c) executie.

217.Din elementele de mai jos, precizati care sunt cerintele pe care nu trebuie sa le respecte continutul raportului de audit:

a) sa fie usor de inleles si plin de ambiguitate;b) sa cuprinda numai informatii sustinute de probe suficiente si relevante;c) sa fie convingator, concis si uniform.

218.Declaratia privind responsabilitatea conducerii entitatii si responsabilitatea auditorului, este prezentata in raportul de audit:

a) in paragraful introductiv ;b) in paragraful in care se prezinta natura unui audit;c) intr-o anexa la raport .

219.Pentru auditarea fondurilor alocate de Uniunea Europeana, raportul de audit nu va face trimitere la procedurile referitoare la :

a) asigurarea conformitatii cu Acordul Multianual de Finantare;

134

b) Raportul Public Anual;c) Protejarea intereselor financiare ale Comunitatii Europene.

220.Data unui raport incheiat de un auditor financiar:a) se trece dupa semnatura auditorului;b) este un element important al raportului de audit ;c) se trece intotdeauna in paragraful de deschidere.

Alegeti raspunsul corect.

221.Care sunt principalele tipuri de opinie pe care le poate formula un auditor, din cele de mai jos:a) opinie calificata sau opinie necalificata/favorabila;b) opinie devaforabila sau imposibilitatea de a exprima o opinie;c) toate cele de mai sus.

222.In situatia in care auditorul financiar ajunge la concluzia ca situatiile financiare reflecta cu fidelitate pozitia financiara a entitatii auditate si ca tranzactiile financiare s-au efectuat in conformitate cu prevederile si reglementarile legale in vigoare, poate exprima :

a) o opinie cu rezerve;b) o opinie contrara;c) o opinie necalificata/favorabila.

Precizati varianta corecta.

223. In cazul in care auditorul are indoieli sau nu este de acord cu unul sau mai multe elemente ale situatiilor financiare care sunt materiale dar nu sunt fundamentale pentru buna intelegere a situatiilor financiare, acesta exprima:

a) o opinie necalificata;b) o opinie calificata sau o opinie cu rezerve;c) o opinie defavorabila.

Alegeti raspunsul corect.

224.Raportul de audit asupra situatiilor financiare are rolul :a) de a confirma increderea in situatiile financiare prezentate care ofera

o imagine fidela a pozitiei financiare a societatii auditate;b) de a proteja activele si pasivele societatii auditate;c) de a da garantie organelor de control ca situatiile financiare sunt corect

intocmite.

225.Paragraful de introducere al Raportului de audit trebuie sa contina :a) titlul raportului;

135

b) identificarea situatiilor financiare auditate si a responsabilitatilor;c) o referire la standardele internationale de audit.

Precizati varianta corecta.

226.Standardele internationale INTOSAI definesc auditul performantei ca fiind :

a) auditul realizat cu scopul de a creste considerabil performantele entitatii auditate;

b) un audit al economicitatii, eficientei si eficacitatii cu care entitatea auditata utilizeaza resursele in scopul indeplinirii responsabilitatilor sale;

c) auditul eficacitatii performantei referitoare la indeplinirea obiectivelor entitatii auditate .

Alegeti varianta corecta.

227.Care din urmatoarele afirmatii sunt corecte:a) economicitatea reprezinta masura in care se asigura minimizarea

costului resurselor utilizate intr-o activitate, fara a compromite realizarea in bune conditii aa obiectivelor declarate ale acesteia;

b) eficienta consta in gradul de indeplinire a obiectivelor declarate ale unei activitati si relatia dintre impactul dorit si impactul efectiv realizat;

c) eficacitatea reprezinta raportul dintre rezultatele obtinute si resursele utilizate pentru obtinerea acestora.

228.Eficienta activitatii unei entitati auditate poate fi privita ca raport intre rezultatele obtinute si resursele utilizate pentru obtinerea acestora; in situatia in care rezultatul raportului este egal sau mai mare decat “1”, situatia este :

a) defavorabila;b) acceptabila;c) favorabila.

229.Potrivit legislatiei in vigoare, institutia suprema de control financiar extern asupra modului de formare, de administrare si intrebuintare a resurselor financiare ale statului si ale sectorului public, este :

a) Directia Generala a Finantelor Publice;b) Curtea de Conturi;c) Autoritatea Nationala de Control.

230.Care dintre enunturile urmatoare nu fac parte din categoria principiilor generale care trebuie respectate intr-un proces de auditare:

a) inexistenta unui mandat al auditului performantei;b) caracterul ex-post al auditului performantei;

136

c) libertatea de selectie a domeniilor in cadrul mandatului de audit al performantei.

231.In auditul performantei este necesar ca pe langa principiile generale sa fie respectate si o serie de principii specifice care ghideaza activitatea auditorilor, acestea constituind o baza temeinica, in vederea obtinerii “celor mai bune practici” in domeniu, cum ar fi :

a) responsabilitatea, integritatea si obiectivitatea;b) competenta, perseverenta si rigurozitatea;c) a)si b)

Alegeti raspunsul corect.

232.Mandatul auditului performantei reprezinta :a) acordul scris dat de catre entitatea auditata auditorului pentru

activitatea ce urmeaza a o desfasura;b) imputernicirea acordata prin lege unei Institutii Supreme de Audit, de a

audita programele, activitatile si entitatile implicate in administrarea fondurilor;

c) imputernicirea acordata de auditori reprezentatilor entitatilor auditate de a-si desfasura activitatea pana la finalizarea auditului.

233.Care din afirmatiile de mai jos nu este corecta in ceea ce priveste comparatia intre auditul performantei si auditul financiar :

a) auditul performantei este supus unor prevederi si cerinte specifice, pe cand auditul financiar este mai amplu, solicitand mai mult rationamentul si interpretarea logica a rezultatelor obtinute;

b) auditul financiar respecta standarde relativ fixe, auditul performantei este mai flexibil in selectarea programelor, activitatilor si entitatilor ce vor fi supuse auditului, a procedurilor, a metodelor de audit si a formularii concluziilor si recomandarilor;

c) rapoartele de audit al performantei sunt mult mai variate si contin mai multe explicatii si argumente rezonabile.

234.Analizand caracteristicile auditului performantei comparativ cu cele ale auditului financiar, rezulta o serie de deosebiri si asemanari, care pot fi sintetizate in functie de o serie de elemente specifice. Precizati care din urmatorii nu pot face parte din aceasta categorie :

a) subiectii auditati;b) standardele de audit;c) exercitiul financiar auditat.

235.In cadrul auditului performantei intalnim abordarea orientata pe rezultate. Aceasta abordare se refera in principal la :

a) rezultatele obtinute, indeplinirea obiectivelor si respectarea cerintelor;

137

b) identificarea, verificarea si analizarea problemei, fara a face referiri la criterii de audit predefinite;

c) respectarea cerintelor auditului.Selectati varianta corecta.

236.Cu cat se obtin mai multe informatii in legatura cu un anumit subiect si cu cat sunt identificate mai multe riscuri in ceea ce priveste realizarea performantei, cu atat ……… sansa ca acel subiect sa fie selectat si inclus in programul de audit.

Completati cu raspunsul corect enuntul de mai sus:a) scade;b) creste;c) se diminueaza semnificativ.

237.Studiu preliminar efectuat inainte de elaborarea planului de audit se va finaliza cu intocmirea unui raport ce cuprinde concluzii si propuneri denumit:

a) raport preliminar intermediar;b) raport privind studiul preliminar;c) raport intermediar.

238.In functie de natura lor se deosebesc mai multe tipuri de probe de audit.Precizati care din cele de mai jos nu fac parte din aceste tipuri de probe de audit:

a) probe de audit fizice;b) probe de audit intermediare;c) probe de audit verbale.

239.Dupa finalizarea raportului si aprobarea lui de catre conducerea Curtii de Conturi, acesta va fi prezentat pentru publicare intr-un format adecvat, urmand a fi distribuit destinatarilor sai; printre acestia se pot numara :

a) Ministerul Finantelor, Monitorul Oficial si Executivul;b) Comisia specializata a Parlamentului;c) Toti cei de mai sus.

Marcati raspunsul corect.

240.Probele de audit sunt competente daca informatiile obtinute de auditor sunt:

a) pertinente care se refera la obiectivele auditului si care sustin elocvent constatarile;

b) din punct de vedere al costului obtinerii acestora economice, eficiente si eficace;

c) suficiente cantitativ si oportune in atingerea rezultatelor auditului, impartiale din punct de vedere calitativ, astfel incat sa inspire incredere si siguranta.

138

241.Auditul propriu-zis, ca etapa ce trebuie parcursa in desfasurarea unui audit de performanta, cuprinde :

a) culegerea si analizarea probelor pentru audit;b) urmarirea scadentei proiectului de audit;c) urmarirea impactului raportului de audit al performantei.

Precizati raspunsul corect.

242.Care din enunturile urmatoare este corect:a) este etapa finala a activitatii auditului performant si care are ca rezultat

stabilirea domeniului de auditat, entitatile supuse auditarii, estimarea oportunitatilor pentru imbunatatirea muncii de audit;

b) obiectivul principal al planificarii strategice este realizarea unui portofoliu echilibrat de studii de audit al performantei, care sa conduca la economisirea banilor publici;

c) planificarea strategica este o tehnica foarte rar intalnita.

243.Care din tehnicile enumerate mai jos nu fac parte din tehnicile de analiza a datelor:

a) analize statistice;b) analize dinamice;c) analizele previzionale.

244.Auditorul refuza formularea unei opinii in situatia in care:a) nu poate exprima o opinie asupra ansamblului situatiilor financiare din

cauza dezacordului profund ce-l impiedica sa formuleze o opinie cu rezerve;

b) are indoieli sau nu este de acord cu unul sau mai multe elemente ale situatiilor financiare;

c) se afla in imposibilitatea de a formula o opinie asupra ansamblului situatiilor financiare, deoarece exista inexactitati in situatia financiara sau nu poate obtine suficiente probe pentru a sustine o opinie cu rezerve.

Alegeti varianta corecta.

245.De regula, paragraful de observatii se situeaza :a) inaintea paragrafului ce cuprinde opinia auditorului;b) in partea introductiva a raportului;c) dupa paragraful de opinie;

Precizati raspunsul corect.

246.Care afirmatii sunt corecte in ceea ce priveste data unui raport de audit:

a) se poate trece oricand de catre auditor;b) este optionala;

139

c) auditorul nu trebuie sa dateze raportul inainte de data la care situatiile financiare sunt semnate sau aprobate de catre conducere.

247.Precizati care din urmatoarele afirmatii sunt corecte:a) Intervievarea consta in obtinerea informatiilor de la persoanele care le

detin numai din interiorul entitatii,;b) In urma intervievarii, auditorul poate obtine informatii pe care nu le

detinea anterior sau informatii care se coroboreaza cu probele de audit;c) Intervievarea poate lua numai forma unor intrebari scrise adresate

tertilor.

248.Auditorul procedeaza la elaborarea unui plan al misiunii de audit deoarece :

a) este o masura care ii este impusa si trebuie respectata;b) este o necesitate, pentru a asigura ca auditul se va realiza de o maniera

eficienta;c) este o masura suplimentara de control.

Precizati raspunsul corect.

249.Auditul intern este :a) un compartiment auxiliar al entitatii ce colaboreaza cu aceasta pentru

diferite actiuni;b) un compartiment de control in cadrul entitatilor economice sau sociale; c) o firma angajata de catre conducerea entitatii pentru verificarea

procedurilor de control intern.Alegeti raspunsul corect.

250.La selectarea unui esantion auditorul trebuie sa aiba in vedere ca :a) acesta sa contina o serie de date;b) acesta sa fie reprezentativ;c) acesta sa aiba un volum corespunzator.

Marcati raspunsul corect.

140

RĂSPUNSURILE LA TESTUL GRILĂ

Nr.crt a b c1 x2 x3 x4 x5 x6 X7 x8 x9 x10 x11 x12 x13 x14 x

141

15 x16 x17 x18 x19 x20 x21 x22 x23 x24 x25 x26 x27 x28 x29 x30 x31 x32 x33 x34 x35 x36 x37 x38 x39 x40 xNr.crt a b c41 x42 x43 x44 x45 x46 x47 x48 x49 x50 x51 x52 x53 x54 x55 x56 x

142

57 x58 x59 x60 x61 x62 x63 x64 x65 x66 x67 x68 x69 x70 x71 x72 x73 x74 x75 x76 x77 x78 x79 x80 x81 x82 xNr.crt a b c83 x84 x85 x86 x87 x88 x89 x90 x91 x92 x93 x94 x95 x96 x97 x98 x

143

99 x100 x101 x102 x103 x104 x105 x106 x107 x108 x109 x110 x111 x112 x113 x114 x115 x116 x117 x118 x119 x120 x121 x122 x123 x124 xNr.crt a b c125 x126 x127 x128 x129 x130 x131 x132 x133 x134 x135 x136 x137 x138 x139 x140 x

144

141 x142 x143 x144 x145 x146 x147 x148 x149 x150 x151 x152 x153 x154 x155 x156 x157 x158 x159 x160 x161 x162 x163 x164 x165 x166 xNr.crt a b c167 x168 x169 x170 x171 x172 x173 x174 x175 x176 x177 x178 x179 x180 x181 x182 x

145

183 x184 x185 x186 x187 x188 x189 x190 x191 x192 x193 x194 x195 x196 x197 x198 x199 x200 x201 x202 x203 x204 X205 x206 x207 x208 xNr.crt a b c209 X210 X211 x212 x213 X214 x215 x216 x217 X218 X219 x220 x221 X222 X223 x224 x

146

225 x226 x227 x228 x229 x230 x231 X232 x233 x234 x235 x236 x237 x238 x239 x240 x241 x242 x243 x244 x245 x246 x247 x248 x249 x250 x

B I B L I O G R A F I E

1. A.A.Arens, J. K. Loebbecke –Auditing an Integrated Approach –Sixth Edition –Prentice Hall,Englewood Cliffs , New Jersey 07632

2. Jacques Renard – Teoria si Practica Auditului Intern, MFP , Editia a4-a 2002

3. M.Boulescu, M.Ghiţă, V.Mareş – Auditul Performanţei, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 2002.

4. M.Boulescu, M.Ghiţă, V.Mareş – Fundamentele auditului, Ed. Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 2001.

5. M.Boulescu, C.Bârnă – Auditul Financiar, reorganizarea judiciară şi lichidarea societăţilor comerciale, Editura Fundaţia România de Mâine, Bucureşti, 2001.

6. A.Stoian, E.Ţurlea – Auditul Financiar Contabil, Editura Economică, Bucureşti, 2001.

147

7. M.Dobroteanu, C.L.Dobroteanu – Audit. Concepte şi practici. Abordare naţională şi internaţională, Editura Economică, Bucureşti, 2002.

8. P.Brezeanu – Audit şi Control Financiar, Editura A.S.E. Bucureşti, 2001.

9. Camera Auditorilor din România – Audit Financiar 2000. Standarde, Codul privind Conduita Etică şi Profesională. Editura Economică, Bucureşti, 2001.

10. Camera Auditorilor din România – Norme minimale de Audit. Editura Economică, Bucureşti, 2001.

11. Curtea de Conturi a Romaniei - Manual de Audit Financiar, Buc. 2002

12. Curtea de Conturi a Romaniei - Manual de Audit Financiar si Regularitate Buc. 2003

13. Curtea de Conturi a Romaniei Revista de Audit Financiar Nr. 1 /2001 Buc. 2001

14. D.Scutaru – Auditul Financiar Contabil – Editura Economică, Bucureşti, 1999.

15. I.Opreanu – Întocmirea şi auditarea bilanţului contabil, Editura Intelcret, Deva 1997.

16. Crăceanu Cocol Verginia – Practica auditului la instituţiile publice şi legislaţia utilă. Editura Societatea Adevărul, Bucureşti, 1997.

17. Petre Popeangă – Auditul Financiar Contabil, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 1998.

18. M.Toma, M.C.Niculescu – Ghid practic pentru audit financiar şi clasificarea bilanţurilor contabile, Editura Romfel CECCAR Bucureşti, 1995.

19. Gh.D.Bistriţeanu, G.D. Dumitrescu, E.I.Macovei – Lexicon de Finanţe-Credit, contabilitate şi informatică financiar-contabilă, vol.I, Editura didactică şipedagogică, Bucureşti, 1981.

20. D.Vilaia, I.Scarlat, I.Mihăilescu – Expertiza contabilă şi audit financiar, Editura Independenţa Economică, Piteşti, 2000.

21. Al.Rusovici, Fl.Cojoc,, Gh.Rusu – Audit financiar, Editura R.A. Monitorul Oficial, 2000.

22. Standarde Internaţionale de Contabilitate, 2001, Editura Economică, Bucureşti, 2001.

23. Cadrul General de Întocmire a Situaţiilor Financiare, elaborat de Comitetul pentru Standarde Intenţionale de Contabilitate, anexă la Ordinul nr. 94/2001 al M.F.P., publicat în Monitorul Oficial nr. 85/20.02.2001.

- Ordinul MFP 306/26.02.2002 privind aprobarea reglementărilor contabile simplificate, armonizate cu directivele europene, publicat în Monitorul Oficial nr. 279/25.04.2002

- Legea 672/19.12.2002 privind auditul public intern, publicată în Monitorul Oficial nr. 953/24.12.2002.

148

- H.G. nr. 591/2000 privind aprobarea Regulamentului de organizare şi funcţionare a Camerei Auditorilor din România, publicată în Monitorul Oficial 349/26.07.2000.

- O.G. nr. 119/31 august 1999 privind auditul intern şi controlul financiar preventiv, publicată în Monitorul Oficial nr. 430/31 august 1999.

- Ordinul M.F.P. nr. 94/2001 privind aprobarea reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţii Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, publicat în Monitorul Oficial nr. 85/20.02.2001

- Legea 301/2002 privind aprobarea O.G. nr. 119/1999 privind auditul intern şi controlul financiar preventiv, publicată în Monitorul Oficial nr. 339/2002

- Legea Contabilităţii nr. 82/1991, publicată în Monitorul Oficial nr. 265/27.12.1991, modificată şi completată.

- O.G. nr. 67/2002 pentru modificarea şi completarea O.U.G. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, publicată în Monitorul Oficial 649/2002.

- O.U.G. nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, publicată în Monitorul Oficial nr. 256/1999.

- Ordinul nr. 880/2002 al ministrului finanţelor publice pentru aprobarea Codului privind conduita etică a auditorului intern, publicat în Monitorul Oficial nr. 595/2002.

- Legea nr. 12/2003 privind modificarea şi completarea O.G. nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, publicată în Monitorul Oficial nr. 38/2003;

- Legea nr. 133/2002 privind aprobarea O.U.G. nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, publicată în Monitorul Oficial nr. 230/2002.

- Ordinul nr. 1009/1999 privind Statutul Camerei Auditorilor din România, publicat în Monitorul Oficial nr. 463/1999.

- Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, publicată în Monitorul Oficial nr. 953/2002

149