apostila contabilidade intermediaria

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A ULA 0 : FOLH A D E S A LÁ R I OS
Esta aula demonstrativa é apenas uma pequena amostra do que serão as nossas aulas. Por isso, estamos abordando somente um assunto. As 13 aulas programadas são mais abrangentes, geralmente com 40 a 50 páginas cada envolvendo diversos itens.
O tema escolhido para esta aula demonstrativa é folha de salários, assunto que tem sido cobrado recentemente nos mais diversos concursos. Isto, por si só, já é motivo suficiente para que esta aula seja considerada um belo presente a todos que visitam este espaço!
FOLHA DE SALÁRIOS
A designação Folha de Salários abarca os diversos fatos que envolvem o pagamento ao pessoal que trabalha em determinada entidade. A folha de salários é afetada pelas legislações trabalhista, previdenciária, fiscal e social. Na inexistência dessas legislações, os aspectos contábeis relativos ao pagamento dos salários aos empregados de uma empresa seria bastante simples. Daí se percebe que, em termos de registros contábeis, o complicador reside naquelas legislações.
1 – Folha de Salários sem governo
1.1 – Pagamento no final do mês de trabalho
Começaremos apresentando os lançamentos contábeis, admitindo a inexistência do governo, isto é, sem considerar a legislação pertinente.
Supondo que determinado empregado da empresa BONSALÁRIOS LTDA aceitou o salário de R$ 6.940,00 e que o empregador pague aos seus empregados o valor devido no momento da ocorrência do fato gerador, isto é, no último dia útil de cada mês, então a empresa terá de efetuar o seguinte lançamento contábil:
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Despesas com salários a Caixa R$ 6.940,00
Teremos, assim, uma despesa (despesa com salários, salários, ordenados, ou ainda, despesas com folha ou pessoal), que é a conta a ser debitada, e uma conta creditada, como, no caso, a conta caixa, que poderia ser também a conta Bancos conta Movimento.
Percebam que utilizamos um lançamento de 1a fórmula para registrar o fato, e que este é um fato contábil modificativo diminutivo. Esse é o momento em que é alterado o patrimônio líquido (PL), pois há o reconhecimento da despesa, isto é, há a ocorrência do fato gerador da despesa.
É oportuno frisarmos que horas extras, adicional noturno, insalubridade, periculosidade etc. integram o salário do empregado para todos os fins.
1.2 – Pagamento no mês seguinte
Muitos devem estar pensando que o Velter e o Missagia estão delirando, que ninguém paga os salários no final do mês!
Sabemos que, na prática, poucos são os empregadores que pagam os salários aos seus empregados no último dia do mês, valendo-se, para isto, de uma prerrogativa da legislação trabalhista que permite o pagamento até o 5º dia útil do mês seguinte ao da ocorrência do fato gerador.
Assim, ainda com a premissa da inexistência do governo, a empresa deve, ao final de cada mês ou pela ocorrência do fato gerador da despesa, reconhecer a despesa com salários, adequando-se aos ditames do princípio contábil da competência, além de providenciar o registro do seguinte lançamento:
Despesas de salários a Salários a pagar R$ 6.940,00
Mais uma vez estamos diante de um lançamento de 1a fórmula e de um fato contábil modificativo diminutivo.
Observem que no lançamento acima não fizemos nenhum crédito em conta do ativo (caixa ou bancos), porém surgiu uma obrigação (salários a pagar), que é conta do passivo circulante.
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Lembremos do princípio da competência que em certo momento nos assevera que se considera incorrida uma despesa pelo surgimento de um passivo sem o correspondente ativo. É exatamente o que acontece neste caso, pois, pela ocorrência do fato gerador dos salários, surgiu para a empresa a obrigação de efetuar o pagamento, isto é, ela passou a ter uma dívida sem que o ativo tivesse sido movimentado!
Já no mês do efetivo pagamento estaremos diante de um fato contábil permutativo, pois faremos a quitação de uma obrigação, fato que gera alteração qualitativa do patrimônio com diminuição do ativo circulante e do passivo circulante de igual valor, isto é, não há alteração no PL. Percebam que a despesa foi reconhecida quando da ocorrência do fato gerador e que neste momento houve a alteração do PL.
É interessante frisarmos que neste caso ocorre um fato contábil permutativo e uma alteração do patrimônio de forma qualitativa, isto é, há diminuição simultânea do ativo e passivo em igual valor!
No mês do pagamento e admitindo que ele seja efetuado em dinheiro, o lançamento contábil deve ser o seguinte:
Salários a pagar a Caixa R$ 6.940,00
Desta forma, por enquanto, e sem considerar a presença do governo (legislação), os seguintes pontos devem ser fixados:
Resumo
1) via de regra, os salários são devidos mensalmente, ao final de cada mês;
2) no momento da ocorrência do fato gerador da despesa de salários, esta despesa deve ser reconhecida contabilmente mediante o registro do seu valor a débito de uma conta de resultado (despesa de salários, ordenados ou salários) e a crédito de uma conta patrimonial (caixa, bancos ou salários a pagar), independentemente do efetivo pagamento;
3) o regime de competência deve ser seguido em toda escrituração das pessoas jurídicas, assim o lançamento
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contábil da folha de salários não pode ficar à margem desta forma de escrituração, devendo-se reconhecer a despesa no momento da ocorrência do fato gerador;
4) a alteração no PL ocorre com o reconhecimento da despesa de salários, isto é, o reconhecimento da despesa constitui fato modificativo no mês da ocorrência do fato gerador;
5) o efetivo pagamento no mês seguinte ao do reconhecimento da obrigação de salários a pagar constitui fato permutativo e alteração qualitativa do patrimônio.
O assunto apareceu ou pode aparecer em prova da seg u inte for ma:
1. (ESAF/TTN–1994/vespertino) – O pagamento de salários do mês de dezembro de 1992, feito em cheque, em 05/01/1993, foi registrado, mediante o seguinte lançamento (exercício social: 01/01 a 31/12):
a) Despesas de salários
a Salários a pagar;
b) Salários a pagar
a Despesas de salários;
c) Salários a pagar
2 – Com a presença do governo (legislação)
Depois de termos visto os aspectos mais simples envolvendo a folha de salários, veremos outros aspectos contábeis que envolvem a folha de pagamento, mais especificamente os concernentes à legislação a que está afeta esta rubrica contábil.
É conveniente salientarmos que, em face da dinâmica da legislação envolvida, as alíquotas apresentadas podem não condizer com as efetivamente apregoadas pela legislação de regência, o que as torna meramente exemplificativas. Desta forma, caso alguém queira fazer um estudo detalhado sobre o
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assunto, recomendamos que procure se informar acerca da legislação em vigor, no momento do edital do concurso, no que concerne às alíquotas. Vale lembrar ainda que os examinadores costumam fornecer as alíquotas no enunciado das questões.
2.1 – Adiantamento de salários
Ainda, dentro da sistemática apresentada anteriormente, qual seja: a ausência do governo, pode ocorrer que, por solicitação do empregado ou por um ato de liberalidade do empregador, haja adiantamentos de salários ou adiantamentos a empregados.
Devemos entender o adiantamento de salários como se fosse um empréstimo do empregador ao empregado, e que este o devolverá ou o pagará por ocasião do recebimento do salário, visto que o fato gerador do salário ainda não ocorreu.
Este “empréstimo” pode ser amortizado com o salário do final do mês, isto é, em cota única, ou, em outras circunstâncias, a devolução se dará em mais de uma parcela, quando será descontado do salário relativo ao mês de vencimento de cada parcela.
Continuemos com o exemplo adotado desde o início de nossa aula, ou seja, o valor de R$ 6.940,00. A título ilustrativo, consideremos que determinado empregado solicite adiantamento salarial, cujos motivos podem ser diversos, no valor de R$ 1.200,00. O empregado acerta com seu empregador que devolverá o adiantamento em 03 (três) parcelas mensais e iguais. Desta forma, por ocasião deste adiantamento (empréstimo), o empregador fará registrar em sua contabilidade o seguinte lançamento (resumido):
Adiantamento de salários a Caixa 400,00
Percebam que no caso apresentado essa conta deve ser classificada no ativo circulante. Entretanto, em outras circunstâncias, se o prazo concedido para devolução for para após o final do exercício social subseqüente, então a conta adiantamento de salários deverá observar esse prazo e se terá, pelo menos uma parcela, registrada no ARLP.
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Outra situação que merece a nossa atenção é a que diz respeito à classificação dos direitos com pessoas que têm participação nos resultados da empresa, ou seja, os empréstimos a diretores, coligadas e controladas. Esses direitos da empresa, por força de lei, e se não decorrerem de operações normais da empresa, devem ser classificados no ARLP. Aí reside uma peculiaridade em relação a adiantamento de salários, pois estes somente serão classificados no ARLP se assim o prazo for convencionado. Desta forma, não devemos confundir adiantamentos de salários com Empréstimos a diretores. Esses últimos são sempre classificados no ARLP!!!
No que concerne aos aspectos contábeis, por ocasião do pagamento do salário do mês de vencimento da primeira parcela do empréstimo, a empresa fará elaborar o seguinte lançamento:
Despesas com salários a Adiantamento de salários 400,00 a Caixa/bancos 6.540,00 6.940,00
Com este lançamento, em que foi debitada a conta Despesas com Salários, percebe-se que a despesa com salários, no referido mês, foi de R$ 6.940,00, embora tenha havido desencaixe (saída de dinheiro de Caixa ou Bancos) de apenas R$ 6.540,00. A diferença, R$ 400,00, já foi recebida pelo empregado, quando lhe foi concedido o empréstimo ou adiantamento que ora está amortizando com o salário do mês. Na prática é como se o empregado recebesse, efetivamente, neste momento, os R$ 6.940,00, e pagasse, também neste momento, os R$ 400,00 devidos ao empregador, saldando sua dívida!!!
2.2 – A incidência do INSS e outros encargos do trabalhador
Diversos são os encargos incidentes sobre o salário do trabalhador. Com base na legislação de regência, o recolhimento da maioria deles, se não todos, é da responsabilidade do empregador.
Os encargos que devem ser suportados pelo trabalhador são deduzidos do seu salário pelo empregador. Assim, o trabalhador não recebe essa quantia, que é então repassada
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(recolhida) aos cofres públicos ou a quem tem o direito de recebê- los.
Um dos principais descontos ou dedução que se faz dos salários, cuja incidência geralmente independe do valor a receber pelo empregado, é a previdência social do empregado. A empresa retém a quantia devida ao INSS pelo empregado e assume a responsabilidade de efetuar o recolhimento dessa contribuição aos cofres do Instituto. Percebam que o INSS a Recolher não decorre de obrigação própria da empresa. Decorre por responsabilidade. Logo, o não recolhimento das quantias assim retidas caracteriza apropriação indébita, o que é crime sujeito à
“cadeia”.
A título ilustrativo, apresentamos as alíquotas da contribuição previdenciária a cargo do empregado ou segurado do INSS, vigentes à época da elaboração desta aula. É prudente de nossa parte alertar, mais uma vez, que a legislação é bastante dinâmica. Assim, antes de utilizar as alíquotas constantes na tabela a seguir é conveniente que seja consultado o site do Ministério da Previdência e Assistência Social para verificar se a mesma ainda vigora (www.mpas.gov.br).
SALÁRIO DE CONTRIBUIÇÃO (R$)

de R$ 752,63 a R$ 780,00 8,65
de R$ 780,01 a R$ 1.254,36 9,00
de R$ 1.254,37 até R$ 2.508,72 11,00
Analisando a tabela acima, percebe-se que o maior salário de contribuição é de R$ 2.508,72, cuja alíquota é de 11%. Acima deste valor o empregado regido pela CLT não está obrigado a contribuir com o INSS, podendo, por opção, contribuir com a previdência complementar, assunto que deixaremos de analisar em face da sua inexigibilidade em concursos.
Assim, o limite ou teto de contribuição do empregado à previdência oficial é de R$ 275,95 (11% de R$ 2.508,72). Aplicando a tabela ao nosso exemplo, empregado com salário de
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R$ 6.940,00, o seu salário de contribuição será o valor máximo da tabela, ou seja, R$ 2.508,72, o que resulta numa contribuição de R$ 275,95.
A contabilização da folha de salário do nosso empregado, com salário de R$ 6.940,00 e adiantamento salarial de R$ 400,00 a ser descontado em três parcelas mensais e considerando, ainda, a contribuição previdenciária de R$ 275,95, passa a ter o seguinte lançamento contábil:
Despesas com salários a INSS a recolher 275,95 a Adiantamento de salários 400,00 a Caixa/bancos 6.264,05 6.940,00
Notem que a escrituração da folha de salários, relativamente à contribuição previdenciária a cargo do empregado, trouxe uma obrigação à empresa, pois, pela legislação vigente, ela está obrigada a reter do empregado a quantia devida ao INSS e recolher esse valor até o dia 02 do mês seguinte ao da ocorrência do fato gerador.
2.3 – A incidência do IRRF na fonte
O desconto decorrente da legislação fiscal, mais especificamente o imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza incidente na fonte (IRRF) é mais uma obrigação do empregado, cuja retenção e recolhimento são de responsabilidade do empregador.
A tabela de incidência do Imposto de Renda apresentada a seguir pode ser atualizada com acesso ao site da Receita Federal (www.receita.fazenda.gov.br:
Rendimento (R$) Base de Cálculo
Alíquota (%)

27,5 465,35
Na apuração da base de cálculo do IRRF excluímos do salário bruto do empregado o valor relativo à contribuição previdenciária e o valor da pensão judicial, entre outros.
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Cabe à fonte pagadora (empregador) efetuar a retenção do valor do imposto, descontando-o do salário devido ao empregado, e recolhê-lo aos cofres públicos em momento posterior.
No caso do nosso empregado, cujo salário é de R$ 6.940,00, a base de cálculo do Imposto de Renda Retido na Fonte é: R$ 6.940,00 – R$ 275,95 (INSS) = R$ 6.664,05.
Consultando a tabela, percebemos que a alíquota a ser aplicada é de 27,5%.
Quadro de cálculo do imposto devido:
Salário bruto 6.940,00 (-) INSS (275,95) = Base de cálculo do IR 6.664,05 X 27,5% (valor do imposto calculado) 1.832,61 (-) Parcela a deduzir do imposto (465,35) = Imposto devido 1.367,26
A escrituração contábil da folha de pagamento, considerando também o IRRF, passará a ser a seguinte:
Despesas com salários a Adiantamento de salários 400,00 a INSS a recolher 275,95 a IRRF a recolher 1.367,26 a Caixa/bancos 4.896,79 6.940,00
Observem que o lançamento utilizado é de 2a fórmula (uma conta debitada e duas ou mais contas creditadas). Poder-se- ia efetuar a escrituração desse fato, mediante a utilização de diversos lançamentos de 1a fórmula, nos quais seria debitada, sempre, a conta despesas com salários e creditada a respectiva conta de onde provém o recurso para suportar a despesa.
2.4 – Outras deduções salariais suportadas pelo empregado
Existem, ainda, outros encargos suportados pelos empregados que são da mais variada natureza e sobre os quais
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não convém discorrermos neste momento, pois perderíamos a objetividade e seu estudo em nada contribuiria na sua preparação para concursos. Cabe, apenas, informar que, com relação a eles, procede-se da mesma forma como o fizemos para os encargos já analisados, isto é, debitamos a conta despesas com salários e creditamos a conta correspondente “... a recolher ou... a repassar”.
Os principais encargos suportados pelo empregado são decorrentes de liberalidade ou por decisão judicial com a pensão alimentícia.
3 – Encargos adicionais da empresa
O empregador, além do salário, possui encargos que devem ser por ele suportados. Dentre esses ônus, os principais são a Contribuição para a Previdência Social, o FGTS e as provisões para o 13º salário e a provisão para férias.
3.1 – Seguridade Social
A Constituição Federal de 1988, no art. 195, assevera que a Seguridade Social deve ser financiada por toda a sociedade. Os empregadores não poderiam ficar à margem dessa contribuição. Eles estão obrigados ao pagamento de um percentual ao INSS (geralmente 20%) sobre a folha de salários. Entretanto, suas obrigações não param por aí. Além desse valor, que é para a própria Previdência Social, o empregador está obrigado ao pagamento de um percentual (de 1% a 3%) para o seguro acidente do trabalho (SAT) e mais outros para terceiros como (salário-educação, INCRA, SENAI / SENAC / SENAT, SESI /SESC / SEST, SEBRAE) com valores que podem chegar a 5,8%. Todos esses valores serão pagos de uma só vez para o INSS, que repassará aos terceiros a quantia a eles devida (mediante remuneração pelo serviço de arrecadação).
Supondo que a nossa empresa está sujeita a risco de acidente do trabalho médio (SAT = 2%) e que a contribuição devida aos terceiros seja de 5,8%, ela terá o encargo adicional para a Previdência Social de 27,8%.
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Assim, o valor a pagar à Previdência Social, a cargo do empregador, é de R$ 1.929,32 (R$ 6.940,00 x 27,8%), cujo lançamento contábil é o seguinte:
Despesas com INSS a INSS a recolher 1.929,32
3.2 – Depósitos do FGTS
É mais uma obrigação constitucional imposta aos empregadores. A alíquota vigente é de 8%. Portanto, as despesas com FGTS serão de R$ 555,20 (R$ 6.940,00 x 8%), cujo lançamento pertinente é o seguinte:
Despesas com FGTS a FGTS a recolher 555,20
3.3 – Provisão para o 13º salário e para Férias
O assunto provisões será estudado em aula específica, sendo conveniente mencionarmos, neste momento, apenas que 1/12 do salário de cada mês deve ser provisionado a título de 13º e o mesmo valor acrescido de 1/3 a título de provisão para férias.
2. (ESAF/TFC–1996) Uma empresa apropriou, em 31 de dezembro de 1995 (data de encerramento do exercício social), as despesas com pessoal do mês de dezembro/95, cuja folha seria paga em 5 de
janeiro de 1996.
– valor bruto da folha: 20.000,00;
– encargos sociais de responsabilidade da empresa: 20% do valor da folha;
– fundo de garantia por tempo de serviço: 8% do valor da folha;
– previdência social de responsabilidade dos empregados: 9% do valor da folha;
– imposto de renda na fonte, de responsabilidade dos empregados: 1.500,00.
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Feitos os lançamentos devidos, a empresa verificou que as suas obrigações a curto prazo sofreram um aumento de:
a) 28.900,00;
b) 16.700,00;
c) 20.000,00;
d) 24.000,00;
e) 25.600,00.
3. (INSS/CESPE–97) A folha de pagamento de uma empresa resume os valores financeiros de todos os empregados, especificando as parcelas de salários, descontos relativos a encargos sociais, imposto de renda, adiantamentos e outros. A contabilização da folha de pagamento segue as mesmas normas básicas aplicáveis aos fatos contábeis em geral. Relativamente a esse assunto, julgue os itens a seguir.
1) As despesas/custos de salários de uma empresa são representados pelos valores líquidos desembolsados, ou seja, depois de deduzidos os encargos sociais, impostos e demais descontos incidentes sobre os proventos dos empregados.
2) As contribuições previdenciárias a recolher compreendem as parcelas da empresa e dos empregados.
3) Fundo de Garantia do Tempo de Serviço (FGTS) do pessoal que desenvolve tarefas na área de administração geral deve ser contabilizado como despesa operacional.
4) As contribuições previdenciárias a recolher e o FGTS a recolher são parcelas que, devidas e não-pagas, devem ser demonstradas no passivo circulante com saldo devedor.
5) Desembolso a débito da conta de adiantamentos a empregado e a crédito de uma das contas das disponibilidades.
4. (AFC–STN/2000–ESAF) A microempresa Global ME elaborou sua folha de pagamento, com salários totais de R$ 2.000,00 e alíquotas de previdência de 21%, a parte patronal, e de 11%, a parte dos empregados.
A contabilização das contribuições previdenciárias sobre essa folha de pagamento vai provocar:
a) débito de 640,00, em despesa de previdência, e crédito de 640,00, em contribuições a recolher;
b) débito de 640,00, em despesa de previdência, crédito de 420,00, em contribuições a recolher e crédito de 220,00 em salários a pagar;
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c) débito de 640,00, em despesa de salários, e crédito de 640,00, em contribuições a recolher;
d) débito de 220,00, em despesa de salários, débito de 420,00, em despesa de previdência, e crédito de 640,00, em contribuições a recolher;
e) débito de 220,00, em despesa de salários, débito de 420,00, em despesa de previdência, crédito de 420,00, em contribuições a recolher, e crédito de 220,00, em salários a pagar.
5. (AFC/SFC–2000–ESAF) A empresa Saturno Ltda. preparou sua folha de pagamento de dezembro, com os seguintes dados:
1 – salários e ordenados dos empregados: R$ 3.000,00;
2 – horas extras trabalhadas no mês: R$ 200,00;
3 – previdência social dos empregados, à alíquota de 11%;
4 – fundo de garantia dos empregados, à alíquota de 8%; e
5 – previdência social patronal, à alíquota de 21%.
A contabilização dessa folha de pagamento foi efetuada, de forma correta, em um único lançamento. Assinale a opção que o contém.
a) Despesas de salários e ordenados
a Salários e ordenados a pagar
valor da folha de salários que ora se contabiliza 4.480,00.
b) Despesas de salários e ordenados
a Diversos
valor da folha de salários que ora se contabiliza, como segue:
a Salários e ordenados a pagar 4.128,00
a Contribuições sociais a recolher 352,00 4.480,00.
c) Diversos
a Diversos
Despesas de salários e ordenados 3.200,00
Encargos sociais e trabalhistas 1.280,00 4.480,00
a Salários e ordenados pagar 2.848,00
a Contribuições sociais a recolher 1.632,00 4.480,00.
d) Diversos
a Diversos
Encargos sociais e trabalhistas 928,00 4.128,00
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e) Diversos
a Diversos
Encargos sociais e trabalhistas 1.280,00 4.128,00
a Salários e ordenados a pagar 2.848,00
a Contribuições sociais a recolher 1.280,00 4.128,00.
6. (SERPRO/2001–ESAF) – José de Anchieta, nosso empregado
matrícula no 1520, pediu para conferir os cálculos de seu contracheque, tendo encontrado os seguintes valores:
Salários e ordenados R$ 550,00
Insalubridade: 40% do salário-mínimo
INSS patronal à alíquota de 26%
FGTS à alíquota de 8%
Observações:
– o mês comercial é composto por 220 horas.
Pelos cálculos de José de Anchieta, podemos concluir que sua remuneração mensal vai provocar, para a empresa, um débito em despesas, no valor de:
a) R$ 833,81;
b) R$ 858,15;
c) R$ 875,13;
d) R$ 908,38;
e) R$ 982,95.
7. (ATE/MS/2001–ESAF) – Em novembro passado, a folha de pagamento da empresa Rubi Vermelho Ltda. discriminava:
Salários e ordenados: R$ 120.000,00
Horas extras trabalhadas: R$ 8.000,00
INSS patronal a 22%
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No mês de dezembro, não foi computado nenhum reajuste salarial e a jornada de trabalho foi absolutamente igual à do mês anterior. Esta folha está dividida de tal modo, que não há imposto de renda recolhido na fonte.
Exclusivamente a partir desses dados, considerando que a empresa acima encerra o exercício em 31 de dezembro, podemos afirmar que esta folha de pagamento ocasionou, para a empresa em questão, uma despesa total de:
a) R$ 180.480,00;
b) R$ 166.400,00;
c) R$ 156.160,00;
d) R$ 152.320,00;
e) R$ 149.920,00.
8. (AFPS–INSS–ESAF/2002) A empresa Arbóresse Ltda. mandou elaborar a folha de pagamento do mês de outubro, com os seguintes dados:
• salários e ordenados: R$ 21.000,00;
• horas extras trabalhadas: R$ 2.000,00;
• imposto de renda retido na fonte: R$ 2.500,00;
• contribuição para o INSS, parte dos empregados: 11%;
• contribuição para o INSS, parte patronal: 20%;
• depósito para o FGTS: 8%.
Com base nos dados e informações acima fornecidos, pode-se dizer que a empresa, em decorrência dessa folha de pagamento, terá despesas totais no valor de:
a) R$ 29.440,00;
b) R$ 31.970,00;
c) R$ 34.470,00;
d) R$ 26.910,00;
e) R$ 24.410,00.
9. (Esaf - AFRF/2003) Na microempresa do meu Tio, no mês de outubro, os salários somados às horas-extras montaram a R$ 20.000,00. Os encargos de Previdência Social foram calculados em 11%, a parte do segurado, e em 22%, a parcela patronal.
Ao contabilizar a folha de pagamento, o Contador deverá fazer o seguinte registro:
a) Salários e Ordenados
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Previdência Social
b) Salários e Ordenados
Previdência Social
c) Salários e Ordenados
Previdência Social
d) Salários e Ordenados
Salários a Pagar
Previdência Social
e) Salários e Ordenados
Salários a Pagar
Previdência Social
a Previdência Social a Recolher 4.400,00
Obs. Acreditamos que com as explicações apresentadas não seja necessária a apresentação do gabarito neste momento. No entanto, para que não restem dúvidas, no transcorrer das aulas ele será apresentado.
Certa feita lemos em algum lugar, cujo autor desconhecemos, que “ninguém é sábio o suficiente que não tenha nada a aprender e tampouco há alguém ignorante de tal forma que nada possa ensinar ”.
Desta forma, esperamos contar com a presença de todos vocês em nossas aulas e temos a certeza de que sempre teremos algo a aprender.
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Estamos começando nosso curso de Contabilidade Intermediária, no qual trataremos aspectos mais avançados em relação ao curso de Contabilidade Introdutória.
Aqueles que nos acompanharam no curso de Contabilidade Introdutória já conhecem a nossa metodologia e sabem que as perguntas (no fórum) serão praticamente todas respondidas. Sabem também que às vezes podemos demorar um pouco. Não é descaso com vocês. A demora, quando ocorrer, se deve ao fato das nossas tarefas na Receita Federal (alguém precisa trabalhar por lá!!!), por isso aproveitamos os finais de semana para responder às dúvidas de vocês.
No curso de Contabilidade Introdutória vimos os aspectos mais básicos como as contas, os lançamentos, os princípios de contabilidade e fechamos o curso com um assunto extremamente importante para quem deseja fazer concurso na área fiscal, ou seja, operações com mercadorias com todas as particularidades.
Agora começaremos a ver os aspectos concernentes aos ajustes e operações de encerramento para adentrarmos na preparação das demonstrações, mostrando a destinação do resultado, onde pretendemos detalhar todos os aspectos relativos as legislações societária, fiscal e comercial.
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A ULA 1 : A JUS TES E OPER A ÇÕES D E EN CER R A MEN TO
Muitos fatos contábeis, por sua natureza, não comportam registros sistemáticos e são registrados apenas por ocasião do encerramento do exercício social como é o caso do reconhecimento da depreciação, amortização, exaustão, as provisões em geral e a conciliação bancária.
Outros fatos, por ocasião da contratação, recebem registros equivocados em face dos princípios de contabilidade e necessitam dos devidos ajustes para se adequarem as normas vigentes.
Os ajustes na escrituração são, portanto, necessários para que as demonstrações financeiras ou contábeis representam, fielmente, a situação patrimonial da empresa, consoante os princípios de contabilidade e a legislação (fiscal e comercial) pertinente.
1. AJUSTES AO RESULTADO DO EXERCÍCIO
1.1. REGIMES DE ESCRITURAÇÃO
As entidades podem utilizar ou utilizam três tipos de regimes de escrituração, embora as empresas comerciais estejam obrigadas a utilizar o regime de competência por força do disposto nos princípios de contabilidade, na Lei nº 6.404/76 e no novo código civil. Os regimes de escrituração são:
a) regime de caixa;
b) regime de competência;
a) Regime de Caixa
A escrituração pelo regime de caixa se constitui numa forma simplificada de Contabilidade. Como o próprio nome sugere, por este método de escrituração as receitas e despesas são reconhecidas apenas quando houver recebimentos ou pagamentos. Desta forma, não aparecerão no Passivo Circulante contas como salários a pagar, impostos a pagar etc.
Existem algumas regras que caracterizam este regime, entre as quais podemos destacar as seguintes:
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– o reconhecimento das receitas, mediante contabilização, ocorre somente no momento do efetivo recebimento, isto é, quando entrar dinheiro em caixa ou no banco;
– a contabilização ou reconhecimento das despesa ocorre somente no momento do efetivo pagamento, ou seja, quando há saída de dinheiro do caixa ou do desembolso.
No Brasil, a Contabilidade das pessoas jurídicas, não- públicas, deve, por disposição do art. 177 da Lei no 6.404/761, adotar o regime de competência.
Porém, a Contabilidade Pública utiliza um regime misto, ou seja, o regime de competência para a despesa e o de caixa para as receitas.
Perante a legislação fiscal, mais especificamente a do Imposto de Renda, as empresas optantes pelo Simples e pelo lucro presumido podem adotar o regime de caixa na escrituração de suas variações patrimoniais, conforme consta no inciso II, do § 3º, do art. 770 do Regulamento do Imposto de Renda aprovado pelo Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999.
Art. 770. ... § 3º No caso de pessoa jurídica tributada com base no lucro
presumido ou arbitrado: II - os rendimentos auferidos em aplicações financeiras serão adicionados ao lucro presumido ou arbitrado somente por ocasião da alienação, resgate ou cessão do título ou aplicação (regime de caixa);
Restringe-se, portanto, o uso do regime de caixa às pessoas físicas e a determinadas circunstâncias fiscais, para as pessoas jurídicas.
Entretanto, não podemos perder de vista o nosso objetivo de estudo, que é especificamente para concursos, no qual devemos nos ater aos princípios de contabilidade, ou seja, devemos observar, sempre, o regime de competência.
1 Art. 177. A escrituração da companhia será mantida em registros permanentes, com obediência aos
preceitos da legislação comercial e desta Lei e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais segundo o regime de competência.
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Resumindo, temos regime de caixa quando, na apuração do resultado do exercício (rédito), levam-se em consideração apenas os valores efetivamente recebidos ou pagos no período. É o regime utilizado pelas pessoas físicas, em que as receitas confundem-se com os recebimentos e as despesas, com pagamentos.
Exemplo: Determinada empresa apresentou no mês de abril o seguinte fluxo de receitas e despesas: - R$ 1.500,00 de despesas vencidas e quitadas em abril; - R$ 1.800,00 de despesas vencidas em abril e quitadas em maio; - R$ 1.200,00 de despesas vencidas em maio e quitadas em abril; - R$ 900,00 de receitas vencidas em maio e quitadas em abril; - R$ 2.100,00 de receitas vencidas em abril e quitadas em maio; - R$ 1.700,00 de receitas vencidas e quitadas em abril.
Apurando o resultado segundo o regime contábil de caixa, vamos encontrar o valor de:
RESOLUÇÃO:
Pelo regime contábil de caixa, na apuração do resultado do exercício, consideramos apenas as receitas efetivamente recebidas e as despesas desembolsadas no período. Assim, compõem o resultado os seguintes valores: - R$ 1.500,00 de despesas vencidas e quitadas em abril; - R$ 1.200,00 de despesas vencidas em maio e quitadas em abril; - R$ 900,00 de receitas vencidas em maio e quitadas em abril; - R$ 1.700,00 de receitas vencidas e quitadas em abril.
Apurando o resultado do período, obteremos:
Apuração do resultado do período Despesas Receitas 1.500,00 1.200,00
900.00 1.700,00
2.700,00 2.600,00 100,00
Percebam que as despesas superaram as receitas em R$ 100,00, logo, na apuração do resultado consoante o regime de caixa houve um prejuízo de R$ 100,00.
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b) Regime de Competência
O regime de competência decorre do princípio da competência, representando a sua aplicação prática a fatos concretos. Conforme vimos em nossa aula sobre os princípios de contabilidade (no curso de contabilidade introdutória), pelo regime de competência as receitas e despesas são reconhecidas quando da ocorrência dos seus respectivos fatos geradores, independentemente do pagamento ou do recebimento. Diz- se, ainda, que as receitas devem ser reconhecidas quando realizadas (ou auferidas ou ganhas) e as despesas, quando incorridas (ou consumidas). Por disposição legal, as entidades com fins lucrativos, principalmente as sociedades anônimas, são obrigadas a adotar este regime de reconhecimento de suas receitas e despesas na apuração de seus resultados e escrituração mercantil.
As obrigações do passivo circulante e, em alguns casos, do passivo exigível a longo prazo, como salários a pagar, aluguéis a pagar etc. e os direitos do ativo circulante ou ativo realizável a longo prazo, como juros a vencer, seguros a vencer, aluguéis a vencer etc., quando integrantes no balanço patrimonial, são decorrentes da correta aplicação do princípio da competência.
Percebam que pelo regime de competência fazemos o lançamento a seguir para registrar a ocorrência de uma despesa incorrida e não paga:
Despesas com salários a Salários a pagar
De outra forma, a prestação de serviço a prazo (uma receita ganha e ainda não quitada) mereceria o seguinte lançamento:
Clientes a Receitas de Serviços
Caso estivéssemos adotando o regime de caixa não faríamos nenhum lançamento, pois o fato mereceria nosso registro apenas por ocasião do efetivo pagamento.
Já no caso de as receitas e despesas serem quitadas no mesmo período ou exercício social da ocorrência do fato gerador, os lançamentos concernentes aos dois regimes de escrituração serão idênticos.
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Assim, as contas com as designações “a pagar” ou “a vencer” e muitos direitos representam o reconhecimento da aplicação do regime de competência, pois são decorrentes da aplicação deste regime de escrituração.
Sabemos que a função econômica da Contabilidade é apurar o resultado (rédito). Na escrituração dos fatos contábeis devemos utilizar o método das partidas dobradas que é universalmente aceito, além de observar o regime de competência. No Brasil, a Lei Comercial (Lei no 6.404/76) e a Lei Fiscal (Decreto-Lei no 1.598/77) obrigam as pessoas jurídicas a adotá-lo. O Conselho Federal de Contabilidade consagrou-o como Princípio Fundamental de Contabilidade. Esse princípio consiste em que as receitas e as despesas devem ser incluídas na apuração do resultado do período em que ocorrerem, sempre simultaneamente, quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento.
Dessa forma, realiza-se ou ganha-se uma receita por meio de uma venda a prazo e, por outro lado, reconhece-se ou incorre-se numa despesa pela assunção de uma obrigação (salários a pagar, por exemplo). Vale dizer, mais uma vez, que a Contabilidade deve reconhecer as receitas e as despesas, por ocasião da ocorrência dos respectivos fatos geradores, sendo, para esse fim, irrelevantes o recebimento e o pagamento.
Para facilitar a percepção da diferença existente entre os regimes de caixa e de competência, adotemos o mesmo exemplo apresentado para o regime de caixa, porém agora apurando o resultado consoante o regime de competência.
Exemplo: Determinada empresa apresentou no mês de abril o seguinte fluxo de receitas e despesas: - R$ 1.500,00 de despesas vencidas e quitadas em abril; - R$ 1.800,00 de despesas vencidas em abril e quitadas em maio; - R$ 1.200,00 de despesas vencidas em maio e quitadas em abril; - R$ 900,00 de receitas vencidas em maio e quitadas em abril; - R$ 2.100,00 de receitas vencidas em abril e quitadas em maio; - R$ 1.700,00 de receitas vencidas e quitadas em abril.
Apurando o resultado segundo o regime contábil da competência, encontraremos o valor de:
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RESOLUÇÃO:
Na apuração do resultado pelo regime de competência consideramos as receitas e despesas cujos fatos geradores tenham ocorrido no período considerado.
Assim, as despesas de R$ 1.200,00 vencidas em maio e quitadas em abril e as receitas de R$ 900,00 vencidas em maio e quitadas em abril não devem compor a apuração do resultado de abril.
Por oportuno, salientamos que as despesas vencidas em maio e quitadas em abril se constituem em despesas antecipadas e são escrituradas do seguinte modo:
Despesas antecipadas
a Caixa R$ 1.200,00
Já as receitas recebidas em abril e que se vencem em maio são classificadas no passivo circulante, em conta de receitas antecipadas, conforme o seguinte lançamento:
Caixa
a Receitas Antecipadas R$ 900,00
Voltando a apuração do resultado do período, consoante o regime de competência, teremos o seguinte resultado:
Apuração do resultado do período Despesas Receitas 1.500,00 1.800,00
2.100.00 1.700,00
3.300,00 3.800,00 500,00
Percebemos que, se adotado o regime de competência, as receitas superam as despesas em R$ 500,00. Logo apuramos um resultado positivo (lucro) de R$ 500,00.
O assunto apareceu ou pode aparecer em prova da seg u inte for ma: 1. (ANALISTA JUDICIÁRIO/TRF/4a/2001) É registro que caracteriza
regime de competência, o relativo ao: a) de uma despesa a pagar;
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b) da compra de mercadorias à vista; c) do pagamento de duplicata pela compra de veículo a prazo; d) da venda de mercadoria à vista; e) do pagamento de uma despesa.
2. (MEMÓRIA/1999–SP) No término do exercício social, uma empresa prestadora de serviços observou que havia alguns serviços prestados a clientes que não estavam ainda faturados. Em obediência ao princípio da competência, registrou contabilmente o fato mediante o seguinte lançamento: a) clientes diversos
a serviços a faturar; b) serviços a faturar
a receita antecipada de serviços; c) serviços a faturar
a receita de serviços; d) clientes diversos
a receita antecipada de serviços; e) n.d.a.
3. De acordo com o regime de competência: a) as receitas e despesas são computadas no resultado de cada exercício,
na proporção dos recebimentos e pagamentos; b) as receitas e despesas somente podem ser computadas no resultado do
exercício, depois de seus recebimentos e pagamentos; c) a receita é reconhecida quando bens ou serviços são fornecidos a
terceiros em troca de dinheiro ou de outro valor do ativo; d) as receitas e despesas são atribuídas aos períodos de ocorrência de seus
respectivos fatos geradores; e) as alternativas c e d estão corretas.
4. O § 1o do art. 187 da Lei no 6.404/76 estabelece que:
§ 1o – Na determinação do resultado do exercício serão computados: a) as receitas e os rendimentos ganhos no período, indepen-
dentemente da sua realização em moeda; e b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incor-
ridos, correspondentes a essas receitas e rendimentos. Esse dispositivo legal consagra o princípio fundamental de Contabilidade, aprovado pelo Conselho Federal de Contabilidade, denominado: a) competência; d) continuidade; b) periodicidade; e) uniformidade. c) oportunidade;
5. (ESAF/AFTN–1994/setemb.) Reconhece existência de pagamento antecipado de juros: a) juros ativos
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a juros ativos; c) juros passivos
a juros ativos; d) juros a vencer
a juros passivos; e) receitas de juros
a juros a vencer.
1.2. AJUSTES AO REGIME DE COMPETÊNCIA
Vimos no curso de contabilidade introdutória que o exercício social terá duração de 1 (um) ano e a data do término será fixada no estatuto e que na constituição da companhia e nos casos de alteração estatutária o exercício social poderá ter duração diversa.
A importância do acima mencionado ecoa com o disposto no caput do art. 176 da Lei nº 6.404/76 que assevera: “ Ao fim de cada exercício social, a diretoria fará elaborar, com base na escrituração mercantil da companhia, as seguintes demonstrações financeiras, que deverão exprimir com clareza a situação do
patrimônio da companhia e as mutações ocorridas no exercício: ...”
Assim, pelo menos uma vez por ano (ao final de cada exercício social) a empresa deverá elaborar demonstrações financeiras que deverão contemplar todos os aspectos relativos as variações patrimoniais ocorridas no período de apuração.
É com essa finalidade e com esse grau de detalhamento que as empresas devem apurar o resultado do exercício, fazendo os devidos ajustes em sua escrituração, em face da legislação comercial e dos princípios de contabilidade.
Um dos princípios que requer a realização de ajustes é o da competência, pelo qual devemos considerar que:
a) as receitas de um exercício são aquelas auferidas (ganhas) naquele período contábil, tendo sido recebidas ou não;
b) as despesas de um exercício são aquelas efetivamente ocorridas, estando pagas ou não.
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Diante de tudo o que já falamos sobre o aludido princípio, podemos acrescentar, em linhas gerais, que regime de competência é aquele em que as receitas ou despesas são computadas contabilmente (escrituradas) no momento em que nasce o direito ao recebimento de um rendimento ou a obrigação de pagar uma despesa. Assim, por força deste princípio, as receitas e despesas são escrituradas apenas quando houver a ocorrência do fato gerador. Como alguns fatos, embora não sendo despesas do período, são contabilizados como tal. Em outros casos, receitas recebidas antecipadamente são contabilizadas, inicialmente, como receitas do período. Ainda há os casos de despesas incorridas em um período, mas que somente serão pagas no período seguinte. Além dos fatos já mencionados, há receitas ganhas num período, mas que serão recebidas em período futuro e, se não forem adequadamente registrados, necessitam de ajustes. Desta forma, antes da elaboração das demonstrações financeiras, algumas contas são ajustadas para registrar contabilmente a ocorrência de:
a) despesas pagas antecipadamente (pagas e não- incorridas) ou sobre as quais já se assumiu o compromisso de efetuar o pagamento.
As despesas pagas antecipadamente devem ser apropriadas ao período em que ocorrerem seus fatos geradores, pois os benefícios delas decorrentes somente se efetivam em exercícios seguintes. Desta Forma, as despesas antecipadas são classificadas no ativo circulante quando seus fatos geradores ocorrerem durante o exercício seguinte e no ativo realizável a longo prazo quando os fatos geradores ocorrerem após o término do exercício social subseqüente. Podem ocorrer situações em que parte das despesas seja classificada no ativo circulante e parte no ativo realizável a longo prazo, conforme seus fatos geradores ocorram até o final do exercício seguinte ou após, pela aplicação do princípio da competência.
Desta forma, as despesas antecipadas, componentes do ativo que são, representam uma espécie de direito. Não um direito realizável ou exigível, mas um direito de usufruir os benefícios para os quais os dispêndios foram realizados. Esses dispêndios com despesas antecipadas deverão ser apropriados à conta de
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despesa ou custo, à medida que os benefícios forem sendo auferidos, isto é, à proporção que ocorram os fatos geradores.
Para esclarecer o assunto, tomemos alguns exemplos:
1 – Determinada empresa contratou prêmio de seguro em 1º de dezembro de 2004, cuja cobertura refere-se ao período de 1º de janeiro de 2005 até 31 de dezembro do mesmo ano. O seguro no valor de R$ 20.000,00 foi pago com cheque do Banco da Praça com valor de R$ 18.000,00 para ser sacado de imediato para que a emitente pudesse usufruir do desconto de R$ 2.000,00.
SOLUÇÃO:
Caros aluno(a)s, observem que o prêmio de seguros representa uma despesa. Porém, neste caso, uma despesa do exercício seguinte (2005) e que foi paga no exercício de 2004. O contador da empresa poderia ter efetuado o lançamento de duas formas, a saber:
a) Despesas com seguro
ou
a Bancos conta movimento R$ 18.000,00
Tecnicamente, o lançamento que está correto é o “b”. Porém, na prática, o registro de despesas antecipadas ocorre também com a utilização do lançamento “a”. Assim, antes da apuração do resultado do exercício de 2004, esse lançamento necessita de ajuste (estorno), pois a despesa não se refere ao exercício de 2004.
Assim, caso a empresa tenha feito o lançamento “a” para registrar o fato e para que as demonstrações reflitam as mutações ocorridas no exercício social, no final do exercício de 2004, consoante os princípios de contabilidade, a empresa deve efetuar o seguinte lançamento:
Seguros a vencer a Despesas com seguros R$ 18.000,00
Com a realização deste lançamento, não temos despesa de seguros a apropriar ao exercício de 2004 e o patrimônio estará refletindo a realidade da empresa.
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2 – A nossa empresa contratou o aluguel do prédio onde funciona a fábrica de sonhos pelo período de 36 meses. O contrato foi assinado em 25 de junho de 2004 com vigência a partir de 1º de julho do mesmo ano e o pagamento foi efetuado no ato com cheque do Banco Topa Tudo S.A. O valor do aluguel ajustado é de R$ 3.000,00 e pelo pagamento antecipado a nossa empresa obteve um desconto de R$ 18.000,00.
SOLUÇÃO:
Percebam que o período pelo qual a empresa pode usufruir a despesa do aluguel pago antecipadamente é de 1º de
julho de 2004 até 30 de junho de 2007. Além disso, o valor a ser registrado é o efetivamente desembolsado, isto é, R$ 90.000,00.
Tecnicamente, no momento da transação, o fato deve ser registrado do seguinte modo:
Diversos a Bancos c/ movimento Aluguéis a vencer AC R$ 45.000,00 Aluguéis a vencer ARLP R$ 45.000,00 R$ 90.000,00
No final de cada mês, a partir de julho de 2004, deve ser realizado o lançamento de apropriação da despesa de aluguéis relativo ao mês transcorrido, cujo lançamento será o seguinte:
Despesas de aluguel a Aluguéis a vencer R$ 2.500,00
Admitindo que os lançamentos de apropriação da despesa de aluguel não seja realizada todos os meses, a nossa empresa deverá fazer o seguinte lançamento no final do exercício de 2004:
Despesas de Aluguel a Aluguéis a vencer R$ 15.000,00
Procedendo dessa forma, chegaremos no final do exercício de 2004 com os seguintes valores em relação ao aluguel pago antecipadamente e a despesa de aluguel:
Despesas de aluguel R$ 15.000,00 Aluguéis a vencer (AC) R$ 30.000,00 Aluguéis a vencer (ARLP) R$ 45.000,00
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Durante o exercício de 2005 a nossa empresa seguirá apropriando as despesas de aluguel. Em um lançamento único, no final do exercício, a apropriação da despesa fica assim registrada:
Despesas de aluguel a Aluguéis a vencer (AC) R$ 30.000,00
Nota-se que com este lançamento apropriamos todo saldo de aluguéis a vencer do AC e temos aluguéis a vencer durante o exercício de 2006. Assim, no final do exercício de 2005 é necessário fazer outro lançamento para adequar a situação patrimonial aos prazos de realização (vencimento):
Aluguéis a vencer (AC) a Aluguéis a vencer (ARLP) R$ 30.000,00
Destarte, após os ajustes, no balancete final do exercício social de 2005 teremos as seguintes contas envolvendo aluguéis:
Despesas de aluguel R$ 30.000,00 Aluguéis a vencer (AC) R$ 30.000,00 Aluguéis a vencer (ARLP) R$ 15.000,00
No exercício social de 2006, novamente devem ser feitos ajustes e lançamentos de apropriação de despesas, de forma a restar no final do exercício a despesa de aluguéis no valor de R$ 30.000,00 e Aluguéis a vencer (AC) no valor de R$ 15.000,00:
Despesas de aluguel a Aluguéis a vencer (AC) R$ 30.000,00
E pela baixa do ARLP;
Aluguéis a vencer (AC) a Aluguéis a vencer (ARLP) R$ 15.000,00
6. (AFTN/ESAF/98) A empresa Jasmim S/A, cujo exercício social coincide com o ano-calendário, pagou, em 30/04/97, o prêmio correspondente a uma apólice de seguro, contra incêndio de suas instalações, para viger no período de 01/05/97 a 30/04/98. O valor pago de R$ 30.000,00 foi contabilizado como despesa operacional do exercício de 1997. Observando o princípio contábil
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da competência, o lançamento de ajuste, feito em 31/12/1997, provocou, no resultado do exercício de 1998, uma: a) majoração de R$ 10.000,00; b) redução de R$ 30.000,00; c) redução de R$ 20.000,00; d) majoração de R$ 20.000,00; e) redução de R$ 10.000,00.
7. (Fiscal-Natal–RN/ESAF/2001) A firma Previdente S/A, em 01/08/01, contratou um seguro anual para cobertura de incêndio avaliada em R$ 300.000,00, com vigência a partir da assinatura do contrato. O exercício social da Previdente é coincidente com o ano calendário. O prêmio cobrado pela seguradora é equivalente a 10% do valor da cobertura e foi pago em 31 de agosto de 2001. Em consonância com o princípio contábil da competência de exercícios, no balanço patrimonial de 31/12/01, a conta seguros a vencer constará com saldo atualizado de a) R$ 175.000,00; b) R$ 30.000,00; c) R$ 20.000,00; d) R$ 17.500,00; e) R$ 12.500,00.
8. Quando se adota o regime de competência, ao encerrar-se o exercício, os saldos: a) de todas as contas são transferidos automaticamente para o resultado
do exercício; b) não são transferidos para o resultado do exercício; c) das contas de resultado são automaticamente transferidos para o
resultado do exercício; d) das contas de resultado, somente depois de expurgadas as parcelas que
se referem a exercícios futuros, é que se transferem para o resultado do exercício;
e) n.d.a.
9. Casa das Baterias Ltda., cujo balanço é levantado a 31 de agosto de cada ano, apresentou, no balancete de verificação de 31/08/82 (elaborado com a finalidade de permitir a realização de ajustes ao resultado do exercício), na conta ALUGUÉIS A VENCER, um saldo devedor de R$ 36.000,00, relativo ao contrato de aluguel, no montante de R$ 135.000,00, do depósito geral, abrangendo o período de 01/10/80 a 31/03/83. A fim de atender ao regime de competência dos exercícios, o contador da empresa fez uma partida de diário, debitando a conta ALUGUÉIS e creditando a conta ALUGUÉIS a VENCER, no valor de: a) R$ 27.600,00; b) R$ 1.200,00; c) R$ 4.500,00; d) R$ 31.500,00; e) R$ 13.500,00.
10. (ESAF/AFTN–1994/março) A Cia. Comercial Linda, cujo período- base coincide com o ano calendário, contratou, em 01/09/X3, um empréstimo bancário com vencimento para 31/08/X4, pagando,
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antecipadamente, naquela data, $ 720,00 de juros e correção monetária pré-fixada ($ 60,00 por mês). O balanço patrimonial de 31/12/X3, em decorrência dessa operação financeira, apresentou: a) um acréscimo disponível de $ 240,00; b) um valor realizável a curto prazo de $ 240,00; c) uma realização a longo prazo de $ 720,00; d) uma despesa do exercício seguinte de $ 480,00; e) um passivo circulante de $ 480,00.
11. (ATE/MS/2001–ESAF) – A Nossa Empresa fecha o exercício social e faz balanços a cada 31 de agosto. Em 31 de agosto de 2000, o balancete, elaborado com vistas à realização de ajustes ao resultado do exercício, apresentou a conta aluguéis passivos a vencer com saldo remanescente de R$ 36.000,00, relativo ao contrato de aluguel do Depósito Geral, celebrado no montante de R$ 135.000,00, para o período de 01/10/98 a 31/03/01. A fim de atender ao princípio contábil da competência dos exercícios, o contador da empresa deverá fazer a seguinte partida de diário: a) Aluguéis passivos
a Aluguéis passivos a vencer R$ 4.500,00; b) Aluguéis passivos a vencer
a Aluguéis passivos R$ 4.500,00; c) Aluguéis passivos
a Aluguéis passivos a vencer R$ 22.500,00; d) Aluguéis passivos a vencer
a Aluguéis passivos R$ 22.500,00; e) Aluguéis passivos
a Aluguéis passivos a vencer R$ 31.500,00.
12. Pagamento de salários em 05 de outubro, relativo ao mês de setembro é: 1) um fato permutativo, em observância ao princípio da competência; 2) um fato modificativo, quando usado o regime de caixa; 3) um fato misto, pois envolve o regime de competência e o regime de
caixa; 4) um fato que está em desacordo com os princípios contábeis; 5) um fato diminutivo do PL, pela correta aplicação do princípio da
prudência.
13. Assinale a alternativa que contém apenas contas de resultado. a) Despesas de juros – juros a vencer – receitas de juros. b) Custo das mercadorias vendidas – vendas de mercadorias – compras de
mercadorias. c) Encargos de depreciação – depreciação acumulada – encargos de
exaustão. d) Despesas de pessoal – despesas de salários – salários a pagar. e) ICMS a recolher – ICMS a recuperar – despesas de ICMS.
14. (TÉC–CONTAB/CONTROLADORIA–99) São contas patrimoniais de natureza credora: a) ICMS a recolher / duplicatas a pagar / prejuízos acumulados / fundo de
garantia a recolher;
b) provisão para férias / provisão para crédito de liquidação duvidosa / depreciação acumulada / salários a pagar;
c) duplicatas descontadas / reservas de lucro / capital a integralizar / contas a receber;
d) fornecedores / amortização acumulada / títulos a pagar / adiantamento de férias;
e) salários a pagar / credores por financiamento / reservas de lucro / amortização.
Atenção!!!
Em face da similaridade dos nomes, chamamos a atenção para que não confundam as despesas antecipadas, classificadas no ativo circulante ou realizável a longo prazo, com os gastos pré-operacionais classificáveis no ativo permanente diferido que também merecerão um ajuste para apropriar a amortização ocorrida no período, visto que há diferenças significativas entre esses dois grupos de contas, conforme a seguir exposto:
Tecnicamente, despesa é o dispêndio necessário à obtenção de uma receita ou para salvaguardar um ativo. Já o ativo permanente diferido compreende os gastos feitos em reorganização da entidade, em despesas pré-operacionais, que serão amortizados em exercícios futuros, isto é, são imobilizações técnicas imateriais.
Entretanto, a nosso ver, a diferença fundamental reside na ocorrência do fato gerador. Nas despesas antecipadas, conforme vimos, o fato gerador ou a despesa em si, pelo princípio da competência, ainda não ocorreu, enquanto que, no ativo diferido, a despesa já ocorreu, o fato gerador já ocorreu, porém os seus benefícios são postergados para outro momento tendo em vista a confrontação das receitas com as despesas.
b) despesas do período contábil atual, que só serão pagas no próximo período (incorridas e não-pagas)
São muitas as situações em que a empresa incorre em despesas num período e que serão pagas somente no exercício seguinte. Algumas decorrentes da própria legislação (fiscal, trabalhista, societária etc.) e outras por circunstâncias administrativas da empresa como falta de liquidez entre outras.
Exemplo: A empresa COSTA S.A. incorreu em despesas de salários no mês de dezembro de 2004 no valor de R$ 45.000,00. Este valor somente será pago em janeiro de 2005, amparada pela legislação trabalhista que permite tal postergação
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de pagamento. Desta forma, em 31/12/2004 a empresa deve registrar o fato por meio do seguinte lançamento:
Despesa de salários a Salários a pagar R$ 45.000,00
O lançamento apresentado para reconhecer a despesa de salários no mês de dezembro é um fato contábil modificativo, pois altera o PL. A escrituração deste lançamento é obrigatória, em decorrência da correta aplicação do princípio da competência e recebe a designação de lançamento de apropriação da despesa ou de reconhecimento da despesa.
Reparem que por meio do lançamento de reconhecimento ou apropriação da despesa de salários estamos reconhecendo uma despesa (despesa de salários) e uma obrigação (salários a pagar) ao mesmo tempo. Estão lembrados dos princípios de contabilidade, especialmente o da competência2?
No mês de janeiro de 2005, por ocasião do efetivo pagamento, a empresa deve providenciar ao seguinte lançamento, que caracteriza fato contábil meramente permutativo:
Salários a pagar a Caixa/bancos R$ 45.000,00
c) receitas recebidas antecipadamente no período anterior e ganhas no atual
Algumas empresas, dadas as características de seu objeto social, podem receber parcelas antecipadamente à produção dos bens ou da execução de serviços contratados.
Esses recursos recebidos antecipadamente devem ser registrados na conta adiantamento de clientes ou receita recebida antecipadamente. É de ressaltar que os adiantamentos assim recebidos representam obrigações da empresas para com os clientes e deve ser classificado no passivo, que pode ser o circulante ou longo prazo, dependendo do prazo previsto para a entrega dos bens ou a prestação do serviço.
2 Resolução CFC nº 750/93, art. 9º
§ 4o Consideram-se incorridas as despesas: ... III – pelo surgimento de um passivo, sem o correspondente ativo.
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No final do período, a parte da receita realizada, isto é, o valor dos bens entregues ou dos serviços prestados naquela fase, deverá ser transferida, mediante lançamento de ajuste na conta patrimonial, para a conta de receita do exercício (conta de resultado).
Contabilização:
Caixa a Receita recebida antecipadamente R$ 1.000,00
É interessante observar mais uma vez que o lançamento é feito em conta de passivo circulante ou longo prazo, pois a empresa assumiu a obrigação de fornecer bens ou serviços e, caso não os fornece, deverá devolver as quantias recebidas. Agora, se sobre as quantias recebidas antecipadamente não recair nenhuma obrigação, estas deverão ser classificadas no grupo resultados de exercícios futuros, e somente neste caso, conforme veremos na aula relativa ao Balanço Patrimonial.
2 - na apropriação ao resultado do exercício, pela parcela da receita realizada no período:
Receita recebida antecipadamente a Receita operacionais R$ 200,00
d) receitas ganhas (ocorreu o fato gerador) e ainda não- recebidas
Já sabemos que as receitas e despesas devem ser reconhecidas no período em que ocorrerem seus respectivos fatos geradores, independentemente do recebimento ou do pagamento. Assim, uma receita é considerada ganha (realizada), quando ocorrido o seu fato gerador e é este o momento que devemos reconhecê-la na Contabilidade, independentemente de ter sido recebida.
Estão nesse grupo as receitas decorrentes da venda a prazo de mercadorias, da prestação de serviços a prazo etc.
Exemplo: Um escritório de advocacia mantém, com cliente, contrato de prestação de serviço mensal de $1.000,00. Caso deixe, por algum motivo, de faturar uma mensalidade (outubro de 20X4, por exemplo), mesmo assim deverá fazer o
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lançamento abaixo para registrar o vencimento de um mês de prestação de serviços (receita já ganha ou realizada, porém não- recebida), pois o serviço foi prestado (houve a ocorrência do fato gerador da receita):
Serviços a faturar a Receitas de serviços 1.000,00
A conta serviços a faturar é uma conta de ativo e representa o direito que o prestador de serviço terá de enviar a fatura ao cliente, para cobrança. Seu saldo deve ser transferido para a conta caixa ou duplicatas a receber à medida que as mensalidades forem sendo pagas ou faturadas, da seguinte forma:
Caixa / Duplicatas a receber a Serviços a faturar 1.000,00
EXERCÍCIO RESOLVIDO 1:
(AFCE-TCU/99) Registrada em 25 de fevereiro de 1998, a Firma Mento Ltda. funcionou normalmente até o fim do ano, contabilizando seus resultados sob a ótica do regime contábil de caixa. Ao chegar dezembro, foi informada de que, para elaborar seus balanços, teria de observar o regime contábil da competência de exercícios, em obediência aos princípios contábeis e as determinações legais.
O lucro do exercício de 1998 já estava contabilizado sob regime de caixa e computava os seguintes elementos.
1) Salários correspondentes aos meses de fevereiro a dezembro: R$ 3.960,00, faltando pagar apenas o mês de dezembro, no valor de R$ 360,00.
2) Seguros correspondentes aos meses de fevereiro de 1998 a janeiro de 1999, totalmente pagos, a razão de R$ 80,00 por mês.
3) Serviços prestados durante todo o período, a razão de R$ 450,00 ao mês, inclusive fevereiro de 1998, faltando receber apenas o mês de dezembro/98.
4) Juros vencidos a favor da Firma Mento, no valor de R$ 600,00, totalmente recebidos.
5) Impostos e taxas municipais, no valor de R$ 400,00, já vencidos, mas ainda não-pagos.
6) Comissões recebidas em 1998, mas relacionadas ao exercício de 1999, no valor de R$ 100,00.
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Ao fazer as correções de lançamento, para ajustar o lucro ao regime de competência, a empresa, naturalmente, provocou alterações no valor contábil do resultado antes contabilizado. Essas alterações significaram:
a) redução do lucro em R$ 330,00;
b) redução do lucro em R$ 640,00;
c) aumento do lucro em R$ 310,00;
d) aumento do lucro em R$ 370,00;
e) aumento do lucro em R$ 1.030,00.
SOLUÇÃO:
A empresa efetuou suas operações pelo regime de caixa, inclusive apurando o resultado. Agora devemos fazer os ajustes , para enquadrar a escrituração e conseqüentemente o resultado ao REGIME DE COMPETÊNCIA:
1) falta contabilizar a despesa do salário de dezembro (360,00 – débito), pois já ocorreu o fato gerador;
2) devemos expurgar a parcela de despesa de seguros de janeiro/99 (80,00 - crédito), visto que o fato gerador ainda não ocorreu;
3) falta contabilizar a receita de serviços de dez/98 (450,00 – crédito), cujo fato gerador já ocorreu, porém não foi recebido o seu valor;
4) juros vencidos, a favor da empresa Firma Mento Ltda., e já recebidos (sem ajuste);
5) impostos e taxas vencidos, mas não-pagos. Devem ser reconhecidas as despesas pela ocorrência do fato gerador (400,00 – débito);
6) comissões recebidas em 1998, referentes ao exercício de 1999, no valor de $ 100,00. Devemos expurgar o valor do resultado (100,00 – débito).
Contabilizando os ajustes em conta do tipo “T”, obteremos o seguinte efeito no resultado:
Ajustes 360 450 400 80 100
860 530
330
Percebam que os ajustes resultaram em saldo devedor de 330, isto significa que o resultado apurado de acordo com o regime de caixa sofrerá uma redução de 330 se aplicado o regime de competência.Resposta: Letra A
15. (AGERS/RS/98) Para uma empresa com exercício social igual ao ano civil e ciclo operacional de até 12 meses, uma compra feita no dia 10.12.X0, com vencimento para 15.12.X1 (prazo superior a um ano), sendo paga somente em 10.01.X2, será classificada nos balanços de 31.12.X0 e 31.12.X1, respectivamente, como: a) PELP e PC; b) PC e PELP; c) PC e PC; d) PELP e PELP; e) resultados de exercícios futuros e PELP.
16. (ESAF/TTN–97) Uma empresa, que adota o regime da competência em sua escrituração, encerrou exercício social em 31/12/1996. Nos primeiros dias de 1997, escriturou os seguintes eventos: 1. pagamento de salários dos empregados, relativos ao mês de dezembro de 1996; 2. recebimento da diferença de imposto recolhido a maior em dezembro de 1996 e já reclamada naquele mês à autoridade competente; 3. venda de um bem do ativo permanente pelo preço de custo. A escrituração refere-se, respectivamente, a fatos contábeis: a) permutativo – permutativo – permutativo; b) modificativo diminutivo – modificativo aumentativo – permutativo; c) permutativo – modificativo aumentativo – modificativo diminutivo; d) modificativo diminutivo – misto aumentativo – permutativo; e) misto diminutivo – misto aumentativo – misto diminutivo.
17. (TRF/2002–A/ESAF) – Em primeiro de outubro de 2001, a Imobiliária Casa & Terra S/A recebeu, antecipadamente, 06 (seis) meses de aluguel, com valor mensal de R$ 300,00, e pagou o aluguel dos próximos 12 (doze) meses, no valor anual de R$ 2.400,00. Nesse caso, as regras do regime contábil da competência levam- nos afirmar que, no balanço de encerramento do exercício, elaborado em 31/12/2001, em decorrência desses fatos haverá: a) despesas do exercício seguinte no valor de R$ 600,00;
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b) receitas do exercício seguinte no valor de R$ 900,00; c) despesas do exercício seguinte no valor de R$ 1.200,00; d) receitas do exercício seguinte no valor de R$ 1.800,00; e) despesas do exercício seguinte no valor de R$ 2.400,00.
2. PROVISÕES
2.1. CONCEITO
Consoante os enunciados do princípio da prudência3, na avaliação dos componentes patrimoniais devemos adotar, para os componentes do ativo, o menor valor dentre duas situações igualmente válidas, de forma que resulte o menor valor do PL. Ainda com base no mesmo princípio, os ajustes que serão realizados envolvem incertezas de grau variável. Com isto, podemos afirmar que as provisões se encaixam aos enunciados do referido princípio de contabilidade, pois na constituição dos mesmos sempre estaremos diante de incertezas e adotaremos valores obtidos por processos estatísticos na sua mensuração.
As provisões, das quais falaremos nos tópicos seguintes, podem do ativo, onde constituirão contas retificadoras, ou de passivo, onde serão constitutivas de obrigações. Porém, em ambos os casos, suas contas representativas serão sempre de natureza credora, tendo como contrapartida, sempre, conta de despesa ou de custos.
Ainda com base nos princípios de contabilidade, as despesas relativas a um período devem ser reconhecidas no período a que se referem. É o caso das despesas decorrentes da constituição de provisões ativas e passivas, mesmo que não tenha havido desembolso.
3 Art. 10. O Princípio da PRUDÊNCIA determina a adoção do menor valor para os componentes do ATIVO e do maior para os do PASSIVO, sempre que se apresentem alternativas igualmente válidas para a quantificação das mutações patrimoniais que alterem o Patrimônio Líquido.
§ 1o O Princípio da PRUDÊNCIA impõe a escolha da hipótese de que resulte menor patrimônio Líquido, quando se apresentarem opções igualmente aceitáveis diante dos demais Princípios Fundamentais de Contabilidade.
§ 2o Observado o disposto no art. 7 o , o Princípio da Prudência somente se aplica às mutações posteriores, constituindo-se ordenamento indispensável à correta aplicação do Princípio da Competência.
§ 3o A aplicação do Princípio da Prudência ganha ênfase quando, para definição dos valores relativos às variações patrimoniais, devem ser feitas estimativas que envolvem incertezas de grau variável.
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Outro princípio que está envolvido no reconhecimento de mutações patrimoniais é o da oportunidade e, consoante este princípio, as mutações devem ser reconhecidas de imediato, desde que tecnicamente estimáveis, mesmo que exista somente razoável certeza de sua ocorrência.
Desta forma, podemos justificar a constituição das provisões relembrando o tratamento a ser dado às despesas, em obediência aos princípios contábeis:
Competência

Deve-se optar, entre duas situações igualmente válidas, por aquela da qual resulte menor patrimônio líquido.
Percebam que as despesas e custos possuem valores precisos e documentados. Dentro dessa categoria de contas podemos citar os aluguéis, tributos, salários etc., o que faz com que seus registros sejam feitos à medida de seu acontecimento e conhecimento documental.
Quanto às despesas incorridas, que ensejam a constituição de provisões, por corresponderem a valores estimados e de difícil precisão do momento, do tempo em que se consideram gerados, seus registros realizam-se, geralmente, por ocasião da elaboração das demonstrações financeiras, sob a forma de ajustes de balanço.
2.2. PROVISÃO X RESERVA – UMA DISTINÇÃO NECESSÁRIA
A provisão possui como contrapartida uma conta de despesa, que interfere no resultado do exercício, diminuindo-o. A reserva (de lucros) representa a destinação do resultado, não interferindo no mesmo.
A provisão deve ser constituída, mesmo quando o resultado do exercício for negativo, enquanto que a reserva só pode ser constituída quando o resultado do exercício for positivo,
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visto que é a destinação do resultado e é feita a partir do lucro líquido do exercício.
A reserva é constituída para dar maior garantia ao capital, integrando o patrimônio líquido da sociedade. A provisão representa redução de valores do ativo (quando são contas retificadoras) ou aumento do passivo (quando são obrigações), portanto reduz o PL e, embora tenha ocorrido o fato gerador contábil, ela não pode ser medida com exatidão.
A reserva objetiva a retenção de recursos na entidade, pautada no princípio da continuidade, a fim de não efetuar a distribuição de lucros (dividendos) sobre recursos de que a entidade precisará como capital de giro de seus negócios em futuro próximo.
A provisão, com base nos princípios da prudência, competência e oportunidade, visa a eliminar a possibilidade de haver distorções no resultado de determinado exercício, as quais poderiam trazer prejuízos à entidade em exercícios futuros, bem como a terceiros de boa fé, como investidores, acionistas etc.
Contabilização:
Como as provisões são, geralmente, decorrentes de estimativas calculadas com base em métodos estatísticos, elas são constituídas apenas por ocasião do encerramento do exercício social. A contabilização consiste no registro a débito de conta de resultado (despesa) e a crédito de conta patrimonial (provisão).
Conta de despesa a Conta da provisão
2.3. PROVISÕES RETIFICADORAS DE ATIVO (PROVISÕES ATIVAS)
Um dos principais objetivos das sociedades comerciais é a obtenção de lucros. Para que isto se concretize, as empresas aplicam recursos de seus sócios, acionistas ou titular (patrimônio líquido), bem como de terceiros (passivo circulante ou exigível de longo prazo), em ativos dos mais diversos. Evidentemente que esses lucros, para serem obtidos, necessitam da realização dos ativos, em geral por alienação ou resgate.
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Entretanto, sempre que os ativos estiverem registrados por valor superior ao de sua realização (de mercado), eles precisam ser ajustados para que as demonstrações financeiras reflitam a verdadeira situação patrimonial da entidade.
A esta altura de nossas explanações alguns de vocês devem estar indagando a respeito de como podemos proceder ajustes a elementos do ativo se o princípio do registro pelo valor original impede que se modifique o valor de entrada do ativo, que deverá ser mantido, enquanto este permanecer no patrimônio? Àqueles que assim pensaram, respondemos que a indagação faz sentido. Por isso, na constituição das provisões criamos contas retificadoras, mantendo-se, assim, as contas geradas pelos registro original.
Assim, para que se obedeça aos princípios de Contabilidade, de forma integrada e harmônica, a diferença entre o valor do ativo e o de sua realização deverá ser registrada em conta retificadora deste mesmo ativo, tendo como contrapartida um registro em conta de despesa, com influência direta no resultado do exercício.
Além dos princípios de contabilidade que estão envolvidos na constituição das provis&otil

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apostila contabilidade intermediaria