An II Suport de curs contabilitate

5/13/2018 An II Suport de curs contabilitate - slidepdf.com

http://slidepdf.com/reader/full/an-ii-suport-de-curs-contabilitate 1/106

Contabilitatea instituţiilor publice

Cuprins

Capitolul 1: INTRODUCERE ÎN CONTABILITATEA INSTITUŢIILOR PUBLICE ........................................................................................................................................4

1.1. Concepţia socială privind contabilitatea ..............................................................41.2. Obiectul şi metoda contabilităţii ......................................................................... 71.3. Organizarea şi conducerea contabilităţii instituţiilor publice ............................10

1.3.1. Ordonatorii de credite .............................................................................10Atribuţiile ordonatorilor de credite sunt stabilite prin Legea nr. 500/2002. Acestea

privesc delegarea calităţii de ordonator către înlocuitori, elaborarea proiectelor bugetelor anuale, repartizarea creditelor bugetare, asigurarea unei execuţii bugetare prudente ş.a. Prin lege, delegarea atribuţiilor de ordonator de crediteeste stabilită ca posibilă numai în cazul ordonatorilor principali. Pot fiînlocuitori de drept locţiitorii acestora, secretarii generali sau alte persoaneîmputernicite/desemnate prin acte normative în acest scop. Prin actul dedelegare ordonatorii principali de credite vor precise limitele şi condiţiiledelegării........................................................................................................................ 12

1.3.2. Organizarea contabilităţii .......................................................................... 131.4. Sisteme de contabilitate .....................................................................................141.5. Moneda şi cursul de înregistrare ....................................................................... 171.6. Forma de înregistrare în contabilitate ................................................................17

1.7. Documente justificative şi registrele de contabilitate ........................................181.8. Balanţa de verificare ..........................................................................................211.9. Principiile şi convenţiile contabile .................................................................... 211.10. Politici contabile ..............................................................................................251.11. Informaţii şi proceduri utile .............................................................................261.12. Arhivarea, păstrarea şi reconstituirea documentelor ....................................... 281.13. Sistemul informatic ......................................................................................... 291.14. Exerciţiul financiar .......................................................................................... 29

Capitolul 2: SITUAŢIILE FINANCIARE ANUALE ................................................ 302.1. Componenţa situaţiilor financiare ..................................................................... 30

2.1.1. Bilanţul ...................................................................................................... 32

1. Definiţie. Componenţă ................................................................................ 322. Modificările bilanţului ..................................................................................36

2.1.2. Contul de rezultat patrimonial ....................................................................382.1.3. Situaţia modificărilor în structura activelor/capitalurilor ...........................382.1.4. Anexele la situaţiile financiare ................................................................... 382.1.5. Contul de execuţie bugetară ....................................................................... 39

Capitolul 3: EVIDENŢA ACTIVELOR ÎN ................................................................40CONTABILITATEA PUBLICĂ ................................................................................. 40

3.1. Active fixe ......................................................................................................... 493.1.1. Active fixe necorporale ............................................................................ 49

3.1.2. Active fixe corporale ................................................................................. 53

3.1.3. Active financiare ........................................................................................ 573.2. Active curente (circulante) ............................................................................... 59

1



3.2.1. Stocurile ..................................................................................................... 593.2.2. Creanţe ...................................................................................................... 613.2.3. Investiţii pe termen scurt ............................................................................ 613.2.4. Casa şi conturi la bănci ...........................................................................61

Capitolul 4: CONTABILITATEA TREZORERIEI ŞI ................................................ 63

A DISPONIBILITĂŢILOR ......................................................................................... 634.1. Disponibilităţi ale instituţiilor publice la trezoreria statului şi bănci .............. ..634.2. Disponibil al bugetului de stat, bugetului asigurărilor ...................................... 64sociale de stat şi bugetelor locale ............................................................................. 644.3. Casa şi alte valori .............................................................................................. 654.4. Acreditive .......................................................................................................... 654.5. Disponibil din fonduri cu destinaţie specială .................................................... 664.6. Disponibil al instituţiilor publice finanţate integral sau .................................... 66

parţial din venituri proprii ................................................................................... 664.7. Disponibil al fondurilor speciale ....................................................................... 674.8. Viramente interne .............................................................................................. 674.9. Fonduri externe nerambursabile ........................................................................67

Capitolul 5: DECONTĂRI CU TERŢII .......................................................................705.1. Furnizori ........................................................................................................... 705.2. Clienţi ............................................................................................................... 705.3. Personal ............................................................................................................ 715.4. Bugetul statului, bugetele locale, bugetul asigurărilor ...................................... 72sociale de stat .......................................................................................................... 725.5. Asigurări sociale, protecţia socială ...................................................................735.6. Decontări cu Comunitatea Europeană (PHARE, ISPA,....................................73SAPARD etc.) .......................................................................................................... 73

5.7. Debitori şi creditori diverşi, debitori şi creditori ai ........................................... 73 bugetelor ................................................................................................................... 735.8. Conturi de regularizare .....................................................................................745.9. Decontări ........................................................................................................... 74

Capitolul 6: DATORII ŞI CAPITALURI .................................................................... 766.1. Datorii ................................................................................................................76

6.1.1. Datorii pe termen scurt (curente) ................................................................766.1.2. Datorii pe termen lung (necurente) ............................................................ 766.1.3. Datoria publică ........................................................................................... 77

6.1.3.1. Datoria publică guvernamentală .........................................................776.1.3.2. Contractarea şi garantarea datoriei publice guvernamentale ...............77

6.1.4. Datoria publică locală .................................................................................786.2. Provizioane ........................................................................................................796.3. Capitaluri ........................................................................................................... 80

6.3.1. Fonduri ....................................................................................................... 806.3.2. Rezultatul patrimonial şi rezultatul reportat ...............................................826.3.3. Rezerve din reevaluare ............................................................................... 836.3.4. Fonduri cu destinaţie specială .................................................................... 83

6.4. Cheltuieli ........................................................................................................... 886.4.1. Grupele de cheltuieli .................................................................................. 896.4.2. Administrarea cheltuielilor bugetare ........................................................ 916.4.3. Structura conturilor de cheltuieli ................................................................93

6.5. Venituri şi finanţări ........................................................................................... 946.5.1. Grupele de venituri .....................................................................................94

2



6.5.2. Finanţări, subvenţii, transferuri, alocaţii bugetare cu ................................97destinaţie specială .................................................................................................976.5.3. Colectarea veniturilor bugetare ..............................................................1006.5.4. Administrarea veniturilor bugetare ........................................................1016.5.5. Structura conturilor de venituri ...............................................................102

6.6. Contabilitatea angajamentelor şi a elementelor extrabilanţiere ................... ...103Extras din planul de conturi general pentru instituţii publice ...............103

3



Capitolul 1: INTRODUCERE ÎN CONTABILITATEAINSTITUŢIILOR PUBLICE

1.1. Concepţia socială privind contabilitatea

La un moment dat, dar şi în succesiunea generaţiilor, există oanumită reprezentare socială asupra contabilităţii, aşa cum există oanumită concepţie socială, politică, juridică, religioasă etc. Ceea ce estedenumit aici generic concepţie contabiă, se constituie în mod curent în

atitudini, reprezentări, evenimente corelate sau disparate; în fapt, sintezaacestor exteriorizări (ca manifestări, atitudini ale indivizilor, grupurilor sociale) alcătuiesc concepţia socială contabilă la un moment dat.

Concepţia contabilă, asemenea oricărei concepţii cu caracter social, evoluează odată cu societatea. Reprezentările contabile de astăzisunt diferite de cele din deceniile şi secolele anterioare şi, de asemenea,de cele viitoare. Admiterea României în Uniunea Europeană va modificaconcepţia socială asupra contabilităţii, ca urmare a creşterii roluluiacesteia în viaţa socială. Mai în glumă, mai în serios, se acreditează ideeacă o familie are din ce în ce mai multă nevoie, pe lângă medicul său, şi deavocatul de familie, de brokerul, mecanicul, notarul de familie, dar şi decontabilul de familie. Contabilitatea impozitului pe venit, pe profit ş.a.confirmă cele de mai sus. Odată cu dezvoltarea socială, cu cunoaşterea îngeneral, evoluează şi reprezentările sociale asupra contabilităţii.

Reprezentările sociale care alcătuiesc concepţia contabilă la unmoment dat vizează abordarea contabilităţii ca ştiinţă, ca disciplină destudiu, ca îndeletnicire umană / profesie. Perceperea contabilităţii cautilă/inutilă, sau foarte necesară, sau indispensabilă, sau ca o activitate

birocratică poate fi în acelaşi timp una individuală, dar şi una socială în

ansamblu. Dacă unii membrii ai societăţii au părerea, sau convingerea, căn-ar fi aşa de necesară contabilitatea, sau că aceasta le complică inutilexistenţa, faptul face parte tot din ceea ce este denumit generic concepţiesocială contabilă la un moment dat. Este evident însă că cu câtcontabilitatea este privită într-un anumit mod – oricare – de mai mulţiindivizi, cu atât acea concepţie are un caracter social mai cuprinzător. Şi,întrucât o concepţie contabilă solidă, cuprinzătoare, nu poate fi decât unafolositoare, apreciem că este întemeiat efortul generaţiilor tinere de a-şiînsuşi această disciplină, de a-şi apropria calificarea ca atare.

Contabilitatea ca ştiinţă. Contabilitatea n-a fost considerată oştiinţă de sine-stătătoare. La început, a fost practica, înregistrările de date

4



– cantităţi, socoteli, obligaţii etc. Apoi s-a ajuns la stadiul de ţinere aregistrelor, cu tehnica de rigoare. Înregistrarea operaţiilor în conturi,corespondenţa acestora, verificarea şi închiderea periodică a conturilor auimpus o ordine, principii teoretice şi, în cele din urmă, un sistem deschis,

închegat, un ansamblu de metode de lucru.În prezent este depăşit stadiul în care se punea în discuţie problema dacă contabilitatea este o tehnică de înregistrare a unor date,sau este o ştiinţă de sine-stătătoare. Astăzi îi este recunoscut contabilităţii,în mod unanim, de către practicieni şi teoreticieni, caracterul de ştiinţă şide exerciţiu, de profesie, fiind prezentată în dicţionarele de specialitate ca„ştiinţă economică al cărui obiect îl constituie evidenţa şi controlulintegrităţii şi mişcării fondurilor materiale şi al mijloacelor băneşti,gospodărite de unităţile economice în procesul de producţie şi de

circulaţie.”

1

În evoluţia contabilităţii de la practică la ştiinţă, practica aconstituit forţa motrice. „Practica este, după cum se ştie, izvorul oricăreicunoaşteri, piatra de încercare a oricărei teorii, iar teoria, la rândul ei,reprezintă o generalizare a practicii, între teorie şi practică existând ounitate dialectică.”2

Ca ştiinţă, contabilitatea este una exactă, fără de care nu poate ficunoscută, analizată şi valorificată activitatea unei entităţi patrimoniale.Ştiinţa contabilităţii este una de analiză şi sinteză. Datorită acestor caracteristici, contabilitatea a fost încadrată la început în rândul ştiinţelor matematice. La această încadrare a contribuit şi faptul că, în contabilitate,se operează numai cu elemente măsurabile, cuantificabile, evaluabile,care pot fi reprezentate prin simboluri, cifre, valori, formule.

Odată cu multiplicarea şi creşterea complexităţii entităţilor patrimoniale s-a dezvoltat managementul întreprinderii şi, implicit, rolulcontabilităţii. Ca urmare, contabilitatea s-a impus tot mai mult ca ştiinţă şi

practică, fiind considerată – datorită rolului acesteia în organizarea şievidenţa patrimoniului entităţii – ca activitate esenţială, indispensabilă.

Contabilitatea ca îndeletnicire umană/profesie. Stadiul actual de

dezvoltare a contabilităţii reflectă prin el însuşi faptul că aceastăîndeletnicire umană a evoluat odată cu societatea. Retrospectiva evoluţieicontabilităţii în decursul timpului pune în evidenţă faptul că aceasta aapărut, s-a dezvoltat şi perfecţionat asemenea tuturor celorlalte activităţiumane.

Înregistrările contabile, începând cu însemnările simple, dateazăde la începuturile societăţii omeneşti. Evidenţele contabile au rezultat dinnecesităţile practicii economice, ajungând la stadiul actual în urma unui

proces continuu de dezvoltare a forţelor de producţie şi a schimbărilor

1 Dicţionar de economie politică. Editura Politică, Bucureşti, 1974, p.166.2 Gh. Enache, „Bazele contabilităţii”, Editura Ştiinţifică şi Enciclopedică, Bucureşti, 1977, p.245.

5



petrecute în sfera relaţiilor de producţie. De asemenea, suportul principalal dezvoltării şi sistematizării însemnărilor contabile l-a constituit legile şi

procedeele matematice de calcul, care au fost aplicate cu mult înainte decrearea contului şi au servit, ulterior, ca bază pentru demonstrarea

relaţiilor existente între diferite conturi ca şi pentru stabilirea funcţieiacestora.De la simple însemnări, de la evidenţe întâmplătoare s-a trecut la

însemnări organizate, cu caracter permanent şi, în prezent, la evidenţeglobale odată cu globalizarea societăţii. Contabilitatea s-a dezvoltat odatăcu adâncirea diviziunii sociale a muncii, cu intensificarea schimbului deactivităţi, cu folosirea banilor ca mijloc de schimb, cu informatizarea şiglobalizarea societăţii. Niciodată în decursul istoriei contabilitatea n-aatins stadiul de astăzi, dar nici nu va rămâne la acest stadiu. Ca ştiinţă şi

practică, contabilitatea a fost subiect distinct, complex de studiu şi obiectserios de activitate. Identificarea unei însuşiri exhaustive a lucrărilor decontabilitate elaborate de-a lungul timpului, şi cu atât mai mult a

preocupărilor teoreticienilor şi practicienilor contabili, este imposibil derealizat. Dedicarea generaţiilor trecute, prezente şi viitoare cercetăriiteoriei şi practicii contabile, pe lângă faptul că este o activitatesocialmente utilă, oferă satisfacţii profesionale dintre cele mai intense.

Contabilitatea ca disciplină de studiu. Contabilitatea a evoluat de-a lungul timpului asemenea oricărei alte discipline: a cunoscut momentede glorie ca şi perioade de stagnare; se cunosc forme variate de utilizare acontabilităţii în practica economică; lucrările şi tratatele de contabilitateelaborate de diverşi autori pot fi prezentate cronologic şi sistematic; suntcunoscuţi cercetători celebri în practica şi teoria contabilităţii; a evoluatde sine-stătător ca disciplină de studiu; au existat, şi există, curente şişcoli dedicate aprofundării obiectului şi metodei contabilităţii; au fostemise concepte şi teorii ştiinţifice proprii acestei discipline.

Contabilitatea este o disciplină de studiu dificilă, atât ca iniţiere,ca însuşire, cât şi ca aprofundare, perfecţionare a cunoştinţelor despecialitate. Dificultăţile sunt generate de diversitatea, complexitatea şi

exactitatea cunoştinţelor necesare înţelegerii procedeelor şi procedurilor contabile, evaluării şi încadrării operaţiilor supuse înregistrărilor contabile. Relaţiile biunivoce care se stabilesc în cazul contabilităţii în

partidă dublă între procese, fenomene, operaţii îngreunează perceperea şitranspunerea acestora în formule contabile. În lipsa unei experienţe, unei

practici adecvate, dificultăţile se amplifică. De asemenea, contabilitateasolicită un efort susţinut pentru aducerea şi menţinerea cunoştinţelor înactualitate. Efortul vizează şi latura juridică, de reglementare. Efortul deînsuşire a cunoştinţelor contabile este deosebit de cel pe care-l presupune

navigarea pe interne, sau vizionarea programelor TV.

6



Aspectele menţionate mai sus ajung „la vedere” atunci când se pune problema angajării unui contabil, şi mai ales când acesta este testat.Altfel, contabilitatea este o disciplină interesantă, o profesie folositoareşi, uneori, bine remunerată.

1.2. Obiectul şi metoda contabilităţii

Ştiinţele, ca obiecte de studiu, se deosebesc între ele prin ceea cestudiază, cu ce se ocupă acestea. Ca teorie şi practică, contabilitatea aremetodă şi obiect proprii, distincte de celelalte discipline. Prima încercarede definire a obiectului contabilităţii datează din 1494 şi se află în cartea

publicată de Luca Paciolo la Veneţia cu titlul: Summandi arithmetica,geometria, proportioni et proportionalita: „contabilitatea studiază tot cedupă părerea negustorului îi aparţine pe lume, ca avere mobilă şi imobilă,

precum şi afacerile mari şi mărunte, în ordinea în care acestea au avutloc”.

În prezent sunt numeroase puncte de vedere privind obiectulştiinţei contabilităţii. Principalele concepţii privind obiectul contabilităţiise structurează sub aspect juridic, economic şi financiar.

Sub aspect juridic, contabilitatea, cu procedee şi instrumente proprii, furnizează date şi informaţii pe titulari de patrimoniu şi perioadede gestiune în legătură cu averea şi rezultatele participanţilor la circuituleconomic. În această concepţie, patrimoniul este privit ca totalitate adrepturilor şi obligaţiilor cu valoare economică ce aparţine unui subiectde drept – persoană fizică sau juridică. Astfel, sunt puse în evidenţăraporturile juridice între posesie şi administrare a patrimoniului pe de o

parte şi, pe de altă parte, cele de drepturi şi obligaţii (cele de naturăeconomică, comensurabile în bani). Astfel, se raportează la persoanelefizice / juridice atât patrimoniul în conţinutul său material (bunuri) cât şidrepturile şi obligaţiile generate de proprietate, administrare, folosinţă a

bunurilor. Drepturile şi obligaţiile evaluabile în bani exprimă raporturilede proprietate ce se creează în cazul gestionării bunurilor.

Sub aspect economic, contabilitatea reflectă cu procedee şiinstrumente proprii existenţa, starea, transformarea capitalului. Capitaluleste reflectat în contabilitate sub aspectul modului în care se procură, sedobândesc bunurile şi cel al alocării, întrebuinţării, al consumului,înlocuirii acestora. Capitalul este tratat diferenţiat în contabilitate: caactive imobilizate (capital fix) şi active circulante (capital circulant),capital propriu, atras etc. Ca reflectare în contabilitate, bunurile nu pot fi

altele decât cele procurate cu capital propriu şi cu capital din care rezultăobligaţii (capital împrumutat, atras).

7



Sub aspect financiar , obiectul de studiu al contabilităţii îlconstituie reflectarea existenţei, stării, mişcării şi transformării resurselor economice. Acestea se individualizează ca provenienţă şi ca mod deutilizare, ceea ce se şi reflectă prin procedeele şi lucrările contabile. La

rândul lor, resursele pot fi proprii sau/şi împrumutate, deţinute pe diferitetermene sau permanente etc. În această concepţie, resursele economicesunt tratate în contabilitate în acelaşi timp ca active şi pasive, egalitateaîntre cele două reprezentări fiind naturală, probată în bilanţul contabil.

Obiectul contabilităţii îl constituie reprezentarea patrimoniului şia operaţiilor privind patrimoniul: evidenţa, calculul, analiza şi controlul

bunurilor mobiliare şi imobiliare exprimate în etalon monetar. Legeacontabilităţii, nr. 82/1991, defineşte contabilitatea „ca instrument

principal de cunoaştere, gestiune şi control al patrimoniului şi al

rezultatelor obţinute” care trebuie să asigure înregistrarea cronologică şisistematică, prelucrarea, publicarea şi păstrarea informaţiilor cu privire lasituaţia patrimonială şi rezultatele obţinute atât pentru necesităţile propriiale persoanelor fizice şi juridice, cât şi în relaţiile acestora cu asociaţii sauacţionarii, clienţii, furnizorii, băncile, organele fiscale şi alte persoane

juridice şi fizice.Cu ajutorul contabilităţii se asigură controlul operaţiunilor

patrimoniale şi al procedeelor de prelucrare utilizate, precum şiexactitatea datelor contabile furnizate. O contabilitate bine organizatăasigură furnizarea informaţiilor necesare stabilirii patrimoniului naţional,execuţiei bugetului public naţional, precum şi întocmirii balanţelor financiare şi a bilanţului pe ansamblul economiei naţionale.

Instituţiile publice au obligaţia să organizeze şi să conducăcontabilitatea proprie, respectiv contabilitatea financiară şi, după caz,contabilitatea de gestiune.

Contabilitatea, ca activitate specializată în măsurarea, evaluarea,cunoaşterea, gestiunea şi controlul activelor, datoriilor şi capitalurilor

proprii, precum şi a rezultatelor obţinute din activitatea instituţiilor publice, trebuie să asigure înregistrarea cronologică şi sistematică,

prelucrarea, publicarea şi păstrarea informaţiilor cu privire la poziţiafinanciară, performanţa financiară şi fluxurile de trezorerie, atât pentrucerinţele interne ale acestora, cât şi pentru utilizatori externi: Guvernul,Parlamentul, creditorii, clienţii, dar şi alţi utilizatori (organismelefinanciare internaţionale).

Contabilitatea instituţiilor publice asigură informaţii ordonatorilor de credite cu privire la execuţia bugetelor de venituri si cheltuieli,rezultatul execuţiei bugetare, patrimoniul aflat în administrare, rezultatul

patrimonial (economic), costul programelor aprobate prin buget, dar şi

informaţii necesare pentru întocmirea contului general anual de execuţie a

8



bugetului de stat, a contului anual de execuţie a bugetului asigurărilor sociale de stat şi fondurilor speciale.

În sensul prevederilor Legii finanţelor publice nr. 500/2002,instituţii publice reprezintă denumirea generică ce include Parlamentul,

Administraţia Prezidenţială, ministerele, celelalte organe de specialitateale administraţiei publice, alte autorităţi publice, instituţiile publiceautonome, precum şi instituţiile din subordinea acestora, indiferent demodul de finanţare a acestora.

În sensul prevederilor Ordonanţei de urgenţă a Guvernului privind finanţele publice locale nr. 45/2003, aprobată cu modificări şicompletări, instituţii publice reprezintă denumirea generică ce includecomunele, oraşele, municipiile, sectoarele municipiului Bucureşti,

judeţele, municipiul Bucureşti, instituţiile şi serviciile publice din

subordinea acestora, cu personalitate juridică, indiferent de modul definanţare a activităţii acestora.Potrivit reglementărilor existente în domeniul finanţelor publice

şi contabilităţii, contabilitatea publică cuprinde:a) contabilitatea veniturilor şi a cheltuielilor bugetare, care să

reflecte încasarea veniturilor şi plata cheltuielilor aferente exerciţiului bugetar;

b) contabilitatea trezoreriei statului;c) contabilitatea generală bazată pe principiul constatării

drepturilor şi obligaţiilor, care să reflecte evoluţia situaţiei financiare şi patrimoniale, precum şi excedentul sau deficitul patrimonial;

d) contabilitatea destinată analizării costurilor programelor aprobate.

În aplicarea prevederilor de la pct. a) şi c), planul de conturicuprinde:

- conturi bugetare – pentru reflectarea încasării veniturilor şi plăţii cheltuielilor şi determinarea rezultatului execuţiei bugetare(excedent sau deficit bugetar). Contabilitatea veniturilor şi cheltuielilor

bugetare se realizează cu ajutorul unor conturi speciale deschise pestructura clasificaţiei bugetare în vigoare. Aceste conturi asigurăînregistrarea veniturilor încasate şi a cheltuielilor plătite, potrivit

bugetului aprobat şi furnizează informaţiile necesare întocmirii contuluide execuţie bugetară şi stabilirii rezultatului execuţiei bugetare.

- conturi generale – pentru reflectarea activelor şi pasivelor instituţiei, a cheltuielilor şi veniturilor aferente exerciţiului, indiferentdacă veniturile au fost încasate, iar cheltuielile plătite, pentrudeterminarea rezultatului patrimonial (excedent sau deficit patrimonial).

Conturile contabile trebuie să fie conforme, corecte şi complete şivor prezenta situaţia reală şi exactă a patrimoniului şi a modului de

9



execuţie a bugetului.Instituţiile publice au obligaţia să conducă contabilitatea în

partidă dublă cu ajutorul conturilor prevăzute în planul de conturi general.Planul de conturi general cuprinde următoarele clase de conturi:

- clasa 1 „Conturi de capitaluri”,- clasa 2 „Conturi de active fixe”,- clasa 3 „Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie”,- clasa 4 „Conturi de terţi”,- clasa 5 „Conturi la trezoreria statului şi bănci comerciale”,- clasa 6 „Conturi de cheltuieli”,- clasa 7 „Conturi de venituri şi finanţări”.În cadrul claselor există mai multe grupe de conturi, iar grupele

sunt dezvoltate pe conturi sintetice de gradul I şi II. Conturile sintetice

pot fi dezvoltate în conturi analitice în funcţie de specificul activităţii şide necesităţile proprii de informare.Cu ajutorul acestor conturi, instituţiile publice înregistrează

operaţiunile economico-financiare pe baza principiilor contabilităţii dedrepturi şi obligaţii (de angajamente), respectiv în momentul creării,transformării sau dispariţiei / anulării unei valori economice, a uneicreanţe sau unei obligaţii. Potrivit principiilor contabilităţii deangajament, efectele tranzacţiilor şi ale altor evenimente sunt recunoscuteatunci când tranzacţiile şi evenimentele se produc, şi nu pe măsură cenumerarul sau echivalentul său este încasat sau plătit.

Corespondenţele stabilite în cadrul funcţiunii fiecărui cont nusunt limitative. Ele pot fi dezvoltate în cadrul fiecărei instituţii, curespectarea conţinutului economic al operaţiunii respective, a cerinţelor contabilităţii bazate pe principiul drepturilor şi obligaţiilor şi a

prevederilor legale în vigoare. În acest sens, ordonatorii principali decredite pot să elaboreze planuri de conturi cu dezvoltarea conturilor înanalitice precum şi monografii conţinând operaţiuni specifice domeniuluide activitate respectiv.

1.3. Organizarea şi conducerea contabilităţii instituţiilor publice

Răspunderea pentru organizarea şi conducerea contabilităţii lainstituţiile publice revin ordonatorului de credite sau altei persoane careare obligaţia gestionării unităţii respective.

1.3.1. Ordonatorii de credite

10



Calitatea de ordonator de credite este stabilită în legătură cuexecuţia bugetului consolidat, respectiv cu activitatea de încasare aveniturilor bugetare şi de efectuare a plăţii cheltuielilor aprobate

prin buget (a oricărui buget din componenţa bugetului naţional

consolidat). Calitatea de ordonator de credite este deţinută în nume propriu de către persoanele care îndeplinesc o funcţie de demnitate publică. Exercitarea în nume propriu a funcţiei de ordonator decredite corespunde, în termeni juridici, cu răspunderea unipersonală aacestora faţă de utilizarea banului public. Un ordonator de credite,indiferent de rang: principal, secundar sau/şi terţiar poartărăspunderea directă, întreagă, unipersonal în ce priveşte execuţia

bugetului asupra căruia îşi exercită această autoritate. Acei ordonatoride credite care înfiinţează comitete, comisii, alte organisme colective,

sau care se prevalează de propunerile sau de deciziile acestor board-uri pentru a-şi justifica în faţa organelor de control uneledispoziţii privind alocările bugetare nu sunt exoneraţi de răspundereîn cazul adoptării unor dispoziţii nelegale. Toate deciziileordonatorului de credite poartă răspunderea unipersonală a acestuia,fără „acoperiri”, „influenţe”, „determinări obiective” etc. Sub aceastăincidenţă se află şi reglementarea impusă de alinierea la legislaţiaeuropeană privind răspunderea ministerială, inclusiv modificarea şicompletarea recentă3.

In sistemul bugetar naţional sunt stabilite următoarele categoriide ordonatori de credite:

a. ordonatori principali : sunt miniştrii, conducătorii celorlalteorgane de specialitate ale administraţiei publice centrale,conducătorii altor autorităţi publice şi conducătoriiinstituţiilor publice autonome;

b. ordonatori secundari : sunt conducătorii instituţiilor publiceierarhic inferioare, subordonate ordonatorilor principali;

c. ordonatori terţiari : sunt conducătorii instituţiilor publiceierarhic inferioare, subordonate ordonatorilor secundari.

Calitatea de ordonator de credite, precum şi categoria anumedin cele trei prezentate mai sus, sunt specificate în actul normativopozabil instituţiei în cauză.

In ierarhia arătată, ordonatorii principali de credite repartizeazăcreditele bugetare aprobate pentru bugetul propriu şi pentru bugeteleinstituţiilor publice ierarhic inferioare, ai căror conducători suntordonatori secundari sau terţiari de credite. La rândul lor, ordonatoriisecundari de credite repartizează creditele bugetare aprobate pentru

bugetul propriu şi pentru bugetele instituţiilor publice subordonate, ai

3 O.U.G. nr. 3/2005 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 115/1999 privindresponsabilitatea ministerială. M.O. nr. 116 din 4 feb. 2005.

11



căror conducători sunt ordonatori terţiari de credite. Ordonatoriiterţiari de credite utilizează creditele bugetare ce le-au fostrepartizate numai pentru realizarea sarcinilor instituţiilor pe care leconduc.

Atribuţiile ordonatorilor de credite sunt stabilite prinLegea nr. 500/2002. Acestea privesc delegarea calităţii deordonator către înlocuitori, elaborarea proiectelor bugeteloranuale, repartizarea creditelor bugetare, asigurarea unei execuţiibugetare prudente ş.a. Prin lege, delegarea atribuţiilor deordonator de credite este stabilită ca posibilă numai în cazulordonatorilor principali. Pot fi înlocuitori de drept locţiitoriiacestora, secretarii generali sau alte persoane

împuternicite/desemnate prin acte normative în acest scop. Prin

actul de delegare ordonatorii principali de credite vor preciselimitele şi condiţiile delegării.Dintre atribuţii menţionăm:- realizarea veniturilor bugetare;- ordonanţarea cheltuielilor bugetare în limita prevederilor şi

destinaţiilor aprobate;- repartizarea cheltuielilor bugetare pe ordonatori

secundari/terţiari, aşa cum s-a arătat mai sus;- deschiderea lunară de credite bugetare în limitele creditelor

aprobate pe an, trimestre, luni, capitole etc.;- aducerea la îndeplinire a reglementărilor specifice fiecărui

exerciţiu bugetar 4;- organizarea şi ţinerea la zi a contabilităţii;- îndeplinirea obligaţiilor care revin ordonatorilor de credite

în fundamentarea proiectelor de buget potrivit calendarului bugetar 5.

Cererile de finanţare de la bugetul de stat, de suplimentare şide virare a creditelor bugetare, în cazurile în care nu îndeplinesccondiţiile legale sau se abat de la reglementările în vigoare, sunt

refuzate (de M.F.P.). De asemenea, în cazurile în care se constată căfinanţările bugetare se utilizează în alte scopuri decât cele stabilite,acestea sunt retrase. Situaţiile financiar-contabile ale ordonatorilor decredite care nu îndeplinesc condiţiile stabilite de normele legalesunt respinse, fiind stabilite noi termene pentru refacerea şi

prezentarea acestora, cu aplicarea sancţiunilor prevăzute de lege.

4 Exerciţiu bugetar: perioada egală cu anul bugetar pentru care se elaborează, se aprobă seexecută şi se raportează bugetul.

5 Calendar bugetar: etapele, lucrările şi termenele stabilite prin lege în legătură cu fundamentarea proiecţiei bugetare pentru următorul an bugetar.

12



Dintre atribuţii, cea privind elaborarea proiectelor bugetelor anuale este deosebit de importantă. Un proiect de buget fundamentattemeinic, fără prevederi în exces şi fără omisiuni, în deplin acord cu

posibilităţile de finanţare existente în societate la un moment dat -

întotdeauna deficitare - va deveni un buget realist, în deplin acordcu îndeplinirea atribuţiilor instituţiei (dacă această cerinţă preocupăconducerea instituţiei în cauză).

Propunerile pentru proiectul de buget pentru anul bugetar următor, sunt formulate, iniţial, de ordonatorii principali de credite.Propunerile se vor încadra în limitele de cheltuieli şi estimările

pentru următorii 3 ani. M.F.P. întocmeşte proiectele legilor bugetare pe baza proiectelor de buget ale ordonatorilor principali de credite.Este de la sine înţeles că ordonatorii principali de credite

formulează propunerile de buget cu participarea ordonatorilor secundari şi terţiari, dacă este cazul.Propunerile bugetare se fundamentează astfel:

- cheltuielile de personal – pe baza numărului de posturiaprobat, a cheltuielilor cu salariile şi a cheltuielilor aferenteacestora, potrivit legislaţiei în vigoare;

- cheltuielile materiale şi cu serviciile – pe baza normativelor şi normelor de consum unice/departamentale, a specificuluiinstituţiei;

- cheltuielile de capital – pe baza programelor de investiţii şia celorlalte cheltuieli de investiţii finanţate din fonduri

publice. Documentaţiile tehnico-economice aferenteobiectivelor de investiţii noi se aprobă de către Guvern,ordonatorii principali de credite, de către ceilalţi ordonatoride credite pentru limite de valori care se modifică prinhotărâre a Guvernului, în funcţie de evoluţia indicilor de

preţuri.

1.3.2. Organizarea contabilităţii

Instituţiile publice organizează şi conduc contabilitatea, deregulă, în compartimente distincte, conduse de către directorul economic,contabilul şef sau altă persoană împuternicită să îndeplinească aceastăfuncţie. Aceste persoane trebuie să aibă studii economice superioare şirăspund împreună cu personalul din subordine de organizarea şiconducerea contabilităţii, în condiţiile legii.

Şeful compartimentului financiar-contabil este persoana care

ocupă funcţia de conducere a compartimentului financiar–contabil şi carerăspunde şi de activitatea de încasare a veniturilor şi de plată a

13



cheltuielilor sau, după caz, una dintre persoanele care îndeplineşte acesteatribuţii în cadrul unei instituţii publice care nu are în structura sa uncompartiment financiar–contabil sau persoana care îndeplineşte acesteatribuţii pe bază de contract, în condiţiile legii.

Instituţiile publice la care contabilitatea nu este organizată încompartimente distincte sau care nu au personal încadrat cu contractindividual de muncă, potrivit legii, pot încheia contracte de prestări deservicii pentru conducerea contabilităţii şi întocmirea situaţiilor financiaretrimestriale şi anuale cu societăţi comerciale de expertiză contabilă sau cu

persoane fizice autorizate, conform legii. Încheierea contractelor se facecu respectarea reglementărilor privind achiziţiile publice de bunuri şiservicii. Plata serviciilor respective se face din fonduri publice cu aceastădestinaţie.

Persoanele care răspund de organizarea şi conducereacontabilităţii trebuie să asigure, potrivit legii, condiţiile necesare pentruorganizarea şi conducerea corectă şi la zi a contabilităţii, organizarea şiefectuarea inventarierii elementelor de activ şi pasiv, precum şivalorificarea rezultatelor acesteia, respectarea regulilor de întocmire asituaţiilor financiare, depunerea la termen a acestora la organele în drept,

păstrarea documentelor justificative, a registrelor şi situaţiilor financiare,organizarea contabilităţii de gestiune adaptate la specificul instituţiei

publice.

1.4. Sisteme de contabilitate

Contabilitatea în partidă simplă. Este localizată în timp şi spaţiuîn secolele XIII şi XIV, mai întâi în Italia şi, ulterior, şi în alte ţări dinEuropa occidentală; se foloseşte şi în zilele noastre în contabilitateaafacerilor simple. Legea contabilităţii nr. 82/1991, astfel cum a fost

modificată şi completată, prevede în legătură cu contabilitatea în partidăsimplă: „Categoriile de persoane fizice şi juridice care pot ţinecontabilitatea în partidă simplă, precum şi sistemul de raportare alacestora se stabilesc prin ordin al ministrului finanţelor publice”. Îninstituţiile publice elemente de contabilitate în partidă simplă se întâlnescla clasa a 8-a de conturi – conturi în afara bilanţului - cunoscute dreptconturi de evidenţă şi control.

Specificul acestui sistem de contabilitate constă în înregistrareaoperaţiilor economice în aşa-zisul sistem al simplei înregistrări: valorile

care intră în proces se înregistrează în debitul contului, iar în creditulaceluiaşi cont se înregistrează valorile rezultate. Un agricultor, spre

14



exemplu, care cultivă cereale: grâu, porumb, orz ş.a., deschide câte uncont pentru fiecare cultură. În debitul fiecărui cont va înregistracheltuielile (cu arătura, sămânţa, pentru fertilizare, erbicidare etc.). Încreditul fiecărui cont va înregistra cantitativ şi valoric recolta obţinută şi

destinaţia acesteia: pentru consumul familial, pentru sămânţă, pentru piaţă, eventual restituiri în contul unor împrumuturi etc.

Exemplu de contabilitate în partidă simplă în instituţiile publice.Contul 8033 „Valori materiale primite în păstrare sau custodie ” se foloseşte

pentru evidenţa valorilor materiale primite spre păstrare sau custodie pe bază de act de predare – primire (scoatere) din custodie. În debitul contului se înregistrează valoareamaterialelor (bunurilor) primite în custodie, iar în credit – valoarea aceloraşi materiale(bunuri) ieşite din custodie ca urmare a restituirii, casării, lipsurilor de inventar etc.Valorile se înregistrează, atât în debit cât şi în credit, la preţurile trecute îndocumentele justificative. Contabilitatea analitică se ţine pe beneficiari cu indicareafelului, cantităţii, valorii, magaziei (gestionarului).

Sistemul de contabilitate în partidă simplă „este superior celor care l-au precedat prin aceea că are la bază criterii raţionale de organizareşi permite urmărirea mişcărilor de valori, în mod distinct, potrivit naturiişi destinaţiei lor.” 6

Contabilitatea în partidă simplă a reprezentat un progres real pescara evolutivă a contabilităţii, fapt dovedit, aşa cum s-a arătat mai sus,de virtuţile, precum şi de longevitatea acesteia. Sistemul are însă şi limite:

nu reflectă procesele economice în interdependenţa acestora, nuevidenţiază transformările suferite de patrimoniu în întregul său, nuserveşte, decât secvenţial, ca bază pentru stabilirea rezultatelor financiare.

Contabilitatea în partidă dublă. Dezvoltarea vieţii economice aimpus şi perfecţionarea sistemului de contabilitate în partidă simplă,altădată singurul în funcţiune. Prin sine însăşi, contabilitatea în partidăsimplă nu mai putea asigura realizarea obiectului contabilităţii: reflectarea

patrimoniului în complexitatea sa. Ca urmare, treptat, s-a impusîntocmirea de noi documente, completarea de noi registre. Datorită

acumulărilor în timp pe toate planurile, s-a impus un sistem nou decontabilitate: cel în partidă dublă. Acesta se bazează pe principii şi tehnici perfecţionate de reflectare a operaţiilor economice, dar şi a formelor deevidenţă economică.

Contabilitatea în partidă dublă asigură evidenţa mişcărilor şitransformărilor produse în structura patrimoniului, permite stabilireasituaţiei patrimoniale la momentele dorite şi, implicit, a rezultatelor financiare. Acest sistem evoluat de contabilitate s-a impus la sfârşitulsecolului al XV-lea; autorul care l-a sintetizat l-a prezentat într-o lucrare

fundamentală: Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et6 Gh. Enache – Bazele contabilităţii. Editura Ştiinţifică şi Enciclopedică, Bucureşti, p.241.

15



Proportionalita a fost Luca Paciolo (Veneţia, 1494). Apariţia acesteilucrări, şi a altora în acel timp, face ca Italia să fie considerată patriacontabilităţii în partidă dublă, iar Veneţia – leagănul acestui sistem.7

Contabilitatea în partidă dublă are la bază dubla înregistrare a

fondurilor, după modul de procurare şi modul de întrebuinţare a acestora.Operaţiile economice se înregistrează în conturi după sistemul dubleiînregistrări: în debitul unui cont şi, concomitent, în creditul altui cont.Reflectarea operaţiilor în conturi se efectuează în ordine cronologică, iar relaţiile reciproce dintre conturi se realizează prin articole contabile.

Contabilitatea în partidă dublă se bazează pe registre ajutătoare,unele preluate din sistemul de contabilitate în partidă simplă: cartea mare,registrul-jurnal, registrul-inventar ş.a. Caracterul de noutate în utilizarearegistrelor a constat în uniformizarea modelelor, imprimatelor, a

conţinutului acestora şi a modului de completare şi utilizare.Încercările de clasificare şi reclasificare a conturilor au fost permanente şi continuă şi astăzi.

Contabilitatea în partizi multiple. Este de dată mai recentă, însecolul XX, şi este rezultatul evoluţiei contabilităţii, dar şi a globalizăriirelaţiilor economice. Apariţia sistemului de contabilitate în partidămultiplă a fost posibilă datorită informatizării, utilizării metodelor matematice moderne. Dubla reprezentare a fondurilor şi dublaînregistrare a operaţiilor economice în sistemele de contabilitate

prezentate mai sus se dovedesc insuficiente în raport cu complexitateaactivităţilor şi relaţiilor societăţilor multinaţionale.

În sistemul de contabilitate în partidă multiplă se propunefolosirea conturilor bugetare de venituri şi cheltuieli, de felul celor în carese ţine evidenţa fondurilor speciale. Numărul fondurilor speciale existentela un moment dat dă numărul partizilor, fiecare fond având o gestiune

proprie. Prin asimilare, sucursalele, filialele, uzinele societăţilor multinaţionale sunt considerate partizi autonome care încorporează şielemente de contabilitate autohtonă, constituindu-se la societatea-mamăîn sistemul de partizi multiple. Funcţia de control realizată în sistemul de

contabilitate în partizi multiple este îndeplinită mai bine de acest sistemde contabilitate.

7 Demetrescu, C.G. – Istoria contabilităţii, Editura Ştiinţifică, Bucureşti, 1972, p.68.

16



1.5. Moneda şi cursul de înregistrare

Contabilitatea operaţiunilor economico–financiare se ţine înlimba română şi în monedă naţională. Contabilitatea operaţiunilor efectuate în valută se ţine atât în monedă naţională, cât şi în valută,

potrivit reglementărilor elaborate în acest sens.Operaţiunile privind încasările şi plăţile în valută se înregistrează

în contabilitate la cursul zilei, comunicat de Banca Naţională a României.La data întocmirii situaţiilor financiare, elementele monetare

exprimate în valută (disponibilităţi şi alte elemente asimilate, creanţe şidatorii) se reevaluează la cursul comunicat de Banca Naţională a

României valabil pentru ultima zi a perioadei de raportare.Înregistrarea în contabilitatea instituţiilor publice a operaţiunilor privind contribuţia financiară nerambursabilă a Comunităţii Europene seefectuează în EURO şi în lei, la cursul INFO–euro.

Cursul INFO–euro reprezintă rata de schimb între euro şi monedanaţională şi este comunicat de Banca Centrală Europeană.

Cursul INFO–euro utilizat la înregistrarea în contabilitate aoperaţiunilor din luna curentă (n), sau poate fi cel din penultima zilucrătoare a lunii precedente (n-1). Acest curs va fi utilizat de către toateinstituţiile publice care efectuează operaţiuni financiare din fonduricomunitare PHARE, ISPA etc., respectiv: Agenţii şi/sau Autorităţi deImplementare, instituţiile publice ca beneficiari finali ai fondurilor respective, sub diverse forme: disponibilităţi, bunuri, servicii.

Elementele monetare exprimate în euro: disponibilităţi şi depozite bancare, creanţe şi datorii, se reevaluează la cursul INFO–euro comunicatîn penultima zi lucrătoare a lunii în care se întocmesc situaţiile financiare.

1.6. Forma de înregistrare în contabilitate

Formele de înregistrare în contabilitate reprezintă sistemul deregistre, formulare şi documente contabile corelate între ele, care servescla înregistrarea cronologică şi sistematică în contabilitate a operaţiunilor economico-financiare efectuate pe parcursul exerciţiului bugetar.

La instituţiile publice, forma de înregistrare în contabilitate aoperaţiunilor economico-financiare este "maestru-şah".

În cadrul formei de înregistrare "maestru-şah", principaleleregistre şi formulare care se utilizează sunt: registrul-jurnal, registrul-

inventar, cartea-mare şi balanţa de verificare.

17



La instituţiile publice se poate folosi forma de înregistrare încontabilitate "maestru-şah simplificat". În acest caz, contabilitateasintetică se ţine pe "Fişe de cont pentru operaţii diverse", deschise pentrufiecare cont sintetic în cartea-mare (şah), iar contabilitatea analitică se

ţine pe fişele menţionate la forma de înregistrare "maestru-şah".Evidenţa analitică a creditelor bugetare, plăţilor de casă şi acheltuielilor efective se ţine cu ajutorul "Fişei pentru operaţii bugetare".

1.7. Documente justificative şi registrele de contabilitate

Deţinerea, cu orice titlu, de bunuri materiale, titluri de valoare,

numerar şi alte drepturi şi obligaţii, precum şi efectuarea de operaţiunieconomice, fără să fie înregistrate în contabilitate, constituie contravenţiila Legea contabilităţii, dacă nu sunt săvârşite în astfel de condiţii încât,

potrivit legii, să fie considerate infracţiuni.Instituţiile publice consemnează în documente justificative

operaţiunile economico–financiare în momentul efectuării lor pe bazacărora se fac înregistrări în jurnale, fişe şi alte documente contabile dupăcaz.

Documentele care stau la baza înregistrărilor în contabilitate potdobândi calitatea de document justificativ numai în condiţiile în carefurnizează toate informaţiile prevăzute de normele legale în vigoare.

Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor încontabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizatşi aprobat, precum şi a celor care le-au înregistrat în contabilitate, dupăcaz.

Documentele justificative trebuie să cuprindă următoareleelemente principale:

- denumirea documentului;- denumirea şi, după caz, sediul unităţii care întocmeşte

documentul;- numărul documentului şi data întocmirii acestuia;- menţionarea părţilor care participă la efectuarea operaţiunii

economico–financiare (când este cazul);- conţinutul operaţiunii economico–financiare şi, atunci când

este necesar, temeiul legal al efectuării acesteia;- datele cantitative şi valorice aferente operaţiunii economico–

financiare efectuate;- numele şi prenumele, precum şi semnăturile persoanelor care

răspund de efectuarea operaţiunii economico–financiare, ale persoanelor cu atribuţii de control financiar preventiv şi ale

18



persoanelor în drept să aprobe operaţiunile respective, dupăcaz;

- alte elemente menite să asigure consemnarea completă aoperaţiunilor efectuate.

Înregistrările în contabilitate se efectuează cronologic, prinrespectarea succesiunii documentelor după data de întocmire sau deintrare a acestora în unitate şi sistematic, în conturi sintetice şi analitice,în conformitate cu regulile stabilite pentru forma de înregistrare încontabilitate "maestru-şah".

Înregistrările în contabilitate se pot face manual sau utilizândsistemele informatice de prelucrare automată a datelor.

Registrele de contabilitate şi formularele comune pe economie,care nu au regim special de înscriere şi numerotare, privind activitatea

financiară şi contabilă, pot fi adaptate în funcţie de specificul şinecesităţile instituţiilor publice, cu condiţia respectării conţinutuluiminimal de informaţii şi a normelor de întocmire şi utilizare a acestora.Acestea pot fi tipizate sau editate cu ajutorul sistemelor informatice de

prelucrare automată a datelor. Numărul de exemplare al formularelor care nu au regim special

de înscriere şi numerotare poate fi diferit de cel prevăzut înreglementările legale, în condiţiile în care procedurile proprii privindorganizarea şi conducerea contabilităţii impun acest lucru.

Registrele de contabilitate obligatorii sunt: registrul-jurnal,registrul-inventar şi cartea mare.

Acestea se utilizează în strictă concordanţă cu destinaţia lor şi se prezintă în mod ordonat şi astfel completate încât să permită, în oricemoment, identificarea şi controlul operaţiunilor contabile efectuate.

Registrele de contabilitate se pot prezenta sub formă de registru,foi volante sau listări informatice, după caz.

Registrul-jurnal este un document contabil obligatoriu deînregistrare cronologică şi sistematică a modificării elementelor de activşi de pasiv ale instituţiei.

Registrul-jurnal se întocmeşte de fiecare instituţie publică într-unsingur exemplar, după ce a fost numerotat, şnuruit, parafat şi înregistrat înevidenţa instituţiei.

Numerotarea filelor registrelor se va face în ordine crescătoare,iar volumele se vor numerota în ordinea completării lor.

Se întocmeşte zilnic sau lunar, după caz, prin înregistrareacronologică, fără ştersături şi spaţii libere, a documentelor în care sereflectă mişcarea elementelor de activ şi de pasiv ale unităţii.

Operaţiunile de aceeaşi natură, realizate în acelaşi loc de

activitate, pot fi recapitulate într-un document centralizator, denumit jurnal-auxiliar, care stă la baza înregistrării în registrul-jurnal.

19



Instituţiile publice pot utiliza jurnale auxiliare pentru operaţiunilede casă şi bancă, decontările cu furnizorii, situaţia încasării-achităriifacturilor etc. Acestea pot înregistra în registrul-jurnal sumele centralizate

pe conturi, preluate din aceste jurnale.

În condiţiile conducerii contabilităţii cu ajutorul sistemelor informatice de prelucrare automată a datelor, fiecare operaţiuneeconomico-financiară se va înregistra prin articole contabile, în modcronologic, după data de întocmire sau de intrare a documentelor înunitate. În această situaţie, registrul-jurnal se editează lunar, iar paginilevor fi numerotate pe măsura editării lor.

În cazul în care o instituţie publică are unităţi subordonate fără personalitate juridică, care conduc contabilitatea până la balanţa deverificare, registrul-jurnal se va conduce de către unităţile subordonate,

cu condiţia înregistrării acestuia în evidenţa unităţii. Registrul-inventar este un document contabil obligatoriu în carese înregistrează toate elementele de activ şi de pasiv grupate în funcţie denatura lor, inventariate potrivit legii.

Registrul-inventar se întocmeşte de fiecare instituţie publică într-un singur exemplar, după ce a fost numerotat, şnuruit, parafat şiînregistrat în evidenţa instituţiei.

Registrul-inventar se întocmeşte pe bază de inventar faptic laînfiinţarea instituţiei, cel puţin odată pe an pe parcursul funcţionăriiinstituţiei, cu ocazia fuziunii, divizării sau încetării activităţii, precum şiîn alte situaţii prevăzute de lege.

În acest registru se înscriu, într-o formă recapitulativă, elementeleinventariate după natura lor, suficient de detaliate pentru a putea justificaconţinutul fiecărui post al bilanţului.

Registrul-inventar se completează pe baza inventarierii faptice afiecărui cont de activ şi de pasiv. Elementele de activ şi de pasiv înscriseîn registrul-inventar au la bază listele de inventariere sau alte documentecare justifică conţinutul acestora.

În cazul în care inventarierea are loc pe parcursul anului, în

registrul-inventar se înregistrează soldurile existente la data inventarierii,la care se adaugă rulajele intrărilor şi se scad rulajele ieşirilor de la datainventarierii până la data încheierii exerciţiului.

În cazul în care o instituţie publică are unităţi subordonate fără personalitate juridică, care conduc contabilitatea până la balanţa deverificare, registrul-inventar se va conduce de către unităţile subordonate,cu condiţia înregistrării acestuia în evidenţa unităţii.

Registrul "Cartea mare" este un registru contabil obligatoriu încare se înregistrează lunar şi sistematic, prin regruparea conturilor,

existenţa şi mişcarea elementelor de activ şi de pasiv, la un moment dat.

20



Registrul cartea mare (şah) se întocmeşte într-un exemplar, lunar,separat pentru debitul şi separat pentru creditul fiecărui cont sintetic, pemăsura înregistrării operaţiunilor.

Cartea mare stă la baza întocmirii balanţei de verificare. Registrul

cartea mare poate fi înlocuit cu Fişa de cont pentru operaţiuni diverse.Editarea cărţii mari se va efectua numai la cererea organelor de controlsau în funcţie de necesităţile proprii.

1.8. Balanţa de verificare

Balanţa de verificare este documentul contabil utilizat pentruverificarea exactităţii înregistrărilor contabile şi controlul concordanţeidintre contabilitatea sintetică şi cea analitică, precum şi principalulinstrument pe baza căruia se întocmesc situaţiile financiare.

Balanţa de verificare se întocmeşte pe baza datelor preluate dincartea mare (şah), respectiv din fişele deschise distinct pentru fiecare contsintetic.

Pentru verificarea înregistrărilor în contabilitatea analitică seîntocmesc balanţe de verificare analitice. La instituţiile publice, balanţelede verificare sintetice se întocmesc lunar, iar balanţele de verificareanalitice - cel mai târziu la sfârşitul perioadei pentru care se întocmescsituaţiile financiare.

Balanţa de verificare cuprinde pentru toate conturile instituţieiurmătoarele elemente: simbolul şi denumirea conturilor, în ordineaînscrisă în planul de conturi, soldurile iniţiale sau totalul sumelor debitoare şi creditoare ale lunii precedente, după caz, rulajele curentedebitoare şi creditoare, totalul sumelor debitoare şi creditoare, soldurilefinale debitoare şi creditoare. În balanţa de verificare pentru luna ianuarierubrica "solduri iniţiale" se completează cu soldurile finale debitoare şi

creditoare ale lunii decembrie ale anului precedent.

1.9. Principiile şi convenţiile contabile

Principiile, procedeele, convenţiile contabile, ansamblulcunoştinţelor necesare însuşirii contabilităţii s-au structurat în timp, auevoluat, şi evoluează.

21



Contabilitatea, condusă şi ţinută potrivit principiilor şiconvenţiilor proprii, asigură prezentarea fidelă a realităţii. Aceasta estereflectată în situaţii financiare, conturi de rezultat, bilanţuri contabile etc.

Sistemul unitar de norme, constituite în principii şi convenţii

contabile, sunt aplicabile într-un teritoriu administrativ determinat,naţional, sau, în cazul Uniunii Europene, teritoriul este cel al ţărilor membre ale Comunităţii Europene.

Principiile contabile. N-au fost niciodată aceleaşi. Acestea s-audiversificat în acord cu evoluţia contabilităţii şi cu realitatea în care sefoloseşte contabilitatea. Sunt principii contabile reglementate explicit,considerate obligatorii a fi îndeplinite pentru ca realitatea să fie reflectatăfidel în lucrările contabile. Fenomenul globalizării atinge şi acestdomeniu, în sensul că principiile contabile sunt recunoscute şi se

generalizează la scară multinaţională. Pe lângă acestea, sunt şi principiicontabile nereglementate, utilizate în practică, unele în mod cutumiar.În legislaţia românească sunt reglementate următoarele principii

contabile:1. Principiul prudenţei. Aplicarea acestui principiu are rolul să

prevină supraevaluarea elementelor de activ şi a veniturilor, precum şisubevaluarea elementelor de pasiv şi a cheltuielilor. Natura umană îngeneral este înclinată să fie favorabilă activităţilor care convin îndetrimentul celor care nu convin. Rolul activ al acestui principiu serăsfrânge şi asupra riscurilor, deprecierilor şi pierderilor înregistrate – înmod natural sau inevitabil – în activităţi din exerciţiul curent sau

precedent, care trebuie avute în vedere. De asemenea, trebuie luate înconsiderare fapte viitoare care prezintă riscul de a afecta – favorabil saunefavorabil – situaţia financiară şi rezultatele unităţii. În cazul instituţiilor

publice, la încheierea exerciţiului financiar se evidenţiază distinctveniturile efectiv încasate dintre cele certe, inclusiv transferuri, subvenţiiefective. Aşa–numitele rămăşiţe – veniturile certe cuvenite unui buget dar neîncasate în cursul exerciţiului financiar – se urmăresc în continuare,existând însă riscul de a nu fi încasate integral. La rândul lor, veniturile

anticipate incumbă un risc de evaluare. Concluzia este că, şi încontabilitatea publică, trebuie să se ţină seama de incertitudini, riscuri

previzibile, de pierderi şi distrugeri în cazul calamităţilor naturale, prinmanifestarea unei prudenţe ponderate. Aplicarea corectă a acestui

principiu depinde de capacitatea managerială, de experienţa personaluluiimplicat în actul de conducere. Informaţiile privind corecţiile rezultate dinmanifestarea unei atitudini prudente sunt utile proiecţiilor bugetare, dar şiterţilor (structuri ierarhice de conducere sau furnizori).

2. Principiul permanenţei metodelor . Este vorba de necesitatea

asigurării continuităţii metodelor de evaluare şi calcul a activelor,datoriilor şi rezultatelor de la un exerciţiu bugetar la altul. Stabilitatea

22



folosirii acestora favorizează analiza situaţiilor financiare, asigurăcomparabilitatea în timp a performanţelor. În cazuri justificate şi incondiţii prevăzute de lege se poate apela şi la alte metode (de evaluare, decalcul, de prezentare a rezultatelor etc.), dar despre aceste schimbări

ordonatorul de credite prezintă raportări odată cu prezentarea bilanţului.În anexele la bilanţ se prezintă fie note justificative în care sunt redatediferenţele rezultate prin aplicarea diferitelor metode, fie sunt redateseparat situaţiile financiare în cauză pentru a putea fi comparate între ele.În cazul instituţiilor publice schimbarea metodelor are efect mai multasupra rezultatului, eventual a patrimoniului, şi mai puţin – sau deloc – un efect fiscal (ca în cazul operatorilor economici).

3. Principiul continuităţii activităţii. Contabilitatea esteorganizată şi condusă în instituţiile publice (dar şi la operatorii

economici) în condiţiile în care activitatea şi funcţiile acestora se exercităfără a fi reduse semnificativ într-un viitor previzibil. Acţiunea acestui principiu ţine de necesitatea gestionării previzionale şi predictibile aresurselor, ceea ce se realizează şi cu ajutorul contabilităţii. Or,gestionarea previzională într-o instituţie publică priveşte patrimoniulîncredinţat spre administrare acesteia, natura drepturilor şi obligaţiilor rezultate din exercitarea atribuţiilor ş.a. Ca urmare, în lucrările de bilanţvor fi cuprinse acele informaţii necesare a fi cunoscute de către ceiinteresaţi, eventual, tocmai în cunoaşterea şi aprecierea certitudiniicontinuării activităţii acesteia: activul şi pasivul, cheltuielile şi veniturileevaluate la costul istoric, situaţia patrimonială, financiară şi rezultateleobţinute pe exerciţii financiare ş.a. În administraţia publică este mai puţin

posibil să se înregistreze o situaţie de incertitudine în continuareaactivităţii datorită specificului relaţiilor dintre instituţii, specific carecuprinde o stare permanentă de control bugetar şi financiar.

4. Principiul independenţei exerciţiului (specializării saudelimitării perioadelor). Rezultatul exerciţiului priveşte o perioadăanume, precis determinată; pentru instituţiile publice această perioadăeste cunoscută sub denumirea de exerciţiu bugetar , sau an bugetar , care,

în România şi în ţările membre UE, coincide cu anul calendaristic.Determinarea rezultatului aferent unei perioade anume prezintă multeavantaje, ceea ce face să se constituie într-o necesitate. Permite, în primulrând, cunoaşterea rezultatelor financiare a activităţii desfăşurate pefiecare exerciţiu financiar şi, prin comparare, cu exerciţiile anterioare. Seindividualizează, totodată ciclurile de activitate în condiţiile menţineriiindependenţei exerciţiului curent faţă de cele precedente şi cele careurmează. În cazul instituţiilor publice acestea privesc programarea,execuţia şi raportarea bugetară. Autorităţile administrativ-teritoriale ale

administraţiei publice pot determina obligaţiile contribuabililor,colectarea veniturilor şi efectuarea cheltuielilor într-o perioadă precis

23



determinată, ceea ce sprijină activităţile de evaluare, de raportarestatistică şi de evidenţă contabilă. Aplicarea principiului independenţeiexerciţiului face necesară utilizarea conturilor de regularizare,înregistrarea cheltuielilor de plată şi a veniturilor de încasat aferente

perioadei (potrivit principiului „accrual”: drepturile şi obligaţiile seevidenţiază în momentul constituirii şi nu în momentul plăţii/încasăriiacestora).

5. Principiul intangibilităţii. Potrivit acestui principiu, bilanţul dedeschidere al unui exerciţiu trebuie să corespundă cu bilanţul de închidereal exerciţiului precedent. Cerinţa acestui principiu este aplicabilă încontabilitate sine die, este una din aplicaţiile cutumiare. Principiul intangibilităţii asigură continuitatea şi coerenţa informaţiilor furnizate desituaţiile financiare în succesiunea temporală a acestora.

6. Principiul costului istoric. Costul istoric reprezintă valoareanominală a elementelor patrimoniale la data achiziţionării acestora,respectiv la data înregistrării acestora în contabilitate. Potrivit acestui

principiu, orice bun/valoare preluată în gestiune este înregistrată încontabilitate la costul de intrare înscris în documentele justificative (carestau la baza înregistrării). Toate modificările care intervin ulterior învaloarea acestora se operează cronologic în situaţiile financiare în care sereflectă evoluţia patrimonială a instituţiei astfel încât, ori de câte ori seimpune luarea unei decizii privind finanţarea sau se efectuează raportăride bilanţ se face referire la costul istoric. Opţiunea pentru costul istoricare la bază faptul că este singurul cost consemnat în documente în chiar momentul preluării în patrimoniu, ceea ce-i conferă un caracter verificabil, deci o determinare obiectivă.

7. Principiul necompensării. Respectarea acestui principiu presupune evaluarea şi înregistrarea distinctă în contabilitate aelementelor de activ şi a celor de pasiv, fiind interzisă compensarea între

posturile de activ şi între posturile de pasiv, precum şi între venituri şicheltuieli. Respectarea acestui principiu asigură reprezentareanedeformată a elementelor patrimoniale în bilanţ, precum şi a

cheltuielilor şi veniturilor perioadei şi, implicit, a fluxurilor monetare.Cum o compensare poate ascunde ceva, având ca efect reducereareprezentării fidele a fenomenului redat în postul respectiv de bilanţ, seimpune respectarea întocmai a acestui principiu coroborat cu principiul

permanenţei metodelor .8. Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi a celor

de pasiv. Posturile în bilanţ se compun din valori cumulate. Pentrustabilirea valorii totale a unui post de bilanţ se impune determinareaseparată a valorii fiecărui element de activ şi de pasiv, cele care compun

postul respectiv. Este evidentă legătura dintre acest principiu şi cel alnecompensării.

24



9. Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului(realităţii). Informaţiile prezentate în conturile anuale trebuie să reflecterealitatea economică a operaţiilor, nu numai forma lor juridică. Deexemplu, dacă este vorba de reflectarea în contabilitate a modalităţilor de

finanţare a unui bun aceasta va privi atât latura juridică (aspectele delegalitate a plăţilor) cât şi latura economică (modalităţile, sursele din carese efectuează acestea). Cadrul general pentru elaborarea situaţiilor financiare imprimă acestui principiu o caracteristică calitativă în sensul cărealitatea economică obligă la reflectarea prin conturile de bilanţ a tuturor informaţiilor financiare.

10. Principiul pragului de semnificaţie (al importanţei relative).În conturile anuale este obligatoriu să se prezinte în mod distinct oriceelement care are o valoare semnificativă; omisiunea sau prezentarea

eronată a vreunui element semnificativ influenţează deciziile economice.Pragul de semnificaţie depinde de mărimea elementului sau eroriiapreciate în condiţiile omisiunii sau declarării greşite. Prin contrast,elementele cu valori nesemnificative pot fi prezentate cumulat (pentru anu „încărca” situaţiile financiare). În aprecierea importanţei relative în

practică apar dificultăţi deoarece pot interveni aprecieri subiective(situaţii şi evenimente semnificative pentru o entitate pot să nu aibărelevanţă pentru altă entitate). Ca urmare, se impune o selecţie a faptelor,situaţiilor şi evenimentelor în mod real semnificative pentru a satisfacenevoile generale de supraveghere şi control.

1.10. Politici contabile

Acestea se stabilesc sub forma unui set de proceduri de cătreconducerea fiecărei instituţii publice pentru toate operaţiunile derulate,

pornind de la întocmirea documentelor justificative până la întocmirea

situaţiilor financiare trimestriale şi anuale.Aceste proceduri trebuie elaborate de către specialişti în domeniul

economic şi tehnic, cunoscători ai specificului activităţii desfăşurate şi aistrategiei adoptate de instituţie.

La elaborarea politicilor contabile trebuie respectate principiile de bază ale contabilităţii de angajamente.

Politicile contabile trebuie elaborate astfel încât să se asigurefurnizarea, prin situaţiile financiare, a unor informaţii care trebuie să fie:

a) relevante pentru nevoile utilizatorilor în luarea deciziilor

economice; şib) credibile în sensul că:

25



- reprezintă fidel rezultatul patrimonial şi poziţia financiară ainstituţiei publice;- sunt neutre;- sunt prudente;

- sunt complete sub toate aspectele semnificative.Modificări ale politicilor contabile sunt permise doar dacă suntcerute de lege sau au ca rezultat informaţii mai relevante sau maicredibile referitoare la operaţiunile instituţiei publice. Acest lucru trebuiemenţionat în notele explicative.

1.11. Informaţii şi proceduri utile

1. Corectarea erorilor contabile. Eventualele erori constatate încontabilitate, după aprobarea şi depunerea situaţiilor financiare, vor ficorectate în anul în care acestea se constată.

Erorile contabile pot să apară ca urmare a unor greşelimatematice, greşelilor de aplicare a politicilor contabile, ignorării sauinterpretării greşite a evenimentelor şi fraudelor.

Corectarea unor asemenea erori aferente exerciţiilor precedentese efectuează pe seama rezultatului reportat.

În notele la situaţiile financiare trebuie prezentate informaţiisuplimentare cu privire la erorile constatate.

2. Momentul înregistrării. Potrivit ordinii contabilităţii deangajamente, efectele tranzacţiilor şi ale altor evenimente suntrecunoscute atunci când tranzacţiile şi evenimentele se produc şi nu pemăsură ce numerarul sau echivalentul său este încasat sau plătit.

3. Comasarea prin absorbirea unei instituţii publice de către o altăinstituţie publică are ca efect dizolvarea fără lichidare a instituţiei care îşiîncetează existenţa şi transmiterea patrimoniului său către instituţia

publică absorbantă, în starea în care se găseşte la data comasării.

Operaţiile care trebuie efectuate, în situaţia comasării prinabsorbire, divizare sau dizolvare sunt:

* inventarierea patrimoniului în conformitate cu prevederile Legiicontabilităţii nr. 82/1991, republicată, şi cu normele privind inventariereaelementelor de activ şi de pasiv.

* întocmirea situaţiilor financiare de încetare activităţii, peformulare şi conform metodologiei elaborate de Ministerul Finanţelor Publice pentru instituţii publice.

În cazul comasării prin absorbire, instituţia publică absorbantă

dobândeşte toate bunurile, drepturile şi obligaţiile instituţiei publice careîşi încetează activitatea şi care este absorbită. Predarea-primirea activelor

26



şi pasivelor instituţiei absorbite, către instituţia absorbantă are loc după publicarea actului de reorganizare şi aprobarea de către ordonatorul principal de credite a inventarului, situaţiilor financiare şi contractelor încurs de execuţie la data comasării.

4. Evaluarea. Pentru evaluarea elementelor din bilanţ se aplicăurmătoarele reguli:a) Evaluarea la data intrării în instituţia publicăLa data intrării în patrimoniu bunurile se evaluează şi se

înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare, denumită valoarecontabilă (costul istoric), care se stabileşte astfel:

- la cost de achiziţie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros;- la cost de producţie - pentru bunurile produse în instituţie;- la valoarea justă - pentru bunurile obţinute cu titlu gratuit.

5. Costul de achiziţie al bunurilor cuprinde:a) Preţul de cumpărare, taxele de import şi alte taxe (cu excepţiaacelora pe care instituţia publică le poate recupera de la autorităţilefiscale), cheltuielile de transport, manipulare şi alte cheltuieli care pot fiatribuibile direct achiziţiei bunurilor respective, cheltuieli cu montajul,

probe tehnologice ş.a. b) Evaluarea cu ocazia inventarieriiEvaluarea elementelor de activ şi pasiv cu ocazia inventarierii se

face la valoarea actuală a fiecărui element, denumită valoare de inventar,stabilită în funcţie de utilitatea bunului, starea acestuia şi preţul pieţei.

c) Evaluarea la încheierea exerciţiului financiar La încheierea exerciţiului financiar, elementele de activ şi de

pasiv de natura datoriilor se evaluează şi se reflectă în situaţiile financiareanuale la valoarea de intrare, pusă de acord cu rezultatele inventarierii.

În acest scop, valoarea de intrare se compară cu valoareastabilită pe baza inventarierii, respectiv valoarea de inventar.

d) Evaluarea la data ieşirii din unitate La data ieşirii din instituţie sau la darea în consum, bunurile se

evaluează şi se scad din gestiune la valoarea lor de intrare.

6. Costul de producţie al unui bun cuprinde: costul de achiziţie almateriilor prime şi materialelor consumabile şi cheltuielile de producţiedirect atribuibile bunului.

7. Valoarea justă a unui bun reprezintă suma pentru care un activar putea fi schimbat de bunăvoie între două părţi aflate în cunoştinţă decauză, în cadrul unei tranzacţii cu preţul determinat obiectiv.

Pentru bunurile care au valoare de piaţă, valoarea justă esteidentică cu valoarea de piaţă.

27



1.12. Arhivarea, păstrarea şi reconstituirea documentelor

Instituţiile publice au obligaţia păstrării în arhiva lor a registrelor

de contabilitate, a celorlalte documente contabile, precum şi adocumentelor justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate.

Răspunderea pentru arhivarea documentelor financiar-contabilerevine ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaţiagestionării unităţii beneficiare.

Registrele de contabilitate şi documentele justificative şicontabile se pot arhiva, în baza unor contracte de prestări servicii, cu titluoneros, de către alte persoane juridice române, care dispun de condiţiicorespunzătoare.

Termenul de păstrare a registrelor şi documentelor justificative şicontabile este de 10 ani cu începere de la data încheierii exerciţiuluifinanciar în cursul căruia au fost întocmite, cu excepţia statelor de salarii,care se păstrează timp de 50 de ani. Situaţiile financiare anuale se

păstrează timp de 50 de ani.În caz de încetare a activităţii, instituţiile publice predau

documentele la arhivele statului sau arhivele militare, după caz.Arhivarea registrelor de contabilitate, a documentelor justificative

şi contabile se face în conformitate cu prevederile legale în vigoare.

Pentru a putea fi înregistrate în contabilitate, operaţiunileeconomico-financiare trebuie să fie înscrise în documente originale,întocmite sau reconstituite, potrivit legii.

Orice persoană care constată pierderea, sustragerea saudistrugerea unor documente justificative sau contabile are obligaţia săînştiinţeze în scris, în termen de 24 de ore de la constatare, ordonatorul decredite sau altă persoană care are obligaţia gestionării unităţii respective.

În cazul în care pierderea, sustragerea sau distrugereadocumentelor constituie infracţiune, se înştiinţează imediat organele deurmărire penală.

Reconstituirea documentelor se face pe baza unui "dosar dereconstituire".

Documentele reconstituite vor purta în mod obligatoriu şi vizibilmenţiunea "RECONSTITUIT", cu specificarea numărului şi dateidispoziţiei pe baza căreia s-a făcut reconstituirea.

Documentele reconstituite potrivit legii constituie baza legală pentru efectuarea înregistrărilor în contabilitate.

28



1.13. Sistemul informatic

Sistemul informatic de prelucrare automată a datelor la nivelul

fiecărei instituţii trebuie să asigure prelucrarea datelor înregistrate încontabilitate în conformitate cu normele contabile aplicabile, controlul şi păstrarea acestora pe suporturi tehnice.

La elaborarea şi adaptarea programelor informatice trebuie avuteîn vedere criteriile minimale pentru programele informatice utilizate înactivitatea financiară şi contabilă, potrivit reglementărilor legale învigoare.

Unităţile de informatică sau persoanele care efectuează lucrări cuajutorul sistemului informatic de prelucrare automată a datelor poartă

răspunderea prelucrării cu exactitate a informaţiilor din documente, iar beneficiarii răspund pentru exactitatea şi realitatea datelor pe care letransmit pentru prelucrare.

Responsabilităţile ce revin personalului instituţiei cu privire lautilizarea sistemului informatic de prelucrare automată a datelor sestabilesc prin regulamente interne.

Din punct de vedere al bazei de date trebuie să existe posibilitateareconstituirii în orice moment a conţinutului registrelor, jurnalelor şi altor documente financiar-contabile.

1.14. Exerciţiul financiar

Exerciţiul financiar reprezintă perioada pentru care trebuieîntocmite situaţiile financiare anuale şi, de regulă, coincide cu anulcalendaristic. Durata exerciţiului financiar este de 12 luni.

Exerciţiul financiar începe la 1 ianuarie şi se încheie la 31

decembrie, cu excepţia primului an de activitate, când acesta începe ladata înfiinţării instituţiei publice, potrivit legii.

29



Capitolul 2: SITUAŢIILE FINANCIARE ANUALE

Se constituie din: (v. O.G. nr. 61/2001 pentru modificarea şi

completarea Legii Contabilităţii nr. 82/1991, art.27 (3):- bilanţ- cont de profit şi pierdere- situaţia modificării capitalului propriu- situaţia fluxurilor de trezorerie- politici contabile- note explicative.Pentru persoanele juridice care aplică reglementările contabile

armonizate cu directivele C.E.E. şi cu Standardele Internaţionale de

Contabilitate, aprobate prin ordin al ministrului finanţelor publice,situaţiile financiare anuale sunt cele simplificate, care se compun din:- bilanţ- cont de profit şi pierdere- politici contabile- note explicative.

Pentru instituţiile publice, documentul oficial de prezentare asituaţiei patrimoniului aflat în administrarea statului şi a unităţilor administrativ-teritoriale şi a execuţiei bugetului de venituri şi cheltuieli îlreprezintă situaţiile financiare. Acestea se întocmesc conform normelor elaborate de Ministerul Finanţelor Publice, aprobate prin ordin alministrului finanţelor publice.

2.1. Componenţa situaţiilor financiare

Situaţiile financiare trimestriale şi anuale ale instituţiilor publicecuprind:• bilanţul;• contul de rezultat patrimonial;• situaţia fluxurilor de trezorerie;• situaţia modificărilor în structura activelor/capitalurilor;• anexe la situaţiile financiare, care includ: politici contabile şi

note explicative;• contul de execuţie bugetară.Situaţiile financiare se întocmesc în moneda naţională, respectiv

în lei, fără subdiviziunile leului. Pentru necesităţile proprii de informareşi la solicitarea unor organisme internaţionale, se pot întocmi situaţii

financiare şi într-o altă monedă.

30



Întocmirea situaţiilor financiare anuale trebuie să fie precedatăobligatoriu de inventarierea generală a elementelor de activ şi de pasiv şia celorlalte bunuri şi valori aflate în gestiune, potrivit normelor emise înacest scop de Ministerul Finanţelor Publice.

Situaţiile financiare trebuie să ofere o imagine fidelă a activelor,datoriilor, poziţiei financiare (active nete/ patrimoniu net/ capital propriu), precum şi a performanţei financiare şi a rezultatului patrimonial.

Situaţiile financiare se semnează de conducătorul instituţiei şi deconducătorul compartimentului financiar-contabil sau de altă persoanăîmputernicită să îndeplinească această funcţie.

Instituţiile publice au obligaţia să prezinte la unităţile detrezorerie a statului la care au deschise conturile situaţia fluxurilor detrezorerie pentru obţinerea vizei privind exactitatea plăţilor de casă, a

soldurilor conturilor de disponibilităţi, după caz, pentru asigurareaconcordanţei datelor din contabilitatea instituţiei publice cu cele dincontabilitatea unităţilor de trezorerie a statului.

Situaţiile fluxurilor de trezorerie care nu corespund cu datele dinevidenţa trezoreriilor statului se vor restitui instituţiilor publice respective

pentru a introduce corecturile corespunzătoare.Este interzis instituţiilor publice să centralizeze situaţiile

financiare ale instituţiilor din subordine care nu au primit viza trezorerieistatului.

Instituţiile publice ai căror conducători au calitatea de ordonatoride credite secundari sau terţiari, depun un exemplar din situaţiilefinanciare trimestriale şi anuale la organul ierarhic superior, la termenelestabilite de acesta.

Ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraţiei publice centrale, alte autorităţi publice, instituţii autonome şi unităţileadministrativ-teritoriale, ai căror conducători au calitatea de ordonator

principal de credite, depun la Ministerul Finanţelor Publice sau direcţiilegenerale ale finanţelor publice judeţene şi a municipiului Bucureşti, dupăcaz, un exemplar din situaţiile financiare trimestriale şi anuale, potrivit

normelor şi la termenele stabilite de acesta.Unităţile fără personalitate juridică, subordonate instituţiei

publice, organizează şi conduc contabilitatea operaţiunilor economico-financiare până la nivel de balanţă de verificare, fără a întocmi situaţiifinanciare.

Activitatea desfăşurată în străinătate de unităţile fără personalitate juridică, subordonate instituţiilor publice din România, se include însituaţiile financiare ale persoanei juridice române şi se raportează peteritoriul României.

31



2.1.1. Bilanţul

1. Definiţie. Componenţă

Bilanţul contabil prezintă situaţia patrimoniului şi rezultateleobţinute de o entitate la un moment specificat, punând faţă în faţă – prindubla reprezentare – mijloacele şi resursele; este documentul contabil desinteză prin care se prezintă elementele de activ, datorii şi capitaluri

proprii ale instituţiei publice la sfârşitul perioadei de raportare, precum şiîn alte situaţii prevăzute de lege.

Actul de conducere în sectorul public (şi în cel privat) impune

folosirea informaţiilor contabile la anumite perioade – atât în cursulanului bugetar cât şi la încheierea exerciţiului – într-o formă centralizată,generalizată, sintetică. Acestei cerinţe trebuie să-i răspundă situaţiilefinanciare prin intermediul cărora datele înregistrate în conturi sunt

prezentate sub forma unor indicatori economico-financiari cu ajutorulcărora să poată fi caracterizată situaţia şi starea patrimoniului, situaţiafinanciară şi rezultatele obţinute.

Reprezentarea la un moment dat a patrimoniului instituţiilor publice (şi cel al operatorilor economici) în mod sintetic şi exhaustiv seobţine cu ajutorul bilanţului. „Procedeu principal al metodei contabilităţiişi bază informaţională fundamentală, bilanţul se prezintă practic subforma unui complet ordonat al conturilor cu ajutorul căruia seorganizează şi se centralizează datele evidenţei la nivelul fiecăreiautorităţi cu personalitate juridică, indiferent de obiect, mărime,

proprietate sau complexitate.” 8

Bilanţul se întocmeşte pe baza ultimei balanţe de verificare aconturilor sintetice, încheiată după înregistrarea tuturor documentelor încare au fost consemnate operaţiunile economico-financiare aferente

perioadei raportate.

Bilanţul se prezintă sub forma unui tabel care are două părţidistincte: activul (partea dreaptă) şi pasivul (partea stângă). Acest tabelspecific în forma şi conţinutul său este unul din procedeele specificemetodei contabilităţii, unul deosebit de important.

Schematic, bilanţul se prezintă astfel:

8 Drăgan, C.M. – Contabilitatea instituţiilor publice, 2005. Editor: Asociaţia Europeană de Studii şiConsultanţă, p.279.

32



Activ BILANŢ Pasiv

• Imobilizări (necorporale, corporale, • Capitaluri (rezultatul exerciţiului

financiare) curent şi rezultatul reportat;• Active circulante (stocuri, mijloace fonduri imobilizate; fonduride trezorerie, creanţe etc.) curente ş.a.)(din activ se scad datoriile • Provizioanecurente – cele cu termen de • Datorii ( împrumuturi şi altesub un an) datorii)

(din pasiv se scad creanţelerestante – cele peste un an)

Total Activ = Total Pasiv

Prin diferenţa dintre total activ şi total datorii se determinăindicatorul active nete, care trebuie să fie egal cu capitalurile proprii.

Patrimoniul oricărei entităţi este reflectat în bilanţ sub douăaspecte: al componenţei şi structurii lui natural – materiale, ca active – în

partea dreaptă şi ca mod de dobândire, ca provenienţă, respectiv ca sursede formare, ca pasive – în partea stângă. Toate drepturile şi obligaţiileînscrise în contabilitate, inclusiv în bilanţ, sunt evidenţiate în momentulconstituirii acestora şi nu în momentul stingerii lor (al rambursării,efectuării plăţii/încasării ş.a.). „... activul prin componenţa sa evidenţiazădestinaţia şi lichiditatea bunurilor economice, iar pasivul, clasificareasurselor de finanţare în funcţie de modul de constituire (surse proprii şisurse străine) şi exigibilitatea lor”. 9

Pentru fiecare element de bilanţ trebuie prezentată valoareaaferentă elementului respectiv pentru exerciţiul financiar precedent.Teoretic, fiecărui post de bilanţ – de activ sau de pasiv – îi corespunde uncont contabil, cont de activ sau cont de pasiv: această relaţie exprimă

legătura dintre cont şi bilanţ. În practică însă, în cadrul unor lucrări pregătitoare întocmirii bilanţului, se efectuează cumulări şi disocieri alesoldurilor unor conturi, chiar înregistrarea unor solduri ale unor conturide pasiv în activul bilanţului, şi invers (soldurile unor conturi de activ seînscriu în pasivul bilanţului). Scopul acestor permutări este cel al creşterii

potenţialului informaţional şi de analiză a bilanţului.Activele sunt prezentate în activul bilanţului în starea lor la

momentul încheierii acestuia: de aici denumirile de imobilizări, stocuri,disponibilităţi băneşti ş.a. Activele – datorită diversităţii, complexităţii,

9 Călin O., Văduva I., Ristea M., Neamţu H., Bazele contabilităţii, Editura Didactică şi Pedagogică,R.A., Bucureşti, 1997, p.35.

33



multitudinii acestora – se clasifică unitar pe economie pentru a fievidenţiate în acelaşi mod – prin aceleaşi înregistrări contabile – oriundefuncţionează entitatea care întocmeşte bilanţ contabil.

O primă clasificare a activelor este în active imobilizate – sau

fixe – şi active circulante – sau curente.Activele imobilizate, sau fixe, sunt, evident, imobilizări, respectiv bunuri imobile. Sunt valori economice a căror perioadă de utilizare estemai mare de un an, deci se caracterizează printr-o utilizare durabilă.Această categorie de active participă la mai multe cicluri de

producţie/activitate. Activele cuprinse în categoria celor fixe se deosebescde alte active materiale şi prin valoarea mare de înregistrare a acestora înevidenţele contabile (în prezent pragul valoric de la care un activ materialeste considerat activ fix este de peste 1800 lei10). Exemple de active

imobilizate: clădiri, mijloace de transport, construcţii speciale ca poduri,ziduri de sprijin ş.a.Activele circulante, sau curente, sunt acele valori economice

existente sub forma stocurilor, creanţelor, disponibilităţilor băneşti.Acestea se află într-o continuă stare de transformare ca formă materialăşi/sau valorică. Spre deosebire de activele fixe, utilizarea acestora estelimitată convenţional la un singur ciclu de producţie / activitate.Stocurile, ca active circulante, sunt acele valori economice care prinnatura lor sunt utilizate ca materii prime, materiale (consumabile),ambalaje etc.

În mod convenţional în categoria stocurilor sunt incluse şiobiectele de inventar. Valoarea de înregistrare în contabilitate a obiectelor de inventar este de sub 1800 lei indiferent de durata lor de funcţionare.De asemenea, sunt înregistrate ca obiecte de inventar acele bunuri care auo durată de funcţionare mai mică de un an, indiferent de valoarea lor contabilă. Datorită acestor particularităţi, obiectele de inventar se maidenumesc curent drept bunuri de mică valoare sau de scurtă durată. Suntasimilate obiectelor de inventar echipamentul de protecţie, de lucru,sportiv, sculele şi verificatoarele ş.a.

Disponibilităţile băneşti reprezintă numerarul din casieriainstituţiei şi sumele aflate în conturile curente sau de disponibil deschisela unităţile bancare sau ale trezorerie statului. Din categoriadisponibilităţilor băneşti fac parte şi carnetele de cecuri cu limită desumă, acreditivele şi avansurile de trezorerie. Toate acestea se constituieîn active şi sunt reflectate în activul bilanţului.

10 Se stabileşte periodic prin hotărâre a Guvernului. Pragul de 1800 lei este stabilit

prin H.G. nr.105/2007. În spaţiul european comunitar pragul valoric de la care unactiv material este considerat activ fix este de 420 € (în ţările membre UE care auadoptat moneda unică).

34



Pasivele reprezintă acelaşi patrimoniu, dar reflectat din punctulde vedere al provenienţei, respectiv al surselor de formare: capital

propriu, surse atrase, împrumutate ş.a. Rezultă că, prin componenţa sa, pasivul bilanţului – evidenţiind sursele de finanţare a bunurilor/activităţii

economice – indică gradul de finanţare proprie/atrasă, inclusivexigibilitatea surselor împrumutate (termenul de rambursare/decontare).Capitalul, sub diferitele sale forme, reprezintă fonduri proprii şi

reflectă modul de finanţare din surse proprii a bunurilor economice aflateîn circuit (acestea din urmă sunt redate în activul bilanţului).

Pe lângă resurse proprii, bunurile/activitatea este finanţată şi dinîmprumuturi, din care rezultă obligaţii de rambursare, decontări cu

persoane fizice, juridice etc. Aceste persoane sunt denumite genericcreditori întrucât creditează instituţia/operatorul în cauză. Ca sursă de

finanţare, datoriile sunt rambursabile din momentul naşterii obligaţiei faţăde cei care le-au acordat (dacă nu s-a convenit altfel) până în momentulrambursării complete (dacă este vorba de credite bancare sau de crediteacordate de persoane fizice) sau, în cazul datoriilor generate de relaţiilede decontare, până în momentul plăţii lor. Datoriile se grupează şi îndatorii financiare (creditele primite de la bănci sau instituţii de credit petermen lung şi/sau mijlociu), datorii fiscale (impozite datorate pe profit,

pe salarii etc.), datorii salariale (privind obligaţiile salariale aleangajatorului faţă de angajaţi) ş.a.

În pasivul bilanţului se reflectă şi creanţele. Acestea sunt valoriavansate de o persoană fizică/juridică în calitate de proprietar,administrator, finanţator al unei părţi din patrimoniu cu scopul de a primiun echivalent valoric. Beneficiarii respectivelor valori avansate poartădenumirea de debitori (instituţia, operatorul căruia i se acordă sume cutitlu rambursabil devine debitor până la achitarea debitului).

Egalitatea dintre activul şi pasivul bilanţului este obligatorie şiare ca bază economică corespondenţa deplină între mijloacele (active) şisursele de procurare a acestora (pasive). Nu pot exista în patrimoniul uneiinstituţii (sau al unui operator economic) mijloace fără sursă de finanţare,

şi invers.Întocmirea bilanţului este precedată de o serie de lucrări

pregătitoare: inventarierea, reevaluarea, clasificarea creanţelor şidatoriilor după vechime (în curente – de până la un an, şi necurente – de

peste un an), operaţii de regularizare ş.a. Toate aceste lucrări, şi altele,contribuie la întocmirea unui bilanţ realist, care reflectă situaţia de fapt.

35



2. Modificările bilanţului

Exercitarea atribuţiilor date prin lege instituţiilor publice face ca

funcţionarea acestora să fie activă, dinamică. Activitatea instituţiilor şiautorităţilor în interesul public se efectuează cu cheltuieli, cu încasări devenituri şi viramente de credite bugetare, cu transferuri şi subvenţii ş.a.

Astfel, fiecare operaţie economică, financiară, dă naştere uneimodificări în bilanţ. În practică însă nu se încheie – şi nici nu se poateîncheia - bilanţ contabil după fiecare operaţie economică şi nici dupăefectuarea câtorva operaţii. Operatorii economici, instituţiile publice şicelelalte entităţi încheie bilanţurile contabile potrivit prevederilor Legiinr. 82/1991.

Cu referire directă la instituţiile public, Legea prevede ca acesteasă încheie bilanţ contabil la sfârşitul exerciţiului bugetar, la încheiereatrimestrelor şi a semestrului I, în momentul începerii funcţionării, laîncetarea activităţii, în cazul fuzionării ş.a.

Bilanţul se modifică ca urmare a unei singure operaţii fie numaiîn activ, fie numai în pasiv, fie simultan în activ şi în pasiv în sensulmajorării sau diminuării cu aceeaşi sumă a unor posturi din bilanţ. Întoate situaţiile de modificare a bilanţului se menţine egalitatea dintre activşi pasiv. Principalele modificări ale bilanţului ca urmare a unei operaţiieconomice se încadrează în unul din următoarele tipuri:

I. Modificări de structură:a) A + x - x = P

Se modifică simultan unul sau mai multe posturi numai în activul bilanţului, fără a afecta egalitatea acestuia cu pasivul.

b) A = P + x – xSe modifică simultan unul sau mai multe posturi numai în pasivul

bilanţului, fără a afecta egalitatea acestuia cu activul. II. Modificări de volum:

a) A + x = P + x

Se majorează simultan un post/mai multe posturi atât în activulcât şi în pasivul bilanţului, fără a afecta egalitatea bilanţieră.

b) A – x = P – xSe diminuează simultan un post/mai multe posturi atât în activul

cât şi în pasivul bilanţului, fără a afecta egalitatea bilanţieră.Bilanţul, fiind singurul instrument contabil cu ajutorul căruia

patrimoniul este reprezentat sub dublu aspect – ca active şi pasive – vareflecta în posturile sale oricare din cele patru tipuri de modificări care

pot avea loc în decursul desfăşurării activităţii astfel încât egalitatea

dintre cele două părţi ale tabloului bilanţier să se menţină (neexistândalternativa inegalităţii între acestea). În cazul ambelor tipuri de modificări

36



se produc schimbări în posturile de bilanţ, fără influenţarea totalului bilanţier în cazul modificărilor de structură şi cu diminuarea – saumajorarea – totalului în cazul modificărilor de volum.

Totodată, bilanţul este documentul contabil de sinteză prin care se

prezintă elementele de activ, datorii şi capital propriu ale instituţiei publice la sfârşitul perioadei de raportare, precum şi în alte situaţii prevăzute de lege.

Pentru fiecare element de bilanţ trebuie prezentată valoareaaferentă elementului respectiv pentru exerciţiul financiar precedent. Dacăvalorile prezentate anterior nu sunt comparabile, absenţa comparabilităţiitrebuie prezentată în notele explicative.

Un element de bilanţ pentru care nu există valoare nu trebuie prezentat, cu excepţia cazului în care există un element corespondent

pentru exerciţiul financiar precedent.În bilanţ, elementele de natura activelor sunt prezentate în funcţiede gradul crescător al lichidităţii, iar elementele de natura datoriilor sunt

prezentate în funcţie de gradul crescător al exigibilităţii.Un activ reprezintă o resursă controlată de către instituţia publică

ca rezultat al unor evenimente trecute, de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru instituţie şi al cărui cost poate fievaluat în mod credibil.

O datorie reprezintă o obligaţie actuală a instituţiei publice cedecurge din evenimente trecute şi prin decontarea căreia se aşteaptă sărezulte o ieşire de resurse care încorporează beneficii economice.

Activele şi datoriile curente se prezintă în bilanţ distinct deactivele şi datoriile necurente.

Capitalul propriu reprezintă interesul rezidual al statului sauunităţilor administrativ-teritoriale, în calitate de proprietari ai activelor unei instituţii publice, după deducerea tuturor datoriilor.

Capitalurile proprii se mai numesc şi active nete sau patrimoniunet şi se determină ca diferenţă între active şi datorii.

În funcţie de necesităţile de informare, Ministerul Finanţelor

Publice poate solicita prezentarea în bilanţ a unor informaţii suplimentarefaţă de cele care trebuie prezentate în mod curent, de regulă.

Formatul bilanţului nu poate fi modificat de la un exerciţiufinanciar la altul. Ca structură şi conţinut, în bilanţul contabil se reflectătoate principiile contabilităţii.

37



2.1.2. Contul de rezultat patrimonial

Contul de rezultat patrimonial (simbol 121) prezintă situaţia

veniturilor, finanţărilor şi cheltuielilor din cursul exerciţiului curent.Veniturile şi finanţările sunt prezentate pe feluri de venituri după

natura sau sursa lor, indiferent dacă au fost încasate sau nu.Cheltuielile sunt prezentate pe feluri de cheltuieli, după natura

sau destinaţia lor, indiferent dacă au fost plătite sau nu.Pentru fiecare element din contul de rezultat patrimonial trebuie

prezentată valoarea aferentă elementului corespondent pentru exerciţiulfinanciar precedent. Dacă valorile prevăzute anterior nu sunt comparabile,absenţa comparabilităţii trebuie prezentată în notele explicative.

Un element din contul de rezultat patrimonial pentru care nuexistă valoare nu trebuie prezentat, cu excepţia cazului în care există unelement corespondent pentru exerciţiul financiar precedent.

Rezultatul patrimonial este un rezultat economic care exprimă performanţa financiară a instituţiei publice, respectiv excedent sau deficit patrimonial. Acest rezultat se determină pe fiecare sursă de finanţare în parte, precum şi pe total, ca diferenţă între veniturile realizate şicheltuielile efectuate în exerciţiul financiar curent.

2.1.3. Situaţia modificărilor în structura activelor/capitalurilor

Situaţia modificărilor în structura activelor/capitalurilor oferă informaţiireferitoare la structura capitalurilor proprii, influenţele rezultate dinschimbarea politicilor contabile, influenţele rezultate în urma reevaluăriiactivelor, calculului şi înregistrării amortizării sau din corectarea erorilor contabile.

Situaţia prezintă în detaliu creşterile şi diminuările din timpulanului ale fiecărui element al conturilor de capital.

2.1.4. Anexele la situaţiile financiare

Anexele sunt parte integrantă a situaţiilor financiare. Ele conţin: politici contabile şi note explicative.

Notele explicative furnizează informaţii suplimentare care nu

sunt încorporate în situaţiile financiare.

38



Notele explicative la situaţiile financiare conţin informaţiireferitoare la metodele de evaluare a activelor, precum şi orice informaţiisuplimentare care sunt relevante pentru necesităţile utilizatorilor în ceeace priveşte poziţia financiară şi rezultatele obţinute.

Notele explicative se prezintă sistematic. Pentru fiecare elementsemnificativ din bilanţ trebuie să existe informaţii în notele explicative.Pentru elementele prezentate în notele explicative, se va prezenta,

de regulă, suma corespunzătoare anului curent şi celui precedent pentrucomparaţie.

Următoarele informaţii trebuie prezentate cu claritate şi repetateori de câte ori este necesar, pentru buna lor înţelegere:

a) numele persoanei juridice care face raportarea;b) faptul ca situaţiile financiare sunt proprii acesteia;

c) data la care s-au încheiat sau perioada la care se referăsituaţiile financiare;d) moneda în care sunt întocmite situaţiile financiare;e) exprimarea cifrelor incluse în raportare (lei).

2.1.5. Contul de execuţie bugetară

Contul de execuţie bugetară cuprinde toate operaţiunile financiaredin timpul exerciţiului financiar cu privire la veniturile încasate şi plăţileefectuate, în structura în care a fost aprobat bugetul, şi trebuie să conţină:

a) informaţii privind veniturile:- prevederi bugetare iniţiale, prevederi bugetare definitive- drepturi constatate- încasări realizate- drepturi constatate de încasat

b) informaţii privind cheltuielile:- credite bugetare iniţiale, credite bugetare definitive- angajamente bugetare

- angajamente legale- plăţi efectuate- angajamente legale de plătit- cheltuieli efective (costuri, consumuri de resurse).

c) informaţii privind rezultatul execuţiei bugetare (încasărirealizate minus plăţi efectuate).

Contul de execuţie bugetară se întocmeşte pe baza datelor preluate din rulajele debitoare şi creditoare ale conturilor de disponibil,care trebuie să corespundă cu cele din conturile deschise în trezorerie sau

la bănci, după caz.

39



Capitolul 3: EVIDENŢA ACTIVELOR ÎNCONTABILITATEA PUBLICĂ

Activele în administraţia publică

Din fig. 1 rezultă natura materială a elementelor nefinanciare deactiv din patrimoniul administraţiei publice, privită ca sistem. Suntdenumite generic active pentru faptul că au un rol activ în funcţionareaautorităţilor/instituţiilor de administraţie publică şi, ca urmare, pentrufaptul că sunt reflectate în activul bilanţului.

Şi activele financiare se pot prezenta ca imobilizări.

Activele nefinanciare sunt imobilizări: corporale (tangibile) şinecorporale (intangibile). Fiecare activ – corporal sau necorporal – estecaracterizat sub aspect valoric prin:

• Valoarea sa iniţială, de intrare (contabilă);• Valoarea la începutul exerciţiului financiar;• (eventual) modificarea valorii în timpul exerciţiului financiar;• Valoarea activului în cauză la sfârşitul exerciţiului financiar.În cursul exerciţiului financiar pot avea loc intrări şi/sau ieşiri de

active. Intrările au loc prin achiziţionare, intrări din producţie proprie,

prin donaţii, sponsorizări, transferuri ş.a. Valorile de intrare sunt diferite, potrivit specificului modului de dobândire. Ieşirile au loc prin casare,vânzare, transfer ş.a.

Imobilizări necorporale. Sunt active fixe necorporale,intangibile. În fig. 1 sunt date exemple din categoria imobilizărilor necorporale.

O categorie distinctă o reprezintă imobilizările necorporale încurs. Sunt acele imobilizări necorporale neterminate până la sfârşitul

perioadei. Acestea sunt evaluate la costul de producţie, respectiv costulde achiziţie.

Evaluarea iniţială, ca şi cea la data bilanţului, a imobilizărilor necorporale se efectuează la costul de achiziţie (dacă sunt cumpărate)saula costul de producţie (dacă sunt produse în unitate). În unele situaţii (deexemplu donaţii, sponsorizări, imobilizări primite cu titlu gratuit)evaluarea are loc pe baza preţurilor produselor similare existente pe piaţăsau este simulată o estimare a preţului la care aceste active ar putea fiachiziţionate pe piaţă la data înregistrării în conturi. Acestea urmează a seînregistra în contabilitate la valoarea justă .

Valoarea justă a unui bun reprezintă suma pentru care un activ ar

putea fi schimbat de bunăvoie între două părţi aflate în cunoştinţă decauză, în cadrul unei tranzacţii cu preţul determinat obiectiv.

40



Conturile în care se înregistrează imobilizările necorporale suntde activ: se debitează cu valoarea intrărilor, se creditează cu valoareaieşirilor, au sold final debitor, care exprimă valoarea imobilizărilor necorporale aflate în patrimoniul instituţiei publice la acel moment.

Exemple:Contul 203 – „Cheltuieli de dezvoltare”. Sunt acele cheltuieli făcute pentru

aplicarea rezultatelor cercetării sau a altor cunoştinţe, în scopul realizării de produsesau servicii noi sau îmbunătăţite substanţial, înaintea începerii producţiei de serie. Denatura cheltuielilor de dezvoltare sunt şi cele efectuate pentru: a) proiectarea,construcţia şi testarea producţiei intermediare (de exemplu, producţia din seria 0) saufolosirea în cadrul testelor a prototipurilor şi modelelor; b) proiectarea uneltelor,sculelor, matriţelor care implică tehnologie nouă; c) proiectarea, construcţia şioperarea unei uzine pilot care nu este fezabilă din punct de vedere economic pentru

producţia pe scară largă. Cheltuielile de dezvoltare se eşalonează pe durata mai multor exerciţii financiare.

Contul 205 – „Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şiactive similare”. Pot fi achiziţionate sau dobândite pe alte căi, ceea ce determinăcostul la care acestea sunt înregistrate în contabilitate.

Momentul înregistrării în contabilitate al activelor fixenecorporale este cel al transferului de proprietate (dacă sunt achiziţionatecu titlu oneros) sau cel al întocmirii documentelor (dacă sunt construitesau produse de instituţie, respectiv primite cu titlu gratuit).

Când sunt cumpărate, valoarea iniţială a imobilizărilor necorporale coincide cu costul de achiziţie. Dacă sunt produse pe cont propriu valoarea de înregistrare este dată de costul de producţie . Când nueste cazul a unei procurări, nici a provenirii din producţie proprie(donaţie, ş.a) valoarea iniţială se stabileşte pe baza preţurilor produselor similare, constate pe piaţă.

Cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ necorporal – dupăcumpărarea sau finalizarea acestuia – se înregistrează în conturile decheltuieli, când acestea sunt efectuate. Cheltuielile ulterioare vor majoracostul activului în cauză atunci când este probabil că aceste cheltuieli vor avea ca rezultat îmbunătăţirea parametrilor tehnici iniţiali, creşterea

performanţelor acestuia.La data bilanţului un activ necorporal este prezentat în bilanţ la o

anumită valoare: aceasta este valoarea de achiziţie sau de producţie aactivului în cauză, mai puţin amortizarea şi provizioanele cumulate dindepreciere. Operaţia în sine este una de ajustarea a valorii: utilizareaactivelor fiind limitată în timp, prin asemenea ajustări se asigură odepreciere sistematică, în concordanţă cu natura activului respectiv.

Amortizarea reprezintă expresia bănească a uzurii unui activ.

(Este o ajustare de valoare cu caracter permanent, spre deosebire deajustările provizorii pentru depreciere). Amortizarea se înregistrează

41



lunar, începând cu luna următoare dării în folosinţă sau punerii înfuncţiune a activului.

Amortizarea anuală se calculează prin aplicarea cotei deamortizare la valoarea de intrare a activelor fixe necorporale. Cota de

amortizare se determină ca raport între 100 şi durata normală de utilizare prevăzută de lege.Valoarea amortizabilă a unui activ trebuie să fie eşalonată

sistematic de-a lungul duratei sale de viaţă. În cazul constatării uneideprecieri ireversibile (definitive) se va proceda la constituirea unor amortizări suplimentare în vederea punerii de acord a valorii contabilenete cu valoarea stabilită în momentul inventarierii.

Valoarea amortizabilă a unui activ este determinată dupădeducerea valorii sale reziduale. O valoare reziduală, alta decât zero,

presupune că unitatea intenţionează să înstrăineze actul înainte desfârşitul vieţii sale economice, iar acest lucru trebuie să aibă o marecertitudine. Astfel se merge pe valoarea reziduală zero.

Se practică mai multe metode de amortizare: liniară (uniformă), progresivă, regresivă, accelerată. În Regulamentul nr. 2909/2000 al C.E.se recomandă metoda amortizării liniare. Pentru serviciile şi activităţileeconomice, îndeosebi cele specifice unităţilor administrativ-teritoriale, se

poate folosi oricare dintre metodele de amortizare alese pe bazaraţionamentului profesional.

Cheltuielile de dezvoltare se amortizează într-o perioadă de celmult 5 ani, cu aprobarea ordonatorului de credite (contul 280).Înregistrările de reprezentaţii teatrale, programe de radio sau televiziune,lucrări muzicale, evenimente sportive, lucrări literare, artistice orirecreative efectuate pe pelicule, benzi magnetice sau alte suporturi nu seamortizează. Programele informatice create de instituţiile publice,achiziţionate sau dobândite pe alte căi se amortizare în funcţie de durata

probabilă de utilizare, care nu poate depăşi 5 ani, cu aprobareaordonatorului de credite.

În cazul nerecuperării integrale, pe calea amortizării valorii

contabile a activelor fixe necorporale scoase din funcţiune, valoarearămasă neamortizată se include în cheltuielile instituţiilor publice,integral, la momentul scoaterii în funcţiune.

Pe lângă deprecierea ireversibilă a unui activ este posibilă şi odepreciere reversibilă, relativă. În această situaţie se constituie

provizioane care să reflecte deprecierea nedefinitivă sub forma deajustare. (Contul 290: „Ajustări pentru deprecierea activelor fixenecorporale).

Scoaterea din uz a unui activ – şi, deci, din bilanţ – are loc ca

urmare a înstrăinării acestuia sau când nu se mai aşteaptă nici un beneficiu economic din folosinţa acestuia. Câştigurile sau pierderile

42



provenite prin scoaterea din uz sau înstrăinarea unui activ trebuie să fiedeterminate ca o diferenţă dintre încasările nete aferente înstrăinării şivaloarea contabilă a activului, şi trebuie recunoscute ca venit saucheltuială în contul de execuţie (sau în contul de profit şi pierdere la

operatorii economici). Un activ poate fi schimbat cu unul similar,operaţie în urma căreia poate rezulta un câştig, o pierdere sau oechivalenţă.

Periodic, imobilizările necorporale sunt supuse reevaluării.Reevaluarea poate fi efectuată anual (când rata inflaţiei este ridicată), sauodată la 5 ani. Ministerul Finanţelor Publice are competenţa elaborării denorme cu caracter general referitoare la reevaluarea imobilizărilor,urmând ca ordonatorii principali de credite să elaboreze proceduri pentru

bunurile cu caracter specific. Evaluarea, ca şi reevaluarea, pot fi efectuate

de evaluatori autorizaţi acolo unde există fonduri prevăzute în buget cuaceastă destinaţie. Scopul normelor generale şi al celor specifice este dea-i ajuta pe lucrătorii din cadrul instituţiilor publice sa-şi rezolve singuriaceste problemă. Rezultatele reevaluării se înregistrează în Contul 105:„Rezerve din reevaluare”.

Aplicaţii contabile

Contul 203: „Cheltuieli de dezvoltare”a) achiziţionarea de lucrări şi proiecte de dezvoltare

203 = 404 (cu valoarea lucrărilor şi proiectelor cumpărate)

„Furnizori de active fixe”

b) înregistrarea veniturilor din producţia proprie de active fixe necorporale

203 = 721 (cu valoarea bunurilor şi serviciilor primite)

„Venituri din producţia de active fixenecorporale”

c) înregistrarea veniturilor din bunuri şi servicii primite cu titlu gratuit

203 = 779 (cu valoarea bunurilor şi serviciilor primite)

„Venituri din bunuri şi servicii primite cu titlugratuit”

43



d) înregistrarea cheltuielilor de dezvoltare făcute pentru concesiuni, breveteetc.

205 = 203 (cu valoarea cheltuielilor de dezvoltare

aferente acestor active)„Concesiuni, brevete,licenţe, mărci comerciale...”

e) înregistrarea amortizării cheltuielilor de dezvoltare scăzute din evidenţă:

280 = 203 (cu valoarea amortizării cheltuielilor de dezvoltarescăzute din evidenţă)

„Amortizări privind activele fixe necorporale”

Contul 205: „Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şiactive similare”

a) achiziţionarea de concesiuni, brevete...etc.:

205 = 404 (cu valoarea concesiunilor, brevetelor...etc.achiziţionate de la furnizorii de active fixe)

„Furnizori de active fixe”

b) înregistrarea veniturilor din producţia proprie de concesiuni, brevete...etc.:

205 = 721 (cu valoarea concesiunilor, brevetelor...etc.realizate din producţie proprie)

„Venituri din producţia de active fixe necorporale”

c) înregistrarea amortizării concesiunilor, brevetelor...etc. scăzute dinevidenţă:

280 = 205 (cu valoarea amortizării concesiunilor, brevetelor...etc. scăzute din evidenţă)

„Amortizări privind activele fixe necorporale”

d) scăderea valorii neamortizate a concesiunilor, brevetelor...etc. scoasedin folosinţă:

691 = 205 (cu valoarea neamortizată aferentăconcesiunilor, brevetelor...etc. scoase dinfolosinţă)

„Cheltuieli extraordinaredin operaţiuni cu active fixe”

Imobilizări corporale. Sunt active fixe corporale, tangibile. Sefolosesc pe o perioadă mai mare de un an, au o valoare de înregistrare

44



mai mare decât cea stabilită la un moment dat prin act normativ (hotărârea guvernului) şi au o utilitate, îndeplinesc o funcţionalitate specifică.Fiecare obiect singular, sau complex de obiecte, cu toate dispozitivele şiaccesoriile acestuia, îndeplineşte în mod independent o funcţie distinctă.

În prezent sunt active fixe – corporale şi necorporale – cele care au ovaloare de înregistrare de peste 1500 lei. În contabilitatea europeană suntactive fixe cele care au o valoare de înregistrare de peste 420 euro.

Contabilitatea sintetică a activelor fixe corporale se ţine pecategorii, iar contabilitatea analitică pe fiecare obiect de evidenţă.

În figura de mai jos sunt exemplificate activele fixe corporale.Terenuri şi amenajări de terenuriContabilitatea terenurilor se ţine separat pentru: terenuri (cont

2111) şi amenajări la terenuri (cont 2112). În contabilitatea analitică,

terenurile pot fi evidenţiate pe următoarele grupe: terenuri agricole,silvice, terenuri cu construcţii/fără construcţii, terenuri cu zăcăminte ş.a.Amenajările la terenuri cuprind lucrări cum ar fi: racordarea la sistemulde alimentare cu energie electrică, la lucrări de acces, cu împrejmuiri etc.

Terenurile nu sunt supuse amortizării, dar amenajările la terenurise amortizează pe o durată de 10 ani.

ConstrucţiiSe evidenţiază pe grupe, subgrupe, clase şi subclase, potrivit

Catalogului privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare amijloacelor fixe aprobate prin hotărâre a Guvernului.

Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţiiSe evidenţiază pe grupe, subgrupe, clase şi subclase.Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie ş.a active

corporaleSe evidenţiază pe grupe, subgrupe, clase şi subclase.Imobilizări financiare. Sunt recunoscute şi ca active financiare.

Se prezintă sub formă de mijloace de plată şi/sau de creanţe financiare.În patrimoniul instituţiilor publice se regăsesc ca imobilizări financiaretitlurile de participare şi creanţele imobilizate.

Titlurile de participare reprezintă drepturile sub formă de acţiunideţinute de o instituţie publică în capitalul unei societăţi comerciale. Deexemplu, ministerele pot deţine acţiuni în capitalul social al unor societăţicomerciale ale căror datorii către buget au fost convertite în acţiuni,

precum şi primăriile care deţin acţiuni în capitalul social al unor societăţicomerciale.

Creanţele imobilizate se grupează în împrumuturi acordate petermen lung şi alte creanţe imobilizate. În conturile de împrumuturi petermen lung se înregistrează sumele acordate terţilor în baza unor

contracte pentru care instituţia percepe dobânzi, potrivit legii. La alte

45



creanţe imobilizate se cuprind: garanţiile, depozitele şi cauţiunile depusede instituţia publică la terţi.

Imobilizările financiare recunoscute ca active se evaluează lacostul de achiziţie sau la valoarea determinată prin contractul de achiziţie

a acestora. Cheltuielile ulterioare privind achiziţionarea imobilizărilor financiare se înregistrează în cheltuielile de exploatare ale exerciţiului.Imobilizările financiare sunt prezentate în bilanţ la valoarea

curentă de piaţă.Activele circulante. Pe lângă activele fixe şi activele financiare,

instituţiile publice deţin şi active circulante.Un activ este circulant atunci când:• este achiziţionat, sau produs, pentru consumul propriu sau în

scopul comercializării;•

este reprezentat de creanţe curente (aferente ciclului deexploatare);• este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar, a

căror utilizare nu este restricţionată.(Ciclu de exploatare: reprezintă perioada de timp dintre

achiziţionarea materiilor prime care intră într-un proces de transformareşi finalizarea acestora în numerar sau sub forma unui echivalent denumerar).

(Prin echivalenţe de numerar se înţeleg investiţiile financiare pe

termen scurt, uşor convertibile în numerar şi al căror risc la schimbare avalorii este nesemnificativ).În categoria activelor circulante se cuprind:• stocurile;• terţii;• investiţii financiare pe termen scurt.

Stocurile reprezintă bunuri şi servicii produse în perioada curentăsau într-o perioadă anterioară, care sunt conservate în vederea vânzării,sau utilizării în producţie, sau cu alte destinaţii la o dată ulterioară.

Stocurile cuprind: materii prime şi semifabricate, producţia neterminată, produse finite şi bunuri destinate vânzării. Sunt incluse toate stocuriledeţinute de instituţiile publice, inclusiv stocurile de materii primestrategice şi de alte bunuri cu o importanţă deosebită pentru economianaţională.

Materiile prime participă direct la fabricarea produselor şi seregăsesc integral sau parţial în produsul finit în starea lor iniţială sautransformată. Sunt bunuri pe care proprietarul lor nu are intenţia să lerevândă, ci să la utilizeze ca intrări intermediare în procesul de producţie.

Consumabilele (materiale) sunt materialele auxiliare,combustibilii, ambalajele, piesele de schimb, seminţele şi materialul de

46



plantat, furajele, medicamentele, materialele sanitare ş.a., care participăsau ajută la procesul de fabricaţie sau de exploatare, fără a se regăsi, deregulă, în produsul finit.

Obiectele de inventar reprezintă bunuri cu o valoare mai mică

decât limita prevăzută de lege pentru a fi considerate mijloace fixe,indiferent de durata lor de serviciu, sau cu o durată mai mică de un an,indiferent de valoarea lor, precum şi bunurile asimilate acestora(echipamentul de protecţie, de lucru, sportiv, îmbrăcămintea specială,S.D.V-urile – sculele, dispozitivele, verificatoarele –, aparatele de măsurăşi control, ş.a). Prin caracteristicile lor, obiectele de inventar suntcunoscute şi ca obiecte de mică valoare sau de scurtă durată.

[Documentele aflate în colecţiile bibliotecilor, care au statut de bunuriculturale comune, nu sunt mijloace fixe; sunt înregistrate ca documente de inventar .Casarea documentelor din colecţii se aplică numai bunurilor culturale comune, uzate

fizic sau moral, după o perioadă de minimum 6 luni de la achiziţie.]Urmărirea existenţei obiectelor de inventar date în folosinţă se va

realiza cu ajutorul Fişei de evidenţă a obiectelor de inventar în folosinţă (cod de formular comun 14-3-9) în contul în afara bilanţului 8053„Obiecte de inventar în folosinţă”.

Terţii pentru instituţiile publice sunt furnizorii, clienţii, personalul, asigurările sociale, bugetul statului, bugetele locale, bugetulasigurărilor sociale de stat, decontările referitoare la fondurilenerambursabile de la Comunitatea Europeană, debitorii şi creditorii

diverşi pentru decontările între instituţii publice, operaţiunile ce nu pot fiînregistrate şi necesită clarificări ulterioare ş.a. Contabilitatea terţilor asigură evidenţa datoriilor şi creanţelor instituţiilor publice în relaţiileacesteia cu terţii.

Contabilitatea activelor

La achiziţionarea activelor fixe corporale se face înregistrarea:682 = 404

„Chelt. cu activele „Furnizori defixe neamortizabile” active fixe”

La sfârşitul lunii contul 682 se închide:121 = 682

„Rezultatul „Chelt. cu activelepatrimonial” fixe neamortizabile”

Furnizorii vor fi plătiţi din disponibil la bănci (fiind vorba devalori mai mari decât plafonul de plăţi admis):

404 = 512.1„Furnizori de „Conturi laactive fixe” bănci în lei”

47



Activele fixe corporale, înregistrate la achiziţionare cum s-aarătat mai sus, sunt evidenţiate ca mijloace în conturile de activ:

- 211 – „Terenuri şi amenajări la terenuri”- 212 – „Construcţii”

- 213 – „Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii”- 214 – „Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie...

alte active fixe corporale”.Aceleaşi active fixe corporale sunt evidenţiate – potrivit procedeuluidublei înregistrări – ca fonduri în conturile de pasiv:

- 101 – „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public alstatului”

- 102 – „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al

statului”- 103 – „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public alunităţilor administrativ-teritoriale”

- 104 – „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat alunităţilor administrativ-teritoriale”

Obiectele de inventar se înregistrează la achiziţionare:303 = 401

„Materiale de natura „Furnizori”obiectelor de inventar”

Odată achiziţionate, obiectele de inventar se pot afla în magazie

sau pot fi date în folosinţă:303.1 – „Materiale de natura obiectelor de inventar în magazie”303.2 – „Materiale de natura obiectelor de inventar în folosinţă”.Obiectele de inventar degradate se scad din gestiune:117 = 303

„Rezultatul reportat” „Materiale de naturaobiectelor de inventar”

Furnizorii de obiecte de inventar pot fi plătiţi din disponibilul la bănci sau prin casierie, potrivit reglementărilor şi procedurilor (stabilite

prin acte normative şi în cadrul instituţiei).Materialele consumabile sunt evidenţiate asemănător obiectelor de inventar, cu deosebirea că sunt gestionate printr-un cont propriuacestora:

302 = 401„Materiale consumabile” „Furnizori”

Şi în cazul scăderii din gestiune a materialelor consumabiledegradate se face înregistrarea:

117 = 302„Rezultatul reportat” „Materiale consumabile”

48



Din exemplele date mai sus rezultă cum este folosit disponibilulla bănci (contul 512) în ce priveşte achiziţionarea activelor. La rândulsău, disponibilul este alimentat pe mai multe căi:

512 = 461/prin încasări de la diverşi debitori;

„Conturi la bănci” „Debitori”472/prin încasare de venituri în avans;„Venituri înregistrate în avans”

519/prin obţinerea de credite bancare petermen scurt;

„Împrumuturi pe termen scurt”531/prin viramente din „casă”;

„Casa”

Valorile materiale şi băneşti gestionate într-o instituţie publică se

grupează şi sub aspectul naturii acestora în bunuri mobile şi bunuriimobile. În cele două grupe de bunuri se cuprind: mijloace fixe, obiectede inventar, mijloace băneşti, acţiuni ş.a.

Legea contabilităţii nr. 82/1991, cu modificările şi completărileulterioare, prevede la art. 12 (2) că deţinerea de valori materiale şi băneştisub orice formă şi cu orice titlu, a oricăror drepturi şi obligaţii

patrimoniale, precum şi efectuarea de operaţii patrimoniale fărăînregistrarea lor în contabilitate sunt interzise. Deţinerea, ca şi primirea şieliberarea din depozite a bunurilor de orice fel, fără documente

justificative de intrare şi ieşire constituie contravenţii, sau infracţiuni.Amenzile administrate în aplicarea prevederii de mai sus se suportă decătre persoanele vinovate (nu se trec pe costuri).

3.1. Active fixe

Activele fixe sunt active deţinute de către instituţiile publice în

scopul utilizării lor pe termen lung. Activele fixe includ activele fixenecorporale, activele fixe corporale şi activele financiare (v. fig.1).

3.1.1. Active fixe necorporale

Sunt active fără substanţă fizică, care se utilizează pe o perioadămai mare de un an.

Contabilitatea sintetică a activelor fixe necorporale se ţine pecategorii, iar contabilitatea analitică pe feluri de active fixe necorporale.

Activele fixe necorporale cuprind:- cheltuieli de dezvoltare;

49



- concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi activesimilare, cu excepţia celor create intern de instituţie;

- înregistrări ale reprezentaţiilor teatrale, programe de radio sauteleviziune, lucrări muzicale, evenimente sportive, lucrări literare,

artistice ori recreative efectuate pe pelicule, benzi magnetice sau altesuporturi;- alte active fixe necorporale;- avansuri şi active fixe necorporale în curs de execuţie.Activele fixe necorporale se înregistrează în momentul

transferului dreptului de proprietate (dacă sunt achiziţionate cu titluoneros) sau în momentul întocmirii documentelor (dacă sunt construitesau produse de instituţie, respectiv primite cu titlu gratuit).

Activele fixe necorporale sunt evaluate iniţial la:

- costul de achiziţie, pentru cele procurate cu titlu oneros;- costul de producţie, pentru cele construite sau produse deinstituţie;

- valoarea justă pentru cele primite gratuit (ex. donaţii,sponsorizări).

Valoarea justă se determină pe baza raportului întocmit despecialişti şi cu aprobarea ordonatorului de credite, sau pe baza unor evaluări efectuate, de regulă, de evaluatori autorizaţi.

Cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ fix necorporal dupăachiziţionarea, finalizarea acestuia sau primirea cu titlu gratuit, care audrept scop menţinerea parametrilor funcţionali stabiliţi iniţial, seînregistrează în conturile de cheltuieli atunci când sunt efectuate.

50



Fig.1. Activele în administraţia publică

FINANCIARE titluri de participare (ex: acţiuni)alte titluri imobilizate (ex: obligaţiuni)creanţe imobilizate (ex: împrumuturi pe termen lung,garanţii, depozite la terţi)

ACTIVE

terenuri, amenajări terenuriCORPORALE clădiri, construcţiimaşini, echipamente

NEFINANCIARE animale (de muncă, de prod., de prăşilă)(FIXE) plantaţii (pe rod)

mobilier, birotică

zăcăminteNECORPORALE rezerve de apă

prospecţ. miniere, petrolifere programe softwareopere artist. (orig.)cheltuieli de dezvoltareconcesiuni/ brevete/ licenţe/ mărci comercialeînregistrări pe pelicule, benzi magnetice, ş.a.

alte active fixe necorporale materii prime

NEFINANCIARE STOCURI materiale consumabile(CIRCULANTE) obiecte de inventar

materiale de rezervă de stat şi de mobilizarealte stocuri

51



Cheltuielile ulterioare vor majora costul activului fix necorporalatunci când au ca efect îmbunătăţirea performanţelor faţă de parametriifuncţionali stabiliţi iniţial.

Un activ fix necorporal trebuie evaluat la data bilanţului şi

prezentat în bilanţ la valoarea de intrare, mai puţin ajustările cumulate devaloare. Ajustările de valoare cuprind toate corecţiile destinate să ţină

seama de reducerile valorilor activelor individuale, stabilite la data bilanţului, indiferent dacă acea reducere este sau nu definitivă.

Ajustările de valoare pot fi ajustări permanente, denumite şiamortizări, şi/sau ajustări provizorii, denumite şi ajustări pentrudepreciere, în funcţie de caracterul permanent, sau provizoriu, aldeprecierii activelor fixe necorporale.

Amortizarea. Valoarea amortizabilă reprezintă valoarea contabilă aactivului fix necorporal ce trebuie înregistrată în mod sistematic pe parcursul duratei de viaţă utile. Instituţiile publice amortizează activelefixe necorporale utilizând metoda amortizării liniare.

Amortizarea se înregistrează lunar, începând cu luna următoaredării în folosinţă sau punerii în funcţiune a activului, după caz.

Amortizarea anuală se calculează prin aplicarea cotei deamortizare la valoarea de intrare a activelor fixe necorporale.

Cota de amortizare se determină ca raport între 100 şi duratanormală de utilizare prevăzută de lege.

Cheltuielile de dezvoltare se amortizează într-o perioadă de celmult 5 ani, cu aprobarea ordonatorului de credite. Evidenţa acestora seţine în contul 280 „Amortizări privind activele fixe necorporale”.

Exemplu: valoarea unui brevet este de 6000 lei. Durata normală de utilizarea acestuia este de 6 ani.

Cota de amortizare:6

100= 16,66

Amortizarea anuală: 16,66 x 6000 lei = 999,6 leiAmortizarea lunară: 999,6 lei : 12 = 83,30 lei

Concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile comerciale, drepturileşi activele similare, achiziţionate sau dobândite pe alte căi se amortizează

pe durata prevăzută pentru utilizarea lor de către instituţiile publice carele deţin.

Înregistrările de reprezentaţii teatrale, programe de radio sauteleviziune, lucrări muzicale, evenimente sportive, lucrări literare,artistice ori recreative efectuate pe pelicule, benzi magnetice sau altesuporturi nu se amortizează.

Programele informatice create de instituţiile publice, achiziţionatesau dobândite pe alte căi, se amortizează în funcţie de durata probabilă de

52



utilizare, care nu poate depăşi o perioadă de 5 ani, cu aprobareaordonatorului de credite.

În cazul nerecuperării integrale, pe calea amortizării, a valoriicontabile a activelor fixe necorporale scoase din funcţiune, valoarea

rămasă neamortizată se include în cheltuielile instituţiilor publice,integral, la momentul scoaterii acestora din funcţiune. Ajustări pentru depreciere. Instituţiile publice pot înregistra

ajustări pentru deprecierea activelor fixe necorporale la sfârşitulexerciţiului financiar, pe seama cheltuielilor.

În situaţia în care ajustarea devine total sau parţial fără obiect,întrucât motivele care au dus la reflectarea acesteia au încetat să maiexiste într-o anumită măsură, atunci acea ajustare trebuie diminuată sauanulată printr-o reluare corespunzătoare la venituri.

În situaţia în care se constată o depreciere suplimentară faţă decea care a fost reflectată, ajustarea trebuie majorată.Deprecierea unui activ fix necorporal poate apare în situaţiile:

- încetării sau apropierii momentului încetării cererii sau nevoiide servicii furnizate de activ;

- bunul va fi inutilizabil sau trebuie cedat;- există o decizie de oprire a construcţiei unui activ înainte determinare sau punere în funcţiune;

- performanţa sa în furnizarea serviciilor este inferioară celei preconizate;- modificări de tehnologie sau legislaţie în domeniu.

Reevaluarea. Se efectuează în baza unor reglementări legale saude către evaluatori autorizaţi. Rezultatele reevaluării se înregistrează încontabilitate în contul 105 „Rezerve din reevaluare”.

3.1.2. Active fixe corporale

Sunt considerate active fixe corporale obiectul sau complexul de

obiecte ce se utilizează ca atare şi care îndeplinesc cumulativ următoarelecondiţii: au valoare de intrare mai mare decât limita stabilită prin hotărârea Guvernului (v. pag.24) şi o durată normală de utilizare mai mare de unan.

Contabilitatea sintetică a activelor fixe corporale se ţine pecategorii, iar contabilitatea analitică pe fiecare obiect de evidenţă, princare se înţelege obiectul singular sau complexul de obiecte cu toatedispozitivele şi accesoriile acestuia, destinat să îndeplinească în modindependent, în totalitate, o funcţie distinctă.

Activele fixe corporale cuprind:

53



- terenuri şi amenajări la terenuri;- construcţii;- instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii;- mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a

valorilor umane şi materiale şi alte active corporale;- avansuri şi active fixe corporale în curs de execuţie.

Domeniul public şi privat al comunităţilor locale şi instituţiilor publice centrale este stabilit prin legi speciale.

Exemplu: Conturi analitice Conturi sintetice(distinct pentru terenurile din domeniul publicde cele din domeniul privat)

211 211.1 •terenuri agricole„Terenuri şi „Terenuri” •terenuri silviceamenajări la terenuri” •terenuri fără construcţii

•terenuri cu construcţii•terenuri cu zăcăminte•alte terenuri neamenajate

211.2 • terenuri racordate la„Amenajări la sistemul de energiela terenuri” electrică/apă potabilă

•terenuri pe care s-au

efectuat lucrări de acces•terenuri împrejmuite

•terenuri amenaj. piscicol

Momentul înregistrării. Activele fixe corporale se înregistrează lamomentul transferului dreptului de proprietate pentru cele achiziţionatecu titlu oneros sau la data întocmirii documentelor pentru cele construite

sau produse de instituţie, respectiv primite cu titlu gratuit. Evaluarea. Iniţial, activele fixe sunt evaluate la:- costul de achiziţie, pentru cele procurate cu titlu oneros;- costul de producţie, pentru cele construite sau produse deinstituţie;

- valoarea justă pentru cele dobândite gratuit (ex. donaţii,sponsorizări).

Valoarea justă se determină pe baza raportului întocmit despecialişti şi cu aprobarea ordonatorului de credite, sau pe baza unor evaluări efectuate de regulă de evaluatori autorizaţi.

54



Cheltuieli ulterioare. Cheltuielile ulterioare efectuate cu un activfix corporal, după achiziţionarea, finalizarea acestuia sau primirea cu titlugratuit, care au drept scop menţinerea parametrilor funcţionali stabiliţiiniţial se înregistrează în conturile de cheltuieli atunci când sunt efectuate

(ca reparaţii curente).Cheltuielile ulterioare vor majora costul activului fix corporalatunci când au ca efect îmbunătăţirea performanţelor, faţă de parametriifuncţionali stabiliţi iniţial (modernizări) sau mărirea duratei de viaţă utile(reparaţii capitale) şi conduc la obţinerea de beneficii economice viitoare.

Obţinerea de beneficii economice viitoare se poate realiza fiedirect prin creşterea veniturilor, creşterea potenţialului de serviciifurnizate, fie indirect prin reducerea cheltuielilor de întreţinere şifuncţionare.

În cazul clădirilor, investiţiile efectuate trebuie să asigure protecţia valorilor umane şi materiale şi îmbunătăţirea gradului de confortşi ambient sau reabilitarea şi modernizarea termică a acestora.

La expirarea contractului de închiriere, valoarea investiţiilor efectuate la activele fixe luate cu acest titlu se scad din contabilitateainstituţiei publice care le-a efectuat şi se înregistrează în contabilitateainstituţiei care le are în patrimoniu, sau a agentului economic, pentru amajora corespunzător valoarea de intrare a activelor fixe respective,

potrivit contractelor încheiate. Evaluarea la data bilanţului. Un activ fix corporal trebuie

prezentat în bilanţ la valoarea de intrare mai puţin ajustările cumulate devaloare.

Ajustările de valoare cuprind toate corecţiile destinate să ţinăseama de reducerile valorilor activelor individuale, stabilite la data

bilanţului, indiferent dacă acea reducere este sau nu definitivă.Ajustările de valoare pot fi ajustări permanente, denumite şi

amortizări, şi/sau ajustări provizorii, denumite şi ajustări pentrudepreciere, în funcţie de caracterul permanent sau provizoriu aldeprecierii activelor fixe corporale.

Amortizarea. Modalitatea de determinare este aceeaşi ca la activelefixe necorporale.

Amortizarea activelor fixe corporale date cu chirie, în concesiunesau în folosinţă gratuită se calculează de către instituţiile publice care leau în patrimoniu.

Amortizarea investiţiilor efectuate la activele fixe corporaleînchiriate de instituţiile publice se înregistrează de instituţiile publice careau efectuat investiţiile, pe perioada contractului sau pe durata normală deutilizare rămasă, după caz.

La încetarea contractului, valoarea investiţiilor nediminuată cuamortizarea calculată se cedează instituţiei publice care le are în

55



patrimoniu sau agentului economic, după caz, pentru a majoracorespunzător valoarea de intrare a activelor fixe corporale.

În procesul-verbal de predare-preluare a investiţiei se vamenţiona şi valoarea amortizării investiţiei, pentru ca instituţia publică

care le are în patrimoniu sau agentul economic să poată înregistraamortizarea corespunzătoare noii valori de intrare.Activele fixe corporale aflate în patrimoniul instituţiilor publice

se amortizează pe o durată normală de funcţionare cuprinsă în cadrul unei plaje de ani (durata minimă şi maximă), existând posibilitatea alegeriinumărului de ani de amortizare în cadrul acestor durate. Astfel stabilită,durata normală de funcţionare a activului fix rămâne neschimbată până larecuperarea integrală a valorii de intrare a acestuia.

În cazul nerecuperării integrale, pe calea amortizării, a valorii

contabile a activelor fixe corporale scoase din funcţiune, valoarea rămasăneamortizată se include în cheltuielile instituţiilor publice, integral, lamomentul scoaterii din funcţiune.

Ajustări pentru depreciere. Instituţiile publice pot înregistraajustări pentru deprecierea activelor fixe corporale la sfârşitul exerciţiuluifinanciar, pe seama cheltuielilor.

În situaţia în care ajustarea devine total sau parţial fără obiect,întrucât motivele care au dus la reflectarea acesteia au încetat să maiexiste într-o anumită măsură, atunci acea ajustare trebuie diminuată sauanulată printr-o reluare corespunzătoare la venituri.

În situaţia în care se constată o depreciere suplimentară faţă decea care a fost reflectată, ajustarea trebuie majorată.

Deprecierea unui activ fix corporal poate apare în aceleaşisituaţii ca şi în cazul unui activ fix necorporal, în plus putând intervenideteriorarea fizică a unui asemenea activ.

Reevaluarea. Reevaluarea activelor fixe corporale se face lavaloarea justă. Valoarea justă se determină pe baza unor evaluăriefectuate, de regulă, de profesionişti calificaţi, membrii ai unui organism

profesional în domeniu.

În cazul în care, ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ, valoareaunui activ fix corporal este determinată pe baza reevaluării activuluirespectiv, valoarea rezultată din reevaluare va fi atribuită activului, înlocul costului de achiziţie/costului de producţie sau al oricărei alte valoriatribuite înainte acelui activ. În astfel de cazuri, regulile privindamortizarea se vor aplica activului având în vedere valoarea acestuia,determinată în urma reevaluării.

Reevaluările trebuie făcute cu suficientă regularitate, astfel încâtvaloarea contabilă să nu difere substanţial de cea care ar fi determinată

folosind valoarea justă la data bilanţului.

56



Diferenţa dintre valoarea rezultată în urma reevaluării şi valoareala cost istoric trebuie prezentată la rezerva din reevaluare.

Reevaluarea se efectuează pe baza normelor metodologiceelaborate de Ministerul Finanţelor Publice sau de către evaluatori

autorizaţi.Valorificarea şi scoaterea din funcţiune. Potrivit prevederilor legale în vigoare, pot fi transmise fără plată orice fel de bunuri aflate înstare de funcţionare, indiferent de durata de folosinţă, dacă acestea nu maisunt necesare instituţiei publice care le are în administrare, dar care pot fifolosite în continuare de altă instituţie publică sau dacă, potrivitreglementărilor în vigoare, instituţia nu mai are dreptul să utilizeze bunulrespectiv.

Ca procedură, instituţia publică care disponibilizează bunuri va

informa în scris alte instituţii publice pe care le consideră că ar aveanevoie de bunurile disponibilizate.Transmiterea, fără plată, de la o instituţie publică la o altă

instituţie publică, se va face pe bază de proces-verbal de predare-preluare,aprobat de ordonatorul principal de credite al instituţiei publice care asolicitat să îi fie transmis bunul respectiv, precum şi de ordonatorul decredite care îl are în administrare.

Instituţiile publice pot valorifica bunurile şi prin schimbareaacestora cu alte bunuri noi, similare, având cel puţin aceeaşi parametri. Înacest caz, bunurile valorificate prin schimb pot reprezenta, după caz, platasau parte din plata datorată pentru bunurile noi care se achiziţioneazăconform prevederilor legislaţiei privind achiziţiile publice.

Scoaterea din funcţiune a activelor fixe corporale, necorporale şiîn curs se face cu aprobarea ordonatorului principal sau secundar decredite, după caz.

La instituţiile publice la care conducătorii îndeplinesc atribuţiileordonatorilor terţiari de credite, scoaterea din funcţiune a activelor fixecorporale, necorporale şi în curs se va face cu aprobarea ordonatorului

principal sau secundar de credite, după caz, în funcţie de subordonare.

Activele fixe primite prin donaţii şi/sau sponsorizări. Activelefixe corporale şi necorporale primite ca donaţii, sponsorizări sau cu titlugratuit se înregistrează în contabilitate la valoarea justă. Valoarea justă sedetermină pe baza raportului întocmit de specialişti şi cu aprobareaordonatorului de credite, sau pe baza unor evaluări efectuate, de regulă,de evaluatori autorizaţi.

3.1.3. Active financiare

57



Un activ financiar este orice activ care reprezintă: depozite, uninstrument de capitaluri proprii al unei alte entităţi, un drept contractual.Activele financiare cuprind:

- titluri de participare;

- alte titluri imobilizate;- creanţe imobilizate.Titlurile de participare reprezintă drepturile sub formă de

acţiuni deţinute de stat sau unităţile administrativ-teritoriale potrivit legii,în capitalul unor societăţi comerciale sau organisme internaţionale, acăror deţinere pe o perioadă îndelungată aduce venituri sub formă dedividende.

Alte titluri imobilizate sunt reprezentate de obligaţiuniledeţinute de stat, a căror deţinere pe o perioadă îndelungată aduce venituri

sub formă de dobânzi .Creanţele imobilizate reprezintă drepturile instituţiilor publice pentru împrumuturi acordate pe termen lung şi alte creanţe pe termenlung, potrivit legii.

Contabilitatea creanţelor imobilizate se ţine pe următoarelecategorii: a. împrumuturi acordate pe termen lung şi b. alte creanţeimobilizate.

a. În conturile de împrumuturi pe termen lung se înregistreazăsumele acordate terţilor în baza unor contracte de împrumut pentru carese percep dobânzi.

b. În categoria altor creanţe imobilizate intră: garanţiile şidepozitele depuse de instituţia publică la terţi.

Iniţial, activele financiare de natura titlurilor de participare şi aaltor titluri imobilizate se înregistrează la momentul dobândirii acestora.

Împrumuturile acordate pe termen lung se înregistrează înmomentul constatării dreptului de creanţă respectiv.

Activele financiare se evaluează la costul de achiziţie sauvaloarea determinată prin contractul de dobândire a acestora; se prezintăîn bilanţ la valoarea de intrare, mai puţin ajustările cumulate pentru

pierderea de valoare.Instituţiile publice pot înregistra ajustări pentru pierderea de

valoare a activelor financiare la sfârşitul exerciţiului financiar, pe seamacheltuielilor. În situaţia în care ajustarea devine total sau parţial fărăobiect, întrucât motivele care au dus la reflectarea acesteia au încetat sămai existe într-o anumită măsură, atunci acea ajustare trebuie diminuatăsau anulată printr-o reluare corespunzătoare la venituri.

În situaţia în care se constată o depreciere suplimentară faţă decea care a fost reflectată, ajustarea trebuie majorată.

58



3.2. Active curente (circulante)

Un activ se clasifică ca activ circulant (curent) atunci când:

- este achiziţionat sau produs pentru consum propriu sau în scopulcomercializării şi se aşteaptă să fie realizat în termen de 12 luni de la data

bilanţului;- este reprezentat de creanţe aferente ciclului de exploatare;- este reprezentat de trezorerie sau echivalente de trezorerie a

căror utilizare nu este restricţionată.Ciclul de exploatare reprezintă perioada de timp dintre

achiziţionarea materiilor prime care intră într-un proces de transformareşi finalizarea acestora în trezorerie sau sub forma unui echivalent de

trezorerie.Activele circulante (curente) cuprind:1. stocuri, inclusiv valoarea serviciilor prestate pentru care nu afost întocmită factura;2. creanţe;3. investiţii pe termen scurt;4. casa şi conturi la bănci.

3.2.1. Stocurile

Stocurile sunt active circulante:a) deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a

activităţii; b) în curs de producţie în vederea vânzării în procesul desfăşurării

normale a activităţii; sauc) sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile ce

urmează să fie folosite în desfăşurarea activităţii curente a instituţiei, în procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii.

În cadrul stocurilor se cuprind: materiile prime, materialeleconsumabile, materialele de natura obiectelor de inventar, produsele,animalele şi păsările, mărfurile, ambalajele, producţia în curs de execuţieşi bunurile aflate în custodie, pentru prelucrare sau în consignaţie la terţi.

Sunt incluse, de asemenea, stocurile de materii prime strategice şide alte stocuri cu o importanţă deosebită pentru economia naţională.

Stocurile se înregistrează iniţial în contabilitate la costul deachiziţie, costul de producţie sau valoarea justă, după caz.

59



Costul stocurilor trebuie să cuprindă toate costurile aferenteachiziţiei şi prelucrării, precum şi alte costuri suportate pentru a aducestocurile în forma şi în locul în care se găsesc.

Costul de producţie, sau de prelucrare a stocurilor, precum şi

costul de producţie al activelor fixe cuprind cheltuielile directe aferente producţiei, şi anume: materiale directe, energie consumată în scopuritehnologice, manoperă directă şi alte cheltuieli directe de producţie,

precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie alocată în mod raţionalca fiind legată de fabricaţia acestora.

Costul stocurilor unui prestator de servicii cuprinde manopera şialte cheltuieli legate de personalul direct angajat în furnizarea serviciilor,inclusiv personalul însărcinat cu supravegherea, precum şi regiilecorespunzătoare.

Diferenţele de preţ faţă de costul de achiziţie sau de producţietrebuie evidenţiate distinct în contabilitate, fiind recunoscute în costulactivului.

Activele de natura stocurilor nu trebuie reflectate în bilanţ la ovaloare mai mare decât valoarea care se poate obţine prin utilizarea sauvânzarea lor. În acest scop, valoarea stocurilor se diminuează până lavaloarea realizabilă netă, prin reflectarea unei ajustări pentru depreciere.

Prin valoare realizabilă netă se înţelege preţul de vânzare estimatce ar putea fi obţinut pe parcursul desfăşurării normale a activităţii, minuscosturile estimate pentru finalizarea bunului, atunci când este cazul, şicosturile estimate necesare vânzării.

Instituţiile publice pot înregistra ajustări pentru depreciereastocurilor la sfârşitul exerciţiului financiar, pe seama cheltuielilor.

În situaţia în care ajustarea devine total sau parţial fără obiect,întrucât motivele care au dus la reflectarea acesteia au încetat să maiexiste într-o oarecare măsură, atunci acea ajustare trebuie diminuată sauanulată printr-o reluare corespunzătoare la venituri.

De asemenea, dacă se constată o depreciere suplimentară faţă decea care a fost reflectată, ajustarea trebuie majorată.

În condiţiile folosirii inventarului permanent , în contabilitate seînregistrează toate operaţiunile de intrare şi ieşire, ceea ce permitestabilirea şi cunoaşterea în orice moment a stocurilor, atât cantitativ, cât şivaloric.

Inventarul intermitent constă în stabilirea ieşirilor şi înregistrarealor în contabilitate pe baza inventarierii stocurilor la sfârşitul perioadei. Înacest caz, ieşirile se determină ca diferenţă între valoarea stocului iniţial

plus valoarea intrărilor şi valoarea stocului final, determinat pe bazainventarierii.

Scăderea din gestiune a stocurilor. Potrivit prevederilor reglementărilor legale în vigoare, scăderea din contabilitate a unor pagube

60



care nu se datorează culpei unei persoane se face în baza aprobăriiordonatorului de credite respectiv, cu avizul ordonatorului de crediteierarhic superior.

Pentru instituţiile publice, limitele maxime de perisabilitate

admise se aprobă de ordonatorul principal de credite. În acest scop,ministerele stabilesc limite proprii, care sunt supuse spre avizareMinisterului Finanţelor Publice.

Declasarea şi casarea unor bunuri materiale se aprobă de cătreordonatorul superior de credite, respectiv principal sau secundar, dupăcaz.

3.2.2. Creanţe

Creanţele aferente ciclului de exploatare provin din relaţiilecomerciale ocazionate de achiziţia unor materiale, materii prime careurmează să intre într-un proces de transformare, prelucrare. Fiecărui ciclude exploatare îi sunt aferente creanţe proprii. Creanţele aferente cicluluide exploatare sunt altele decât creanţele imobilizate (ca drepturi aleinstituţiilor publice pentru împrumuturi acordate de acestea pe termenlung ş.a.).

3.2.3. Investiţii pe termen scurt

Investiţiile pe termen scurt sunt echivalente de trezorerie extremde lichide, uşor convertibile în numerar. Sunt supuse unui riscnesemnificativ de schimbare a valorii (datorită perioadei scurte derealizare). Investiţiile pe termen scurt la instituţiile publice se prezintă subforma obligaţiunilor emise şi răscumpărate. În scopul asigurării surselor

de finanţare, unităţile administrativ – teritoriale pot emite obligaţiuni cudobândă sau cu discount pe care le răscumpără la termen.

3.2.4. Casa şi conturi la bănci

Contabilitatea trezoreriei asigură evidenţa existenţei şi mişcării

titlurilor de plasament, a altor valori de trezorerie, a disponibilităţilor

61



existente în conturi la trezoreria statului, Banca Naţională a României, băncile comerciale şi în casierie.

În scopul întăririi rolului finanţelor publice şi al asigurării uneidiscipline bugetare ferme, instituţiile publice, indiferent de sistemul de

finanţare şi de subordonare, inclusiv activităţile de pe lângă uneleinstituţii publice, finanţate integral din venituri proprii, efectueazăoperaţiunile de încasări şi plăţi prin unităţile teritoriale ale trezorerieistatului în raza cărora îşi au sediul şi unde au deschise conturile devenituri, cheltuieli şi disponibilităţi, în condiţii de siguranţă. Este interzisinstituţiilor publice de a efectua operaţiunile de mai sus prin băncilecomerciale, cu excepţia situaţiilor prevăzute de lege.

În vederea efectuării cheltuielilor prevăzute în buget, instituţiile publice au obligaţia de a prezenta trezoreriei statului la care au conturile

deschise - bugetul de venituri şi cheltuieli.Creditele bugetare aprobate prin bugetul de stat, bugetulasigurărilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, bugetele locale,

pot fi folosite de instituţiile publice finanţate de la buget la cerereaordonatorilor de credite numai după deschiderea şi repartizarea creditelor

bugetare.Creditele bugetare aprobate în bugetul instituţiilor publice

finanţate integral sau parţial din venituri proprii pot fi folosite în limitadisponibilităţilor existente în cont.

Contabilitatea instituţiilor publice asigură înregistrarea plăţilor decasă şi a cheltuielilor efective, pe subdiviziunile clasificaţiei bugetare,

potrivit bugetului aprobat.

62



Capitolul 4: CONTABILITATEA TREZORERIEI ŞIA DISPONIBILITĂŢILOR

Grupa Casa, conturi la trezoreria statului şi bănci include:

conturi la trezoreria statului şi bănci (4.1.), disponibil al bugetelor(4.2.),casa şi alte valori (4.3.), acreditive (4.4.), disponibil din fonduri cudestinaţie specială (4.5.), disponibil al instituţiei publice finanţate dinvenituri proprii (4.6.), disponibil din veniturile fondurilor speciale (4.7.),viramente interne (4.8.), fonduri externe nerambursabile (4.9.).

Importanţa acestor conturi face necesară tratarea lor separată.

4.1. Disponibilităţi ale instituţiilor publice la trezoreria statului şibănci

Această grupă cuprinde:a)disponibilul din împrumuturi din disponibilităţile contului

curent general al trezoreriei statului; b) valorile de încasat sub forma cecurilor;c) disponibilul în lei şi valută al instituţiilor publice păstrat la

băncile comerciale;d) disponibilităţile în lei şi valută provenind din împrumuturi

interne şi externe contractate de stat şi garantate de stat;e) disponibilul din fonduri externe nerambursabilef) disponibilul din împrumuturi interne şi externe contractate de

autorităţile administraţiei publice locale şi garantate de acestea;g)dobânzile de plătit;h) dobânzile de încasat;i) împrumuturi pe termen scurt primite.Dobânzile de încasat aferente disponibilităţilor aflate în conturi la

bănci se înregistrează în contabilitate distinct, faţă de cele de plătit,aferente împrumuturilor primite pe termen scurt.

Dobânzile de plătit şi cele de încasat, în cursul exerciţiuluifinanciar, se înregistrează la cheltuieli financiare sau venituri financiare,după caz.

Sumele virate sau depuse la bănci ori prin mandat poştal, pe bazăde documente prezentate instituţiei şi neapărute încă în extrasele de cont,se înregistrează într-un cont distinct.

Depozitele bancare constituite în condiţiile legii se evidenţiazădistinct în cadrul conturilor sintetice de disponibilităţi.

Contabilitatea disponibilităţilor aflate în conturi la bănci

comerciale şi a mişcării acestora, ca urmare a încasărilor şi plăţilor efectuate în valută, se ţine distinct în lei şi în valută.

63



Operaţiunile privind încasările şi plăţile în valută se înregistreazăîn contabilitate la cursul zilei, comunicat de Banca Naţională a României.

Operaţiunile de vânzare-cumpărare de valută se înregistrează încontabilitate la cursul utilizat de banca comercială la care se efectuează

schimbul valutar, fără ca acestea să genereze diferenţe de curs valutar.La finele perioadei, diferenţele de curs valutar rezultate dinevaluarea disponibilităţilor în valută şi a altor valori de trezorerie cumsunt: acreditive, depozite pe termen scurt în valută, la cursul de schimbcomunicat de Banca Naţională a României, valabil pentru această dată, seînregistrează în conturile de venituri sau cheltuieli din diferenţe de cursvalutar, după caz.

Conturile curente la bănci comerciale se dezvoltă în analitic pefiecare bancă.

4.2. Disponibil al bugetului de stat, bugetului asigurărilorsociale de stat şi bugetelor locale

Conturile de disponibil ale bugetului de stat, bugetuluiasigurărilor sociale de stat şi bugetelor locale nu au un corespondent caatare în contabilitatea trezoreriei statului şi au drept scop evidenţiereaveniturilor încasate şi a cheltuielilor efectuate din aceste bugete astfel:

- disponibilul bugetului de stat la trezoreria statului (contul520), corespunzător conturilor de trezorerie: 20 "Venituri ale bugetului destat" şi 23 "Cheltuielile bugetului de stat";

- disponibilul bugetului local la trezoreria statului (contul 521),corespunzător conturilor de trezorerie: 21 "Veniturile bugetelor locale" şi24 "Cheltuielile bugetelor locale";

- disponibilul bugetului asigurărilor sociale de stat (contul525), corespunzător conturilor de trezorerie: 22 "Veniturile bugetuluiasigurărilor sociale de stat" şi 25 "Cheltuielile bugetului asigurărilor sociale de stat".

Această grupă mai include: disponibilul din fondul de rulment al bugetului local , disponibilul din cote defalcate din impozitul pe venit

pentru echilibrarea bugetelor locale, disponibilul din venituri încasate pentru bugetul capitalei, disponibilul bugetului asigurărilor sociale de stat pentru constituirea fondului de rezervă, disponibilul din fondul de rezervăal asigurărilor sociale de sănătate, disponibilul din sume încasate în cursul

procedurii de executare silită, disponibilul din sume colectate pentru bugete.

64



4.3. Casa şi alte valori

Contabilitatea disponibilităţilor aflate în casieria instituţiilor

publice, precum şi a mişcării acestora ca urmare a operaţiunilor deîncasări şi plăţi efectuate în numerar, se ţine distinct în lei şi în valută încontul 531.

Înregistrarea în contabilitate a operaţiilor în lei sau în valută seefectuează cu respectarea reglementărilor emise de Banca Naţională aRomâniei şi Ministerul Finanţelor Publice, precum şi a altor reglementăriîn domeniu.11 Operaţiunile privind încasările şi plăţile în valută seînregistrează în contabilitate la cursul zilei, comunicat de Banca

Naţională a României.

La finele perioadei, disponibilităţile în valută şi alte valori detrezorerie (acreditive, depozite pe termen scurt în valută) se evaluează lacursul de schimb în vigoare la acea dată, iar diferenţele de curs rezultatese înregistrează în contabilitate ca venituri sau cheltuieli din diferenţe decurs valutar, după caz.

Instituţiile publice pot ridica din contul de finanţare sau dinconturile de disponibil, după caz, deschise la trezoreria statului, sume

pentru efectuarea de plăţi în numerar, reprezentând drepturi de personal, precum şi pentru alte cheltuieli care nu se justifică a fi efectuate prinvirament.

Instituţiile publice au obligaţia să îşi organizeze activitatea decasierie, astfel încât încasările şi plăţile în numerar să fie efectuate încondiţii de siguranţă, cu respectarea dispoziţiilor legale în vigoare.

Încasările efectuate de către instituţiile publice prin casieria proprie se depun în conturile bugetare respective deschise la trezoreriastatului şi reprezintă venituri ale bugetului de stat, ale bugetelor locale,

bugetului asigurărilor sociale de stat, bugetelor fondurilor speciale.Veniturile încasate în numerar care sunt lăsate, potrivit legii, la

dispoziţia instituţiilor ca venituri proprii se depun în conturile de

disponibilităţi ale acestora.Instituţiile publice conduc contabilitatea "altor valori" care

includ: timbrele fiscale şi poştale, biletele de tratament şi odihnă,tichetele şi biletele de călătorie, bonurile valorice pentru carburanţi auto,

biletele cu valoare nominală, tichetele de masă, alte valori etc.

4.4. Acreditive

11 Regulamentul operaţiilor de casă, aprobat prin Decretul nr.209/1976. Buletinul Oficial nr.64/1976.

65



În vederea achitării unor obligaţii faţă de furnizori instituţiile publice pot deschide acreditive la bănci, în lei sau în valută, în favoareaacestora. Sumele în numerar, puse la dispoziţia personalului sau a terţilor,în vederea efectuării unor plăţi în numele instituţiei, se înregistrează în

contabilitate distinct.

4.5. Disponibil din fonduri cu destinaţie specială

Disponibilităţile din fondurile cu destinaţie specială, constituite încondiţiile legii, se înregistrează în contabilitate distinct. Şi alocaţiile

bugetare cu destinaţie specială acordate instituţiilor publice se

înregistrează în contabilitate distinct.Sumele de mandat şi sumele în depozit pe care instituţiile publicele pot păstra la finele anului într-un cont de disponibil distinct deschis latrezoreria statului se înregistrează în contabilitate distinct.

Această grupă mai include şi disponibilităţile unor fondurigestionate de unităţile administrativ-teritoriale în afara bugetelor locale,respectiv: disponibilul din taxe speciale, disponibilul din amortizareaactivelor fixe deţinute de serviciile publice de interes local, disponibilulfondului de risc, disponibilul din depozitele speciale constituite pentruconstruirea de locuinţe.

În categoria disponibilităţilor cu destinaţie specială intră şidisponibilul din valorificarea unor bunuri intrate în proprietatea privată astatului, precum şi disponibilul din cofinanţarea de la buget aferentă

programelor/proiectelor finanţate din fonduri externe nerambursabile.

4.6. Disponibil al instituţiilor publice finanţate integral sauparţial din venituri proprii

Veniturile proprii ale instituţiilor publice, precum şi subvenţiile primite de la buget în completarea acestora, se încasează, seadministrează, se utilizează şi se contabilizează potrivit dispoziţiilor legale.

Excedentele rezultate din execuţia bugetelor instituţiilor publicefinanţate din venituri proprii şi subvenţii acordate de la buget seregularizează la sfârşitul anului cu bugetul din care au fost acordatesubvenţiile, în limita sumelor primite de la acesta.

66



Excedentele anuale rezultate din execuţia bugetelor instituţiilor publice finanţate integral din venituri proprii se reportează în anulurmător.

4.7. Disponibil al fondurilor speciale

Fondurile speciale constituite potrivit legii sunt: Fondul naţionalunic de asigurări sociale de sănătate şi bugetul asigurărilor pentru şomaj.Conturile de disponibil ale acestor bugete nu au un corespondent ca atareîn contabilitatea trezoreriei statului şi au drept scop evidenţierea

veniturilor încasate şi a cheltuielilor efectuate din aceste bugete astfel:- disponibilul Fondului naţional unic de asigurări sociale desănătate, corespunzător conturilor de trezorerie: 26 "Veniturile bugetuluiFondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate" şi 27 "Cheltuielile

bugetului Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate";- disponibilul bugetului asigurărilor pentru şomaj,

corespunzător conturilor de trezorerie: 28 "Veniturile bugetuluiasigurărilor pentru şomaj" şi 29 "Cheltuielile bugetului asigurărilor pentruşomaj".

4.8. Viramente interne

În contul de viramente interne se înregistrează transferurile dedisponibilităţi băneşti între conturile de la trezoreria statului şi băncicomerciale, precum şi între conturile de la trezorerie sau bănci, după caz,şi din casieria instituţiei.

4.9. Fonduri externe nerambursabile

Fondurile externe nerambursabile se cuprind în anexe la bugetele ordonatorilor principali de credite şi se aprobă odată cuacestea. Creditele bugetare aferente fondurilor externe nerambursabileau caracter previzional şi se derulează conform acordurilor încheiate

cu partenerii externi. Acestea sunt gestionate printr-un cont distinct şisunt utilizate în limita disponibilităţilor existente în acest cont şi în

67



scopul în care au fost acordate. M.F.P. avizează, în faza de proiect,acordurile, memorandumurile, protocoalele sau alte asemeneaînţelegeri încheiate cu partenerii externi, precum şi proiectele de actenormative care conţin implicaţii financiare. Totodată, M.F.P. dispune

măsurile necesare pentru administrarea şi urmărirea modului deutilizare a fondurilor publice destinate cofinanţării în bani, rezultatedin contribuţia financiară externă acordată României.

Sunt fonduri nerambursabile cele structurale şi cele decoeziune.

Fonduri structurale. Se alocă Statelor Membre cu regiunidefavorizate (Spania, Portugalia, unele landuri din Germania de est ş.a.).

În prezent, regiunile cu un PNB de sub 75% din nivelul mediu alU.E. sunt calificate pentru finanţare din fonduri structurale; acestea sunt

denumite „regiuni de categoria întâi” („category one regions”). Fonduri de coeziune. Sunt acele fonduri care au ca scopeliminarea decalajelor economice dintre zonele mai bogate şi cele maisărace din U.E.

Contribuţia financiară a Comunităţii Europene reprezintă sumecare se transferă Guvernului României de către Comisia Comunităţilor Europene, cu titlu de asistenţă financiară nerambursabilă acordatăRomâniei de către Comunitatea Europeană.

Fondurile externe nerambursabile sunt acumulate în conturidistincte şi se utilizează numai în limita disponibilităţilor existente înaceste conturi şi în scopul în care au fost acordate.

Ministerul Finanţelor Publice asigură gestionarea contribuţieifinanciare a Comunităţii Europene prin conturi deschise la Banca

Naţională a României, trezoreria statului sau, după caz, la băncicomerciale, conform prevederilor memorandumurilor de înţelegere,memorandumurilor de finanţare şi ale Acordului multianual de finanţareSAPARD.

Disponibilităţile din contribuţia financiară a ComunităţiiEuropene şi sumele recuperate şi datorate Comunităţii Europene, aflate în

conturile deschise la Banca Naţională a României, trezoreria statului sau,după caz, la bănci comerciale, sunt purtătoare de dobândă; dobânda se

bonifică şi se utilizează conform prevederilor memorandumurilor deînţelegere, memorandumurilor de finanţare, ale Acordului multianual definanţare SAPARD şi ale altor documente încheiate sau convenite întreComisia Europeană şi Guvernul României, precum şi, după caz, conforminstrucţiunilor emise de donator.

Contribuţia publică naţională destinată cofinanţării în bani acontribuţiei financiare a Comunităţii Europene se alocă, se utilizează şi se

derulează conform cadrului tehnic, juridic şi administrativ prevăzut pentru fondurile nerambursabile.

68



Sumele necesare finanţării proiectelor/programelor în cazulindisponibilităţii temporare a contribuţiei financiare a ComunităţiiEuropene se transferă structurilor de implementare, urmând să seregularizeze cu fondurile primite de la Comisia Europeană, în limita

sumelor eligibile transferate.Sumele plătite necuvenit din contribuţia publică naţională,reprezentând cofinanţarea în bani a contribuţiei financiare a ComunităţiiEuropene, în scopul achitării debitelor către Comunitatea Europeană, caurmare a eventualelor nereguli sau neglijenţe stabilite în baza

prevederilor memorandumului de finanţare şi a Acordului multianual definanţare SAPARD, se recuperează conform legii şi se fac venit la

bugetul din care au fost acordate.Orice înscris pe baza căruia se alocă fonduri provenind din

contribuţia financiară a Comunităţii Europene şi din contribuţia publicănaţională se învesteşte cu titlu executoriu.Disponibilităţile din contribuţia publică naţională destinate

cofinanţării în bani a contribuţiei financiare a Comunităţii Europene,rămase la finele exerciţiului bugetar în conturile structurilor deimplementare, se reportează în anul următor pentru a fi folosite cu aceeaşidestinaţie.

69



Capitolul 5: DECONTĂRI CU TERŢII

Contabilitatea terţilor asigură evidenţa datoriilor şi creanţelor instituţiei în relaţiile acesteia cu furnizorii (5.1.), clienţii (5.2.), personalul(5.3.), bugetul statului, bugetele locale, bugetul asigurărilor sociale de stat(5.4.), asigurări sociale, protecţie socială (5.5.), Comunitatea Europeană(decontările pentru fondurile PHARE, ISPA, SAPARD etc.) (5.6.), cudebitorii şi creditorii diverşi, debitori şi creditori ai bugetelor (5.7.),decontările între instituţii publice (5.8.), precum şi evidenţa operaţiilor cenecesită clarificări ulterioare şi alte decontări (5.9.).

5.1. Furnizori

În contabilitatea furnizorilor se înregistrează operaţiunile privindachiziţiile de bunuri, lucrări executate şi servicii prestate (conturile 401 şi404).

Avansurile acordate furnizorilor 12 se înregistrează în contabilitateîn conturi distincte.

Bunurile cumpărate, lucrările executate şi serviciile prestate pentru care nu s-au primit facturi se evidenţiază distinct în contabilitate.

Datoriile în valută se înregistrează în contabilitate atât în lei, lacursul de schimb de la data efectuării operaţiunilor, comunicat de Banca

Naţională a României, cât şi în valută. Operaţiunile în valută trebuieînregistrate în momentul recunoaşterii iniţiale în moneda de raportare(leu), aplicându-se sumei în valută cursul de schimb dintre moneda deraportare şi moneda străină, la data efectuării tranzacţiei.

Contabilitatea furnizorilor se ţine pe fiecare persoană fizică sau

juridică.În contabilitatea analitică furnizorii se grupează astfel: interni şi

externi, iar în cadrul acestora pe termene de plată.

5.2. Clienţi

12 Potrivit H.G. nr.264/2003, republicată, privind stabilirea acţiunilor şi categoriilor de cheltuieli,criteriilor, procedurilor şi limitelor pentru efectuarea de plăţi în avans din fonduri publice, M.O.nr.109/2004.

70



În contabilitatea clienţilor se înregistrează operaţiunile privindlivrările de mărfuri şi produse, lucrările executate şi serviciile prestate.

Creanţele incerte se înregistrează distinct în contabilitate.Bunurile vândute, lucrările executate şi serviciile prestate pentru

care nu s-au întocmit facturi, se evidenţiază distinct în contabilitate.Avansurile primite de la clienţi se înregistrează în contabilitateîntr-un cont distinct.

Creanţele în valută se înregistrează în contabilitate atât în lei, lacursul de schimb de la data efectuării operaţiunilor, comunicat de Banca

Naţională a României, cât şi în valută.Operaţiunile în valută trebuie înregistrate în momentul

recunoaşterii iniţiale în moneda de raportare (leu), aplicându-se sumei învalută cursul de schimb dintre moneda de raportare şi moneda străină, la

data efectuării tranzacţiei.Contabilitatea clienţilor se ţine pe categorii, precum şi pe fiecare persoana fizică sau juridică.

În contabilitatea analitică clienţii se grupează astfel: clienţi internişi externi, iar în cadrul acestora pe termene de încasare.

5.3. Personal

Contabilitatea decontărilor cu personalul evidenţiază drepturilesalariale, sporurile, premiile, indemnizaţiile pentru concediile de odihnă,

precum şi cele pentru incapacitate temporară de muncă, plătite din fondulde salarii şi alte drepturi în bani şi/sau în natură datorate de instituţia

publică personalului pentru munca prestată.Contabilitatea decontărilor cu pensionarii evidenţiază drepturile

de pensie şi alte drepturi prevăzute de lege, cuvenite pensionarilor conform legii.

Ajutoarele şi indemnizaţiile datorate evidenţiază ajutoarele de

boală pentru incapacitate temporară de muncă, îngrijirea copilului,ajutoare de deces şi alte ajutoare acordate.

Contabilitatea decontărilor cu şomerii evidenţiază indemnizaţiilede şomaj datorate şomerilor, potrivit legii.

În contabilitate se înregistrează distinct alte drepturi acordatecare, potrivit reglementărilor în vigoare, nu se suportă din fondul desalarii.

Avansurile acordate personalului evidenţiază indemnizaţiile pentru concedii de odihnă acordate ca avans.

Drepturile de personal neridicate în termenul legal seînregistrează într-un cont distinct, deschis pe fiecare persoană.

71



Reţinerile din salariile personalului pentru cumpărări cu plata înrate, chirii sau pentru alte obligaţii ale salariaţilor, datorate terţilor (popriri, pensii alimentare şi altele), se efectuează numai în baza unor titluri executorii sau ca urmare a unor relaţii contractuale.

Sumele datorate şi neachitate personalului (concediile de odihnăşi alte drepturi de personal) aferente exerciţiului în curs se înregistreazăca alte datorii în legătură cu personalul.

Debitele provenite din avansuri de trezorerie nedecontate, dindistribuiri de uniforme şi echipamente de lucru, precum şi debitele

provenite din pagube materiale, amenzile şi penalităţile stabilite în bazaunor hotărâri ale instanţelor judecătoreşti, şi alte creanţe faţă de

personalul unităţii, se înregistrează ca alte creanţe în legătură cu personalul.

5.4. Bugetul statului, bugetele locale, bugetul asigurărilorsociale de stat

În cadrul decontărilor cu bugetul statului, bugetele locale şi alte bugete se cuprind: taxa pe valoarea adăugată, impozitul pe venituri denatură salarială, impozitul pe clădiri, taxa asupra mijloacelor de transportşi alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate.

Taxa pe valoarea adăugată datorată bugetului de stat se stabileşteca diferenţă între valoarea taxei exigibile aferente bunurilor livrate sauserviciilor prestate şi a taxei deductibile pentru cumpărările de bunuri şiservicii.

Impozitul pe venituri din salarii şi din alte drepturi cuprindetotalul impozitelor individuale, calculate potrivit legii. Acesta trebuierecunoscut ca o datorie în limita sumei neplătite. Dacă suma plătitădepăşeşte suma datorată, surplusul trebuie recunoscut drept creanţă.

Alte impozite, taxe şi vărsăminte cuprind sumele datorate bugetului de stat (taxe vamale, accize) sau bugetelor locale (impozitul pe

clădiri, impozitul pe terenuri) sau alte impozite şi taxe datorate, potrivitlegii. Acestea se înregistrează în contabilitatea analitică pe feluri deimpozite, taxe şi vărsăminte datorate bugetului de stat sau bugetelor locale.

Alte datorii şi creanţe cu bugetul statului cuprind: drepturile de personal neridicate, prescrise, datorate bugetului statului potrivit legii,sumele datorate creditorilor, cuvenite bugetului statului după prescrierealor, plusul de numerar din casierie, amenzi şi penalităţi, vărsăminteefectuate în plus la buget şi altele, precum şi sumele datorate bugetului de

către instituţiile finanţate de la buget reprezentând venituri realizate încondiţiile legii.

72



5.5. Asigurări sociale, protecţia socială

Contabilitatea decontărilor privind asigurările sociale evidenţiază

contribuţiile angajatorilor - instituţii publice - pentru asigurări sociale destat, asigurări sociale de sănătate, accidente de muncă şi boli profesionale,asigurări pentru şomaj, precum şi contribuţiile asiguraţilor (salariaţi)

pentru asigurări sociale de stat, asigurări sociale de sănătate şi asigurări pentru şomaj.

Alte datorii sociale reprezintă sume datorate altor categorii de persoane, cum ar fi: drepturi pentru donatorii de sânge, alocaţii şi alteajutoare pentru copii, alocaţia suplimentară pentru familiile cu mai mulţicopii, ajutoare sociale, indemnizaţii pentru persoanele cu handicap şi

altele.

5.6. Decontări cu Comunitatea Europeană (PHARE, ISPA,SAPARD etc.)

Sumele primite din contribuţia financiară nerambursabilă aComunităţii Europene (PHARE, ISPA, SAPARD) se înregistrează lainstituţiile publice implicate în derularea acestor fonduri (Fondul Naţional

şi Agenţiile de Implementare) ca şi creanţe - sume de primit şi datorii -sume de plată.Aceste sume sunt recunoscute ca venituri şi cheltuieli numai în

contabilitatea instituţiilor publice care au calitatea de beneficiari finali aifondurilor respective.

5.7. Debitori şi creditori diverşi, debitori şi creditori aibugetelor

Sumele datorate instituţiilor publice de către terţe persoane fizicesau juridice, altele decât personalul propriu şi clienţii, se înregistrează caşi debitori diverşi.

Sumele datorate de instituţiile publice unor terţe persoane fizicesau juridice, altele decât personalul propriu şi furnizorii, se înregistreazăca şi creditori diverşi.

Evidenţa creanţelor bugetare ale bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat, bugetului asigurărilor pentru

şomaj şi al Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate, serealizează pe baza declaraţiilor fiscale sau deciziilor emise de organul

73



fiscal. Evidenţa analitică se ţine pe tipuri de impozite şi pe plătitori, pestructura clasificaţiei bugetare.

Creditori ai bugetelor mai sus menţionate sunt persoane fizice şi juridice pentru sumele de restituit sau de compensat cu alte creanţe ale

aceluiaşi buget sau cu alte creanţe ale altor bugete, la cererea acestora saudin oficiu; sunt evidenţiaţi pe tipuri de impozite şi pe plătitori, pestructura clasificaţiei bugetare.

În această grupă se cuprind şi conturi în care se evidenţiazăîmprumuturile pe termen scurt acordate din bugetul de stat, bugetul local,

bugetul asigurărilor pentru şomaj, potrivit legii, precum şi dobânzileaferente acestora.

5.8. Conturi de regularizare

Conturile de regularizare se utilizează când operaţiunile îşi extindefectele pe mai mulţi ani, iar veniturile şi cheltuielile trebuie să fieatribuite exerciţiului în care au fost realizate sau efectuate, după caz.

Conturile de regularizare şi asimilate cuprind: cheltuieli în avans,venituri în avans şi decontări din operaţii în curs de clarificare.

Sumele plătite în exerciţiul financiar curent, dar care privescexerciţiile financiare următoare, se înregistrează distinct în contabilitate,la cheltuieli în avans (chirii, asigurări, abonamente publicaţii, altecheltuieli efectuate în avans).

Sumele încasate în exerciţiul financiar curent, dar care privescexerciţiile financiare următoare, se înregistrează distinct în contabilitate,la venituri în avans (venituri din chirii, abonamente la publicaţii,abonamente la instituţiile de spectacole, alte venituri realizate în avans).

Operaţiunile care nu pot fi înregistrate direct în conturilecorespunzătoare, pentru care sunt necesare clarificări ulterioare, seînregistrează, provizoriu, într-un cont distinct. Sumele înregistrate în

acest cont trebuie clarificate de către instituţie în termenul cel mai scurt.

5.9. Decontări

Decontările între instituţiile publice cuprind operaţiunile dedecontare intervenite în cursul exerciţiului între instituţia superioară şiinstituţiile subordonate sau între instituţiile subordonate aceleiaşi instituţiisuperioare, după caz, reprezentând valoarea activelor fixe şi a

materialelor transmise şi primite în vederea executării unor acţiuni încadrul instituţiei, precum şi sumele transmise de instituţia superioară

74



către instituţiile din subordine pentru efectuarea cheltuielilor din alocaţii bugetare, din fonduri speciale, fonduri cu destinaţie specială, împrumuturiexterne rambursabile şi nerambursabile. Contabilitatea decontărilor întreinstituţiile publice cuprinde operaţiile care se înregistrează reciproc şi în

aceeaşi perioadă de gestiune, atât în contabilitatea unităţii debitoare, cât şia celei creditoare aparţinând aceluiaşi ordonator principal de credite.La consolidare soldurile acestor conturi se elimină.Înregistrarea în contabilitate a creanţelor şi datoriilor se

efectuează în momentul constatării drepturilor şi obligaţiilor.

75



Capitolul 6: DATORII ŞI CAPITALURI

6.1. Datorii

6.1.1. Datorii pe termen scurt (curente)

O datorie trebuie clasificată ca datorie pe termen scurt, denumităşi datorie curentă, atunci când:

a) se aşteaptă să fie decontată în cursul normal al ciclului deexploatare al entităţii; sau

b) este exigibilă în termen de 12 luni de la data bilanţului.Toate celelalte datorii se clasifică drept datorii pe termen lung.

6.1.2. Datorii pe termen lung (necurente)

O instituţie publică trebuie să menţină clasificarea datoriilor petermen lung purtătoare de dobândă în această categorie, chiar şi atuncicând acestea sunt exigibile în 12 luni de la data bilanţului, dacă:

a) termenul iniţial a fost pentru o perioadă mai mare de 12 luni;şi

b) există un acord de refinanţare sau de reeşalonare a plăţilor,care este încheiat înainte de data bilanţului.

Împrumuturile şi datoriile din această clasă reprezintă sume cetrebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an, conform acordului deîmprumut.

Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor asimilate acestora seţine pe următoarele categorii: împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni,

împrumuturi interne şi externe contractate de autorităţile administraţiei publice locale, împrumuturi interne şi externe garantate de autorităţileadministraţiei publice locale, împrumuturi interne şi externe contractatede stat, împrumuturi interne şi externe garantate de stat, alte împrumuturişi datorii asimilate, dobânzile aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate, prime privind rambursarea obligaţiunilor.

76



6.1.3. Datoria publică

Datoria publică reprezintă datoria publică guvernamentală, la carese adaugă datoria publică locală.

6.1.3.1. Datoria publică guvernamentală

Cuprinde totalitatea obligaţiilor financiare interne şi externe alestatului, la un moment dat, provenind din împrumuturile contractatedirect sau garantate de Guvern, prin Ministerul Finanţelor Publice, înnumele României, de pe pieţele financiare.

Datoria publică guvernamentală internă este partea din datoria publică guvernamentală care reprezintă totalitatea obligaţiilor financiareale statului, provenind din împrumuturi contractate direct sau garantate destat, de la persoane fizice sau juridice rezidente în România, inclusivsumele utilizate temporar din disponibilităţile contului curent general alTrezoreriei Statului pentru finanţarea temporară a deficitelor bugetare.

Datoria publică guvernamentală externă este partea din datoria publică guvernamentală reprezentând totalitatea obligaţiilor financiare alestatului, provenind din împrumuturi contractate direct sau garantate de

stat de la persoane fizice sau juridice nerezidente în România.

6.1.3.2. Contractarea şi garantarea datoriei publice guvernamentale

Guvernul este autorizat să contracteze în mod direct împrumuturide la instituţiile financiare internaţionale sau de la alţi creditori, numai

prin Ministerul Finanţelor Publice şi să le subîmprumute unor beneficiarifinali în scopul prevăzut de lege.

Subîmprumutarea împrumuturilor contractate de Guvern, prinMinisterul Finanţelor Publice, în numele statului, beneficiarilor finali seface pe baza unor acorduri de împrumut subsidiar încheiate întreMinisterul Finanţelor Publice şi aceştia sau, după caz, pe baza unor acorduri de împrumut subsidiar şi garanţie, încheiate între MinisterulFinanţelor Publice, pe de o parte, autorităţile administraţiei publice localecoordonatoare ale activităţii beneficiarilor finali şi, după caz, garante ale

sumelor subîmprumutate acestora şi beneficiarii finali ai împrumutului, pe de altă parte.

77



Guvernul este autorizat să garanteze împrumuturi interne şiexterne numai prin Ministerul Finanţelor Publice, contractate în scopuri

prevăzute de lege. Garanţiile de stat pot fi acordate numai pentruîmprumuturi a căror rambursare se prevede a se face exclusiv din surse

proprii, respectiv din bugetele locale, în cazul autorităţilor administraţiei publice locale.Pentru acoperirea riscurilor financiare care decurg din garantarea

de către stat a împrumuturilor contractate de persoanele juridice de lainstituţiile creditoare, precum şi din împrumuturile contractate direct destat şi subîmprumutate beneficiarilor finali, se constituie fondul de risc.

Instrumentele datoriei publice guvernamentale includ, fără a selimita la acestea: titluri de stat emise pe piaţa internă sau externă,împrumuturi de stat de la bănci, de la alte instituţii de credit, persoane

juridice române sau străine, împrumuturi de stat de la guverne şi agenţiiguvernamentale străine, instituţii financiare internaţionale, sau de la alteorganizaţii internaţionale, împrumuturi temporare din disponibilităţilecontului curent general al Trezoreriei Statului, garanţii de stat.

6.1.4. Datoria publică locală

Datoria publică locală reprezintă totalitatea obligaţiilor financiareinterne şi externe ale autorităţilor administraţiei publice locale, la unmoment dat, provenind din împrumuturi contractate direct sau garantatede acestea de pe pieţele financiare.

Datoria publică locală internă este partea din datoria publicălocală care reprezintă totalitatea obligaţiilor financiare ale autorităţilor administraţiei publice locale, provenite din împrumuturi contractate directsau garantate de acestea, de la persoane fizice sau juridice rezidente înRomânia.

Datoria publică locală externă este partea din datoria publică

locală reprezentând totalitatea obligaţiilor financiare ale autorităţilor administraţiei publice locale, provenind din împrumuturi contractatedirect sau garantate de acestea de la persoane fizice sau juridicenerezidente în România.

Împrumuturile contractate sau garantate de autorităţileadministraţiei publice locale fac parte din datoria publică a României, dar nu reprezintă obligaţii ale Guvernului, iar plata serviciului datoriei

publice aferentă acestor împrumuturi se va efectua exclusiv din bugetelelocale şi prin împrumuturi pentru refinanţarea datoriei publice locale.

Autorităţile administraţiei publice locale pot contracta sau garantaîmprumuturi interne şi/sau externe pe termen scurt, mediu şi lung, în

78



scopurile prevăzute de lege, numai cu avizul Comisiei de Autorizare aÎmprumuturilor Locale.

Autorităţilor administraţiei publice locale li se interzice accesul laîmprumuturi sau să garanteze orice fel de împrumut, dacă totalul

datoriilor anuale reprezentând ratele scadente la împrumuturilecontractate şi/sau garantate, dobânzile şi comisioanele aferente acestora,inclusiv ale împrumutului care urmează să fie contractat şi/sau garantat înanul respectiv, depăşeşte limita prevăzută de lege din totalul veniturilor

proprii formate din: impozite, taxe, contribuţii, alte vărsăminte, altevenituri şi cote defalcate din impozitul pe venit, cu excepţia cazurilor aprobate prin legi speciale. Aceste condiţii se aplică şi pentru datoriileanuale care decurg din împrumuturile contractate şi/sau garantate de stat

pentru autorităţile administraţiei publice locale.

Valoarea totală a datoriei contractate de autoritatea administraţiei publice locale va fi înscrisă în registrul de evidenţă a datoriei publicelocale al acestei autorităţi şi se raportează anual prin situaţiile financiare.

Valoarea totală a garanţiilor emise de autoritatea administraţiei publice locale se înscrie în registrul garanţiilor locale al acestei autorităţişi se raportează anual prin situaţiile financiare.

Pentru acoperirea riscurilor financiare care decurg din garantareade către unităţile administrativ-teritoriale a împrumuturilor contractate de

persoanele juridice de la instituţiile creditoare, precum şi dinîmprumuturile contractate direct de unităţile administrativ-teritoriale şisubîmprumutate beneficiarilor finali, se constituie fondul de risc.

Instrumentele datoriei publice locale sunt: titluri de valoare,împrumuturi de la societăţile bancare sau de la alte instituţii de credit.

Emiterea şi lansarea titlurilor de valoare se pot face direct decătre autorităţile administraţiei publice locale sau prin intermediul unor agenţii ori al altor instituţii specializate.

Consiliile locale, judeţene şi Consiliul General al MunicipiuluiBucureşti, după caz, pot aproba contractarea de împrumuturi interne sauexterne, pe termen scurt, mediu şi lung sau garantarea acestora pentru

realizarea de investiţii publice de interes local, precum şi pentrurefinanţarea datoriei publice locale.

6.2. Provizioane

Provizionul este o datorie cu exigibilitate sau valoare incertă.Provizioanele nu pot depăşi, din punct de vedere valoric, sumele

care sunt necesare stingerii obligaţiei curente la data bilanţului.

79



Instituţiile publice pot constitui provizioane pentru elemente cumsunt:

- litigiile, amenzile şi penalităţile, despăgubirile, daunele şi altedatorii incerte;

- cheltuielile legate de activitatea de service în perioada degaranţie şi alte cheltuieli privind garanţia acordată clienţilor;- alte provizioane.

6.3. Capitaluri

Capitalurile unei instituţii publice cuprind: fondurile, rezultatul

patrimonial, rezultatul reportat, rezervele din reevaluare.

6.3.1. Fonduri

Fondurile unei instituţii publice includ: fondul bunurilor carealcătuiesc domeniul public al statului, fondul bunurilor care alcătuiescdomeniul privat al statului, fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul

public al unităţilor administrativ-teritoriale, fondul bunurilor care

alcătuiesc domeniul privat al unităţilor administrativ-teritoriale, fondulactivelor fixe necorporale, fonduri în afara bugetelor locale etc.

Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al statului şi al unităţilor administrativ-teritoriale. Statul şi unităţile administrativ-teritoriale exercită posesia, folosinţa şi dispoziţia asupra bunurilor carealcătuiesc domeniul public, în limitele şi în condiţiile legii.

Domeniul public este alcătuit din bunurile prevăzute înConstituţie, exemplificate în anexa la Legea nr. 213/1998 privind

proprietatea publică şi regimul juridic al acesteia şi din orice alte bunuri

care, potrivit legii sau prin natura lor, sunt de uz sau de interes public şisunt dobândite de stat sau de unităţile administrativ-teritoriale prinmodalităţile prevăzute de lege.

Domeniul public al statului este alcătuit din bunurile prevăzute înConstituţie, exemplificate în anexa la Legea nr. 213/1998 privind

proprietatea publică şi regimul juridic al acesteia precum şi din alte bunuri de uz sau de interes public naţional, declarate ca atare prin lege.

Domeniul public al judeţelor este alcătuit din bunurileexemplificate în anexa la Legea nr. 213/1998 privind proprietatea publică

şi regimul juridic al acesteia şi din alte bunuri de uz sau de interes public

80



judeţean, declarate ca atare prin hotărâre a consiliului judeţean, dacă nusunt declarate prin lege bunuri de uz sau de interes public naţional.

Domeniul public al comunelor, al oraşelor şi al municipiilor estealcătuit din bunurile prevăzute exemplificate în anexa la Legea nr.

213/1998 privind proprietatea publică şi regimul juridic al acesteia şi dinalte bunuri de uz sau de interes public local, declarate ca atare prinhotărâre a consiliului local, dacă nu sunt declarate prin lege bunuri de uzsau de interes public naţional ori judeţean.

Bunurile din domeniul public al localităţilor, judeţelor şi alstatului sunt inalienabile, insesizabile şi imprescriptibile:

a) nu pot fi înstrăinate; ele pot fi date numai în administrare,concesionare sau închiriere, în condiţiile legii;

b) nu pot fi supuse executării silite şi asupra lor nu se pot

constitui garanţii reale;c) nu pot fi dobândite de către alte persoane prin uzucapiunesau prin efectul posesiei de bună-credinţă asupra bunurilor mobile.

Bunurile din domeniul public pot fi date, după caz, înadministrarea regiilor autonome şi instituţiilor publice.

Domeniul privat al statului sau al unităţilor administrativ-teritoriale este alcătuit din bunuri aflate în proprietatea lor şi care nu fac

parte din domeniul public. Bunurile din domeniul privat al statului şiunităţilor administrativ-teritoriale sunt supuse regimului juridic de dreptcomun, dacă legea nu dispune altfel.

Inventarul bunurilor din domeniul public al statului se întocmeşteanual, de ministere, de celelalte organe de specialitate ale administraţiei

publice centrale, precum şi de autorităţile publice centrale care au înadministrare asemenea bunuri după depunerea situaţiei financiare anuale.

Centralizarea inventarului menţionat se realizează de cătreMinisterul Finanţelor Publice şi se supune anual spre aprobareGuvernului.

Trecerea bunurilor din domeniul privat al statului sau al unităţilor administrativ-teritoriale în domeniul public al acestora se face, după caz,

prin hotărâre a Guvernului, a consiliului judeţean, respectiv a ConsiliuluiGeneral al Municipiului Bucureşti ori a consiliului local.

Trecerea în domeniul public a unor bunuri din patrimoniulsocietăţilor comerciale, la care statul sau o unitate administrativ-teritorială este acţionar, se poate face numai cu plata şi cu acorduladunării generale a acţionarilor societăţii comerciale respective. În lipsaacordului menţionat, bunurile societăţii comerciale respective pot fitrecute în domeniul public numai prin procedura exproprierii pentrucauză de utilitate publică şi după o justă şi prealabilă despăgubire.

Trecerea unui bun din domeniul public al statului în domeniul public al unei unităţi administrativ-teritoriale se face la cererea consiliului

81



judeţean, respectiv a Consiliului General al Municipiului Bucureşti sau aconsiliului local, după caz, prin hotărâre a Guvernului.

Trecerea unui bun din domeniul public al unei unităţiadministrativ-teritoriale în domeniul public al statului se face, la cererea

Guvernului, prin hotărâre a consiliului judeţean, respectiv a ConsiliuluiGeneral al Municipiului Bucureşti sau a consiliului local.Dreptul de proprietate publică încetează, dacă bunul a pierit ori a

fost trecut în domeniul privat.Trecerea din domeniul public în domeniul privat se face, după

caz, prin hotărâre a Guvernului, a consiliului judeţean, respectiv aConsiliului General al Municipiului Bucureşti sau a consiliului local,dacă prin Constituţie sau prin lege nu se dispune altfel.

6.3.2. Rezultatul patrimonial şi rezultatul reportat

Rezultatul patrimonial se stabileşte la sfârşitul perioadei (lunar,sau cel mult la întocmirea situaţiilor financiare) prin închiderea conturilor de venituri şi finanţări şi a conturilor de cheltuieli.

La începutul exerciţiului, soldul contului de rezultat patrimonialde la sfârşitul anului se transferă asupra rezultatului reportat.

Rezultatul reportat exprimă rezultatul patrimonial al exerciţiilor financiare anterioare.

Veniturile şi cheltuielile care apar altfel decât în cursulactivităţilor curente ale instituţiei publice trebuie prezentate la venituriextraordinare şi cheltuieli extraordinare.

Acestea rezultă din desfăşurarea unor tranzacţii sau evenimentece sunt clar diferite de activităţile curente ale instituţiei şi care, prinurmare, nu se aşteaptă să se repete într-un mod frecvent sau regulat.

Prin activităţi curente se înţeleg activităţile desfăşurate de o

instituţie publică pentru realizarea obiectului său de activitate, stabilitconform regulamentelor de organizare şi funcţionare.

Pentru a stabili dacă un eveniment sau o tranzacţie se delimiteazăclar de activităţile curente ale entităţii, se are în vedere, mai degrabă,natura elementului sau tranzacţiei aferente activităţii desfăşurate în modcurent de instituţie, decât frecvenţa cu care se aşteaptă ca acesteevenimente să aibă loc.

82



6.3.3. Rezerve din reevaluare

Activele fixe pot fi supuse reevaluării care se efectuează potrivit

reglementărilor legale, caz în care sunt prezentate în bilanţ la valoareareevaluată şi nu la costul lor istoric. Reevaluarea acestora se face, cuexcepţiile prevăzute de reglementările legale, la valoarea justă. Valoarea

justă se determină pe baza unor evaluări efectuate de evaluatori autorizaţisau de comisii tehnice constituite, în condiţiile legii.

În cazul în care, ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ, valoareaunui activ fix este determinată pe baza reevaluării activului respectiv,valoarea rezultată din reevaluare va fi atribuită activului, în locul costuluide achiziţie sau costului de producţie, după caz. În astfel de cazuri,

regulile privind amortizarea se aplică activului având în vedere valoareaacestuia, determinată în urma reevaluării.Reevaluările trebuie făcute cu suficientă regularitate, astfel încât

valoarea contabilă să nu difere substanţial de cea care ar fi determinatăfolosind valoarea justă la data bilanţului.

Dacă rezultatul reevaluării este o creştere a valorii contabile nete,aceasta se tratează astfel:

- ca o creştere a rezervei din reevaluare, din cadrul capitalurilor proprii, dacă nu a existat o descreştere anterioară, recunoscută ca

o cheltuială aferentă acelui activ;- ca un venit care să compenseze cheltuiala cu descreşterearecunoscută anterior la acel activ.Dacă rezultatul reevaluării este o descreştere a valorii contabile

nete, aceasta se tratează astfel:- ca o scădere a rezervei din reevaluare, din cadrul capitalurilor

proprii, cu valoarea minimă dintre valoarea acelei rezerve şivaloarea descreşterii; eventuala diferenţă rămasă neacoperită dinrezervele din reevaluare existente se înregistrează ca o cheltuială;

- ca o cheltuială cu întreaga valoare a descreşterii, dacă înrezerva din reevaluare nu este înregistrată o suma aferentă aceluiactiv.

6.3.4. Fonduri cu destinaţie specială

Contabilitatea fondurilor/finanţărilor speciale

Fonduri cu destinaţie specială* Fonduri de rulment* Fondul de rezervă al bugetului asigurărilor

83



sociale de stat* Fondul de rezervă pentru sănătate* Sume reprezentând amortizarea activelor fixedeţinute de serviciile publice de interes local* Fondul de risc

* Fondul de dezvoltare a spitalului

Alocaţii bugetare cu destinaţie specială

Fonduri speciale* Fondul naţional unic de asigurări sociale desănătate* Bugetul asigurărilor pentru şomaj

Fonduri/finanţări speciale Taxe speciale

Depozite speciale

Disponibilităţi cu destinaţie specială* Disponibilităţi din valorificarea unor bunuriintrate în proprietatea privată a statului* Disponibilităţi din cofinanţarea de la buget

* Fondul de tezaur

Fondul de rulment. Se constituie din excedentul anual al bugetuluilocal după efectuarea regularizărilor în limita tansferurilor (din

bugetul de stat). Disponibilităţile acestui fond pot fi utilizate temporar pentru acoperirea golurilor de casă provenite din decalaje între veniturileşi cheltuielile anului curent, precum şi pentru acoperirea definitivă aeventualului deficit bugetar rezultat la finele exerciţiului bugetar.Utilizarea fondului de rulment se aprobă de consiliul local/judeţeanşi/sau a Consiliului General al Municipiului Bucureşti. Fondul derulment poate fi utilizat şi pentru finanţarea unor investiţii din competenţaautorităţilor administraţiei publice locale sau pentru dezvoltarea

serviciilor publice locale în interesul comunităţii. Exemplu: Evidenţa fondului de rulment constituit potrivit legii se ţine cu ajutorul

Contului 131: Fondul de rulment. Contabilitatea analitică a fondului de rulment constituit potrivit legii se ţine pe destinaţiile stabilite de lege:

- 131.01 – „Fondul de rulment destinat acoperirii golului de casă”;- 131.02 – „Fondul de rulment destinat acoperirii definitive a deficitului

bugetar”;- 131.02 – „Fondul de rulment destinat unor investiţii sau pentru

dezvoltarea serviciilor publice locale”.

Contul 131 „Fondul de rulment” este un cont de pasiv. În creditul contului se înregistrează sumele repartizate din rezultatul execuţiei bugetare anuale pentruconstituirea fondului de rulment, iar în debit – sumele utilizate din fondul de rulment

84



constituit în anii precedenţi pentru acoperirea definitivă a deficitului bugetar în anul curent. Soldul creditor al Contului 131 reprezintă fondul de rulment constituit şineutilizat.

Contul 131 „Fondul de rulment” se creditează prin debitul contului 121.02„Rezultatul patrimonial – buget local” la finele anului cu sumele repartizate, potrivit

legii, din excedentul anual al bugetului local destinat constituirii fondului de rulment (concomitent: 522=521).

Contul 131 „Fondul de rulment” se debitează prin creditul contului 121.02„Rezultatul patrimonial – buget local” la finele anului cu sumele utilizate din fondul de rulment constituit în anii precedenţi pentru acoperirea definitivă a deficituluibugetar în anul curent (concomitent: 521=522).

Contului 131, ca fond, îi corespunde un cont de disponibil: contul 522„Disponibil din fondul de rulment al bugetului local”. În cadrul acestuia seevidenţiază distinct disponibilul curent din fondul de rulment al bugetului local (contul 5221) şi depozitele constituite din fondul de rulment al bugetului local (contul 5222).

Cu ajutorul Contului 522 unităţile administrativ – teritoriale ţin evidenţaîncasărilor şi plăţilor efectuate din disponibilul din fondul de rulment al bugetuluilocal deschis la trezoreria statului. Este un cont de activ. În debitul acestui cont seînregistrează sumele încasate din contul de disponibil al bugetului local pentruconstituirea fondului de rulment, potrivit legii, iar în credit se evidenţiază sumelevirate în contul de disponibil al bugetului local, pentru utilizare ca fond de rulment.Soldul debitor al Contului 522 reprezintă disponibilităţile existente la acel moment ca

fond de rulment.Contul 522 „Disponibil din fondul de rulment al bugetului local” se

debitează prin creditul Contului 581 „Viramente interne” la finele anului cu sumele

virate din contul de disponibil reprezentând fond de rulment propriu constituit lanivelul unităţii administrativ – teritoriale din execuţia bugetului local curent (concomitent: 581 = 521) şi (1222.1.01 = 131).

Contul 522 se creditează prin debitul Contului 581 „Viramente interne” cu sumele utilizate la finele anului din fondul de rulment constituit în anii precedenţi pentru acoperirea definitivă a deficitului bugetar (concomitent: 521 = 581) şi (131 =1222.1.01).

Fondul de rezervă al bugetului asigurărilor sociale de stat. Se

constituie anual dintr-o cotă de până la 3% din veniturile bugetuluiasigurărilor sociale de stat. Acest fond se utilizează pentru acoperireacosturilor prestaţiilor de asigurări sociale în situaţii temeinic motivatesau a altor cheltuieli ale sistemului public, aprobate anual prin legea

bugetului asigurărilor sociale de stat. Sumele constituite ca fond derezervă, necheltuite, se reportează în anul următor şi se completează

potrivit legii.Eventualul deficit curent al bugetului asigurărilor sociale de stat

se acoperă din disponibilităţile bugetului asigurărilor sociale de stat dinanii precedenţi şi, în continuare, din fondul de rezervă.

Evidenţa contabilă a fondului de rezervă al bugetului

asigurărilor sociale de stat se ţine cu ajutorul contului 132.

85



Fondul de rezervă pentru sănătate. Temeiul legal al constituiriiacestui fond de rezervă este Legea nr. 95/2006 privind reforma îndomeniul sănătăţii. Este o componentă a Fondului naţional unic deasigurări sociale de sănătate prin care este finanţată asistenţa de

sănătate publică.Se constituie în baza prevederilor legale în cotă de 1%din sumele constituite la nivelul Casei Naţionale de Asigurări deSănătate. Bugetul fondului se aprobă ca anexă la legea bugetului de stat.Utilizarea fondului se stabileşte prin legi bugetare anuale. Fondul derezervă rămas neutilizat la finele anului se reportează în anul următor cuaceeaşi destinaţie.

Evidenţa contabilă a fondului de rezervă pentru sănătate seţine cu ajutorul contului 133.

Sume reprezentând amortizarea activelor fixe deţinute de

serviciile publice de interes local. Serviciile publice de interes local caredesfăşoară activităţi de natură economică au obligaţia calculării,înregistrării şi recuperării uzurii fizice şi morale a activelor fixe aferenteacestor activităţi, prin tarif sau preţ potrivit legii. Aceste sume seutilizează pentru realizarea de investiţii în domeniul respectiv şi seevidenţiază distinct în programul de investiţii, ca surse de finanţare.

Evidenţa contabilă a sumelor reprezentând amortizareaactivelor fixe deţinute de serviciile publice de interes local se ţinecu ajutorul contului 134.

Fondul de risc. Se constituie distinct pentru garanţii locale laîmprumuturi interne şi, respectiv, pentru garanţii la împrumuturi externe,

pentru acoperirea riscurilor financiare care decurg din garantarea de cătreautorităţile administraţiei publice locale a împrumuturilor contractate deoperatorii economici şi serviciile publice de subordonare locală. Fondulde risc se constituie din: sumele încasate sub formă de comisioane de la

beneficiarii împrumuturilor garantate, dobânzile acordate de unităţiletrezoreriei statului la disponibilităţile fondului, dobânzi şi penalităţi deîntârziere pentru neplata în termen de către beneficiarii împrumuturilor şiîn completare de la bugetul local.

Evidenţa contabilă a sumelor reprezentând fondul de risc seţine cu ajutorul contului 135.

Sume aferente depozitelor speciale constituite pentru construcţiide locuinţe. Se păstrează într-un cont distinct, deschis pe seama unităţilor administrativ-teritoriale, la unităţile trezoreriei statului.

Evidenţa contabilă a sumelor cu destinaţie de construcţii delocuinţe se ţine cu ajutorul contului 136 „Fondul depozitelor specialeconstituite pentru construcţii de locuinţe”.

Taxe speciale. Pentru funcţionarea unor servicii publice locale,

create în interesul persoanelor fizice şi juridice, consiliile locale, judeţene

86



şi Consiliul General al Municipiului Bucureşti, după caz, aprobă taxespeciale.

Cuantumul taxelor speciale se stabileşte anual, iar veniturileobţinute din acestea se utilizează integral pentru acoperirea cheltuielilor

efectuate pentru înfiinţarea serviciilor publice locale, precum şi pentrufinanţarea cheltuielilor de întreţinere şi funcţionare ale acestor servicii.Taxele speciale se încasează într-un cont distinct, deschis în afara

bugetului local, fiind utilizate în scopurile pentru care au fost înfiinţate.O taxă specială încetează când încetează serviciul public pentru

care a fost înfiinţată.Evidenţa contabilă a taxelor speciale se ţine cu ajutorul

contului 137. Fondul de dezvoltare a spitalului. Spitalele sunt autorizate să

constituie un fond de dezvoltare care să fie utilizat pentru procurarea deechipamente şi aparatură medicală şi de laborator, necesară desfăşurăriiactivităţii spitalului.

Acest fond se constituie din:• cota-parte din amortizarea calculată lunar, cuprinsă în bugetul

de venituri şi cheltuieli;• sume rezultate din valorificarea bunurilor disponibile, precum şi

din cele casate, cu respectarea dispoziţiilor legale în vigoare;• sponsorizări cu destinaţia "dezvoltare";• o cotă de 20% din excedentul bugetului de venituri şi cheltuieli

înregistrat la finele exerciţiului bugetar.Fondul de dezvoltare a spitalului se evidenţiază în contul

1391, din cadrul grupei 13: „Fonduri cu destinaţie specială”. Contul1391 este un cont de pasiv. In creditul contului se înregistreazăsumele încasate cu titlul de fond de dezvoltare a spitalului, iar îndebit, la sfârşitul anului, cheltuielile de amortizare aferente activelor fixe achiziţionate din fondul de dezvoltare a spitalului. Soldulcreditor al contului 1391 reprezintă fondul de dezvoltare a spitaluluiconstituit la un moment dat.

Fondul de tezaur.Se constituie la nivelul consiliului judeţeanşi a Consiliului General al Municipiului Bucureşti din vărsăminteleefectuate din excedentul anual al bugetului unităţilor administrativ-teritoriale. Din fondul de tezaur se realizează investiţii publice deinteres multicomunitar (pentru două sau mai multe localităţi).

Împrumuturile acordate unităţilor administrativ-teritoriale dinfondul de tezaur se înregistrează în contul 468.4 „Împrumuturi dinfondul de tezaur”. Acesta este un cont de activ. In debit seînregistrează împrumuturile acordate din fondul de tezaur unităţilor

administrativ-teritoriale, iar în credit – împrumuturile acordate şi

87



nerambursate de acestea. Soldul debitor al contului 468.4 reprezintăîmprumuturile acordate şi nerambursate.

6.4. Cheltuieli

Potrivit contabilităţii de angajamente, cheltuielile reflectă costul bunurilor şi serviciilor utilizate în vederea realizării serviciilor publicesau veniturilor, după caz, precum şi subvenţii, transferuri, asistenţăsocială acordate, aferente unei perioade de timp.

Cheltuielile de personal: salarii în bani şi în natură, prime, al 13-lea salariu, contribuţiile aferente acestora, se recunosc în perioada în caremunca a fost prestată.

Drepturile cuvenite şi neachitate aferente exerciţiului bugetar,sunt incluse de asemenea în costurile de personal ale exerciţiului.

Cheltuielile cu stocurile se recunosc atunci când acestea au fostconsumate, cu excepţia materialelor de natura obiectelor de inventar carese înregistrează la scoaterea din folosinţă a acestora.

Costurile cu bunurile includ consumul stocurilor achiziţionate şi plătite în exerciţiile bugetare anterioare şi consumate în exerciţiul bugetar curent.

Consumul propriu trebuie să fie înregistrat în momentul când areloc producţia destinată pentru acest scop.

Cheltuielile cu serviciile se recunosc în perioada când serviciileau fost prestate şi lucrările executate, indiferent de momentul când a fostefectuată plata acestora.

Cheltuielile cu dobânzile se recunosc drept costuri în perioadacând sunt datorate conform contractului de împrumut şi nu atunci cândsunt plătite.

Cheltuielile de capital se recunosc lunar, sub forma amortizării

care se înregistrează în mod sistematic, pe parcursul duratei de viaţă utilea activului fix.

Valoarea rămasă neamortizată a activelor fixe scoase dinfuncţiune înainte de expirarea duratei normale de funcţionare a acestora,se recunoaşte drept cost al perioadei când acest eveniment a avut loc.

Cheltuielile efectuate cu activele fixe în curs nu reprezintă un costal perioadei. Costul acestora va fi recunoscut după finalizarea şi punereaîn funcţiune a activelor fixe şi calculul amortizării.

Transferurile între unităţi ale administraţiei publice, curente şi

de capital, se recunosc ca şi costuri la beneficiarii finali ai fondurilor.

88



Alte transferuri, interne şi în străinătate, se recunosc ca şi costurila instituţia care transferă fondurile.

6.4.1. Grupele de cheltuieli

Contabilitatea cheltuielilor se ţine pe grupe de cheltuieli, dupănatura şi destinaţia lor.

Principalele grupe de cheltuieli sunt: cheltuieli privind stocurile,cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi, cheltuieli cu alteservicii executate de terţi, cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminteasimilate, cheltuieli cu personalul, alte cheltuieli operaţionale, cheltuieli

financiare, alte cheltuieli finanţate din buget, cheltuieli de capital,amortizări şi provizioane, cheltuieli extraordinare.Cheltuielile privind stocurile includ următoarele:

- materii prime, materiale consumabile, materiale de naturaobiectelor de inventar, materiale nestocate, animale şi păsări, mărfuri,ambalaje, alte stocuri.

Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi. Acesteainclud: - energie şi apă;

- întreţinere şi reparaţii;- chirii;- prime de asigurare;- deplasări, detaşări, transferări.

Cheltuieli cu alte servicii executate de terţi:- comisioane şi onorarii;- protocol, reclamă şi publicitate;- transportul de bunuri şi personal;- servicii poştale şi taxe de telecomunicaţii;- servicii bancare şi asimilate;- alte servicii executate de terţi;

- alte cheltuieli autorizate prin dispoziţii legale.Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate. Această

grupă include cheltuielile cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate cetrebuie plătite de către instituţiile publice, conform legii.

Cheltuielile cu personalul includ:- salariile personalului;- drepturi salariale în natură;- asigurări sociale: contribuţiile angajatorilor pentru asigurări

sociale, asigurări de şomaj, asigurări sociale de sănătate, accidente de

muncă şi boli profesionale, alte cheltuieli privind asigurările şi protecţiasocială;

89



- indemnizaţii de delegare, detaşare. Alte cheltuieli operaţionale includ:

- pierderi din creanţe şi debitori diverşi;- alte cheltuieli operaţionale.

Exemplu:Se acordă un avans spre decontare în sumă de 100 lei angajatului C.V.

pentru procurarea unei truse medicale (auto).

1. se înregistrează acordarea avansului din casierie:„Debitori” „Casa”

461 = 531.1 100 lei

2. Angajatul C.V. cumpără trusa medicală (obiect de inventar) cu suma de78 lei, conf. facturii fiscale.

Se decontează în termenul legal de 3 zile suma primită ca avans spredecontare:

% = %„Materiale de „Debitori”

natura obiectelor de inventar”

303 461 78 lei„Casa” „Debitori”

531.1 461 22 lei

3. La momentul casării se trece pe cheltuieli contravaloarea truseimedicale:

„Cheltuieli privind „Materiale de naturamateriale de natura obiectelor de inventar”obiectelor de inventar”

603 = 303 78 lei

Cheltuielile financiare includ:- pierderi din creanţe imobilizate;- cheltuieli privind investiţiile financiare cedate;

- diferenţe de curs valutar;- dobânzi;- sume de transferat bugetului de stat reprezentând câştiguri din

schimb valutar în cadrul programelor PHARE, SAPARD, ISPA;- dobânzi de transferat Comunităţii Europene sau de alocat în

cadrul programelor: PHARE, SAPARD, ISPA;- alte pierderi - cheltuieli neeligibile: PHARE, SAPARD,

ISPA.Alte cheltuieli finanţate din buget includ:

- subvenţii;- transferuri curente între unităţi ale administraţiei publice;

90



- transferuri de capital între unităţi ale administraţiei publice;- transferuri interne;- transferuri în străinătate;- asigurări sociale;

- ajutoare sociale;- alte cheltuieli.Cheltuieli de capital, amortizări, provizioane şi ajustări includ:

- cheltuieli operaţionale privind amortizările, provizioanele şiajustările pentru depreciere;

- cheltuieli cu active fixe neamortizabile;- cheltuieli financiare privind amortizările, provizioanele şi

ajustările pentru pierderea de valoare;- cheltuieli privind rezerva de stat şi de mobilizare.

Cheltuieli extraordinare includ:- pierderi din calamităţi;- cheltuieli extraordinare din operaţiuni cu active fixe.

6.4.2. Administrarea cheltuielilor bugetare

Veniturile fiecărui buget, odată constituite/încasate, vor fiutilizate potrivit prevederilor înscrise în bugetul respectiv.Cheltuielile bugetului de stat, ale bugetului asigurărilor sociale destat, cele ale bugetelor fondurilor speciale sunt stabilite prin legile

bugetare anuale; cheltuielile bugetelor locale sunt cele stabilite potrivit legii, aprobate prin hotărâri ale consiliilor locale/judeţene.Astfel, prin mijlocirea bugetului are loc o redistribuire a veniturilor:sunt colectate printr-o procedură anume şi, apoi, utilizate potrivitaltei proceduri. Scopul cheltuielilor bugetare este acela de afuncţiona instituţiile şi autorităţile publice, de a fi îndepliniteactivităţile de interes public date acestora: de ordin social, economic,de apărare şi ordine publică ş.a. Creditele bugetare se utilizează

pentru finanţarea funcţiilor administraţiei publice, programelor,acţiunilor, obiectivelor şi sarcinilor prioritare, potrivit scopurilor

prevăzute în legi şi alte reglementări.Cheltuielile, ca şi veniturile, au legătură cu programul de

guvernare, oricare este acesta. Un buget public este în primul rândun document politic, programatic, şi numai în al doilea rând undocument financiar. Dacă bugetele publice, în succesiunea lor, nu sedeosebesc între ele, dacă bugetele guvernelor de stânga sunt la felca bugetele guvernelor de dreapta, dacă sunt orientate şi executate la

fel, fără deosebiri, acestea nu (mai) exprimă o voinţă politică anume,nu (mai) sunt un instrument pentru atingerea unor obiective distinct-

91



doctrinare. In aceste situaţii, contribuabilul – ca plătitor de taxe şiimpozite şi ca beneficiar al politicii bugetare – nu se va regăsi într-o orientare politică anume, corespunzătoare naturii, caracterului şiaspiraţiilor sale. In consecinţă, Ministerul Finanţelor Publice

îndeplineşte, între alte funcţii, şi pe aceea de elaborare şiimplementare a politicii bugetare şi a politicii fiscale a guvernului(de o anumită orientare), de corelare a politicilor fiscale şi bugetarecu celelalte politici economico-sociale.

Execuţia bugetului general consolidat constă în încasareaveniturilor şi încadrarea cheltuielilor în deficitul bugetar aprobat.Execuţia operativă implică şi perfecţionarea managementuluifondurilor publice, armonizarea cadrului legislativ naţional cureglementările Uniunii Europene, precum şi îndeplinirea altor

principii de către administraţia financiară a statului.Cheltuielile bugetare sunt administrate de ordonatorii de credite.Cheltuielile fiecărui ordonator principal de credite se stabilesc anual,

pe exerciţii bugetare. Creditele bugetare aprobate pentru un ordonator principal nu pot fi virate şi utilizate pentru finanţarea altui ordonator principal. (Este interzisă transformarea creditelor bugetare în creditecomerciale).De asemenea, este interzisă utilizarea creditelor bugetareaprobate la un capitol pentru finanţarea altui capitol.

Sumele aprobate la partea de cheltuieli prin bugetele publiceşi în cadrul cărora se angajează, se ordonanţează şi se efectuează

plăţi reprezintă limite maxime care nu pot fi depăşite. Pentru a fiefectuate cheltuieli publice este necesară îndeplinirea procedurii dedeschidere a creditelor bugetare13. Deschiderea de credite bugetareconstituie aprobarea comunicată ordonatorului principal de credite decătre M.F.P., prin trezoreria statului, în limita căreia se pot efectuarepartizări de credite bugetare şi plăţi.

Efectuarea cheltuielilor bugetare implică următoarele faze în procesul execuţiei bugetare:

a. ordonanţarea cheltuielilor: fază în care se confirmă că

livrările de bunuri şi prestările de servicii au fost efectuate, sau altecreanţe au fost verificate şi că plata poate fi efectuată;

b. plata cheltuielilor: fază reprezentând actul final prin careinstituţia publică achită obligaţiile sale faţă de terţi;

c. lichidarea cheltuielilor: fază în care se verifică existenţaangajamentelor, se determină sau se verifică realitatea sumei

13 Credit bugetar – sumă aprobată într-un buget, inclusiv în bugetele activităţilor finanţate integraldin venituri extrabugetare, reprezentând limita maximă până la care se pot ordonanţa şi efectua plăţi în cursul anului bugetar pentru angajamentele contractate în cursul exerciţiului bugetar

şi/sau din exerciţii anterioare pentru acţiuni multianuale, respectiv se pot angaja, ordonanţa şiefectua plăţi din buget pentru celelalte acţiuni.

92



datorate, se verifică condiţiile de exigibilitate ale angajamentului, pe baza documentelor justificative care să ateste operaţiunile respective.

Şi cheltuielile se grupează în buget pe baza clasificaţiei bugetare.

Cheltuielile sunt structurate în buget pe părţi, capitole, subcapitole,articole şi alineate. Cheltuielile prevăzute în capitole şi articole audestinaţie precisă şi limitată. Numărul de salariaţi, permanenţi şitemporari, şi fondul salariilor de bază se aprobă – ca cheltuieli – distinct, prin anexă la bugetul fiecărui ordonator principal de credite.

Numărul de salariaţi aprobat fiecărei instituţii publice nu poate fidepăşit. In consecinţă, şi alocaţiile pentru cheltuielile de personal,aprobate pe investiţiilor. Cheltuielile pentru investiţiile publice şi altecheltuieli de investiţii finanţate din fonduri publice se cuprind în

buget în baza programelor de investiţii publice şi se prezintă caanexă la bugetul fiecărui ordonator principal de credite. Strategia îndomeniul investiţiilor publice este elaborată de guvern, prin M.F.P.,

pe baza propunerilor de programe de investiţii formulate deordonatorii principali de credite.

6.4.3. Structura conturilor de cheltuieli

În cadrul instituţiilor publice, contabilitatea cheltuielilor se ţine înconturi distincte, după natură şi destinaţie. Conturile de cheltuieli sedezvolta în analitic pe structura clasificaţiei bugetare. Structura contuluicontabil va fi următoarea:

1. simbolul contului (din planul de conturi);2. capitolul;3. sursă de finanţare a cheltuielii, respectiv:- bugetul de stat;- bugetele locale;- bugetul asigurărilor sociale de stat;

- bugetul asigurărilor pentru şomaj;- bugetul Fondului naţional unic de asigurări sociale desănătate;

- bugetul fondurilor externe nerambursabile;- bugetul instituţiilor publice şi activităţilor finanţate integral

sau parţial din venituri proprii;- cheltuieli evidenţiate în afara bugetelor locale.4. subcapitolul;5. titlul;

6. articolul;7. alineatul;

93



8. subalineatul (paragraful).Conturile de cheltuieli se închid la sfârşitul perioadei (lunar sau

cel mai târziu la întocmirea situaţiilor financiare) în vederea stabiliriirezultatului patrimonial.

În situaţia în care apar operaţiuni ce trebuie înregistrate în creditulconturilor de cheltuieli, acestea pot fi înregistrate şi în debitul conturilor,în roşu.

Reflectarea unitară a cheltuielilor efectuate de instituţiile publice pe articolele şi alineatele prevăzute în clasificaţia economică , se asigurăcu ajutorul "Îndrumarului" elaborat de către ordonatorii principali decredite, cu avizul Ministerului Finanţelor Publice.

6.5. Venituri şi finanţări

Potrivit contabilităţii de angajamente, veniturile reprezintăimpozite, taxe, contribuţii şi alte sume de încasat potrivit legii, precum şi

preţul bunurilor vândute şi serviciilor prestate, după caz, aferente unei perioade de timp.

În contabilitate, veniturile din activităţi economice seînregistrează în momentul predării bunurilor către cumpărători, al livrăriilor pe baza facturii sau în alte condiţii prevăzute în contract, al facturăriilucrărilor executate şi serviciilor prestate, moment care atestă transferulde proprietate către clienţi.

Veniturile proprii ale instituţiilor publice provin din chirii,organizarea de manifestări culturale şi sportive, concursuri artistice,

publicaţii, prestaţii editoriale, studii, proiecte, valorificări de produse dinactivităţi proprii sau anexe, prestări de servicii şi altele asemenea.

Veniturile din diferenţe de curs valutar trebuie recunoscute în perioada în care apar cu ocazia decontării sau a raportării în situaţiilefinanciare a elementelor monetare, creanţelor şi datoriilor, la cursuri

diferite faţă de cele la care au fost înregistrate iniţial pe parcursul perioadei sau faţă de cele care au fost raportate în situaţiile financiareanterioare.

Veniturile din dobânzi se înregistrează pe măsura generăriiveniturilor respective.

6.5.1. Grupele de venituri

Contabilitatea veniturilor se ţine pe grupe de venituri, dupănatura şi sursa lor.

94



Principalele grupe de venituri sunt: venituri din activităţieconomice, alte venituri operaţionale, venituri din producţia de activefixe, venituri fiscale, venituri din contribuţii de asigurări, veniturinefiscale, venituri financiare, finanţări, subvenţii, transferuri, alocaţii

bugetare cu destinaţie specială, fonduri cu destinaţie specială, venituri din provizioane, venituri extraordinare.La rândul lor, veniturile din activităţi economice includ:

- venituri din vânzarea produselor finite;- venituri din vânzarea semifabricatelor;- venituri din vânzarea produselor reziduale;- venituri din lucrări executate şi servicii prestate;- venituri din studii şi cercetări;- venituri din chirii;

- venituri din vânzarea mărfurilor;- venituri din activităţi diverse;- variaţia stocurilor.

Exemplu :O instituţie publică închiriază un spaţiu cu destinaţia de depozit.

Suprafaţa spaţiului închiriat : 128 m.p.Chiria lunară este de 9 lei / m.p.. Potrivit prevederilor contractuale, chiria se

încasează în prima zi calendaristică lucrătoare a lunii.Să se înregistreze în contabilitate venitul (de) încasat.

1. înregistrarea obligaţiei de plată a chiriei:“Debitori sub 1 an” “Venituri din chirii”

4611 = 706 1452 lei

2. Se achită chiria prin casieria instituţiei publice:

“Casa” “Debitori sub 1 an”531.1 = 4611 1452 lei

3.Se depune suma încasată în contul de disponibil:“Viramente interne” “Casa”

581 = 531.1 1452 lei

“Disponibil al bugetului de stat” “Viramente interne”520 = 581 1452 lei

Veniturile din alte activităţi operaţionale includ:- venituri din creanţe reactivate şi debitori diverşi;- alte venituri operaţionale.

Venituri din producţia de active fixe includ:- venituri din producţia de active fixe necorporale;

95



- venituri din producţia de active fixe corporale. Venituri fiscale. Această grupă include veniturile fiscale ale

bugetului general consolidat, recunoscute la momentul constatării,înregistrate pe baza declaraţiilor fiscale şi a deciziilor emise de organul

fiscal. Se dezvoltă în analitic pe structura clasificaţiei bugetare.Grupa "Venituri fiscale" include:- impozit pe venit, profit şi câştiguri din capital de la persoane

juridice;- impozit pe venit, profit şi câştiguri din capital de la persoane

fizice;- alte impozite pe venit, profit şi câştiguri din capital;- impozit pe salarii;- impozite şi taxe pe proprietate;

- impozite şi taxe pe bunuri şi servicii;- impozit pe comerţul exterior şi tranzacţiile internaţionale;- alte impozite şi taxe fiscale.

Venituri din contribuţii de asigurări. Această grupă conţineveniturile bugetului asigurărilor sociale de stat, veniturile bugetuluiasigurărilor pentru şomaj, veniturile Fondului naţional unic de asigurărisociale de sănătate recunoscute la momentul constatării, înregistrate pe

baza declaraţiilor fiscale şi a deciziilor emise de organul fiscal. Sedezvoltă în analitic pe structura clasificaţiei bugetare.

Grupa "Venituri din contribuţii de asigurări" include:- venituri din contribuţiile angajatorilor: contribuţiile pentru

asigurări sociale, contribuţiile pentru asigurări de şomaj, contribuţiile pentru asigurări sociale de sănătate, contribuţiile pentru accidente demuncă şi boli profesionale şi alte contribuţii pentru asigurări sociale;

- venituri din contribuţiile asiguraţilor: contribuţiile pentruasigurări sociale, contribuţiile pentru asigurări de şomaj, contribuţiile

pentru asigurări sociale de sănătate şi alte contribuţii ale altor persoane pentru asigurări sociale.

Venituri nefiscale. Această grupă include venituri ale bugetului

general consolidat, altele decât cele menţionate la grupele: "Veniturifiscale" şi "Venituri din contribuţii de asigurări". De regulă, acestevenituri sunt recunoscute la momentul încasării, neexistând obligaţia de aîntocmi declaraţii conform legii.

Se dezvoltă în analitic pe structura clasificaţiei bugetare.Grupa "Venituri nefiscale" include:

- venituri din proprietate;- venituri din vânzări de bunuri şi servicii.

Veniturile financiare includ:

- venituri din creanţe imobilizate;- venituri din investiţii financiare cedate;

96



- venituri din diferenţe de curs valutar;- venituri din dobânzi;

- sume de primit de la bugetul de stat pentru acoperirea pierderii din schimb valutar - PHARE, SAPARD, ISPA;

- alte venituri financiare;- sume de primit de la bugetul de stat pentru acoperirea altor pierderi (cheltuieli neeligibile) - PHARE, SAPARD, ISPA.

6.5.2. Finanţări, subvenţii, transferuri, alocaţii bugetare cudestinaţie specială

Potrivit prevederilor legislaţiei în vigoare privind finanţele

publice, finanţarea instituţiilor publice şi serviciilor publice se asigurăastfel:- integral din bugetul de stat, bugetele locale, bugetul

asigurărilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, după caz;- din venituri proprii şi subvenţii acordate de la bugetul de stat,

bugetele locale, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, după caz;

- integral din venituri proprii.Sunt, însă, şi alte surse de finanţare: pe programe, din

împrumuturi externe nerambursabile sau/şi rambursabile, din donaţii,sponsorizări.

Unităţile publice finanţate din venituri extrabugetare şi dinalocaţii de la bugetul de stat sau bugetele locale, în funcţie desubordonare, precum şi de cele integral autofinanţate utilizează conturilecomune pentru toate instituţiile publice. Când există surse duble definanţare, evidenţa contabilă se deschide distinct pe surse bugetare şisurse extrabugetare.

Între sursele de finanţare, un rol din ce în ce mai important revineveniturilor proprii şi veniturilor extrabugetare.

Sub aspectul surselor de finanţare, instituţiile din sistemuladministraţiei publice centrale prezintă particularitatea că pondereaalocaţiilor de la bugetul de stat se menţine ridicată, la unele dintre acestea

ponderea este de 100%. Din această sursă, dar şi din celelalte, sefinanţează acţiuni social – culturale, de înfăptuire a justiţiei, de asigurarea apărării ţării şi siguranţei naţionale, finanţarea unor activităţi de interesstrategic ş.a.

Potrivit prevederilor Legii contabilităţii, contabilitatea instituţiilor publice asigură înregistrarea plăţilor de casă şi a cheltuielilor efective, pe

subdiviziunile clasificaţiei bugetare, potrivit bugetului aprobat.

97



Plăţile efectuate din contul de finanţare bugetară de cătreinstituţiile finanţate integral de la buget sau din contul de disponibil

pentru bunuri aprovizionate, lucrări executate şi servicii prestate,reprezintă plăţi de casă. În această categorie se includ şi plăţile efectuate

prin casierie, în conformitate cu reglementările legale în vigoare.Clasificaţia bugetară. Pentru ca execuţia bugetară să serealizeze unitar în profil teritorial şi departamental, este importantărespectarea clasificaţiei bugetare. Elaborarea şi actualizareaclasificaţiei bugetare revin Ministerului Finanţelor Publice caactivităţi. Clasificaţia bugetară constă în gruparea veniturilor şicheltuielilor bugetare într-o ordine obligatorie şi după criterii unitare

pentru toţi operatorii bugetari. In ce priveşte cheltuielile bugetare, practica a impus şi clasificaţii specifice acestora. Astfel, clasificaţia

economică constă în gruparea cheltuielilor după natura şi efectul lor economic (cheltuieli de personal, materiale, de capital ş.a.). In schimb,clasificaţia funcţională reprezintă gruparea cheltuielilor dupădestinaţia lor pentru a evalua alocarea fondurilor publice unor activităţi sau obiective care definesc necesităţile publice (cheltuielisociale, de infrastructură, de apărare şi siguranţă naţională etc.).

Clasificaţia bugetară are rolul de a organiza şi sistematizainformaţia privind destinaţia şi utilizarea resurselor bugetare înscopul cunoaşterii şi adoptării deciziilor în materie. Potrivitclasificaţiei bugetare, veniturile sunt înregistrate pe surse de

provenienţă. Numărul mare14 ¹ al impozitelor şi taxelor care compunveniturile bugetului consolidat a făcut necesară elaborarea acestuicadru pentru prezentarea sistematică a resurselor bugetare.

Competenţa stabilirii clasificaţiei bugetare revine prin legeMinisterului Finanţelor Publice. Aceasta se publică în MonitorulOficial, se actualizează permanent pe baza prevederilor legale şi esteobligatorie pentru toate instituţiile publice de pe întreg teritoriulţării. Astfel, în orice unitate administrativ-teritorială şi la oriceinstituţie publică, unul şi acelaşi impozit/taxă este încadrat univoc, în

acelaşi fel, ca venit, pentru a nu deforma, denatura masa şi provenienţa veniturilor bugetare. Fiecare sumă cuvenită bugetuluieste încadrată obligatoriu într-o singură subdiviziune a clasificaţiei

bugetare. Modul de încadrare a impozitelor/taxelor ca venituri estesupus controlului financiar preventiv şi a celui ulterior.

14 S-a vehiculat la un moment dat în mass-media cifra de 247 de impozite şi taxe; ulterior, laînceputul anului 2008, numărul impozitelor şi taxelor plătite de contribuabili în România ar fifost de 97, număr cu care ţara ocupa un loc de top. Cifrele nu au fost contestate oficial, dar

nici nu există o listă publică, exhaustivă, cu toate taxele şi impozitele plătite de toţicontribuabilii la un moment dat.

98



Clasificaţia bugetară constituie un instrument de lucru întoate etapele procesului bugetar, începând cu întocmirea proiectuluide buget, aprobarea bugetului şi raportarea execuţiei bugetare. Instituţiile

publice pot avea şi alte surse de finanţare, respectiv: transferuri, fonduri

externe nerambursabile, subvenţii, alocaţii bugetare cu destinaţie specialăetc., după caz.Această grupă include:

- finanţarea de la buget;- finanţarea în baza unor acte normative speciale;- venituri din subvenţii;- venituri din alocaţii bugetare cu destinaţie specială;- finanţarea din fonduri externe nerambursabile;- fonduri cu destinaţie specială;

-venituri din cofinanţarea de la buget aferentă programelor/proiectelor finanţate din fonduri externe nerambursabile;- venituri din bunuri şi servicii primite cu titlu gratuit.

Transferuri. In timpul exerciţiului bugetar pot avea loctransferuri între ordonatorii principali de credite. In situaţiile în care,

pe baza dispoziţiilor legale, au loc treceri de unităţi, acţiuni sausarcini de la un ordonator principal de credite la altul, sau în cadrulaceluiaşi ordonator principal de credite, M.F.P. este autorizat săintroducă modificările corespunzătoare în bugetele acestora şi înstructura bugetului de stat, fără afectarea echilibrului bugetar (dar nu

pe seama Fondului de rezervă bugetară la dispoziţia Guvernului).Pot exista şi transferuri cu destinaţie specială de la bugetul de statla bugetele locale, ca resurse financiare ale acestora. Transferuri de la

bugetul de stat la bugetele locale se efectuează şi pentru investiţiifinanţate din împrumuturi externe, la a căror realizare contribuie şiGuvernul. Pentru a se putea evidenţia dimensiunile efortuluifinanciar public într-un exerciţiu bugetar, starea de echilibru saudezechilibru pe fiecare buget în parte şi pe total buget consolidat ,după caz, se elimină în contabilitate transferurile dintre bugete,

operaţie cunoscută sub denumirea de consolidare bugetară.Sume/cote defalcate. Reprezintă sume fixe sau cote procentuale

din unele venituri cuvenite bugetului de stat dar cedate autorităţilor administraţiei publice locale pentru echilibrarea bugetelor proprii.Spre exemplu, impozitul pe salarii datorat bugetului de stat: unitatea

plătitoare virează, la data plăţii salariului, o cotă la bugetul de stat, ocotă la bugetul unităţilor administrativ-teritoriale în a căror rază sedesfăşoară activitatea şi o cotă la bugetul judeţului respectiv. Acestecote se stabilesc anual prin legea bugetului de stat; la virare, sunt

evidenţiate distinct în contabilitate.Veniturile extraordinare provin din:

99



- venituri din despăgubiri şi din asigurări;- venituri din valorificarea unor bunuri.

6.5.3. Colectarea veniturilor bugetare

Colectarea veniturilor bugetului general consolidat constă, în principal, în exercitarea acţiunilor care au ca scop stingereacreanţelor fiscale. Colectarea creanţelor fiscale se face în temeiulunui titlu de creanţă sau al unui titlu executoriu. Titlul de creanţăeste actul prin care se stabileşte şi se individualizează creanţafiscală. Creanţele fiscale sunt scadente la expirarea termenelor

prevăzute de Codul fiscal (sau de alte legi care le reglementează).

Plata obligaţiilor fiscale se efectuează de către debitori în bazadebitului stabilit, distinct pe fiecare impozit, taxă sau alte obligaţiifiscale, inclusiv dobânzi15 şi penalităţi16 de întârziere.

Contribuabilii persoane fizice îşi achită obligaţiile fiscale încontul bugetului local la primărie (la ghişeele de încasare aimpozitelor şi taxelor), pentru care li se eliberează chitanţedoveditoare. Obligaţiile fiscale în contul celorlalte bugete se potachita la primărie (dacă primăria este împuternicită în acest sens, cuînregistrările aferente în contabilitate), sau la agenţii fiscali.

Contribuabilii persoane juridice îşi achită obligaţiile fiscalecu numerar la ghişeele de încasare a impozitelor şi taxelor (până lasuma de 3500 lei), sau prin ordin de plată peste această sumă.Agenţii fiscali de la percepţiile rurale trimit sumele încasate dinimpozite şi taxe la trezoreriile la care sunt arondaţi, prin poştă,

potrivit bugetului în contul căruia acestea au fost încasate. Sumelecolectate astfel sunt confruntate cu documentele justificative lacompartimentul contabilitate-decontări din cadrul primăriei sau dincadrul trezoreriei municipale/orăşeneşti, după care se înregistrează caîncasări. Încasările la primării sunt verificate zilnic cu ajutorul

balanţei analitice a veniturilor colectate (la bugetul local).Eventualele înlesniri, restituiri, compensări şi amânări la plata

impozitelor, taxelor, contribuţiilor sociale şi a altor vărsăminte bugetare obligatorii sunt prevăzute de lege şi sunt aprobate de

15 Dobânzile se calculează pentru fiecare zi, începând cu ziua următoare termenului de scadenţăşi până la data stingerii sumei datorate, inclusiv.16 Este sancţiunea pentru plata cu întârziere a obligaţiilor fiscale. Este de 0,5% pentru fiecarelună şi/sau pentru fiecare fracţiune de lună de întârziere, începând cu data de întâi a luniiurmătoare scadenţei acestora până la data stingerii acestora, inclusiv. Penalitatea de întârziere nu

înlătură obligaţia de plată a dobânzilor. Penalitatea de întârziere se datorează până la dataînceperii procedurii de executare silită.

100



M.F.P. şi A.NA.F., sau de consiliile locale (pentru cele aferente bugetului local).

6.5.4. Administrarea veniturilor bugetare

Ministerul Finanţelor Publice îndeplineşte, pe lângă altefuncţii, şi pe aceea de elaborare şi implementare a politicilor

bugetare şi a politicilor fiscale ale Guvernului. In îndeplinireaacestei funcţii elaborează proiecte de acte normative privindstabilirea impozitelor directe şi indirecte, urmăreşte îmbunătăţireaaşezării acestora pe contribuabili şi bugete, precum şi armonizarealegislativă în acest domeniu. Autoritatea de specialitate din

subordinea M.F.P. care administrează veniturile statului este Agenţia Naţională de Administrare Fiscală (A.N.A.F.)¹. Printre alte obiective,A.N.A.F. îl are şi pe cel de colectare a veniturilor bugetului de stat,reprezentând impozite, taxe şi alte venituri ale bugetului de stat,

precum şi a veniturilor bugetului asigurărilor sociale de stat, bugetului asigurărilor de şomaj, bugetului Fondului naţional unic deasigurări sociale de sănătate, reprezentând contribuţia de asigurărisociale, contribuţia pentru asigurări sociale de sănătate, contribuţia deasigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale, datorate de

plătitori, persoane juridice şi persoane fizice, care au calitatea deangajator sau asimilaţi acestora. A.N.A.F. elaborează, cu avizuldirecţiilor de specialitate din cadrul M.F.P., conţinutul şi modeleleformularelor şi imprimatelor tipizate utilizate pentru administrareaveniturilor, precum şi insrucţiunile de completare a acestora.

In legătură cu veniturile bugetare, ordonatorii de credite(principali, secundari sau/şi terţiari) au obligaţia de a asiguraînregistrarea corectă în sarcina contribuabililor a obligaţiilor fiscaleale acestora. Aceeaşi obligaţie revine ordonatorilor de credite şi înlegătură cu veniturile din mijloace extrabugetare, a veniturilor

fondurilor speciale şi a celor cu destinaţie specială constituite potrivit legii.

Stabilirea obligaţiilor de plată. Procedurile de impunere a persoanelor fizice şi a persoanelor juridice sunt elaborate şi seaplică de A.N.A.F. în baza dispoziţiilor legale. De asemenea, aceastăautoritate precizează procedurile privind evidenţa contribuabililor,gestiunea dosarului fiscal şi a cazierului fiscal, stimuleazăconformarea voluntară a plătitorilor de taxe şi impozite.

101



6.5.5. Structura conturilor de venituri

Veniturile se înregistrează în contabilitatea instituţiilor publice pe

baza documentelor care atestă crearea dreptului de creanţă (declaraţiafiscală sau decizia emisă de organul fiscal), avize de expediţie, facturi,alte documente legal întocmite sau în momentul încasării efective aacestora, în situaţia în care nu există documente anterioare încasării

pentru înregistrarea creanţei.În cadrul instituţiilor publice, contabilitatea veniturilor se ţine în

conturi distincte, după natură şi sursă. Conturile de venituri se dezvoltă înanalitic pe structura clasificaţiei bugetare.

Structura contului contabil de venituri este următoarea:

1. simbolul contului (din planul de conturi);2. bugetul căruia îi aparţine venitul:- bugetul de stat;- bugetele locale;- bugetul asigurărilor sociale de stat;- bugetul asigurărilor pentru şomaj;- bugetul Fondului naţional unic de asigurări sociale de

sănătate;- bugetul fondurilor externe nerambursabile;

- bugetul instituţiilor publice şi activităţilor finanţate integralsau parţial din venituri proprii;- venituri evidenţiate în afara bugetelor locale.3. capitolul;4. subcapitolul;5. paragraful.

Conturile de venituri se închid la sfârşitul perioadei (lunar sau celmai târziu la întocmirea situaţiilor financiare) în vederea stabiliriirezultatului patrimonial.

În situaţia în care apar operaţiuni ce trebuie înregistrate în debitulconturilor de venituri, acestea pot fi înregistrate şi în creditul conturilor de venituri, în roşu.

Instituţiile publice mai pot folosi pentru desfăşurarea activităţiilor bunuri materiale şi fonduri băneşti primite de la persoane juridice şifizice sub formă de donaţii şi sponsorizări.

Fondurile băneşti acordate de persoanele juridice şi fizice, primiteca donaţii şi sponsorizări de instituţiile publice finanţate integral de la

buget, se varsă direct la bugetul din care se finanţează acestea. Cu acestesume se majorează creditele bugetare ale bugetului instituţiei publice

beneficiare şi care urmează să se utilizeze potrivit legii.

102



Cu fondurile primite de către instituţiile publice finanţate integraldin venituri proprii şi cele finanţate din venituri proprii şi subvenţii de la

buget se majorează bugetele de venituri şi cheltuieli ale acestora.

6.6. Contabilitatea angajamentelor şi a elementelor extrabilanţiere

Drepturile şi obligaţiile, precum şi unele bunuri care nu pot fiintegrate în activele şi pasivele unităţii, se înregistrează în contabilitate înconturi în afara bilanţului, denumite şi conturi de ordine şi evidenţă.

În această categorie se cuprind angajamente (garanţii) acordatesau primite în relaţiile cu terţii, active fixe luate cu chirie, valori materiale

primite spre prelucrare sau reparare, în păstrare sau custodie, debitoriscoşi din activ, urmăriţi în continuare, chirii şi alte datorii asimilate,efecte scontate neajunse la scadenţă, precum şi alte valori.

103



PLANUL DE CONTURI GENERAL PENTRU INSTITUŢIIPUBLICE

(Extras)

Clasa 1 CONTURI DE CAPITALURI100 Fondul activelor fixe necorporale101 Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public alstatului102 Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat alstatului103 Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public alunităţilor administrativ-teritoriale104 Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat alunităţilor administrativ-teritoriale117 Rezultatul reportat117.01 Rezultatul reportat - instituţii publice finanţateintegral din buget (de stat, local, asigurări, sănătate, şomaj)117.02 Rezultatul reportat - bugetul local117.03 Rezultatul reportat - bugetul asigurărilor sociale destat121 Rezultatul patrimonial121.01 Rezultatul patrimonial - instituţii publice finanţate

integral din buget (de stat, local, asigurări sociale, şomaj,sănătate)121.02 Rezultatul patrimonial - bugetul local131 Fondul de rulment161 Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni162 Împrumuturi interne şi externe contractate deautorităţile administraţiei publice locale

Clasa 2 CONTURI DE ACTIVE FIXE

205 Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturişi active similare211 Terenuri şi amenajări la terenuri211.1 Terenuri211.2 Amenajări la terenuri212 Construcţii213 Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi

plantaţii

214 Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţiea valorilor umane şi materiale şi alte active fixe corporale

104



Clasa 3 CONTURI DE STOCURI ŞI PRODUCŢIE ÎN CURSDE EXECUŢIE

302 Materiale consumabile

303 Materiale de natura obiectelor de inventar

Clasa 4 CONTURI DE TERŢI

401 Furnizori404 Furnizori de active fixe411 Clienţi421 Personal - salarii datorate431 Asigurări sociale

437 Asigurări pentru şomaj442 Taxa pe valoarea adăugată444 Impozit pe venitul din salarii şi din alte drepturi450-458-Decontări cu Comunitatea Europeană privindfondurile nerambursabile (Phare, SAPARD, ISPA etc. )461 Debitori462 Creditori463 Creanţe ale bugetului de stat464 Creanţe ale bugetului local468 Împrumuturi acordate potrivit legii468.1 Împrumuturi acordate potrivit legii din bugetul destat468.2 Împrumuturi acordate potrivit legii din bugetul local468.4 Împrumuturi acordate potrivit legii din fondul detezaur 468.7 Sume acordate din fondul de rulment potrivit legii471 Cheltuieli înregistrate în avans472 Venituri înregistrate în avans

Clasa 5 CONTURI LA TREZORERIA STATULUI ŞIBĂNCI COMERCIALE

512 Conturi la bănci5121 Conturi la bănci în lei5124 Conturi la bănci în valută519 Împrumuturi pe termen scurt520 Disponibil al bugetului de stat521 Disponibil al bugetului local

5211 Disponibil al bugetului local

105



5221 Disponibil curent din fondul de rulment al bugetuluilocal

Casa şi alte valori

531 Casa5311 Casa în lei5314 Casa în valută532 Alte valori560 Disponibil al instituţiilor publice finanţate integral dinvenituri proprii

Clasa 6 CONTURI DE CHELTUIELI

602 Cheltuieli cu materialele consumabile603 Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor deinventar 610 Cheltuieli privind energia şi apa611 Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile614 Cheltuieli cu deplasări, detaşări, transferări641 Cheltuieli cu salariile personalului682 Cheltuieli cu active fixe neamortizabile

Clasa 7 CONTURI DE VENITURI ŞI FINANŢĂRI

745 Contribuţiile angajatorilor 746 Contribuţiile asiguraţilor 766 Venituri din dobânzi768* Alte venituri financiare - PHARE, SAPARD, ISPA -770 Finanţarea de la buget

Clasa 8 CONTURI ÎN AFARA BILANŢULUI

8030 Active fixe şi obiecte de inventar primite în folosinţă8031 Active fixe corporale luate cu chirie8036 Chirii şi alte datorii asimilate8051 Garanţii constituite de concesionar 8060 Credite bugetare aprobate8061 Credite deschise de repartizat891 Bilanţ de închidere892 Bilanţ de deschidere

106

Documents

An II Suport de curs contabilitate