Universitatea Athenaeum

Facultatea de Științe Economice

Proiect Drept Fiscal

Impactulul TVA asupra activitității și performanței intreprinderii

Coordonator științific: Masterand:

Conf. Univ .Dr. Popescu Marin Pop-Coman Adrian

AEA- AN2

București

2014

CUPRINS

Cuprins.................................................................................................. 2Introducere .......................................................................................... 4I. TVA - apariție, necesitate și aspecte internaționale ......................... 5

I.1. Apariția si evoluția taxei pe valoare adăugată...................... 5I.2. Aplicabilitatea taxei pe valoare adăugată în statele Uniunii

Europene..................................................................................... 9I.2.1. Bugetul European - Mecanismul resurselor proprii.. 11I.2.2. Importanța TVA în ponderea resurselor Bugetului European .......................................................................... 13

I.3. Decontarea intracomunitara ………………………………...………….. 18I.3.1. Fundamentele juridice ale TVA-ului Intracomunitar.................................................................. 18I.3.2. Premisele aplicării sistemului de TVA intracomunitar..........................................................…….. 19I.3.3. Operațiuni impozabile.................…………….…….……… 19I.3.4. Înregistrarea în scopuri de TVA ............................... 20I.3.5.Operațiuni scutite cu drept de deducere.................. 21I.3.6. Operațiunile tripartite ............................................. 22

I.4. Aplicabilitatea TVA în alte state ale lumii............................. 23I.4.1. TVA-ul în China ....................................................... 24I.4.2. TVA-ul în Canada .................................................... 24I.4.3. TVA-ul în Mexic ...................................................... 25I.4.4. TVA-ul în SUA .......................................................... 25

II.Taxa pe valoare adăugată în România ............................................... 26II.1. Cadrul legislativ al funcționarii regimului de taxare pe valoare adăugată și armonizarea acestuia cu legislația Uniunii Europene..................................................................................... 26II.2. Sfera de aplicare a taxei pe valoare adăugată ……………………30

II.2.1. Persoanele impozabile ........................................... 30II.2.2. Operațiunile impozabile ......................................... 31

II.2.2.1.Livrarea de bunuri ...................................... 32II.2.2.2. Prestarea de servicii .................................. 34

II.2.3. Exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată ............... 36II.2.4. Baza și cotele de impozitare .................................. 37

II. 2.4.1. Baza de impozitare .................................. 37

2

II. 2.4.2. Cotele de taxă pe valoarea adăugată ....... 39II.2.4.3. Operațiuni scutite și regimul deducerilortaxei pe valoarea adăugată .................................... 40

III. Gestiunea fiscală a TVA și performanțele companiei ……………………. 46III.1. Gestiunea taxei pe valoare adăugată.………………………….…… 47III.2. Gestiunea trezoreriei.………………………………………………………. 48

III.2.1. Fluxurile de trezorerie ale companiei..................... 50III.2.2. Excedentul de trezorerie ...................................... 51III.2.3. Bugetul de trezorerie ............................................ 52III.2.4. Gestiunea soldului de trezorerie ........................... 53III.2.5. Echilibrul financiar și capacitatea de plată a companiei......................................................................... 54III.2.6. Decizii privind trezoreria ...................................... 55III.2.7. Previziune și controlul bugetelor de trezorerie .... 55

IV.3. Gestiunea performanței..................................................... 56III.3.1. Contul de profit și pierdere…..……………………….……. 57III.3.2. Ratele de rentabilitate……………………………….……….. 58

IV. Concluzii ………………….…….………………………………………………........……. 60Bibliografie …..………………………………………………………………………………..… 62

3

INTRODUCERE

Orice organizație, indiferent de mărimea afacerii este interesată de sporirea profitului, iar ințelegerea influențelor directe sau indirecte a TVA, dezvoltate în lucrare, susțin cu un real succes o cunoștere în detaliu a acestora. Toate acestea, împreună cu o cunoaștere suportului fiscal actual, constituie un interes pentru cei care doresc cea mai bună decizie în momente economice critice pentru companie sau să-și maximizarea profitul și să gestioneze activitatea acesteia spre performanță.

De asemenea, cunoașterea facilităților și politicilor fiscale, atît autohtone cît și mondiale, permit un proces decizional bazat pe cunoștințe, pentru alegerea investițiilor sau a partenerilor de afaceri.

4

CAPITOLUL I TVA - APARIȚIE, NECESITATE ȘI ASPECTE

INTERNAȚIONALE

I.1. Apariția si evoluția taxei pe valoare adăugată

Taxa pe valoare adăugată, pe scurt TVA, este una dintre cele mai moderne și eficiente componente ale politicii fiscale din țările europene occidentale. Această taxă, este de fapt, un impozit indirect, care a fost introdus relativ recent în sistemele fiscale ale diferitelor state. De-a lungul timpului, de la apariția conceptului din Franța în timpul Reformei Fiscale din 1954-1955, tot mai multe state au manifestat interes pentru introducerea acestui impozit în sistemul fiscal propriu.

Taxa pe valoare adăugată a fost inclusă în diferitele sisteme fiscale pentru a înlocui taxele asupra cifrei de afaceri printr-o taxă unică pe cifra de afaceri plătibilă în diferite stadii ale producției, fără a fi un impozit cumulat. Fiecare plătitor de TVA avea dreptul să deducă taxa pe valoare adăugată suportată anterior. În Franța, încă din 1917 s-a trecut la impunerea indirectă introducându-se o taxă proporțională asupra plăților prin aplicarea unor timbre pe facturi, sistem care suportă mai multe modificări până se ajunge la impozitul cunoscut sub denumirea de taxă pe valoarea adăugată.

Începând cu 1937, s-a introdus taxa unică asupra producției, vizând toate produsele în stadiul de fabricație. Astfel, s-a realizat o simplificare a sistemului impunerii indirecte, obținută fie prin suprimarea fostelor taxe unice pe produse, fie prin fuzionarea acestora. În această perioadă apare noțiunea de producător fiscal și este instituit regimul de suspendare a taxelor pentru vânzările efectuate de către un producător altui producător. În același timp, se introduce o taxă asupra prestărilor de servicii.

În 1939, datorită creșterii nevoilor de resurse financiare, se instituie taxa pe armament, care vizează, din nou, toate tranzacțiile și care se adaugă taxei unice aplicată producției, introdusă în 1936.

În 1940 taxa pe armament se reașează ca taxă asupra tranzacțiilor, deși își păstrează caracteristicile, determinând o dublă impozitare a cheltuielilor prin taxa unică percepută în stadiul producției și prin taxa cumulativă. În plus, în 1941 se introduce și o taxă locală asupra vânzărilor

5

cu amănuntul, pentru asigurarea alimentării bugetelor locale cu resursele de care duceau lipsă.

Plata taxei unice asupra producției a avut o serie de dezavantaje: dificultățile delimitării „producătorului fiscal", ca subiect al impozitului, marile întârzieri la plata acestuia, datorită faptului că exigibilitatea plății nu apărea decât la sfârșitul procesului de producție, iar unicitatea plății incita frauda.

Ca urmare, în 1948 s-a instaurat sistemul plăților fracționate: fiecare producător își achita taxa asupra nivelului vânzărilor sale, însă el era autorizat să deducă taxa pe care el însuși a plătit-o pentru cumpărăturile sale, pentru care impozitul nu mai avea caracter cumulativ. Această deducere nu era admisă decât pentru produsele care erau antrenate, în mod material (materii prime, materiale), la fabricarea produsului finit și nu și asupra cheltuielilor care erau efectuate pentru investițiile necesare producției. Sistemul era avantajos pentru întreprinderile care realizau investiții, deoarece suportau taxa de două ori, pe de o parte achitând taxa asupra producției pentru mașinile și utilajele diverse pe care le cumpărau și pe de altă parte, achitând, deoarece valoarea acestor investiții era încorporată în prețul produsului finit prin intermediul amortismentului.

Cu toate progresele înregistrate, reforma fiscalității din 1954-1955 a cunoscut și unele inconveniențe. Pe de o parte este vorba de generalizarea defectuoasă a impozitului (aceasta fiind una din cerințele de bază, fiind concepută ca impozit unic și general asupra cheltuielilor), deoarece a lăsat în continuare să subziste taxa asupra prestațiilor de servicii sub incidența căreia cădeau numeroși contribuabili, taxele unice sub formă specifică sau ad-valorem, taxele locale percepute în comerțul de detaliu local. Ca urmare, numeroasele operațiuni rămâneau încă fără taxa pe valoare adăugată.

Începând cu anul 1958, regimul taxei pe valoare adăugată se simplifică și se generalizează, prin mărirea sferei de cuprindere a produselor, se reduce numărul de cote la cinci, din care două pentru prestații de servicii.Din 1966, numărul de cote s-a redus la patru: cota normală, cota majorată, cota intermediară și cota redusă.

Anul 1968 aduce consacrarea acestui impozit în forma sa actuală în Franța, devenind principalul impozit indirect și sursa de bază în alimentarea bugetului de stat.

În anii următori s-au efectuat modificări ale cotelor în scopul apropierii acestora de cele practicate în Comunitatea Economică

6

Europeană. Totodată s-a lărgit sfera de cuprindere a taxei pe valoarea adăugată, astfel că legea financiară din 29 decembrie 1978 marchează ultima etapă de lărgire a câmpului de aplicare și implementarea definitivă a TVA in Comunitatea Europeană.

Până în anul 1988, taxa pe valoare adăugată a fost adoptată în peste 50 de țări, iar evoluțiile din ultimii ani putând susține afirmația privind globalizarea acestui tip de impozit. O cerință esențială privind dobândirea statutului de stat asociat la Uniunea Europeană o constituie introducerea taxei de către țara solicitantă.

În România, taxa pe valoare adăugată a înlocuit impozitul pe circulația mărfurilor, impozit pe cifra de afaceri datorat de producători, începînd cu data de 1 ianuarie 1993, odată cu intrarea în vigoare a Ordonanței Guvernului nr. 3/1992 privind taxa pe valoare adăugată1.

Legislația în materie se caracterizează prin complexitate și modificări repetate, cuprinzând legi, ordonanțe de guvern, hotărâri de guvern (în special privind normele de aplicare), ordine ale Ministrului Finanțelor și soluții ale Comisiei Centrale pentru aplicarea unitară a prevederilor legale din cadrul Ministerului Finanțelor.

Taxa pe valoare adăugată este un impozit plătit atât de persoanele fizice, cât și de cele juridice, și de-a lungul timpului a căpătat o importață deosebita. De aceea cunoașterea caracteristicilor acestui impozit este necesară, plătitorul trebuie să cunoască atât cota acestui impozit, dar și operațiunile pentru care se plătește taxă pe valoarea adăugată și cele exonerate de la plată.

Taxa pe valoare adăugată reprezintă un impozit indirect, întemeiat pe criteriul deductibilității, care are la baza calculului valoarea relațiilor de transfer a proprietății asupra bunurilor care circulă în societate și a valorii serviciilor.

Criteriul deductibilității se fundamentează pe diferența dintre mărimea taxei pa valoarea adăugată, aplicată asupra vânzărilor și a taxei pe valoarea adăugată, aplicată la valoarea cumpărărilor din cadrul aceluiași circuit economic.

Taxa pe valoare adăugată se aplică asupra tranzacțiilor fiecărui stadiu al circuitului economic și reprezintă un venit la bugetul de stat. În cazul în care transferul dreptului de proprietate se face asupra aceluiași bun de către două sau mai multe persoane, prin intermediul mai multor tranzacții, fiecare mișcare se consideră o livrare specială, fiind impozitate distinct, chiar dacă bunul respectiv este transferat direct asupra

1 Emilian Duca, Taxa pe valoare adăugată, București, 2009, p.5

7

beneficiarului final. Fiecare proprietar nou devenit în urma tranzacției va datora taxa pe valoare adăugată pentru valoarea netă, ce o va adăuga la valorificare

Taxa pe valoare agăugată este un impozit cu randament ridicat, relativ simplu de gestionat. Teoretic, TVA se pretează mai puțin exercitării evaziunii fiscale, însă, doar aceasta, privită individual, nu rezolvă problema evaziunii fiscale. Superioritatea mecanismului TVA constă, în fapt, în posibilitățile mai mari de detectare a evaziunii fiscale.

În această perioadă, marcată de accentuarea integrării internaționale și creșterea mobilității factorilor, taxa pe valoare adăugată prezintă o serie de avantaje: este mai puțin supusă fenomenelor legate de mobilitatea pietei și de concurența fiscală între state, cum este cazul impozitelor pe venit și pe capital; are același impact asupra prețurilor produselor importate și produselor naționale, spre deosebire de impozitele asupra factorilor de producție folosiți în producția națională; așezarea asupra consumului, atât a persoanelor rezidente, cât și a nerezidenților, impozitarea consumului persoanelor nerezidente avantajând țările cu un potențial turistic important.

Taxa pe valoare adăugată este în esență un sistem de restituire operând într-un sistem de credit, prin care comercianții sunt obligați să plătească taxa pe bunurile și serviciile cumpărate și să o perceapă asupra bunurilor vândute

Datorită procedurilor de înregistrare obligatorii ale sistemul TVA, firmele mici vor înregistra o creștere a costurilor de administrare, exprimate atât în mărimi absolute, cât și relative. În plus, recurgerea la un sistem cu mai multe cote de impozitare nu ar face altceva decât să complice activitatea la nivelul firmelor.

Deși sistemul cu mai multe cote de impozitare în materie de TVA denaturează costurile economice ulterioare, apare totuși preferabilă aplicarea de cote reduse pentru unele bunuri de strictă necesitate, în mare parte alimente, pentru a reduce presiunea fiscală. Unele țări, precum Canada, Irlanda, Portugalia și Marea Britanie se situează pe o poziție extremă utilizând cota zero pentru astfel de produse, ca o consecință a conștientizării claselor politice din țările respective a percepției electoratului pus în situația de a plăti taxe pe consum pentru bunuri cum sunt: alimentele, medicamentele sau cărțile.

În ce privește utilizarea cotei zero pentru produse și servicii destinate pieței interne, Comisia Comunității Economice Europene condamnă această practică deoarece contravine principiului conform

8

căruia TVA trebuie să se aplice tuturor bunurilor și serviciilor, argumentat de anomalia înființării unui mecanism complex, fără să se obțină venit la buget, crescând în plus riscul evaziunii fiscale.

Diversitatea prevederilor în materie, în statele membre ale Uniunii Europene, este caracteristică atît a sistemului de cote de impozitare cît și a reglementării exonerărilor.

Atât la nivelul țărilor membre ale Organizației pentru Cooperare și Dezvoltare Economică (OCDE), cât și a celor care compun Uniunea Europeană există un „nucleu” de activităti și servicii cărora li se acordă exonerarea în mod curent, dar și practica instituirii acestui regim și altor domenii, combinat cu impunerea selectivă a unor domenii, exceptate în mod curent.

În practică, marea majoritate a țărilor OCDE exclud din sfera de aplicare a TVA serviciile financiare și asigurările, acestea fiind grupate în „principale” și „secundare” și supuse unui tratament diferențiat: toate țările exclud serviciile financiare principale și aplică, cu unele excepții, cota standard pentru cele secundare.

Taxa pe valoare adăugată este impozitul la care guvernele apelează cel mai des atunci când doresc să finanțeze exporturile, să reducă impozitele pe venit sau să diminueze deficitul bugetar.

Ideea dominantă de trecere la taxa pe valoare adăugată a avut în vedere ca aceasta să substituie diversele taxe asupra cifrei de afaceri, plătită în diferite stadii ale producției de către diferiți producători, nefiind însă o taxă cumulativă. Fiecare producător era autorizat să deducă taxele pe valoarea adăugată suportate anterior procesului de producție. Noutatea sistemului - spre deosebire de cel introdus în 1948 - consta în aceea că taxele deduse nu vizau numai cheltuielile cu materii prime încorporate în produs, ci și cheltuielile cu investițiile. În timp ce primele deduceri aveau caracter fizic (încorporarea materiilor prime în produs finit), cele privind investițiile aveau caracter financiar.

Trecerea la taxa pe valoare adăugată a presupus suprimarea taxelor asupra producțiilor și tranzacțiilor, a taxelor unice și asupra prestațiilor, a taxelor și reașezarea lor sub forma taxei pe valoarea adăugată. Astfel, s-a realizat un sistem fiscal indirect simplificat, cuprinzând numai taxa pe valoare adăugată. Acesta asigură o mare neutralitate fiscală, punând capăt distorsiunilor economice generate de taxa asupra tranzacțiilor. Totodată, reforma impunerii indirecte a facilitat modernizarea întreprinderilor, eliminând dubla impozitare a echipamentului de investiții.

9

I.2. Aplicabilitatea taxei pe valoare adăugată în statele Uniunii Europene

În prezent, există diferențe între țările aderate Uniunii Europene (UE) în ceea ce privește cotele aplicate. În ciuda acestor diferențe, există definit un cadru legislativ comun pentru toate sistemele de TVA din țările UE, Directiva a VI-a a Comisiei Europene, prin care se stabilește cadrul de armonizare a legislațiilor sistemelor TVA pentru statele membre. Aplicarea taxei pe valoare adăugată este reglementată în Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată2.

Această directivă codifică dispozițiile de punere în aplicare a sistemului comun privind TVA, care se aplică producției și distribuirii de bunuri și servicii achiziționate și comercializate în vederea consumului în interiorul Uniunii Europene (UE). Pentru a asigura că taxa are un impact neutru, indiferent de numărul operațiunilor, persoanele impozabile în scopuri de TVA își pot deduce din contul de TVA valoarea taxei pe care au plătit-o altor persoane impozabile. TVA este suportată, în cele din urmă, de consumatorul final sub forma unui procent adăugat la prețul final al bunurilor sau serviciilor.

Ca urmare a înlăturării restricțiilor privind libera circulație a persoanelor, bunurilor, serviciilor, capitalului și a integrării economiilor naționale, statele membre UE trebuie să se asigure că propriile sisteme de TVA nu fac discriminări în ceea ce privește originea bunurilor și serviciilor. În cele din urmă, această piață va deveni o piață internă. Din această perspectivă sistemul TVA este definit prin câteva caracteristici: nediscriminatoriu, definirea clară a conceptelor și stabilitate. În concepția UE obiectul sistemului fiscal este colectarea impozitelor și taxelor. Prin urmare, misiunea administrării TVA este concentrată pe colectarea acestei taxe. Procedurile formate transparente sunt esențiale pentru funcționarea eficientă a sistemului TVA. Totodată, ele sunt imperios necesare pentru o administrare echilibrată, asigurând o cale de restricționare a corupției. Clarificarea și simplificarea procedurilor referitoare la costurile supunerii la impozitare a contribuțiilor și la costurile de administrare sunt caracteristicile evoluțiilor recente în administrarea TVA. Este binecunoscut faptul că procedurile de impunere pot stimula aranjamente informale, care se stabilesc, fără o bază legală, între

2 http://europa.eu/legislation_summaries/taxation/l31057_ro.htm

10

contribuabili și inspectorii fiscali. Pentru evitarea unor asemenea practici țările UE au dezvoltat sisteme de audit intern puternice3.

În 2013, cea mai redusă cota 15%, se practică în Cipru și Luxemburg , iar cea mai ridicată în Ungaria. Cotele standard aplicate in cele 28 de țări membre ale Uniunii Europene sunt: Belgia 21%, Bulgaria 20%, Cehia 21%, Croatia 25%, Danemarca 25%, Germania 19%, Estonia 20%, Grecia 23%, Spania 21%, Franța 20%, Irlanda 23%, Italia 22%, Cipru 19%, Letonia 21%, Lituania 21%, Luxemburg 15%, Ungaria 27%, Malta 18%, Olanda 21%, Austria 20%, Polonia 23%, Portugalia 23%, România 24%, Slovenia 20%, Slovacia 20%, Finlanda 23%, Suedia 25% și Marea Britanie 20%.

De la țară la țară, anumite bunuri sunt supuse unei cote mai reduse ale TVA-ului, în general la produse alimentare, medicamente sau materiale educative, astfel: Belgia 6% și 12%; Bulgaria 9%; Cehia 15%; Croatia 5% și 13%; Germania 7%; Estonia 9%; Grecia 6,5% și 13%; Spania 10%; Franța 5,5% și 10%; Irlanda 9% și 13,5%; Italia 10%; Cipru 5% și 9%; Letonia 12%; Lituania 5% și 9%; Luxemburg 6% și 12%; Ungaria 5% și 18%; Malta 5% și 7%; Olanda 6%; Austria 10%; Polonia 5% și 8%; Portugalia 6% și 13%; România 5% și 9%; Slovenia 9,5%; Slovacia 10%; Finlanda 10% și 14%; Suedia 6% și 12% și Marea Britanie 5%.

Danemarca este singura țară care nu practică o politică fiscală de TVA redus la nicio categorie de produse4.

I.2.1. Bugetul European - Mecanismul resurselor proprii

Chestiunea resurselor proprii este foarte importantă sub aspect politic: originea resurselor determină raportul între cetățeni, statele membre și instituțiile comunitare, implicând, în același timp, chestiunea autonomiei financiare a Comunităților. Dezbaterea privind resursele proprii ale Comunității este legată de dezbaterea mai amplă privind viitorul integrării europene și, astfel, de confruntarea între cele două viziuni, și anume federalismul și inter-guvernamentalismul.

Decizia din 1970 privind resursele proprii face distincția între Comunități și alte organizații internaționale a căror finanțare se bazează pe contribuțiile statelor membre.

În ceea ce privește finanțarea Comunității Economice Europene, Tratatul de la Roma din 25 martie 1957 a prevăzut o perioadă de tranziție

3 Daniel Daianu, Transpunerea în România a normelor UE în domeniul impozitării indirecte, 20024http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/vat/how_vat_works/rates/vat_rates_en.pdf

11

pentru contribuțiile naționale, înainte de a se face trecerea la un sistem de resurse proprii. Principiul resurselor proprii era deja stabilit la articolul 201 din tratat: „Bugetul este finanțat integral din resurse proprii, fără a aduce atingere altor venituri”. Resursele proprii pot fi definite ca mijloace de finanțare proprii și independente de statele membre. Și anume, venituri atribuite definitiv Comunității pentru finanțarea bugetului său și care îi revin de drept, fără a mai fi necesară vreo decizie ulterioară a autorităților naționale. Statele membre sunt astfel obligate să pună la dispoziția Comunității aceste venituri pentru a finanța bugetul comunitar.

O primă tentativă de a transfera resursele proprii „tradiționale”, și anume taxele vamale și prelevările agricole rezultate din politicile comunitare (uniunea vamală și politica agricolă comună), a eșuat în 1965 din cauza opoziției Franței, care a dus la Compromisul de la Luxemburg. Perioada de tranziție, care ar fi trebuit să preceadă trecerea în 1966 la o finanțare menită să garanteze un anumit nivel de autonomie Comunității, nu a fost respectată. Decizia privind această trecere a fost luată de șefii de stat și de guvern de abia cu ocazia summitului de la Haga din 1969, într-un efort de relansare a Comunității după o perioadă mai dificilă5.

Insuficiența resurselor proprii tradiționale (taxele vamale și taxele la importurile de produse agricole din spațiul extra-comunitar) a făcut ca în anii ’70 bugetul să fie suplinit prin alte două resurse de finanțare europeană: prelevǎri din TVA și contribuții din PIB-ul național al fiecǎrui stat membru.6

Beneficiile unui buget finanţat majoritar prin resurseler proprii tradiţionale ar fi numeroase: de la sine înţeles colectarea veniturilor necesare pentru a acoperi cheltuielile UE conform principiului universalităţii bugetare7; conferirea UE a unei largi autonomii de auto-finanţare; realizarea unui bilanţ al contribuţiilor statelor membre acceptabile factorilor politici; asigurarea vizibilităţii finanţelor publice a UE; considerarea diferitelor faţete ale eficienţei economice în procesul de prelevare a finanţelor; îmbunătăţirea funcţionării Pieţei Unice Europene; remedierea eşecurilor Pieţei; eficientizarea fiscală prin stabilizare macroeconomică; respectarea unui număr de imperative politice, precum conectarea cu cetăţenii europeni; conformarea cu prevederile tratatelor constitutive.

5 http://europa.eu/legislation_summaries/budget/l34011_ro.htm6 I. Begg, H. Enderlein, J. Le Cacheux, M. Mrak, Final Report- Study for European Commission on the Financing of the European Union Budget, 2008, p. 55.7 Art. 17-20 din Regulamentul Consiliului nr.1605/2002 din 25 iunie 2002

12

Obiecţiilor de ordin economic se alătură şi o succesiune de obiecţii de ordin politic asupra actualului sistem fiscal. O primă observaţie are în vedere imposibilitatea cetăţenilor de a influenţa finanţarea bugetului UE. Cetăţenii nu au şansa exprimării unor preferinţe, sistemul de finanţare actual lăsând impresia că statul membru este contributorul la bugetul UE şi nu cetăţenul european. Cotizaţia statelor membre din VNB nu ia în considerare beneficiile aduse de Uniunea Europeană în domeniul păcii, libertăţii, prosperităţii şi securităţii, în ciuda faptului că noţiunea de “solduri bugetare nete” prezintă deficienţe semnificative şi din punct de vedere tehnic şi nu permite decât pure aproximaţii. De asemenea concentrarea pe obţinerea unui bilanţ contabil echilibrat face ca investiţia în obţinerea de bunuri şi servicii europene de calitate să treacă în plan secund, compromiţând astfel principiul bugetar al solidarităţii. Din perspectivă economică acest aspect este văzut drept un joc cu rezultat nul (zero-sum game) în care fluxurile nete câştigate de un stat sunt compensate prin pierderile nete ale altui stat.8

Potrivit acestor critici şi obiecţii aduse sistemului de finanţare actual, se constată că voinţa politică a factorului de decizie prevalează asupra mecanismelor financiare, interesele naţionale dominând calitativ scena comunitară. Menţinerea sistemului de finanţare bugetar actual demonstrează o definire a interesului principal în plan financiar a UE, acela de a satisface necesarul financiar prin care se acoperă cheltuielile Uniunii.9

I.2.2. Importanța TVA în ponderea resurselor Bugetului European

Resursele proprii tradiționale sunt considerate ca resurse proprii „prin natura lor”, fiind vorba de venituri colectate în cadrul politicilor comunitare, și nu venituri obținute de la statele membre cu titlu de contribuții naționale. Resursele proprii actuale provin din taxe vamale, taxe agricole, cotizații pentru zahăr, o cotă aplicată bazei armonizate a taxei pe valoarea adăugată și o cotă prelevată din venitul național brut.

Taxele vamale sunt percepute la frontierele externe asupra importurilor. Tariful vamal a devenit un tarif vamal comun în 1968, cu doi ani mai devreme decât se prevăzuse inițial. Tratatul de la Roma a prevăzut taxele vamale ca primă resursă atribuită Comunității Economice Europene pentru finanțarea cheltuielilor sale. Taxele vamale aferente Comunității

8 I. Begg, H. Enderlein, J. Le Cacheux, M. Mrak, Final Report- Study for European Commission on the Financing of the European Union Budget, 2008, p. 11.9 Iordan Gheorghe Bărbulescu, Procesul decizional în Uniunea Europeană, Bucureşti, 2008, p.175.

13

Europene a Cărbunelui și Oțelului au fost integrate în această resursă începând cu 1988.

Taxele agricole, denumite inițial prelevări agricole au fost instituite în 1962 și au fost transferate Comunității prin Decizia din 21 aprilie 1970. Inițial, taxele agricole erau taxe care variau în funcție de prețurile de pe piața mondială și cea europeană. Odată cu transpunerea acordurilor comerciale multilaterale în 1964 în dreptul comunitar, nu se mai face nicio distincție între taxele agricole și taxele vamale. Taxele agricole sunt pur și simplu taxe aplicate asupra importurilor de produse agricole din țările terțe.La acestea, se adaugă cotizațiile pentru producția de zahăr, de izoglucoză și de sirop de inulină.

În 1988 Consiliul a decis instituirea unei a patra resurse proprii bazate atunci pe produsul național brut, care urma să înlocuiască TVA ca resursă de echilibrare a bugetului. În 1995, printr-o nouă decizie, PNB este înlocuit cu VNB, în sensul stabilirii resurselor proprii. Totuși, pentru a menține neschimbat cuantumul resurselor financiare puse la dispoziția Comunităților, plafonul resurselor proprii ca procent din venitul național brut al UE a fost adaptat. Noul plafon corespunde unui procent de 1,24 % din VNB al UE.Resursa VNB se obține din aplicarea unei cote stabilite anual în cadrul procedurii bugetare asupra unei baze reprezentând suma veniturilor naționale brute la prețurile pieței. Resursa se calculează ca diferența între cheltuieli și suma tuturor celorlalte resurse bugetare. Aceasta este o resursă-cheie; care nu numai că finanțează cea mai mare parte a bugetului, ci determină și plafonul bazei TVA, repartizarea finanțării aferente compensării britanice și plafonul resurselor totale de care poate beneficia Comunitatea.

Resursele TVA au fost instituite prin Decizia din 21 aprilie 1970, deoarece resursele proprii tradiționale nu mai erau suficiente pentru finanțarea bugetului comunitar. Din cauza unor întârzieri suplimentare legate de necesitatea armonizării bazei TVA, această resursă complexă a fost aplicată pentru prima dată doar începând cu 1980. Aceasta se obține prin aplicarea unei anumite cote asupra unei baze determinate în mod uniform. Între 1988 și 1994, baza a fost stabilită la 55 % din produsul național brut (PNB) al statelor membre. Începând cu 1995, aceasta nu poate depăși 50 % din PNB în cazul statelor membre al căror PNB pe cap de locuitor este mai mic de 90 % din media comunitară. Această limitare a

14

fost extinsă treptat între 1995 și 1999, iar acum se aplică tuturor statelor membre.

Decizia din 1970 a limitat cota maximă de colectare din resursa TVA la 1 % dintr-o bază determinată. A doua decizie privind resursele proprii din 7 mai 1985 a crescut această cotă la 1,4 % începând cu 1 ianuarie 1986, moment care a coincis cu extinderea iberică. Această creștere era menită să finanțeze costurile extinderii. A patra decizie privind resursele proprii din 31 octombrie 2004 a organizat revenirea treptată la limita de 1 % între 1995 și 1999, îndeosebi din considerente de echitate. În sfârșit, decizia din 2000 privind resursele proprii, în prezent în vigoare, a redus cota maximă la nivelul său actual de 0,5 % din baza TVA armonizată și plafonată.

Bugetul UE nu este finanțat integral din resurse proprii, ci și din impozite și prelevări asupra veniturilor personalului, din dobânzi bancare, din contribuțiile țărilor terțe la anumite programe comunitare (de exemplu, în domeniul cercetării), din rambursarea ajutoarelor comunitare neutilizate, din dobânzile de întârziere, precum și din soldul exercițiului financiar precedent.

Resursele proprii sunt puse lunar la dispoziția Uniunii de către statele membre, fiind transferate într-un cont de „resurse proprii” deschis de Comisie, în mod normal, la băncile centrale naționale. Resursele proprii tradiționale sunt transferate lunar, pe măsură ce sunt colectate. În ceea ce privește resursele TVA și VNB, acestea sunt puse la dispoziția Comisiei în prima zi lucrătoare a fiecărei luni, în cuantum de 1/12 din suma estimată în bugetul comunitar. Având în vedere nevoile specifice ale cheltuielilor agricole, Comisia poate solicita, totuși, statelor membre să efectueze transferul anticipat al sumelor ce reprezintă resurse bazate pe VNB și/sau TVA cu o lună sau cu două luni înainte în primul trimestru al anului.

Statele membre consideră că, în măsura în care bugetul UE primeşte venituri din trezoreriile naţionale, atunci mărimea veniturilor transferate ar trebuie să fie corelată cu capacitatea de plată a statelor membre. În acest context, echitatea este întreruptă ca o realaţie de proporţionalitate între mărimea transferurilor şi PNB al statelor membre. În raport cu acest criteriu, partea din TVA transferată de statele membre la bugetul UE, fiind calcluată pe baza aceluiaşi procent aplicat la baza de impozitare şi fiind o taxă de consumaţie, este considerată regresivă, nesatisfăcând criteriul de echitate. Reducerea ponderii venitului din TVA şi mărirea contribuţiei cotei din PNB transferată de către statele membre răspunde mai bine criteriului echităţii.

15

Resurse proprii tradi-

tionale

Resursa bazata pe TVA

Resursa bazata pe VNB

Alte venituri0

10

20

30

40

50

60

70

80

2000

2006

2010

2012 (es-timat)

Grafic.I.1.Ponderea Resurselor în Bugetul European 2000-2012

Ca urmare a neutralității TVA în raport cu performanțele naționale, se dorește ca din anul 2020 resursa bazată pe TVA să dispară. De asemenea au fost adusă în discuție micșorarea resursei bazată pe VBN la jumătate.

Astfel, prin propunerea Comisiei Europene, privind cadrul financiar multianual 2014-2020, prevede o reformă a sistemului de resurse proprii, care constă în eliminarea actualei resurse proprii bazate pe TVA și în crearea a două noi resurse proprii, respective una bazată pe o parte din încasările unei taxe pe tranzacțiile financiare (TTF), iar cealaltă pe veniturile provenite din taxa națională pe valoarea adăugată. Scopul nu este majorarea bugetului UE, ci contribuirea la eforturile naționale de consolidare bugetară, prin reducerea contribuțiilor directe de la bugetele statelor membre. Modificările propuse vor simplifica, de asemenea, contribuțiile existente la buget și vor consolida legătura dintre politicile UE și finanțarea UE. 10

10 http://ec.europa.eu/budget/library/biblio/publications/2011/mff2011/MFF_2011_ro.pdf - Propunerea Comisiei Europene privind cadrul financiar multiannual 2014- 2020, Oficiul pentru Publicaţii Oficiale ale Uniunii Europene, 2011, p. 12

16

Grafic I.2. Veniturile UE 1958 -2011

La 28 septembrie 2011, s-a propus o directivă privind taxa pe tranzacțiile financiare a UE care se va aplica tuturor celor 27 de state membre, dar nu va acoperi tranzacțiile efectuate de persoane fizice sau IMM-uri (împrumuturi ipotecare, bancare sau contractele de asigurări). De asemenea, nu se vor impozita nici tranzacțiile de schimb valutar, nici majorările de capital efectuate de către întreprinderi sau organisme publice. O astfel de taxă există deja în 10 state membre, iar estimările preliminare indică faptul că în întreaga UE veniturile generate de această taxă ar atinge anual 57 miliarde euro, în funcție de reacțiile pieței. Astfel, o parte din venituri ar putea fi folosite ca resurse proprii bugetului UE, ducînd la reducerea contribuțiilor naționale la bugetul UE și la diminuarea presiunii exercitate asupra bugetelor naționale.

Noua resursă proprie bazată pe TVA va crea o legătură reală între nivelul național și nivelul UE și va stimula armonizarea suplimentară a sistemelor naționale de TVA. Aceasta va oferi UE venituri semnificative și stabile la costuri administrative și de asigurare a conformității limitate pentru administrațiile naționale și întreprinderi. 11

11 http://ec.europa.eu/budget/library/biblio/publications/2011/mff2011/MFF_2011_ro.pdf - Propunerea Comisiei Europene privind cadrul financiar multiannual 2014- 2020, Oficiul pentru Publicaţii Oficiale ale Uniunii Europene, 2011, p. 12

17

I.3. Decontarea intracomunitară

Odata cu aderarea României la Uniunea Europeană, legislația națională de TVA a trebuit sa fie armonizată cu legislația specifică aplicata la nivelul tuturor statelor membre. Astfel încât, odată cu 1 ianuarie 2007 în România nu au mai existat numai importuri și exporturi, ci și achiziții intracomunitare și livrari intracomunitare de bunuri. Iar de la 1 ianuarie 2010, au mai fost introduse și noțiunile de servicii intracomunitare prestate sau primite.12

Astfel, prin desfințarea frontierelor fiscale un produs sau serviciu adus dintr-un stat membru în alt stat membru îşi pierde caracterul de “exportat” sau “importat”, după caz, şi are exact acelaşi regim fiscal ca şi un produs naţional. Acest obiectiv poate fi atins dacă statele membre ar agrea două condiţii: trecerea de la principiul destinaţiei la principiul originii, în materie de TVA și adoptarea unui mecanism de corectare pentru evitarea realocărilor importante de TVA între bugetele diferitelor state membre.13

I.3.1. Fundamentele juridice ale TVA-ului intracomunitar

Directiva I – înlocuirea sistemelor naționale cu TVA și eliminarea tuturor măsurilor compensatorii (1969)

Directiva II – fixează structura și modalitățile de aplicare a sistemului comun de TVA, natura operațiunilor supuse TVA, baza impozabilă, cotele, exonerări, decucerile și obligațiile contribuabililor

Directivele III, IV, V – s-au dat pentru decalarea termenelor pentru Statele Membre care nu s-au aliniat sistemului comun de TVA

Directiva VI (77/388/CEE) – regimul bunurilor și al serviciilorDirectiva VIII (79/1072/CEE) – rambursarea TVA pentru persoanele

impozabile nestabilite în interiorul unui Stat Membru Directiva XIII (85/560/CEE) - rambursarea TVA pentru persoanele

impozabile nestabilite în interiorul Comunității Măsuri de simplificare – Directiva 92/111/CEEDirectiva 2002/38/CEE – comerțul electronicDirectiva 79/1070/CEE – instituie cooperarea administrativă în

domeniul TVA

12 http://www.avocatnet.ro/content/articles/id_19479/Cum-recunoastem-si-cum-tratam-corect-operatiunile-intracomunitare.html#ixzz203LouWYv13 Brezeanu, P. – Fiscalitate Europeană , Bucureşti, 2005, p.227

18

Aspecte internaționale (vamale) - Regulamentul CEE 2913/92 și 2454/93

I.3.2. Premisele aplicării sistemului de TVA intracomunitar

Principalele caracteristici ale TVA-ului intracomunitar sunt: suprimarea formalităților vamale la trecerea “frontierei” în relațiile economice dintre persoane impozabile rezidente în state membre diferite, unicitatea livrării de mărfuri din punct de vedere economic și scindarea în două operațiuni juridice distincte în scopuri de TVA:

- livrarea de bunuri (înlocuiește noțiunea de export); - achiziția de bunuri (înlocuiește noțiunea de import).

Taxarea inversă (aplicarea taxării în Statul Membru de destinație). Livrarea intracomunitară este reprezentată de o livrare de bunuri ce

sunt expediate sau transportate dintr-un stat membru în alt stat membru de către furnizor sau de persoana către care se efectuează livrarea, sau de altă persoană în contul acestora, inclusiv transferul de către o persoană impozabilă de bunuri aparținând activitățtii sale economice din România într-un alt Stat Membru;14

Achiziția intracomunitară reprezintă obținerea dreptului de a dispune, ca şi un proprietar, de bunuri mobile corporale expediate sau transportate la destinația indicată de cumpărător, de către furnizor, sau de către altă persoana în contul furnizorului sau al cumpărătorului, către un Stat Membru, altul decât cel de plecare a transportului sau expediere a bunurilor;Vânzarea la distanță livrarea de bunuri care sunt expediate sau transportate dintr-un stat membru în alt stat membru de către furnizor sau de altă persoană în numele acestuia.

I.3.3. Operațiuni impozabile

Operațiunile cu plată pentru care locul este considerat a fi în România: achiziția intracomunitară de bunuri (altele decât mijloacelor de transport noi sau a produselor accizabile;

- achiziția intracomunitară a mijloacelor de transport noi efectuate de către orice persoană;

- achiziția intracomunitară a produselor accizabile. Nu sunt considerate operațiuni impozabile operațiunile efectuate

de persoane care realizează exclusiv livrări de bunuri pentru care TVA nu 14 Virginia Greceanu-Cocoș, Ghid simplificat și actualizat pentru aplicarea TVA, 2009, p.32

19

este deductibilă și valoarea totală a achizițiilor intracomunitare/an calendaristic nu depășește plafonul de 10.000 euro (valoarea totală a achizițiilor intracomunitare (exclusiv TVA) cu excepția livrărilor de mijloace de transport noi sau produse accizabile (care sunt întodeauna considerate operațiuni impozabile); persoana impozabilă poate opta pentru regimul normal de taxare (opțiunea se aplică pentru cel puțin 2 ani calendaristici); depășirea plafonului – obligația de înregistrare în scopuri de TVA.

De asemenea nu sunt considerate operațiuni impozabile:- achizițiile intracomunitare de bunuri a căror livrare în România este

scutită (livrări de bunuri în favoarea misiunilor diplomatice, a forțelor armate NATO);

- achiziția de bunuri în cadrul operațiunilor tripartite (triunghilare) pentru persoana care acționează în calitate de vânzător-cumpărător;

- achiziții intracomunitare de bunuri second-hand, opere de artă, etc. atunci când vânzătorul acționează în calitate de cumpărător/ revânzător sau organizator de vânzări prin licitatii publice, iar bunurile au fost taxate în statul membru furnizor.

I.3.4. Înregistrarea în scopuri de TVA

Orice persoană impozabilă care realizează sau intenționează să realizeze activității economice care implică operațiuni taxabile și/sau scutite de TVA cu drept de deducere trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA.

Înregistrarea în scopuri TVA se efectuează înaintea realizării activităților economice dacă se declară că societatea urmează să realizeze o cifră de afaceri egală sau mai mare de 35.000 euro, sau dacă realizează o cifră de afaceri mai mică, dar optează pentru regimul normal de taxare în termen de 10 zile de la sfârșitul lunii în care a depășit plafonul. De asemenea, organul fiscal poate face înregistrarea din oficiu dacă persoanele obligate prin lege nu solicită înregistrarea.

Sunt obligate să se înregistreze în scopuri de TVA persoanele neînregistrate sau persoanele juridice neimpozabile, care întenționează să efectueze achiziții intracomunitare. Persoanele înregistrate în scopuri TVA sunt obligate să comunice codul de înregistrare în scopuri de TVA tuturor furnizorilor/prestatorilor sau clienților;

Locul livrării este considerat a fi locul unde se găsesc bunurile în momentul plecării transportului, pentru bunurile expediate sau transportate; locul montării sau instalării, dacă bunul a făcut obiectul unei

20

montări sau instalări; locul unde se găsește bunul în momentul livrării, dacă acesta nu a fost expediat sau transportat;15

Locul achiziției este considerat locul unde se găsesc bunurile în momentul în care se încheie expediția sau transportul bunurilor; dacă se comunică un cod de înregistrare în scopuri de TVA emis de un alt stat membru decât cel în care are loc achiziția, locul achiziției intracomunitare se consideră a fi în statul membru care a emis codul de înregistrare (se aplică regula anterioară dacă cumpărătorul face dovada că achiziția a fost supusă TVA în statul de destinație a bunurilor).

În ceea ce privește prestările de servicii locul impozitării este locul unde prestatorul și-a stabilit sediul activității economice sau un sediu permanent de la care efectuează prestările, sau, în lipsa acestora, domiciliul său ori reședința sa obișnuită. 16

I.3.5.Operațiuni scutite cu drept de deducere

Pentru a se încadra în această categorie operațiunile trebuie să îndeplinească condițiile:

- dovada că mărfurile au părăsit teritoriul statului membru;- cumpărătorul comunică furnizorului un cod de înregistrare în

scopuri de TVA emis în statul membru de destinație.17

Neîndeplinirea cumulativă a celor două condiții, obligă furnizorul să colecteze TVA (factură cu TVA) similar unei operațiuni interne.

TVA se plătește în statul de destinație (locul achiziției intracomunitare se consideră a fi locul unde se găsesc bunurile în momentul în care se încheie expediția sau transportul).

I.3.6. Operațiunile tripartite

15 Virginia Greceanu-Cocoș, Ghid simplificat și actualizat pentru aplicarea TVA, 2009, p.3616 Aurelian Opre, Taxa pe valoare adăugată, regimul intracomunitar şi internaţional, Timisoara, 2010, p.4317 Greceanu-Cocoș, Virginia - Ghid simplificat și actualizat pentru aplicarea TVA, Ed. Pro Universitaria, București, 2009, p.39

21

Aceste operațiuni implică două livrări de aceeiași categorie de bunuri între trei agenți economici din trei state membre diferite, bunurile fiind transportate o singură dată printr-un transport unic:

- prima livarare are loc între o persoană impozabilă din statul membru 1 (înregistrată în SM 1) către o persoană impozabilă din statul membru 2 care acționează în calitate de cumpătător/revânzător;

- a doua livrare este efectuată de către cumpărătorul/revânzător către beneficiarul final, înregistrat în scopuri de TVA în statul membru 3;

- transportul bunurilor este efectuat direct din statul membru 1 în statul membru 3.

Grafic.I.3. Operațiunile tripartite

Determinarea locului tranzacției se face în funcție de persoana responsabilă pentru transportul bunurilor.

Operațiunea intră în sfera de aplicare a TVA în statul membru 1 (SM 1), deoarece fiind o livrare de bunuri cu transport, locul livrării este locul unde se găsesc bunurile în momentul începerii transportului; Dacă expeditorul este înregistrat în SM 1 iar cumpărătorul/revânzător îi furnizează codul său de înregistrare în statul membru 2 (SM 2) și de asemenea face dovada că bunurile au părăsit teritoriul SM 1, livrarea va fi tratată ca o operațiune scutită cu drept de deducere (livrare intracomunitară);

Operțiunea dintre SM 2 și statul membru 3 (SM 3) fiind o livrare fără transport, locul livrării este considerat locul unde se găsesc bunurile atunci când sunt puse la dispoziția cumpărătorului; Cumpărătorul/ revânzător face o achiziție intracomunitară în SM 3 (locul de destinație al bunurilor), unde bunurile sunt supuse TVA; Cumpărătorul/revânzător va trebui pentru aceste achiziții intracomunitare să se înregistreze în SM 3.

Astfel:

22

- Expeditorul: emite o factură cumpărătorului/revânzător fără a aplica TVA care va cuprinde și codul de înregistrare al cumpărării/revînzării din SM 2; Înregistreză această livrare în decontul său de TVA în SM 1 și în declarația recapitulativă pentru livrări intracomunitare ca fiind o livrare intracomunitară efectuată către cumpărătorul/revânzător.

- Cumpărătorul/revânzător: înregistrează achiziția efectuată în decontul de TVA la achiziții intracomunitare; înscrie livrarea efectuată în SM 3 în decont la livrări intracomunitare scutite; înscrie în Declarația recapitulativă, codul de înregistrare al beneficiarului din SM 3, codul T la rubrica corespunzatoare din decontul de TVA (pentru operațiuni tripartite), valoarea livrării efectuate; emite factura în care să cuprindă cel puțin codul de înregistrare, numele, adresa și codul de înregistrare al beneficiarului din SM 3, beneficiarul ca fiind persoana obligată la plata TVA datorată pentru livrarea de bunuri.

- Beneficiarul: evidențieză achiziția efectuată de la cumpărătorul/ revânzător în decontul de TVA în SM 3 la rubrica achiziții intracomunitare de bunuri; aplică mecanismul taxării inverse.

Operațiuni tripartite - cu persoane nestabilite în ComunitateÎn funcție de persoana responsabilă pentru transportul bunurilor și

locul livrării, persoana impozabilă extracomunitară trebuie să se înregistreze în scopuri de TVA în cel puțin unul din SM implicate în tranzacție.

În ceea ce privește prestările de servicii locul impozitării este locul unde prestatorul și-a stabilit sediul activității economice sau un sediu permanent de la care efectuează prestările, sau, în lipsa acestora, domiciliul său ori reședința sa obișnuită18.

I.4. Aplicabilitatea taxei pe valoare adăugată în alte state ale lumii

În multe ţări în curs de dezvoltare, cum ar fi India, taxele pe vînzări / TVA-ul sunt principalele surse de venit. Rata ridicată a şomajului şi veniturile reduse pe cap de locuitor fac alte surse de venit inadecvate.

I.4.1. TVA-ul în China

18 Aurelian Opre, Taxa pe valoare adăugată, regimul intracomunitar şi internaţional, Timisoara, 2010, p.25

23

Taxa pe valoare adăugată a fost implementată în China în 1984. Nevoia de constituire a unui sistem socialist de economie de piață a dus la proclamarea în 1994 a „Regulamentului provizoriu din Republica Populară Chineză privind taxa pe valoare adăugată.” În special pentru Guvernul central TVA-ul reprezintă una din sursele importante de venituri fiscale. Punerea în aplicare a TVA-ului se face de către Administrația de Stat de Impozitare, în timp ce vamele colectează taxa la import. Veniturile obținute din TVA se împart între administrația locală (25%) și administrația centrală (75%). Se percepe TVA de 3% pentru exportul de mărfuri, vegetale comestibile, cereale, silvicultură, agricultură, produse pentru creștrea animalelor, produse acvatice, ziare, reviste, furnizarea de apă caldă, gaze, încălzire. Cota de 6% se aplică pentru țiței, minele de sare și alte servicii. Cota standard de 17% este datorată de către persoanele fizice precum și de întreprinderi care sunt asociate cu vânzarea de mărfuri. Contribuabilii TVA, în China sunt împărțiți în 2 secțiuni: contribuabili normali mici și contribuabili în funcție de cifra de afaceri. TVA-ul pentru contribuabilii normali se calculează astfel: taxe de ieșire de plătit pentru perioada curentă- taxa de intrare de plătit pentru perioada curentă = impozitul datorat. Valoare de TVA pentru contribuabilii mici se calculeză astfel: vânzări suma x rata de schimb aplicată. Anumite bunuri și servicii sunt scutite de TVA. Acestea sunt: instrumente și echipamente importate pentru utilizarea directă în cercetarea științifică, experimente și educație, materiale de producție agricolă, medicamente și dispozitive contraceptive, articole importate direct de către organizațiile pentru persoanele cu handicap, cărți vechi, etc. Anumite reforme cu privire la TVA au fost implementate în China în 2004.

I.4.2. TVA-ul în Canada

Taxa pe valoare adăugată este cunoscută în Canada sub numele de taxa pentru bunuri și servicii. Aceasta a fost introdusă în Canada de către primul-ministru de la la acea dată Brian Mulroney și de către ministrul de finanțe Michal Wilson. Taxa pentru bunuri și servicii înlocuiește taxa producătorilor de vânzări. Taxa standard în Canada este de 13%, aplicată bunuri și servicii, iar în provincia Alberta nu se percep taxe de vânzări. Nu se percepe TVA pentru anumite alimentele de bază, transport, medicamente. De asemenea, pentru exportul anumitor mărfuri și servicii nu se aplică impozit.

24

I.4.3. TVA-ul în Mexic

În Mexic, taxa pe valoare adăugată se impune în cazul vânzării de bunuri și servicii. Cota standard este de 16%, anumite produse fiind scutite de plata acestui impozit precum: vânzarea de terenuri, servicii financiare, medicamente, cărți, educație. Există o mulțime de tranzacții care sunt scutite de TVA, însă cu toate acestea, banii pot fi recuperați prin rambursare directă. Categoriile care sunt incluse în această listă sunt: închirierile, exportul de mărfuri, vânzarea de produse alimentare de bază, produse agricole, export de servicii.

I.4.4. TVA-ul în SUA

În Statele Unite ale Americii nu exista TVA, însă in ultimul timp s-a vorbit tot mai des despre introducerea taxei pe valoare adăugată. Ziarul Financiarul, citează Grupul american de media Bloomberg, o corporație mass media de talie mondială care activează pe segmentul economico-financiar: Pentru soluţionarea problemelor sale fiscale, Statele Unite ar trebui să ia în considerare o soluţie pe care fiecare naţiune dezvoltată (cu excepţia SUA) a introdus-o deja: Taxa pe valoare adăugată (TVA).19

În momentul de față în SUA nu există TVA, însă sunt impozitate cele mai multe dintre serviciile si bunurile vândute sau închiriate

Impozitul pe vânzări se calculează prin înmulțirea prețului de cumpărare de rata de impozitare aplicabilă. Ratele de impozitare variază pe o scară largă de competență și o gamă de la mai puțin de 1%, la peste 10%. Impozitul pe vânzări sunt colectate de către vânzător la momentul vânzării. Taxa de utilizare de sine este evaluată de către un cumpărător care nu și-a plătit impozitul pe vânzări la o achiziție impozabilă. Spre deosebire de taxa pe valoare adăugată, o taxă de vânzări se impune doar o singură dată, la nivelul comerțului cu amănuntul. Cu toate acestea, în cazurile în care elementele sunt revândute cel puțin o dată cu amănuntul, cum ar fi mașinile de ocazie, taxa de vânzări poate fi percepută pe același element pe termen nelimitat.

CAPITOLUL IITAXA PE VALOARE ADĂUGATĂ ÎN ROMÂNIA

19 http://www.financiarul.ro/2011/08/17/bloomberg-recomanda-sua-sa-introduca-tva-pentru-a-putea-reduce-deficitul/

25

II.1. Cadrul legislativ al funcționarii regimului de taxare pe valoare adăugată și armonizarea acestuia cu legislația Uniunii Europene

În iunie 1993, cînd s-a legiferat introducerea pentru prima dată a taxei pe valoare adăugată în țara noastră, eliminîndu-se impozitul pe circulația mărfurilor din prețul de livrare al produselor, s-au făcut multe demonstrații cu privire la faptul că această taxă nu acționează ca un impozit care intră în costul produsului sau al tarifului serviciului, cum era impozitul pe circulația mărfurilor și că din acest motiv, n-ar avea un efect direct asupra prețului de livrare și cu amănuntul pe care-l plătesc comerciantul sau consumatorul, după caz, ca ultimă verigă beneficiară... și de asemenea că...introducerea TVA va avea un efect benefic asupra prețului final al produsului întrucît va reduce numărul verigilor intermediare prin care se va plimba produsul, fiecare verigă fiind obligată să plătească TVA pentru valoarea adăugată, dar bineînțeles recuperată de la client, ceea ce nu se sublinia atunci.20

Odată cu privatizarea unei părţi majore a economiei româneşti constituie o component majoră a trecerii la o economie de piaţă21 conceperea şi operaţionalizarea unui complex proces, de o importanţă majoră....stabilirea foarte clară a scopurilor avute în vedere cu prioritate, care pentru România au fost scopul economic, scopul politic şi scopul social22

După trecerea a două decenii de la introducerea TVA s-a verificat ca aceste teorii au fost neadevărate, n-au condus la reducerea prețului la livrare la comerciant sau cu amănunul la consumator și nici nu a determinat pe cei care „plimba„ produsul să renunțe la această practică. Ci din contră, acest procedeu s-a amplificat și ca o consecnță, a dus la majorarea prețului la consumatorul final.

De la 1 iulie 2002, cînd a intrat în vigoare Legea nr. 345/1.06.2002/ MO nr. 371/2002, a adus cu ea schimbări cu privire la baza de impozitare prin art. 18, alin.1 și 2 prin care s-a inclus si subvențiile, compensațiile pentru despăgubirile acordate la trecerea în domeniul public al unor bunuri din proprietatea persoanelor impozabile art.3, alin.3, lit. b sau a valorificării bunurilor la trecerea din domeniul de afaceri în domeniul

20 Virginia Greceanu-Cocoș, Ghid simplificat pentru aplicarea TVA, 2009, p.2221 Ovidiu Nicolescu – Management, Bucureşti, 1999, p 9222 Ovidiu Nicolescu, Eugen Burduş, Gheorghiţa Căprărescu, Ioan Hidegenţi, Ion Verboncu, Ion Cochină, Mihaela Comănescu – Ghidul Managerului Eficient, Bucureşti, 1993, p 40-41

26

personal art.3, alin.7, cît și a impozitelor și taxelor astfel: „al.1, lit.a)... contrapartita obținută de furnizor din partea cumpărătorului, inclusiv subvenițiile direct legate de prețul acestor operațiuni, exclusiv TVA; și al 2, lit.a) impozitele, taxele, dacă prin lege nu se prevede altfel, exclusiv TVA„

În aceste condiții, un efect direct al introducerii cotei TVA la toate produsele și serviciile prestate sau primite de la persoanele fizice independente, ca și la cele de utilitate publică, a fost acela de restrîngere severă a consumului populației care nu-și mai permitea să cumpere cu aceiași bani, aceiași cantitate de produse și servicii ca înainte, deci nivelul de trai al populației a fost substanțial afectat, fără ca bugetul statului să obțină scontata creștere de venituri ca urmare a majorării sperei de aplicare a TVA.

După iunie 2002 se interzicea folosirea în acte normative a noțiunii de cotă zero, acestea trebuind să fie încadrate la art. 8, alin. 1 din lege ca operațiuni taxabile sau scutite, cu drept de deducere sau fără drept de deducere.

Aderarea României la Uniunea Europeană a fost condiționată și de îndeplinirea unor condiții cu privire la armonizarea legislației noastre fiscale cu cea comunitară. După aderare a avut și are loc o intensificare a procesului de armonizare a legislației fiscale a țării noastre cu cea a Uniunii Europene, tot mai multe reglementări comunitare fiind transpuse în Codul fiscal.

Efectiv s-a ajuns în situația ca pentru a se asigura interpretarea și aplicarea corectă a tot mai multor prevederi din Codul fiscal, în special a celor pe linie de taxă pe valoarea adăugată și accize, să fie necesară studierea și a reglementărilor comunitare în materie, cu atât mai mult cu cât, în caz de conflict între acestea, se aplică prevederile comunitare.Trebuie asigurată o concordanță deplină între prevederile „Titlului VI. Taxa pe valoare adăugată” din Codul fiscal al României și prevederile „Directivei 2006/112/CE a Consiliului Uniunii Europene din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată”.

În cazul în care, începând cu o anumită dată, intervin modificări în prevederile Directivei 2006/112/CE, acestea trebuie să se reflecte, de la aceeași dată, și în prevederile Codului fiscal, lucru ușor de realizat pentru noi ca urmare a faptului că modificările respective (din legislația comunitară) se aplică după 6 luni de la adoptare.Prin Codul fiscal se prevede:Art. 1. Scopul și sfera de cuprindere a Codului fiscal[…]

27

(4) Dacă orice prevedere a prezentului cod contravine unei prevederi a unui tratat la care România este parte, se aplică prevederea acelui tratat.[…]23

Așa după cum este cunoscut, cele mai multe și mai mari probleme pe linie de fiscalitate se constată pe linie de TVA, edificatoare în acest sens sunt:

a) permanentele și serioasele probleme cu care se confruntă contribuabilii și organele fiscale în interpretarea și aplicarea corectă a „Titlului VI. Taxa pe valoare adăugată” din Codul fiscal.

b) Unele prevederi din Codul fiscal fie nu sunt traduse corect, fie nu sunt transpuse corespunzător din unele Directive ale Uniunii Europene, fie nu sunt interpretate și aplicate „în litera și spiritul legii”, adică „în litera și spiritul a ceea ce a avut în vedere legiuitorul” care, în cazul Directivelor Uniunii Europene, este Consiliul Uniunii Europene.

Exemplu de traduceri incorecte în Codul fiscal:Prin art. 143 din Codul fiscal: Directiva 79/2006/CE a Consiliului din 5 octombrie 2006 privind exceptarea de la taxele de import a micului trafic de bunuri cu caracter necomercial din ţările terţe, publicată în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 286 din 17 octombrie 2006.24

Prin art. 161 din Codul fiscal: Directiva 2006/79/CE a Consiliului din 5 octombrie 2006 privind scutirea de impozit la import pentru loturile mici de bunuri cu caracter necomercial din ţările terţe, publicată în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 286 din 17 octombrie 2006.25

Între „exceptarea de la taxele de import a micului trafic” și „scutirea de impozit la import pentru loturile mici” există diferențe esențiale, de neconfundat din punct de vedere fiscal.

Cele mai mari fenomene de fraude și de evaziune fiscală, de-a lungul timpului s-au săvârșit și se săvârșesc pe linie de TVA. Diminuarea substanțială a veniturilor bugetare pe seama TVA a avut și are loc pe seama unor așa-zise fenomene de evaziune fiscală „legală”, adică „la umbra legii”, prin valorificarea, de către unii contribuabili, a unor prevederi pe linie de TVA neclare, confuze, interpretabile diferit, uneori chiar contradictoriu și, tot mai mult în ultimul timp, a constatării unor neconcordanțe între prevederile din Codul fiscal pe linie de TVA cu cele din Directivele comunitare, obligatoriu a fi transpuse în legislația internă,

23 Articolul 1 din Codul Fiscal ( Legea nr. 571/ decembrie 2003 privind Codul Fiscal )24 Articolul 143 din Codul Fiscal ( Legea nr. 571/ decembrie 2003 privind Codul Fiscal )25 Articolul 161 din Codul Fiscal ( Legea nr. 571/ decembrie 2003 privind Codul Fiscal )

28

în special cu cele ale „Directivei 2006/112/CE a Consiliului Uniunii Europene din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată”.

Tot mai multe prevederi din Codul fiscal pe linie de TVA nu sunt interpretate și aplicate corect, atât de către contribuabili, cât și pentru organele fiscale, datorită următoarelor cauze:

a) nu se cunosc nici reglementările din legislația internă care transpun prevederile comunitare, și nici prevederile comunitare transpuse în acestea;

b) nu se cunosc articolele, capitolele și titlurile din Codul fiscal care transpun directive europene și care sunt acestea;

c) nu sunt date publicității tabelele de concordanță dintre reglementările comunitare transpuse în legislația internă și reglementările naționale care le transpun.

Întrucât, așa după cum am mai arătat, „Directiva 2006/112/CE a Consiliului Uniunii Europene din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată” este actul normativ comunitar, obligatoriu de aplicat, de cea mai mare importanță din punct de vedere al asigurării interpretării și aplicării corecte a tot mai multe prevederi din Codul fiscal pe linie de TVA, am procedat la actualizarea acestei directive pe baza celor 9 Directive modificatoare, publicate în Jurnalului Oficial al Uniunii Europene (JO L) până la data de 7 martie 2011.

Întrucât efectiv și în mod real interpretarea și aplicarea corectă a prevederilor din Codul fiscal pe linie de TVA nu se mai poate face, în cea mai mare parte, fără cunoașterea Directivei 2006/112/CE, consider că aceasta ar trebui folosită atât în activitatea zilnică de toate organele fiscale, de marii contribuabili și, în mod deosebit, de organele de specialitate ale M.F.P. pentru a asigura o concordanță deplină, în orice moment, între prevederile ale Codului fiscal cu cele ale Directivei 2006/112/CE. 26

II.2. Sfera de aplicare a taxei pe valoare adăugată

26 Conf. Univ.Dr. Grigorie Lăcriţa - http://www.consultingreview.ro/articole/necesitatea-actualizarii-directivelor-consiliului-uniunii-europene-transpuse-in-codul-fiscal-al-romaniei.html

29

În sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată se cuprind operațiunile care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții: constituie o livrare de bunuri, sau o prestare de servicii, efectuată cu plată; locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este în România; livrarea bunurilor/serviciilor sunt efectuate de persoane impozabile; livrarea bunurilor/prestarea serviciilor rezultă dintr-o activitate economică. În sfera de aplicare se încadrează și importurile.

Prin art. 126, alin 9 din Codul fiscal se definește baza de impozitare a TVA, care delimitează operațiunile ce pot fii impozabile:

Operațiunile cuprinse în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată denumite si operatiunile impozabile pot fi:a) operatiuni taxabile, pentru care se aplica cotele prevazute la art. 140;b) operatiuni scutite de taxă cu drept de deducere, pentru care nu se datoreaza taxă, dar este permisă deducerea taxei datorate sau achitate pentru achizitii. În prezentul titlu aceste operațiuni sunt prevăzute la art. 143-144^1; c) operațiuni scutite de taxă fără drept de deducere, pentru care nu se datorează taxă și nu este permisa deducerea taxei datorate sau achitate pentru achiziții. În prezentul titlu aceste operatiuni sunt prevazute la art. 141;d) importuri și achiziții intracomunitare, scutite de taxă, conform art. 142;e) operatiuni prevăzute la lit. a)-c), care sunt scutite făra drept de deducere, fiind efectuate de intreprinderile mici care aplica regimul special de scutire prevazut la art. 152, pentru care nu se datorează taxă și nu este permisă deducerea taxei datorate sau achitate pentru achiziții.27

II.2.1. Persoanele impozabile

O persoană impozabilă înseamnă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, diferite activități economice oricare ar fi scopul sau rezultatul acestor activități.

Se consideră activitate economică, activitatea producătorului, comerciantului, prestatorului de serviciu, agricultorului sau liber profesionistului. De asemenea, se cuprinde în cadrul activității economice și exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venit.

27 Articolul 126 din Codul Fiscal ( Legea nr. 571/ decembrie 2003 privind Codul Fiscal )

30

Nu sunt considerate persoane impozabile, deoarece nu acționează de o manieră independentă, persoanele care sunt angajate de un angajator printr-un contract individual de muncă sau orice alt instrument juridic care stabilește relația angajator - angajat în ceea ce privește: condițiile de muncă; remunerarea; responsabilitățile angajatorului.

De asemenea, nu se consideră persoană impozabilă persoana care, în calitate de persoană fizică, vinde locuința personală sau alte bunuri folosite pentru scopuri personale, deoarece aceste operațiuni nu se consideră prin lege activitate economică.

Nu intră în categoria persoanelor impozabile instituțiile publice pentru activitățile ce le desfășoară în calitate de autorități publice, acestea fiind de natură administrativă, socială, educativă, culturală, sportivă, de ordine publică, de apărare și siguranța statului.

Se evidențiază două excepții, sunt considerate persoane impozabile instituțiile pentru activitățile desfășurate în baza art. 141 din Codul Fiscal pentru care sunt persoane impozabile dar sunt scutite de la plata TVA și pentru activitățile prevăzute la art.127 (6) care se impun: telecomunicații, furnizarea de apă, gaze, energie electrică și termică, agent frigorific și altele de aceași natură, transport de bunuri și persoane, servicii prestate în porturi și aeroporturi, livrarea de bunuri noi, produse pentru livrare, activitatea tîrgurilor și expozițiilor comerciale, depozitarea, activitățile organismelor de publicitate comercială, activitățile agențiilor de călătorie, activitățile magazinelor pentru personal, cantine, restaurante și alte locații asemănătoare, posturile publice de radio și televiziune.28

II.2.2. Operațiuni impozabile

În România sunt impozabile operațiunile pentru care: livrarea sau prestarea serviciului este efectuată cu plată; locul de livrare este considerat a fi în România; livrarea sau prestarea este realizată de o persoană impozabilă; livrarea sau prestarea este rezultatul unei activități economice impozabile; importul efectuat în România pentru care locul importului este România;

Pe lîngă toate acestea sunt considerate impozabile și alte operațiuni efectuate cu plată pentru care locul este considerat a fi România, și anume: achiziția intracomunitară de bunuri, alta decît cea de la lit. b și c, efectuată de o persoană impozabilă sau persoană juridică neimpozabilă, care urmează unei livrări intracomunitare efectuate în afara României,

28 Articolul 141 din Codul Fiscal ( Legea nr. 571/ decembrie 2003 privind Codul Fiscal )

31

pentru care TVA se plătește de beneficiarul livrării ulterioare din România și care nu este intreprindere mică în statul său membru, nu livrează bunuri care fac obiectul unei instalări sau unui montaj și nici nu efectueză o vînzare la distanță, dintr-un stat membru către România.

II.2.2.1.Livrarea de bunuri

Conform art. 128, alin.1 din Codul Fiscal se consideră livrare de bunuri orice transfer al dreptului de proprietate asupra bunurilor deținute de către proprietar către o altă persoană, direct sau prin persoane care acționează în numele acestuia.

Expresia de bunuri reflectă bunurile corporale mobile și imobile prin natura lor sau prin destinație. În sfera bunurilor mobile corporale se încadrează și energia electrică, energia termică, gazele naturale, agentul frigorific și altele de aceeași natură.

De asemenea, se consideră livrări de bunuri efectuate cu plată următoarele:a) predarea efectivă a bunurilor către o altă persoană, în cadrul unui contract cu plata în rate sau orice alt tip de contract care prevede că proprietatea este atribuită cel mai târziu în momentul plății ultimei scadențe, cu excepția contractelor de leasing;b) transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor în urma executării silite, trecerea în domeniul public a unor bunuri din patrimoniul persoanelor impozabile;c) transmiterea de bunuri efectuată pe baza unui contract de comision la cumpărare sau la vânzare, atunci când comisionarul acționează în nume propriu, dar în numele comitentului;d) bunurile constatate lipsă în gestiune, cu unele excepții și anume dacă au fost distruse ca urmare a unor calamități naturale sau a altor cazuri de forță majoră și perisabilitate în limitele prevăzute de lege.

De asemenea, sunt asimilate livrărilor de bunuri efectuate cu plată următoarele operațiuni:a) preluarea de către o persoană impozabilă a bunurilor mobile achizitionate sau produse de către aceasta pentru a fi utilizate în scopuri care nu au legătură cu activitatea economică desfășurată, dacă taxa aferentă bunurilor respective sau părților lor componente a fost dedusă total sau parțial;b) preluarea de către o persoană impozabilă a bunurilor mobile achizitionate sau produse de către aceasta pentru a fi puse la dispozitie

32

altor persoane în mod gratuit, dacă taxa aferentă bunurilor respective sau părților lor componente a fost dedusă total sau parțial;c) preluarea de către o persoană impozabilă de bunuri mobile corporale achizitionate sau produse de către aceasta, altele decat bunurile de capital prevzute la art. 149 alin. (1) lit. a), pentru a fi utilizate in scopul unor operațiuni care nu dau drept integral de deducere, dacă taxa aferentă bunurilor respective a fost dedusă total sau parțial la data achiziției;d) bunurile constatate lipsă din gestiune, cu excepția celor la care se face referire la alin. (8) lit. a)-c).

În cazul în care dreptul de proprietate asupra unui bun se transferă încă o dată sau cunoaște mai multe operațiuni succesive, fiecare este considerată o livrare separată a bunului, chiar dacă acesta este transferat direct beneficiarului final.

Se consideră operațiune asimilată livrărilor de bunuri și se supune impozitării TVA preluarea de către persoane impozabile a bunurilor achiziționate sau fabricate de către acestea pentru a fi utilizate în scopuri care nu au legătură cu activitatea economică desfășurată sau pentru a fi puse la dispoziția altor persoane fizice sau juridice gratuit.Această operațiune se consideră impozabilă numai dacă taxa pe valoare adăugată aferentă bunurilor respective sau părților componente a fost dedusă inițial, total sau parțial, o dată cu achiziția de la furnizor și înregistrarea în evidența contabilă, pe baza facturii fiscale.

În sfera livrărilor de bunuri nu se încadrează conform alin. 8 din art.128 al Codului fiscal:a) bunurile distruse ca urmare a unor calamitãți naturale sau a unor cauze de forțã majorã, precum și bunurile pierdute ori furate, dovedite legalb) bunurile de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate, precum și activele corporale fixe casatec) perisabilitățile, în limitele prevăzute prin leged) bunurile acordate gratuit din rezerva de stat ca ajutoare umanitare externe sau interne;e) acordarea în mod gratuit de bunuri în scop de reclamă sau în scopul stimulării vânzărilor sau, mai general, în scopuri legate de desfășurarea activității economice, în condițiile stabilite prin norme;f) acordarea de bunuri de mică valoare, în mod gratuit, în cadrul acțiunilor de sponsorizare, de mecenat, de protocol/reprezentare.

În sfera livrărilor de bunuri nu se încadrează transferul de bunuri efectuat cu ocazia operațiunilor de transfer total sau parțial de active și pasive ca urmare a fuziunii și divizării societăților comerciale.

33

Nu se consideră livrare de bunuri:a) transferul total sau parțial al activelor și pasivelor unei

persoane impozabile cu plată sau cu titlu gratuit în cazul operațiunilor de fuziune și divizare a firmelor;

b) bunurile distruse ca urmare a unor calamități sau alte cauze de forță majoră și scoaterea în mod gratuit a unor cantități de produse din rezervele de stat pentru acordarea de ajutoare umanitare interne sau externe;

c) preluarea de către persoanele impozabile înregistrate ca plătitoare de TVA a unor bunuri și prestări de servicii din activitatea proprie pentru a fi utilizate în scopul desfășurării activității economice a acestora;

d) bunurile acordate și/sau serviciile prestate în mod gratuit, precum și punerea la dispoziție în mod gratuit de bunuri care fac parte din activele persoanei impozabile, potrivit limitelor legale: acțiuni de sponsorizare, mecenat, acțiuni de protocol ș.a.

II.2.2.2. Prestarea de servicii

Potrivit art. 129, alin. 1 Cod Fiscal, prestarea de servicii include orice activitate economică ce nu poate fi încadrată la livrarea de bunuri, astfel:

a) inchirierea de bunuri sau transmiterea folosintei bunurilor in cadrul unui contract de leasing

b) cesiuni și concesiuni ale drepturilor de autor, brevete, licențe, mărci de fabrică și de comerț, titluri de participare și alte drepturi similare;

c) angajamentul de a nu exercita o activitate economică, de a nu ceda sau concesiona un drept de autor, brevete, licențe, mărci de fabrică și de comerț, titluri de participare și alte drepturi similare;

d) prestațiile efectuate în baza unui ordin emis de/sau în numele unei autorități publice;

e) servicii de intermediere efectuate de persoane care acționează în numele și în contul altei persoane, atunci când intervin într-o livrare de bunuri sau o prestare de servicii.29

29 Articolul 129 din Codul Fiscal ( Legea nr. 571/ decembrie 2003 privind Codul Fiscal )

34

Prestările de servicii cu plată sunt considerate următoarele operațiuni:a) utilizarea temporară a bunurilor care fac parte din activul unei

persoane impozabile, în scopuri ce nu au legătură cu activitatea sa economică sau pentru a fi puse la dispoziție în vederea utilizării în mod gratuit, altor persoane, dacă taxa pe valoare adăugată a fost dedusă total sau parțial;

b) prestările efectuate în mod gratuit de către o persoană impozabilă pentru uzul personal al angajaților săi sau al altor persoane.

În sfera prestărilor de servicii cu plată nu se încadrează utilizarea temporară a bunurilor care fac parte din activele unei persoane impozabile, punerea gratuită la dispoziția altei persoane a unor bunuri sau prestarea de servicii gratuită în cadrul acțiunilor de sponsorizare, mecenat, protocol precum și în scopuri publicitare sau stimulării vânzărilor.

Operațiunile privind schimbul de servicii au efectul a două prestări separate, fiecare dintre ele fiind supusă impozitării. În cazul prestării unui serviciu de către mai multe persoane impozabile, prin tranzacție se consideră o prestare separată și se impozitează distinct, chiar dacă serviciul respectiv este prestat direct către beneficiarul final.

Importul de bunuri reprezintă introducerea în țară de bunuri provenind din străinătate de către orice persoană fizică sau juridică, direct sau prin intermediari, plasate în regim vamal de import definitiv sau în regimuri vamale suspensive.

Locul operațiunilor impozabile se consideră locul livrării de bunuri:a) locul de unde a pornit expediția bunurilor sau transportul către

beneficiar, indiferent dacă bunurile sunt expediate sau transportate de furnizor, de beneficiar sau de terți;

b) locul unde se găsesc bunurile în momentul în care are loc livrarea, în situația în care bunurile nu sunt expediate sau transportate;

c) locul din afara României de unde a pornit expediția sau transportul bunurilor cu destinația finală România, pentru operațiunile de import.

Așadar, livrările de bunuri pentru care locul livrării nu este considerat în România nu sunt operațiuni impozabile în România.

Bunurile provenite din străinătate, plasate în regimuri vamale suspensive, se supun impozitării în România, dacă:- destinația finală este România;- sunt plasate în regim de import definitiv.

35

Pentru servicii, locul prestării poate fi:a) ca regulă generală, în România, atunci când prestatorul își are

stabilit în România sediul activității economice sau un sediu stabil de la care sunt prestate serviciile ori, în lipsa unui astfel de sediu, domiciliul sau reședința sa obișnuită;

b) ca excepții de la regula generală: - locul unde sunt situate bunurile de natură imobiliară, indiferent de locul unde este situat sediul prestatorului - în țară sau străinătate - caz în care locul prestării se consideră a fi în țara în care se află bunul imobil, cum ar fi prestațiile efectuate de arhitecți și servicii de supervizare;- locul de plecare a transportului de bunuri sau de persoane, respectiv locul de sosire a transportului aferent bunurilor importate;- sediul activității economice sau sediul beneficiarului pentru care sunt prestate serviciile, sau - în absența acestora - domiciliul sau reședința obișnuită a beneficiarului, în cazul următoarelor servicii: închirierea de bunuri mobile corporale, operațiunile de leasing, transferurile și/sau transmiterea dreptului de autor, de brevete, de licențe, de mărci de comerț și alte drepturi similare, serviciile de publicitate și marketing, serviciile de consultanță, de inginerie, juridice, de avocatură, serviciile experților contabili, ale birourilor de audit, furnizarea de informații, operațiunile bancare, financiare, de asigurare și reasigurări, punerea la dispoziție de personal, telecomunicațiile, serviciile de radio-difuziune și televiziune, serviciile difuzate pe cale electronică;- locul unde sunt prestate serviciile în cazul următoarelor servicii: culturale, artistice, sportive, științifice, educative, de divertisment sau similare, inclusiv serviciile accesorii și cele ale organizatorilor de astfel de activități, prestările accesorii transportului, cum sunt: încărcarea / descărcarea mijloacelor de transport, manipularea, paza și/sau depozitarea mărfurilor și alte servicii similare, expertize privind bunurile mobile corporale, prestările efectuate asupra bunurilor mobile corporale.

II.2.3. Exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată

Faptul generator al taxei reprezintă momentul în care sunt realizate condițiile legale necesare pentru exigibilitatea taxei.

Faptul generator al taxei intervine și taxa devine exigibilă de la data livrării de bunuri sau la data prestării de servicii.

Livrările de bunuri și prestările de servicii care se efectuează continuu, dând loc la decontări sau plăți succesive, cum sunt gazele

36

naturale, apa, serviciile telefonice, energia electrică se consideră că sunt efectuate în momentul expirării perioadelor la care se referă aceste decontări sau plăți.Exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată intervine: - la data la care este emisă o factură fiscală, înaintea livrării de bunuri sau a prestării de servicii;- la data încasării avansului înaintea livrării de bunuri sau a prestării de servicii. De la acest principiu se exceptează avansurile încasate pentru plata importurilor și a drepturilor vamale stabilite și orice avansuri pentru operațiuni scutite de taxa pe valoare adăugată sau care sunt în sfera de aplicare a taxei.

În cazul construirii unui bun imobil, antreprenorul general poate opta pentru ca exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată să intervină la data livrării bunului imobil.

La serviciile efectuate de persoanele impozabile stabilite în străinătate pentru care beneficiarii au obligația plății taxei pe valoarea adăugată, exigibilitatea taxei intervine la data primirii facturii prestatorului sau la data achitării parțiale sau totale a serviciului, în cazul în care nu s-a primit factura prestatorului până la acea dată. În cazul operațiunilor de închiriere bunuri mobile și al operațiunilor de leasing extern, taxa pe valoare adăugată devine exigibilă la fiecare din datele specificate în contract pentru plata ratelor, respectiv a chiriei, redevenței sau arendei.

În cazul livrărilor de bunuri și prestărilor de servicii care se efectuează continuu, dând loc la decontări și plăți succesive - energie electrică și termică, gaze naturale, apă, servicii telefonice și altele similare - exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată intervine la data întocmirii documentelor prin care furnizorii/prestatorii au stabilit cantitățile livrate și serviciile prestate, dar nu mai târziu de finele lunii următoare celei în care s-a efectuat livrarea/prestarea.

II.2.4. Baza și cotele de impozitare

II .2.4.1. Baza de impozitare

Conform art 137 din Codul fiscal baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată este formată din: livrări de bunuri și prestări de servicii și tot ceea ce constituie contrapartidă obținută sau care urmează să fie obținută de furnizor sau prestator din partea cumpărătorului,

37

beneficiarului sau a unui terț, inclusiv subvențiile direct legate de prețul acestor operațiuni, exclusiv taxa pe valoare adăugată;

De asemenea din prețurile de achiziție sau, în lipsa acestora prețul de cost determinat la momentul livrării pentru preluarea de către persoane impozabile a unor bunuri achiziționate sau fabricate de către acesta, pentru a fi utilizate în scopuri ce nu au legătură cu activitatea economică desfășurată, sau pentru a fi puse la dispoziția altor persoane fizice sau juridice, în mod gratuit, la bunurile constatate lipsă din gestiune sau din suma cheltuielilor efectuate de persoana impozabilă pentru executarea prestărilor de servicii.

În baza de impozitare se mai încadrează și impozitele, taxele, dacă prin lege nu se prevede altfel, exclusiv taxa pe valoare adăugată și cheltuielile accesorii de natura comisioanelor, cheltuielilor de ambalare, transport și asigurare decontate cumpărătorului sau clientului;

În baza de impozitare nu se cuprind: - rabaturile, remizele, risturnele, sconturile și alte reduceri de preț acordate de furnizori direct clienților;- penalizările, daunele - interese stabilite prin hotărâre judecătorească definitivă, solicitate pentru neîndeplinirea totală sau parțială a obligațiilor contractuale, dacă sunt percepute peste prețurile sau tarifele negociate;- dobânzile percepute pentru: plăți cu întârziere, vânzări cu plata în rate, operațiuni de leasing;- sumele achitate de furnizor sau prestator în contul clientului și care apoi se decontează acestuia;- valoarea ambalajelor care circulă între furnizori și clienți, prin schimb, fără facturare;- taxa de reclamă și publicitate și taxa hotelieră care sunt percepute de către autoritățile publice locale prin intermediul prestatorilor;

Baza de impozitare se ajustează corespunzător, în următoarele situații: dacă au fost emise facturi fiscale și ulterior operațiunea este anulată total sau parțial, înainte de livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor; în cazul refuzurilor totale sau parțiale privind cantitatea, calitatea, prețurile bunurilor livrate sau a serviciilor prestate; în situația în care reducerile de preț sunt acordate după livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor sau în cazul majorării prețului ulterior livrării sau prestării; contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu se

38

poate încasa din cauza falimentului beneficiarului; ajustarea este permisă începând cu data la care se declară falimentul; sau în cazul în care cumpărătorii returnează ambalajele în care s-a expediat marfa pentru ambalajele care circulă prin facturare.

La bunurile importate baza de impozitare este formată din valoarea în vamă, la care se adaugă taxele vamale, comisionul vamal, accizele și alte taxe, exclusiv taxa pe valoare adăugată.

În baza de impozitare se mai cuprind cheltuielile accesorii, cum ar fi: comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport și asigurare care intervin până la primul loc de destinație a bunurilor în România, în măsura în care aceste cheltuieli nu au fost cuprinse în baza de impozitare (primul loc de destinație a bunurilor îl reprezintă cel care este stipulat pe documentul de transport care însoțește bunurile la intrarea în țară).

În baza de impozitare nu se cuprind unele elemente, ca și la operațiunile din interiorul țării (rabaturi, remize, penalizări, dobânzi percepute). În cazul în care suma folosită la stabilirea bazei de impozitare la import de bunuri este exprimată în valută, se convertește în moneda națională, în conformitate cu metodologia stabilită.

II .2.4.2. Cotele de taxă pe valoarea adăugată

Codul fiscal stabilește prin art. 140 care sunt cotele de taxă aplicate operațiunilor impozabile, precizând totodată și care sunt situațiile în care pot fi aplicate cotele reduse.

Potrivit alin. (1) art. 140, cota standard este de 24% și se aplică asupra bazei de impozitare pentru operațiunile impozabile care nu sunt scutite de taxă sau care nu sunt supuse cotelor reduse.Conform alin.(2) din art. 140, Cota redusă de 9% se aplică asupra bazei de impozitare pentru următoarele prestări de servicii și/sau livrari de bunuri:a) serviciile constând în permiterea accesului la castele, muzee, case

memoriale, monumente istorice, monumente de arhitectură și arheologice, gradini zoologice si botanice, targuri, expozitii si evenimente culturale, cinematografe, altele decât cele scutite conform art. 141 alin. (1) lit. m);

b) livrarea de manuale școlare, cărți, ziare și reviste, cu excepția celor destinate exclusiv sau în principal publicității;

c) livrarea de proteze și accesorii ale acestora, cu excepția protezelor dentare;

d) livrarea de produse ortopedice;

39

e) livrarea de medicamente de uz uman și veterinar;f) cazarea în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcție

similară, inclusiv închirierea terenurilor amenajate pentru camping.Potrivit aceluiași articol din Codul fiscal cota redusă de 5% se aplică

asupra bazei de impozitare pentru livrarea locuințelor ca parte a politicii sociale, inclusiv a terenului pe care sunt construite. Terenul pe care este construită locuința include și amprenta la sol a locuinței. În sensul prezentului titlu, prin locuința livrată ca parte a politicii sociale se înțelege:a) livrarea de clădiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, destinate a fi utilizate drept cmine de bătrâni și de pensionari;c) livrarea de cldiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, destinate a fi utilizate drept case de copii și centre de recuperare și reabilitare pentru minori cu handicap;d) livrarea de locuinte care au o suprafață utilă de maximum 120 mp, exclusiv anexele gospodărești, a căror valoare, inclusiv a terenului pe care sunt construite, nu depășește suma de 380.000 lei, exclusiv taxa pe valoarea adaugată, achiziționate de orice persoană necăsătorită sau familie. Orice persoană necăsătorită sau familie poate achizitiona o singură locuință cu cota redusa de 5%, respectiv: livrarea de clădiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, către primarii în vederea atribuirii de către acestea cu chirie subvenționată unor persoane sau familii a căror situație economică nu le permite accesul la o locuință în proprietate sau închirierea unei locuințe în condițiile pieței30.

II .2.4.3. Operațiuni scutite și regimul deducerilor taxei pe valoarea adăugată

Conform art.141, alin 1, sunt scutite de taxa pe valoare adăugată următoarele activități de interes general:

a) spitalizarea, îngrijiri medicale inclusiv veterinare și operațiuni strâns legate de acestea, desfășurate de unități autorizate pentru astfel de activități, indiferent de forma de organizare și de titularul dreptului de proprietate, respectiv: spitale, sanatorii, centre de sănătate rurale sau urbane, dispensare TBC, cabinete și laboratoare medicale, centre de îngrijire medicală, diagnostic și asistență, centre de recuperare și reabilitare neuropsihiatrică, stații de salvare și alte unități autorizate să desfășoare astfel de activități; Operațiunile care

30 http://infotva.manager.ro/articole/infotva/cotele-tva-potrivit-codului-fiscal-2012-5470.html

40

sunt strâns legate de spitalizare și îngrijiri medicale umane și veterinare includ: medicamente, bandăje, alte bunuri similare furnizate pacienților la momentul tratamentului, hrană, cazare.

Scutirea nu se aplică farmaciilor sau altor furnizori pentru livrarea de medicamente, bandăje și alte bunuri similare. Cantinele organizate pe lângă unitățile de mai sus. Sunt scutite, de asemenea, serviciile de cazare, masă și tratament prestate cumulat de către persoane impozabile autorizate care își desfășoară activitatea în stațiuni balneoclimaterice și a căror contravaloare este decontată pe bază de bilete de tratament, precum și serviciile funerare prestate de unitățile sanitare;b) prestarea de servicii efectuate în cadrul profesiunii lor de către tehnicienii dentari, precum și livrarea de proteze dentare efectuate de către stomatologi și de către tehnicienii dentari, indiferent de forma de organizare și de titularul dreptului de proprietate;c) prestările de îngrijire și supraveghere la domiciliu a persoanelor, efectuate de personal specializat în exercitarea profesiunilor medicale și paramedicale;d) livrările de organe, de sânge și de lapte uman;e) activitatea de învățământ prevăzută la art. 15 alin. (5) din Legea învățământului nr. 84/1995, rep., desfășurată de unitățile autorizate de Ministerul Educației și Cercetării și care sunt cuprinse în sistemul național de învățământ, precum și achiziționarea de către acestea de documentație tehnică și materiale de construcții destinate învățământului de stat și particular, precum și de aparatură, utilaje, publicații și dotări pentru procesul didactic. Sunt scutite, de asemenea, cantinele organizate pe lângă unitățile cuprinse în sistemul național de învățământ autorizate de Ministerul Educației și Cercetării;f) prestări de servicii și livrările de bunuri strâns legate de asistența șiprotecția socială efectuate de instituții publice, instituții de interes public sau de alte organisme recunoscute ca având caracter social, cum ar fi: cămine de bătrâni și de pensionari, centre de integrare prin terapie ocupațională, centre de plasament autorizate, cămine pentru elevi și studenți, centre de plasament autorizate să desfășoare asistență socială;g) prestări de servicii și livrări de bunuri strâns legate de protecția copiilor și tinerilor, efectuate de instituții publice, instituții de interes public sau de alte organisme recunoscute ca având caracter social, cum ar fi: centre-pilot pentru tineri cu handicap, case de copii, centre de recuperare și reabilitare pentru minori cu handicap, alte organisme care

41

au ca obiect de activitate asigurarea supravegherii, întreținerii, educării sau petrecerii timpului liber al tinerilor;h) prestări de servicii și livrări de bunuri furnizate membrilor în interesul lor colectiv, în schimbul unei cotizații fixate conform statutului, de organizații fără scop patrimonial ce au obiective de natură politică, sindicală, religioasă, patriotică, filozofică, filantropică sau civică, în condițiile în care această scutire nu provoacă distorsiuni de concurență.i) transportul bolnavilor sau răniților cu vehicule special amenajate și autorizate în acest sens ;

A) Alte operațiuni scutite de taxa pe valoare adăugată:- activități de cercetare-dezvoltare și inovare pentru realizarea programelor, subprogramelor, proiectelor și temelor componente ale Programului național de cercetare științifică și dezvoltare tehnologică, precum și acțiunile cuprinse în acestea, în baza O.G. nr. 25/1995 sau ale Planului național de cercetare și inovare prevăzut de O.G. nr. 8/1997. Sunt scutite, de asemenea, activitățile de cercetare-dezvoltare și inovare finanțate în parteneriat internațional, regional și bilateral;- livrări de bunuri și/sau prestări de servicii efectuate de producătoriiagricoli individuali.- servicii bancare și financiare: acordarea de credite precum și administrarea garanțiilor de credit, a garanțiilor colaterale; orice operațiune legată de depozite și conturi financiare, inclusiv operațiuni cu ordine de plată, transferuri de bani, instrumente de credit, carduri de credit sau de debit, cecuri sau alte instrumente de plată, precum și operațiuni de factoring; emisiunea, transferul și/sau orice alte operațiuni cu moneda națională sau străină, cu excepția monedelor sau bancnotelor care sunt obiecte de colecție; emisiunea, transferul și/sau orice alte operațiuni cu titluri de participare, titluri de creanțe, cu excepția executării acestora, obligațiuni, certificate, cambii, alte instrumente financiare sau alte valori mobiliare; gestionarea fondurilor comune de plasament, operațiunile de asigurare / reasigurare precum și prestările de servicii aferente acestor operațiuni efectuate de persoanele care intermediază aceste operațiuni; jocurile de noroc organizate de persoane autorizate, conform legii, să desfășoare astfel de activități; - livrările de bunuri/prestările de servicii efectuate cu unitățile din sistemul de penitenciare utilizând forța de muncă a deținuților;- lucrările de construcții, amenajări, reparații și întreținere a monumentelor care comemorează combatanți, eroi, victime de război și ale Revoluției din decembrie 1989;

42

- valorificarea obiectelor și veșmintelor de cult, religios, tipărirea cărților de cult, teologice sau cu conținut bisericesc care sunt necesare practicării cultului, precum și furnizarea de bunuri asimilate obiectelor de cult;- livrarea de bunuri către Agenția de Valorificare a Activelor Bancare caefect al dării în plată, sau bunuri adjudecate de către agenția respectivă, cu stingerea totală sau parțială a obligațiilor de plată ale unui debitor;- arendarea, concesionarea, închirierea de bunuri mobile - cu anumiteexcepții.

B) Operațiuni de import scutite de TVAÎn această categorie se încadrează următoarele operațiuni:- bunurile importate destinate comercializării în regim duty-free, precum și prin magazinele pentru servirea în exclusivitate a reprezentanțelor diplomatice și a personalului acestora;- bunurile introduse în țară de călători sau de alte persoane fizice cudomiciliul în țară ori în străinătate, în condițiile și în limitele stabilite prin hotărâre a Guvernului, potrivit regimului vamal aplicabil persoanelor fizice;- reparațiile și transformările la nave și aeronave românești în străinătate, precum și carburanții și alte bunuri, aprovizionate din străinătate, destinate utilizării pe nave și/sau aeronave;- importul de bunuri a căror livrare este scutită de TVA în interiorul țării. Același regim se aplică pentru serviciile efectuate de prestatori cu sediul sau cu domiciliul în străinătate, pentru care locul prestării se consideră a fi în România;- licențe de filme și programe, drepturi de transmisie, abonamente la agenții de știri externe și altele de această natură, destinate activității de radio și televiziune;- importuri de bunuri primite în mod gratuit cu titlu de ajutoare sau donații destinate unor scopuri cu caracter umanitar, social, filantropic, religios, de apărare a sănătății, cultural, artistic, educativ, științific, sportiv, de protecție și ameliorare a mediului, de protecție și conservare a monumentelor istorice și arhitectură.- importul de bunuri către misiunile diplomatice și birourile consulare, precum și de cetățenii străini cu statut diplomatic sau consular în România, în condiții de reciprocitate;

43

- Importurile de bunuri finanțate direct din împrumuturi nerambursabile acordate României de organisme internaționale, de guverne străine sau de organizații non-profit și de caritate;- importul următoarelor bunuri: bunurile de origine română, bunurile străine care potrivit legii devin proprietatea statului, bunurile reparate în străinătate sau bunurile care le înlocuiesc pe cele necorespunzătoare calitativ, returnate partenerilor externi în perioada de garanție, bunurile care se înapoiază în țară ca urmare a unei expedieri eronate, echipamente pentru protecția mediului stabilite prin hotărâre a guvernului.

C) Scutiri pentru exporturi sau alte operațiuni similare și pentru transportul internaționalÎn categoria scutirilor de această natură se cuprind:

a) livrările de bunuri expediate sau transportate în afara țării de către furnizor sau altă persoană în contul său;

b) livrări de bunuri transportate sau expediate în afara țării de cumpărătorul care nu este stabilit în interiorul țării sau de altă persoană în contul său, cu excepția bunurilor transportate de cumpărătorul însuși și folosite la echiparea sau aprovizionarea ambarcațiunilor de agrement și avioanelor de turism sau a oricărui mijloc de transport de uz privat;

c) prestările de uz privat, inclusiv transportul și prestările de servicii accesorii transportului legate direct de exportul de bunuri sau bunuri plasate în regimuri vamale suspensive, cu excepția prestărilor de servicii scutite;

d) transportul, prestările de servicii accesorii transportului, precum și alte prestări de servicii legate direct de importul bunurilor și a căror contravaloare este inclusă în baza de impozitare;

e) transportul internațional de persoane și serviciile direct legate de acest transport, inclusiv livrările de bunuri destinate a fi acordate ca tratație a pasagerilor la bordul unui vapor, autocar, tren sau avion;

f) livrările de carburanți, echipamente și alte bunuri destinate utilizării pe nave sau încorporării în nave și prestările de servicii efectuate pentru nevoile directe ale navelor și/sau pentru încărcătura acestora;

g) livrările de carburanți, echipamente și alte bunuri destinate a fi încorporate sau utilizate pe aeronave, prestările de servicii efectuate pentru nevoile directe ale aeronavelor;

44

h) prestările de servicii pentru navele aflate în proprietatea companiilor de navigație care își desfășoară activitatea în regimul special maritim sau operate de acestea, precum și livrările de nave în întregul lor către aceste companii;

i) livrările de bunuri și prestările de servicii în favoarea directă a misiunilor diplomatice și oficiilor consulare, precum și a personalului acestora, pe bază de reciprocitate;

j) livrările de bunuri și prestări de servicii în favoarea reprezentanțelor internaționale interguvernamentale acreditate în România și a cetățenilor străini angajați ai acestora, în limitele și condițiile prevăzute;

k) bunurile cumpărate din expozițiile organizate în România, precum și din rețeaua comercială expediate sau transportate în străinătate de către cumpărătorul care nu are domiciliul sau sediul în România;

l) livrările de bunuri și prestări de servicii finanțate din ajutoare sau din împrumuturi nerambursabile acordate de guverne străine, de organisme internaționale, de organizații non-profit și de caritate din străinătate și din țară, inclusiv donații ale persoanelor fizice;

m) construcția, extinderea, reabilitarea și consolidarea lăcașurilor de cult religios și a altor clădiri utilizate în acest scop;

n) prestări de servicii poștale efectuate pe teritoriul României de operatori prevăzuți prin acte normative, constând în preluarea și distribuirea trimiterilor poștale în străinătate, inclusiv servicii financiar-poștale;

o) servicii prestate de persoane din România în contul beneficiarilor cu sediul sau domiciliul în străinătate pentru bunurile din import aflate în perioada de garanție;

p) prestări de servicii efectuate de intermediari care acționează în numele sau în contul altuia, atunci când intervin în operațiunile prevăzute anterior.

D) Scutiri speciale legate de traficul internațional de bunuri:a) livrarea de bunuri care sunt plasate în regim de antrepozit vamal;b) livrarea de bunuri destinate plasării în magazinele duty-free și în alte

magazine situate în aeroporturile internaționale;c) introducerea de bunuri în zonele libere direct din străinătate, în

vederea simplei depozitări, fără întocmirea de formalități vamale;

45

d) operațiuni comerciale de vânzare-cumpărare a mărfurilor străine între diverși operatori din zonele libere sau între aceștia și alte persoane din afara zonei libere sau a portului;

CAPITOLUL IIIGESTIUNEA FISCALĂ A TVA ȘI PERFORMANȚELE

COMPANIEI

Prin Directiva a IV-a a C.E.E. s-a stabilit interactivitatea între dreptul contabil și dreptul fiscal. Aceasta este realizată prin Gestiunea fiscală a întreprinderii 31care, se adresează tuturor entităților care au în obiectul de activitate acte de comerț, operații economice și financiare destinate obținerii de profit. Pentru acest motiv trebuie respectate principalele mecanisme ale fiscalității, fără ca profesionistul contabil să se abată de la obiectivul fundamental al contabilității, obținerea unei imagini clare, complete și reale a situației financiare și a rezultatelor.

Eficacitatea fiscală constituie un element esențial al gestiunii fiscale. Entitatea trebuie să-și conceapă o politică fiscală autonomă avînd ca obiectiv cercetarea căilor legale, cele mai puțin impozabile.

Obiectivele gestiunii fiscale ale întreprinderii au în vedere asigurarea securității și eficacității fiscale, prin intermediul cercetării prescripțiilor de formă și fond; amânări, eșalonări, scutiri, impuse de dreptul fiscal. Se evită astfel sancțiunile și penalitățile fiscale și se procedează la o mai bună alocare a resurselor sale financiare.

Cea directă poate fi realizată prin intermediul dreptului fiscal ce cuprinde măsuri de ajutor sau incitare fiscal. Este cert că întreprinderea care utilizează optim măsurile de incitare sau favorurile de care ea poate beneficia, atrage un avantaj financiar imediat. Ca o celulă de bază a economicului, întreprinderea, este veriga organizatorică unde se desăvârșește fuziunea între factorii de producție, cu scopul producerii, desfacerii de bunuri economice în structura, cantitatea și calitatea impuse de cererea de pe piață și obținerii unui profit.32

31 Stoian Ana - Contabilitate si gestiune fiscală, Editura ASE, Bucuresti, 200332 Constantin Bărbulescu şi Tatiana Gavrilă, coord. Viorel Lefter, Florica Badea, Florin Pârvu, Elena Fransua – Economia şi gestiunea întreprinderii, Ed. Economică, Bucureşti, 1999, p 25

46

Contextul economic și mediul ambiant firmei contribuie la stabilirea obiectivelor, obţinerea resurselor necesare, adoptarea şi aplicarea deciziilor de realizare.33

Mediul juridic este reprezentat de sistemul legislativ din spaţiul economico geografic în care îşi desfăşoară activitatea întreprinderea, de cadrul legislativ al pieţelor externe şi de sistemul instituţional naţional şi internaţional. Influenţa mediului juridic se manifestă cu pregnanţă asupra conduitei în afaceri a întreprinderii prin următoarele trei tipuri: legi menite să apere concurenţa, legi care protejează cumpărătorul şi obligă intreprinderea la etichetare corectă (sinceră) a produselor şi legi care protejează interesele generale ale societăţii.34

Obținerea de avantaje fiscale legale presupune ca întreprinderea cunoaște bine ansamblul de măsuri în vigoare, ceea ce nu ține de caracterul temporar al regulii fiscale, de frecventele modificări legislative și de publicitate, care reunește traditional măsurile cele mai speculative, lasând în umbră celelalte dispoziții mai exacte, dar uneori la fel de avantajoase.

Eficacitatea fiscală indirectă este posibilă în conditiile în care sistemul de impozite, taxe și contribuții oferă o serie de limite pentru contribuabil (utilizarea în cadrul unității economice a mai multor regimuri de amortizare; opțiunea de a fi plătitor sau nu de taxă pe valoarea adaugata sub nivelul legal al cifrei de afaceri scutite; evaluarea stocurilor la ieșire prin metoda LIFO). Acestor opțiuni conținute în regula fiscală se alătură o parte din multiplele opțiuni acordate de administrație în instrucțiunile și comentariile sale.

III.1. Gestiunea taxei pe valoare adăugată

Taxa pe valoare adaugată este un impozit indirect, bazat pe criteriul deductibilității. Din punct de vedere economic valoarea adăugată este un indicator care permite măsurarea valorii nou create de întreprindere în urma activității sale.

Valoarea adaugata poate fi definită ca diferența între valoarea bunurilor și serviciilor produse de întreprindere și cea a serviciilor si bunurilor utilizate pentru realizarea lor – numite consumuri intermediare.

33 Ion Petrescu – Management european Ed. Expert, Bucureşti, 2004, p.12434 Pascal Charpentier, Xavier Deroy, Odile Uzan, Rolande Marciniak, Stephane Luong, Gerard Benois Du Sablon – Organizarea şi gestiunea întreprinderii, Editura Economică, Bucureşti, 2002, p.26

47

Valoare adăugată este unul dintre indicatorii cei mai semnificativI ai activității 35

Prin definiție, dimensionează aportul intreprinderii în procesul de distribuție al bunurilor, iar prin însumare contribuie la formarea PIB (cu unele ajustări) la nivelul economiei naționale36

Taxa pe valoare adaugată este neutra pe plan economic, în raport cu gestiunea întreprinderii, doar dacă agentul economic intră în sfera de plată a TVA.

Există cazuri în care agentul economic se încadrează în situațiile de mai sus, dar, potrivit activității pe care o desfășoară, livrează și bunuri scutite de TVA. Diferența nedeductibilă nu mai poate fi neutră din punct de vedere contabil, deci ea va afecta contul de rezultate prin creșterea cheltuielilor de exploatare.

Din punct de vedere contabil, taxa pe valoare adăugată este neutra pentru întreprindere, dacă operatiunile desfasurate intra în sfera de aplicare, iar deductibilitatea este de 100%. Această neutralitate este efectivă în ceea ce privește contul de rezultate, iar dispozițiile planului de conturi general obliga întreprinderea să înregistreze cumpărăturile și vânzarile la valoarea lor neta, fără a fi înglobat TVA.

Conceptul valorii adăugate este mai semnificativ decît al cifrei de afaceri; cifra de afaceri a unei intreprinderi cumulează toate cifrele de afaceri din amonte, pe când valoarea adăugată relevă exact rolul întreprinderii37

În analiză, taxa pe valoare adăugată prezintă în primul rand, importanță ca indicator de performanță economico-financiară a întreprinderi, dar și în sistemul fiscalității.

Este un mijloc de apreciere a taliei întreprinderii, mai semnificativ decât cifra de afaceri, care exprimă veniturile din activitatea de producţie şi comerț.38

III.2. Gestiunea trezoreriei

Trezoreria constituie un element esențial al gestiunii pe termen scurt. Aceasta constituie un instrument de acțiune pentru realizarea obiectivelor strategice. Trezoreria poate fi utilizată fie pentru achiziționarea echipamentelor indispensabile creșterii interne, fie pentru

35 D. Mărgiulescu, C.Șerban, E. Vasile, A.C. Stanciu, Analiză economico-financiară, București, 2008, p5636 D. Mărgiulescu, C.Șerban, E. Vasile, A.C. Stanciu, Analiză economico-financiară, București, 2008, p5837 Gestion financière internationale, 2eme edition, CLET, 1989,p.6538 Silvia Petrescu, Analiză financiară aprofundată,, Univ.Al. I.Cuza, Iași, p 47

48

procurarea titlurilor de participație care vizează creșterea externă. Trezoreria constituie deci, gajul flexibilității intreprinderii. La nivel microeconomic, trezoreria presupune un ansamblu de operaţiuni financiare prin care se asigură capitalurile necesare desfăşurării activităţilor de investiţii, de exploatare, financiare şi sociale ale întreprinderii, gestionarea eficientă a acestor capitaluri şi întreprinderea de acţiuni pentru selectarea şi negocierea creditelor de acoperire a deficitului de trezorerie sau pentru plasamentul corespunzător al excedentului de trezorerie. Mai exact, trezoreria rezultă din ansamblul fluxurilor antrenate prin operaţiunile ciclurilor de exploatare şi în afara exploatării (operaţiuni de investiţii, operaţiuni pe piaţa capitalurilor şi operaţiuni extraordinare). Pe scurt, se poate aprecia că trezoreria este rezultatul întregii activităţi a întreprinderii şi arată modul de respectare a cerinţelor echilibrului financiar39.

Pentru analistul financiar, preocupat de asigurarea echilibrului financiar al întreprinderii, trezoreria reprezintă diferența între disponibilitățile (sau lichiditățiile) și exigibilitățile (datoriile imediate). În acest sens se poate vorbi de o trezorerie pozitivă (sau un excedet de lichidități față de exigibilitățile imediate) sau o trezorerie negativă, în situație inversă. Acest echilibru, între lichiditățile și exigibilitățile imediate, care degajă mărimea și sensul (+/-) trezoreriei firmei, depinde de suma lichidităților la începutul perioadei de referință, de fluxul de încasări și plăți aferent perioadei cât și de alte variabile cum sunt structura și dimensiunile activității întreprinderii etc.40

Trezoreria poate fi definită ca ansamblul disponibilităților ce includ lichiditățile din: casierie, conturi de la bănci, acreditive, conturi alimentate special pentru carnete cec cu limită de sumă și titluri de plasament susceptibile de a se transforma în bani sau ca diferență între: necesarul de active circulante (NFR) și fondul de rulment (FR) și încasări și credite bancare pe termen scurt41 NFR = FR + CT => CT = NFR - FR

Accelerarea încasărilor este o preocupare care începe încă din faza de negociere a contractului economic, moment în care se stabilesc termenele și instrumentele de plată ce se vor utiliza. Furnizorul poate acționa în direcția accelerării creanțelor de recuperat, cointeresând clienții să plătească mai repede, oferind în schimb bonificații sau cote de rabat încă de la efectuarea livrărilor.

39 G. Vintilă, Gestiunea financiară a întreprinderii , Bucureşti, 1997, p. 26240 Niculae Feleagă, Ion Ionașcu, Tratat de contabilitate financiară, vol. II, Bucuresi, 1998, p.44341 Doina Maria Robu, Contabilitate generală, Suceava, 1998, p 287

49

Alegerea mijloacelor de plată urmărește selectarea instrumentelor de decontare și a termenelor reale de plată adecvate necesităților întreprinderii. Procesul de alegere corectă poate avea ca efect fie accelerarea intrărilor de fonduri, fie amânarea termenelor de plată. De exemplu, plata cu cecuri efectuată de un client, nu înseamnă că furnizorul poate dispune imediat de suma respectivă. Între ordinul de plată dat băncii de un client și înscrierea sumei respective în contul furnizorului, se scurge un anumit interval de timp, numit în literatura de specialitate, float.

Optimizarea trezoreriei presupune, de asemenea, ca întreprinderea să-și organizeze într-o asemenea manieră relațiile cu banca, încât să evite, pe cât posibil, deschiderea mai multor conturi în același timp. Unele dintre ele au solduri debitoare, ceea ce reflectă o folosire mai puțin eficientă a fondurilor, în sensul că disponibilitățile în conturi nu aduc decât dobânda bonificată de bancă. Alte conturi au solduri creditoare, reprezentând fonduri împrumutate, care comportă un cost superior ratei dobânzii practicate de bancă.

III.2.1. Fluxurile de trezorerie ale companiei

Fluxurile de trezorerie ce decurg din desfășurarea activității întreprinderilor din țări cu economie concurențială, inclusiv în practica financiar-contabilă din România, se folosește noțiunea anglo-saxonă de "cash-flow". De-a lungul timpului, conceptul de cash-flow a cunoscut interpretări și modalități diferite de calcul. Cash-ul se referă la ansamblul de disponibilități, este asimilat cu trezoreria netă și cunoaște două forme:

- cash efectiv care se referă la disponibilitățile bănești în conturi bancare curente și în casă;

- cash echivalent care se referă la disponibilități cvasilichide cum ar fi valorile mobiliare de plasament, respectiv titlurile financiare (acțiuni, obligațiuni etc.) și titluri monetare (certificate de depozit bancar, certificate de trezorerie etc.) cumpărate pentru valorificarea temporară a excedentului de trezorerie.

La rândul său, cash-fow-ul (CF) este variația (fluxul) trezoreriei nete (~TN) de la începutul până la sfârșitul exercițiului financiar. Atât cash-ul, cât și cash-flow-ul sintetizează variația rezultatelor din operațiunile (de gestiune și de capital) ale întreprinderii

În materie de rezultat, cash-flow-ul furnizează informații indirecte și incomplete cu privire la aptitudinea întreprinderii de a realiza profit și

50

trebuie utilizat cu precauție în acest scop. Cash-flow-ul își dovedește utilitatea în materie de finanțare, deoarece este o aproximare a capacității de auto finanțare și permite obținerea unei imagini asupra aptitudinii întreprinderii de a distribui dividende și a finanța investiții, eventualelor nevoi privind emisiunea de acțiuni sau obligațiuni, posibilităților de corectare a insuficienței de fond de rulment lichid și, de aici, a situației permanente a trezoreriei.

În concluzie impozitarea rezultatelor întreprinderii are relevanță asupra fluxurilor de trezorerie (cash-flow). Incidența fiscală se răsfrânge atât asupra fluxurilor legate de operații asupra active lor, cât și asupra fluxurilor asociate operațiilor de finanțare, fapt care contribuie la dobândirea unui caracter hibrid al acesteia; chiar dacă, de regulă, impozitul pe profit se înregistrează în cash-flow-ul de gestiune.

Impozitarea rezultatelor are un impact diferențiat asupra cash-flowului, deoarece se abordează atât în termenii unui flux de ieșire (cel mai adesea), dar și ca flux de intrare. Astfel, în cazul fluxurilor de trezorerie aferente portofoliului de active (active industriale, active comerciale, active financiare), impozitul teoretic diminuează excedentul de trezorerie al exploatării sau veniturile financiare, deci reprezintă un flux de ieșire. În cazul fluxurilor asociate operațiunilor de finanțare (fluxuri asupra datoriilor financiare), impozitul are un impact pozitiv, conducând la o economie de impozit aferentă cheltuielilor financiare, pe fondul îndatorării, deci reprezintă un flux de intrare.

III.2.2. Excedentul de trezorerie

Operațiunile pe care o întreprindere le realizează la termen sau imediat, se regăsesc sub firma fluxurilor de trezorerie. Menținerea echilibrului acestor fluxuri reprezintă o condiție necesară supraviețuirii și dezvoltării întreprinderii. O întreprindere poate fi considerată competitivă, numai dacă activitatea sa degajă în permanență excedent de trezorerie.

Societatea trebuie să se preocupe de plasarea eficientă a excedentelor de trezorerie pe termen scurt, înainte ca acestea să fie angajate de întreprindere, în decizii strategice pe termen lung.

O trezorerie pozitivă, la finele perioadei previzionate, presupune luarea unei decizii de plasament a excedentelor de fonduri pe termen scurt sub forma achiziției de titluri de plasament, depozite bancare pe termen scurt etc.42

42 Niculae Feleagă, Ion Ionașcu, Tratat de contabilitate financiară, vol. II, Bucuresti, p.448

51

Excedentul de trezorerie reprezintă surplusul efectiv de trezorerie degajat de activitatea de exploatare. El măsoară capacitatea întreprinderii de a face față nevoilor de auto finanțare a investițiilor privind creșterea întreprinderii și a nevoilor de rambursare a datoriilor financiare, inclusiv a plăților pentru impozite și dividende.

În cursul unui exercițiu, excedentul global de trezorerie se stabilește ca diferență între încasările și plățile generate de întreaga activitate a întreprinderii. Acest excedent provine din două tipuri de operații distincte :

- operații de gestiune, în principal operații de exploatare, dar și alte operații de gestiune. Această categorie degajă excedentul de trezorerie al operațiilor de gestiune (ETOG) și excedentul de trezorerie al exploatării (ETE);

- operații de investiții și finanțare care generează excedentul de trezorerie al operațiilor de investiții și de finanțare (ETOIF).

III.2.3. Bugetul de trezorerie

Bugetul de trezorerie reprezintă o situație previzională întocmită, în general, în fiecare lună cu privire la încasările și plățile întreprinderii. Utilitatea lui este legată direct de volumul și calitatea datelor financiar contabile de care dispune întreprinderea, plecând de la bugetul de exploatare și planul de investiții și finanțări. Astfel, bugetul de trezorerie urmărește asigurarea permanentă a capacității de plată a întreprinderii, prin sincronizarea încasărilor cu plățile. Nerealizarea acestui obiectiv, în condiții acceptabile, determină modificări în ansamblul bugetelor anuale, în ritmul investițiilor sau în politica creditelor - clienți . Diferențele lunare cumulate dintre încasări și plăți conduc la evoluția previzibilă a trezoreriei, care fundamentează deciziile de regularizare, astfel:

- dacă diferențele constatate sunt negative, în funcție de amploarea și durata lor se va decide, fie o sporire a fondului de rulment, fie apelarea la un credit pe termen scurt.

- dacă diferențele sunt pozitive, se creează posibilitatea de utilizare a acestor excedente pentru a nu rămâne neutilizate. Posibilități de utilizare sunt: plasamente pe termen scurt, extinderea termenului sau volumului creditului client, cu influențe favorabile asupra cifrei de afaceri, plata mai rapidă a furnizorilor, ceea ce contribuie la creșterea credibilității și bonității sau la reducerea fondului de

52

rulment și eliberarea unor sume în vederea utilizării lor, eventual pentru investiții. Bugetul de trezorerie se întocmește de marile întreprinderi anual

sau semestrial, cu detalieri lunare. Astfel de previziuni permit aproximări ale creditului pe termen scurt, precum și aprecieri asupra posibilităților de plasament pe termen scurt, dar nu oferă soluții pentru menținerea echilibrului financiar de la o zi la alta.

Bugetul de trezorerie se elaborează pe baza a trei documente de evidență și previziune, respectiv, bilanțul exercițiului încheiat care reprezintă bilanțul de deschidere al perioadei de previziune, contul de rezultate previzional și bilanțul previzional.

III.2.4. Gestiunea soldului de trezorerie

Previziunea încasărilor este fundamentată pe cifra de afaceri și trebuie să țină cont de repartizarea acesteia pe luni, de modificările potențiale în structura vânzărilor și în gradul de solvabilitate al clienților întreprinderii care vor influența decalajul între termenele livrărilor și cele ale încasărilor.

Soldul trezoreriei, rezultat din compararea încasărilor cu plățile, poate fi deficitar sau excedentar.

Deficitul de trezorerie se poate acoperi prin noi credite, selectate în funcție de mărimea costului real al acestora. Înainte de apelarea la noi credite, se impune luarea următoarelor măsuri:

- avansarea unor încasări (reducerea duratei creditelor - clienți sau solicitarea încasării în avans a unor vânzări);

- amânarea legală a unor plăți (prelungirea creditelor - furnizor); reducerea temporară a plăților prin renunțarea (pentru moment) la efectuarea unor cheltuieli;

- realizarea unor încasări din activități excepționale. Excedentul de trezorerie poate fi consecința unui fond de rulment

prea mare, determinat de angajarea unor datorii pe termen lung fără o întrebuințare imediată (în principiu este interzisă atragerea de capital pe termen lung pentru a fi plasat pe termen scurt). Totodată, prezența excedentului de trezorerie poate proveni dintr-o nevoie a fondului de rulment mai mică decât fondul de rulment. Această nevoie este determinată de scadența mult mai mare a plăților generate de activitatea de exploatare, decât cea a încasărilor (ca în cazul societăților cu activitate de comerț).

53

Costul creditelor de trezorerie generează plăți suplimentare care majorează necesarul de finanțare, iar plasamentele de trezorerie generează venituri care majorează încasările. De aceea, la determinarea soldului final de trezorerie, se vor avea în vedere și aceste ultime influențe.

Dacă plasarea excedentelor de lichidități constituie un obiectiv cu o importanță deosebită în activitatea societății, atunci reducerea cheltuielilor financiare aferentă creditelor de trezorerie reprezintă o sarcină de bază a acestuia, realizabilă prin: angajarea de noi credite numai când se justifică necesitatea lor; alegerea creditelor care se adaptează cel mai bine la situația concretă din întreprindere; obținerea celor mai favorabile condiții de acordare a creditelor privind costul, plafonul maxim și flexibilitatea creditului.

III.2.5. Echilibrul financiar și capacitatea de plată a companiei

Într-o manieră generală, echilibrul evocă ideea de armonie între diferitele elemente ale unui sistem, ceea ce în domeniul financiar se traduce prin armonizarea resurselor cu nevoile. La nivelul fiecărui agent economic există un echilibru financiar propriu, ca parte componentă a echilibrului financiar general. El se sprijină pe relații economice specifice economiei de piață care prin forme, metode și tehnici specifice participă la formarea și repartizarea fondurilor bănești la nivel microeconomic, în scopul realizării proceselor de aprovizionare, producție și desfacere. Echilibrul financiar al întreprinderii este reprezentat de egalitatea ce trebuie să existe între resurse și necesarul de resurse, respectiv între venituri și cheltuieli. Acționând pentru realizarea propriului echilibru, întreprinderile contribuie la realizarea și consolidarea echilibrului financiar la nivel macroeconomic.

Aprecierea echilibrului financiar al întreprinderii constituie obiectul oricărei analize financiare, indiferent de categoria utilizatorilor cărora le este destinată.

Simptomele dezechilibrului financiar sunt exprimate prin situația firmei, prin prisma riscului de faliment având ca punct culminant, încetarea plăților. O creștere a riscului de faliment determină creditorii fie să ceară rate mai ridicate ale dobânzii, fie să reconsidere creditul acordat; apariția unor asemenea situații în viața financiară a întreprinderii reprezintă un semnal incontestabil al apariției dezechilibrelor financiare. Pentru creditori este mai ușor și mai puțin costisitor să se bazeze pe o

54

analiză a patrimoniului întreprinderii debitoare și pe constituirea de garanții.

III.2.6. Decizii privind trezoreria

Rentabilitatea întreprinderii, volumul și evoluția nevoii de fond de rulment precum și nivelul fondului de rulment determină marja de manevră și rolul trezorierului, care va trebui să plaseze excedentele de trezorerie și să finanțeze deficitele de trezorerie. Aceste două situații pot să se succeadă sau să se excludă reciproc (spre exemplu, cazul unei întreprinderi a cărei exploatare degajă un excedent de trezorerie important și permanent).

Urmărirea și previziunea trezoreriei necesită o analiză a încasărilor și plăților privind ansamblul activităților întreprinderii. Această analiză se realizează cu ocazia elaborării și controlului bugetelor de trezorerie. Urmărirea și controlul fluxurilor de trezorerie fac necesare unele măsuri corective, menite să facă față dezechilibrelor prezente sau viitoare. Astfel, importante ieșiri nete de fonduri, observate sau previzionate, fac să apară pericolul unui deficit de trezorerie și conduc la căutarea de surse de finanțare tranzitorii, care să permită menținerea echilibrului financiar pe termen scurt. Invers, dacă se constată sau se anticipează încasări nete abundente, care pot lăsa să se prevadă excedente de lichidități, se vor efectua operațiuni de plasament.

III.2.7. Previziune și controlul bugetelor de trezorerie

Bugetul de trezorerie constituie un ansamblu de previziuni care privesc încasările și plățile pe termen scurt, având în vedere activitățile și proiectele întreprinderii.

Elaborarea acestui buget trebuie să preceadă oricărei decizii concrete de căutare a mijloacelor de finanțare sau de plasare a excedentului de lichidități pe termen scurt.Elaborarea acestor previziuni întâmpină două obstacole majore:

- o primă serie de obstacole privește dificultățile inerente tuturor previziunilor de gestiune. În materie de gestiune, efortul previzional este afectat de o dublă incertitudine. Pe de o parte, evoluția mediului socio-economic, care influențează activitățile fiecărei

55

întreprinderi, ridică probleme complexe de anticipare. Pe de altă parte, chiar atunci când evoluțiile globale din mediul socio-economic pot fi corect anticipate, aprecierea impactului acestora asupra fiecărei întreprinderi rămâne deosebit de delicată.

- Dificultăți tehnice specifice previziunii trezoreriei, care se alătură dificultăților generale întâmpinate în previziunea de gestiune.

Gestiunea trezoreriei caută să acționeze asupra decalajelor de plăți, favorabile sau nefavorabile, antrenate de operațiunile realizate de întreprindere. Previziunea acestor decalaje constituie una dintre problemele tehnice esențiale care trebuie depășite de societate.

Elaborarea bugetului de trezorerie se bazează pe întocmirea unui scadențar previzional al încasărilor și plăților exercițiului viitor.

III.3. Gestiunea performanței

Conceptul de performanţă face referire la o judecată asupra rezultatului şi asupra manierei în care rezultatul este atins, ţinând cont de maniera în care acest rezultat este îndeplinit şi de condiţiile de realizare. Măsurarea performanţei depăşeşte simpla constatare, ea are ca obiectiv luarea deciziilor care permit ameliorarea condiţiilor performanţei. Controlul de gestiune, sistemul de gestiune al performanţei, trebuie să pună în evidenţă indicatori de măsurare şi de pilotaj specifici performanţei.

Pentru redarea operaţiunilor curente desfăşurate la nivelul unei firme şi pentru asigurarea unui control riguros al resurselor pe care le solicită, literatura de specialitate prezintă sistemele de prelucrare a tranzacţiilor, fară de care o entitate economică nu poate să-şi desfăşoare, în condiţii normale, activităţile. Aceste sisteme se află pe nivelul operaţional al conducerii unei firme, dar reprezintă suportul esenţial pentru generarea informaţiilor necesare celorlalte niveluri decizionale.

Gestiunea performanței sau managementul performanței este una din cele mai dinamice discipline de afaceri existente astăzi. Evoluia sa s-a accelerat în ultimii 20 de ani și, datorită numărului ridicat de concepte pe care le angajează și datorită unui corp nestructurat de cunostinte, cu o cuprinzătoare vedere de ansamblu asupra temei, managementul performanței prezintă mai degrabă un aspect provocator.43

Profitul sau pierderea calculate în cadrul exercițiului financiar, măresc respectiv reduc nivelul capitalurilor proprii ale acționarilor din 43 http://www.indicatorideperformanta.ro/blog/2010/12/10/managementul-performantei-o-poveste-spusa-prin-intermediul-cifrelor-si-a-statisticilor/

56

bilanțul contabil. Astfel, situația privind rezultatele obținute este o prelungire necesară a bilantului, în vederea explicicării unei componente importante a modificării capitalurilor acționarilor și a oferirii de informații detaliate, necesare pentru măsurarea performanței financiare.

III.3.1. Contul de profit și pierdere

Contul de profit și pierdere conține veniturile recunoscute pe o anumită perioadă de timp și cheltuielile efectuate pentru obținerea acestor venituri, cheltuieli din care fac parte și deprecierea activelor sau pasivelor (cheltuieli cu amortizarea și provizioanele) și impozitele.

Nivelul performantței unei companii este reflectat prin nivelul profitului, stiind că rezultatul exercițiului financiar este egal cu rezultatul brut din care se scade impozitul pe profit.

Contul de profit și pierdere sau contul de rezultate este documentul contabil de sinteză care măsoară performanțele activității unei intreprinderi, în cursul unei perioade date. El constituie o sinteză a contabilității de flux la nivel microeconomic, deoarece pune în evidență fluxurile de valoare care au contribuit la creșterea sau micșorarea bogăției unei întreprinderi, pentru o anumită durată.44

Performanțele intreprinderii, vizează dimensiunea profitului.Măsurarea profitului poate fi abordat din trei unghiuri: patrimonial,

economic și financiar:

a) Din punct de vedere patrimonial:Prin compararea capitalurilor proprii aferente a două exerciții financiare successive:Capitaluri proprii N – Capitaluri propprii N-1 = Rezultatul exercițiului N

b) Din punct de vedere economic, definește rezultatul între venituri și cheltuieli:

Venituri- Cheltuieli = Rezultatul exercițiului

c) Din punct de vedere financiar, rezultatul exercițiului apare ca variația trezoreriei întreprinderii în cursul unei perioade, prin compararea fluxurilor de încasări cu cele de plăți. Deoarece autofinanțarea întreprinderii este asigurată de rezultatul exercițiului

44 Niculae Feleagă, Ion Ionașcu, Tratat de contabilitate financiară, vol. I, București, p 133

57

(profit) și creșterea amortizării și provizioanelor, care sunt cheltuieli calculate, negeneratoare de plăți.

Capacitate autofinanțare – Cheltuieli cu amortizarea și provizioanele = Rezultatul exercițiului.

Contul de profit și pierdere prezință importanță pentru o gamă largă de utilizatori de informație contabilă. Astfel plecînd de la contul de profit sau pierdere investitorii și creditorii pot să evalueze fluxurile viitoare de trezorerie ale intreprinderii, dar mai ales să evalueze valoarea economică a companiei.

III.3.2. Ratele de rentabilitate

Construirea ratei pe baza unui anumit rezultat determină o viziune specifică semnificaţiei rezultatului:45

- utilizarea rezultatului exploatării va determina o rată independentă atât de politica fiscală şi de structura capitalurilor (politica de finanţare), cât şi de fluxurile extraordinare;

- dacaă rata rentabilităţii economice va fi construită pe baza excedentului brut al exploatării, va fi independentă şi de politica privind amortizarea capitalului tehnic, pe lângă elementele menţionate anterior;

- folosirea profitului brut, variantă mai puţin utilizată, este utilă managerilor întreprinderii şi va determina un nivel mai ridicat al ratei, în măsura în care celelalte două activităţi (financiară şi extraordinară) aduc profit.

ROA = EBIT/TAROA – rata rentabilităţii economice;EBIT – rezultatul înainte de impozitare şi dobânzi (earnings before

interests and taxes);TA – total active (total assets).TA = Active imobilizate + Active circulante + Cheltuieli în avans

Rata rentabilităţii financiareRata rentabilităţii financiare46, cunoscută în teoria internaţională sub denumirea de „return on equity”, permite aprecierea eficienţei investiţiilor de capital ale acţionarilor şi oportunitatea menţinerii acestora, 45 Gh. Vâlceanu, V. Robu, N. Georgescu, Analiză economico-financiară, Bucureşti, 2004, p. 27846 F. Pierre, Valorisation d’entreprise et theorie financiere, Paris, 2004, p. 32

58

calculându-se ca raport între rezultatul net al exerciţiului financiar şi capitalul propriu: Rf = (Pn/Kp)*100

Această rată constituie un indicator relevant în aprecierea poziţiei întreprinderii pe piaţă. O remunerare în creştere a capitalurilor investite asigură:

- un acces facil la resurse financiare datorită încrederii proprietarilor actuali de a reinvesti în întreprindere şi a potenţialilor investitori – deţinători de resurse financiare disponibile pentru plasamente;

- capacitatea de dezvoltare.Analiza ratei rentabilităţii financiare47 permite defalcarea influenţei

factorilor determinanţi şi identificarea anumitor aspecte semnificative pentru interpretarea performanţelor întreprinderii la nivelul fiecăruia dintre aceştia, utilizându-se mai multe modele de analiză factorială, în funcţie de obiectivele urmărite:Rf1=[(Vt/At)*(At/Kp)*(Pn/Vt)]*100Rf2=[(Vt/Kp)*(Pb/Vt)*(Pn/Pb)]*100

Vt – venituri totale;At – activul total;Vt/At – viteza de rotaţie a activului total exprimat prin nr de rotaţii;Kp – capitalul propriu;At/Kp – factorul de multiplicare al capitalului propriu (braţul pârghiei financiare);Pn – profitul net;Pb – profitul brut;Pn/Vt – profit net la 1 leu venituri

Informațiile despre performanța unei entități, în special profitabilitatea acesteia, sunt necesare pentru evaluarea modificărilor potențiale ale resurselor economice pe care entitatea le va putea controla în viitor. În acest sens, informațiile despre variabilitatea performanțelor sunt importante. Informaţiile despre performanțe sunt utile în a anticipa capacitatea entității de a genera fluxuri de numerar cu ajutorul resurselor existente. Ele sunt utile și pentru formularea raționamentelor despre eficiența cu care entitatea poate utiliza noi resurse.

47 P. Ramage, Analyse et diagnostic financier, Edition d’Organisation, Paris, 2004, p. 146-150

59

CAPITOLUL IVCONCLUZII

Taxa pe valoare adăugată este cel mai important impozit indirect, deţinând ponderea cea mai mare din totalul acestora şi reprezintă o importantă sursă de venituri publice la bugetul de stat.

TVA generează costuri directe, de gestiune, de trezorerie pentru întreprindere în calitatea sa de colector fiscal.

Costurile directe intervin în cazul în care TVA nu este deductibilă în totalitate, partea nedeductibilă fiind cuprinsă în costul de achiziţie al bunului respectiv şi în situaţia în care întreprinderea este ea însăşi asimilată consumatorului final. Creşterea costului de achiziţie prin includerea taxei fiscale nedeductibile conduce implicit la creşterea cheltuielilor de exploatare şi micşorarea rezultatului contabil. Costurile de gestiune sunt generate de rolul întreprinderii de colector fiscal privind TVA. În acest scop, trebuie întocmite documentele justificative şi registrele privind TVA. De asemenea, trebuie organizată o evidenţă contabilă riguroasă, detaliată, complexă pentru a dispune de timp şi de informaţiile necesare întocmirii decontului de TVA, generand costuri cu forţa de muncă. Colectarea TVA se derulează, nu în puţine cazuri, pe fondul riscului de insolvabilitate al clienţilor şi al litigiilor ce pot interveni în relaţiile cu furnizorii. Costurile de gestiune implică forţa de muncă suplimentară şi deci, creşterea cheltuielilor cu salariaţii. Costurile de trezorerie sunt determinate de intervalul de timp între creanţele asupra bugetului de stat privind TVA deductibilă la intrare şi datoriile faţă de bugetul de stat privind TVA colectată la ieşire. TVA generează debitul clienţi şi creditul furnizori. Aceste diferenţe sunt regularizate până la data de 25 a lunii următoare. TVA de plată se achită pe baza decontului TVA depus, iar TVA-ul de recuperat se rambursează în termen de maximum 45 de zile calendaristice de la data depunerii decontului cu sume negative de taxă pe valoarea adăugată cu opţiune de rambursare sau se poate compensa cu TVA de plată în lunile următoare.

TVA angajează un cost legat de gestiunea trezoreriei pentru avansurile încasate la clienţii creditori. Din punct de vedere fiscal, avansurile sunt purtătoare de TVA şi se facturează. Dacă în luna respectivă, agentul economic nu are consumuri intermediare, deci TVA deductibilă sau mărimea sa este nesemnificativă, furnizorul de bunuri are

60

obligaţia de a vira bugetului integral taxa pe valoare adăugată aferentă avansurilor încasate. Prin suma virată la buget se creează la unitatea furnizoare o reducere de disponibilităţi băneşti, suma ce nu se poate recupera decât în lunile următoare. Această situaţie poate conduce întreprinderea furnizoare în întârzieri la plata unor obligaţii scadente. Există şi posibilitatea ca derularea operaţiunii pentru care s-a încasat avansul să nu se mai realizeze, avansul urmând a fi restituit integral clientului. Întrucât virarea la buget a TVA calculată pentru avansurile încasate a avut loc, recuperarea urmează a se realiză în lunile următoare de la alte operaţiuni sau prin rambursarea de la buget. Este de preferat renunţarea înregistrării TVA asupra avansurilor încasate/plătite.

Analiza impactului TVA asupra situaţiei financiar-patrimoniale şi asupra fluxurilor de trezorerie se referă la influenţa acesteia asupra poziţiei financiare şi a indicatorilor echilibrului financiar. În situaţia în care agentul economic are de plată la bugetul de stat TVA, această sumă trebuie achitată în data de 25 a lunii următoare, rezultă că agentul respectiv beneficiază de un surplus de trezorerie pentru 25 de zile, cu condiţia ca suma pentru vânzările efectuate să fie încasată de la terţi până la data de întâi a lunii următoare. În caz contrar se reduce proporţional cu numărul de zile aferentene încasării contravalorii facturilor emise. În cazul livrării intracomunitare de bunuri, dacă societatea nu achiziţionează bunurile respective pentru vânzare din state membre, TVA-ul deductibil va fi plătit furnizorilor, iar societatea va avea de recuperat TVA de la bugetul statului, ceea ce determină gol de trezorerie. În această situaţie societatea este nevoită la achiziţii intracomunitare, sau la creşterea clienţilor din ţară, pentru a nu fi nevoit să aştepte rambursarea de TVA. Pentru a diminua influenţa negativă TVA-ului de recuperat asupra fluxului de trezorerie şi a costului de trezorerie, societatea este obligată să adopte una dintre următoarele strategii: să îşi diminueze stocurile prin acceleraţia vitezei de rotaţie a acestora; să diminueze volumul creditului acordat clienţilor, prin accelerarea procedurilor de încasare a creanţelor de la partenerii de afaceri. Având în vedere că TVA conduce la creşterea costului de achiziţie prin includerea taxei fiscale nedeductibile, implicit cresc cheltuielile de exploatare şi se micşorează rezultatul contabil. Creşterea cheltuielilor de exploatare implică modificarea soldurilor intermediare de gestiune. Astfel, marja comercială se va diminua în cazul unui raport integrat al TVA asupra rentabilităţii întreprinderii, cu TVA nedeductibilă aferentă livrărilor de bunuri scutite. Aceasta va conduce la diminuarea valorii adăugate, excedentul brut din exploatare, rezultatului exploatării, rezultatului curent

61

şi rezultatului exerciţiului cu valoarea corespunzătoare taxei pe valoare adăugată nedeductibilă. Cunoaşterea pragului de rentabilitate şi intervalului de siguranţă prezintă importanţă în activitatea practică deoarece pot fi adoptate decizii care să anihileze influenţele negative ale unor factori conjuncturali. În cazul în care TVA determină un raport neutral asupra rentabilităţii întreprinderii, atunci valorile pragului de rentabilitate şi a intervalului de siguranţă nu se vor modifica.

Rata curentă reflectă posibilitatea elementelor patrimoniale curente de a se transforma într-un timp scurt în lichidităţi pentru a achita datoriile curente. Dacă valoarea totală a pasivelor curente este mai mare decât valoarea totală a activelor curente atunci acest indicator e subunitar şi aceasta ar putea arată că finanţarea pe termen scurt a fost folosită pentru achiziţionarea de "active pe termen lung" ceea ce în mod normal e considerat periculos. Rata rapidă reflectă posibilitatea activelor circulante concretizate în creanţe şi trezorerie de a acoperi datoriile curente, a achitării datoriilor pe termen scurt pe seama numerarului aflat în casierie, a disponibilităţilor bancare şi a plasamentelor de scurtă durată. Pentru a fi considerat favorabil, indicatorul trebuie să tindă spre o mărime unitară.

Dacă societatea are de recuperat TVA, atunci se va confruntă cu necesitatea de disponibilităţi, aflându-se în situaţia de a contracta un împrumut bancar, să îşi diminueze stocurile prin accelerarea vitezei de rotaţie a acestora, sau să diminueze volumul creditului acordat clientilor, prin accelerarea procedurilor de încasare a creanţelor de la partenerii de afaceri. Aceste măsuri vor conduce la scăderea ratelor de lichiditate şi solvabilitate. Dacă societatea are de plată TVA, înseamnă că aceasta va putea folosi disponibilităţile create şi să renunţe la credite. Aceasta va conduce la creşterea ratei autonomiei financiare, ratei de finanţare a stocurilor şi scăderea ratei datoriilor. În caz contrar are loc o scădere a acestor rate.

62

BIBLIOGRAFIE

1. Bărbulescu, Constantin; Gavrilă, Tatiana coord. Lefter, Viorel ; Badea, Florica; Pârvu, Florin; Fransua, Elena – Economia şi gestiunea întreprinderii, Ed. Economică, Bucureşti, 1999

2. Bărbulescu, Iordan Gheorghe - Procesul decizional în Uniunea Europeană, Ed. Polirom, Bucureşti, 2008

3. Begg,I; Enderlein, H; Cacheux, J. Le; Mrak, M. - Final Report - Study for European Commission on the Financing of the European Union Budget, 2008

4. Bistriceanu, Gheorghe D. şi colab. - Finanţele agenţilor economici, Ed. Economică, Bucureşti, 2001

5. Brezeanu, Petre - Fiscalitate Europeană, Ed. Economică, Bucureşti, 2005

6. Greceanu-Cocoș, Virginia - Ghid simplificat și actualizat pentru aplicarea TVA, Ed. Pro Universitaria, București, 2009

7. Charpentier, Pascal; Deroy, Xavier; Uzan, Odile; Marciniak, Rolande ; Luong, Stephane; Benois Du Sablon, Gerard – Organizarea şi gestiunea întreprinderii, Ed. Economică, Bucureşti, 2002

8. Duca, Emilian - Taxa pe valoare adăugată,Ed. Monitorul Oficial, București, 2009

9. Daianu, Daniel - Transpunerea în România a normelor UE în domeniul impozitării indirecte, Inst. European din România, București, 2003

10.Feleagă, Niculae; Ionașcu, Ion - Tratat de contabilitate financiară, vol. I, Ed. Economică, Bucuresti, 1998

11.Feleagă, Niculae; Ionașcu, Ion - Tratat de contabilitate financiară, vol. II, Ed. Economică, Bucuresti, 1998

12.Mărgiulescu, Dumitru; Șerban,C; Vasile, E; Stanciu, A.C. - Analiză economico-financiară, București, 2008

13.Nicolescu, Ovidiu - Management, Ed. Economică, Bucureşti, 199914.Nicolescu, Ovidiu; Burduş Eugen; Căprărescu,Gheorghița; Hidegenţi,

Ioan; Verboncu, Ion; Cochină, Ion, Comănescu, Mihaela - Ghidul Managerului Eficient, Ed. Tehnică, Bucureşti, 1993

15.Opre, Aurelian - Taxa pe valoare adăugată, regimul intracomunitar şi internaţional, Timisoara, 2010

16.Pierre,Florence - Valorisation d’entreprise et theorie financiere, Ed. d’Organisation, Paris, 2004

63

17.Petrescu, Ion – Management European, Ed. Expert, Bucureşti, 200418.Petrescu, Silvia - Analiză financiară aprofundată, Univ.Al. I.Cuza,

Iași, 200519.Peyrard, Josette - Gestion financière internationale, 2eme edition,

Paris, CLET, 198920.Ramage, Pierre - Analyse et diagnostic financier, Ed. d’Organisation,

Paris, 200421.Robu Doina Maria - Contabilitate generală, Suceava, 199822.Spătaru, Liviu - Analiză economico-financiară, Ed. Economică,

Bucureşti, 200423.Stoian, Ana - Contabilitate si gestiune fiscală, Editura ASE, Bucuresti,

200324.Vâlceanu, Gheorghe; Robu,Vasile; Georgescu, Nicolae - Analiză

economico-financiară, Ed. Economică, Bucureşti, 200425.Vintilă, Georgeta - Gestiunea financiară a întreprinderii, Ed.

Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 199726.Legea nr. 571/ decembrie 2003 privind Codul Fiscal 27.Official Journal of the European Communities (JO L 248, 16.9.2002)

64