Accounting Update #36 - PwC · väsentlig skillnad är att innehav i joint ventures ska redovisas enligt kapitalandelsmetoden då klyvningsmetoden inte är tillåten enligt IFRS 11

Accounting Update #36December 2014 PwC

113 97 StockholmTelefon 010-212 40 00www.pwc.com/seAnsvarig utgivare: Mikael Scheja

Kära läsare!

När detta nummer publiceras är det ungefär en vecka kvar tills jul. Bråda tider. Bokslutstider. Vi ägnar därför den första artikeln till att guida er igenom vilka nyheter som finns att beakta inför bokslutet 2014. Det ska tilläggas att 2014 är ett lugnt år ur ett IFRS perspektiv. De nya konsolideringsstandarderna träder dock ikraft i år. IFRS 10 och IFRS 11 har tillämpats i delårsrapporter under året men IFRS 12 tillämpas för första gången vid upprättandet av 2014 års koncernredovisning. Läs därför gärna vår fördjupningsartikel om dessa upplysningskrav.

För icke noterade företag som tillämpar svenska redovisningsregler är det dock det första bokslut som ska upprättas enligt K3! Läs därför vår bokslutsartikel. Har du fortfarande inte gjort ditt val mellan K3 och K2 så är det hög tid. I vår artikel beskriver vi övergången till K3 och K2 och vilka stora skillnader som föreligger mellan dessa två regelverk.

Vi ägnar slutligen även utrymme åt K2 och säkringsredovisning samt det tämligen komplicerade området elhandel. Hur ska köp av el redovisas enlig K3?

Med tillönskan om en God Jul och ett Gott Nytt År!

Stockholm den 15 december 2014

Mikael Scheja Ulrika Anjou Ansvarig utgivare Redaktör [email protected] [email protected]

Innehållsförteckning Sid Nyheter inför bokslutet 2014 2 IFRS 12 Upplysningar om andelar i andra företag 3 Övergång till K3 och K2 – nu är det hög tid 5 Går det att säkringsredovisa enligt K2? 7 Elhandel- redovisningen enligt K3 8

Kommande seminarier och utbildningar

1-dagskurs K3 - introduktion

• Malmö 24 februari

• Göteborg 27 april

• Stockholm 26 maj

2-dagarskurs K3 – fördjupning

• Malmö 25 – 26 februari

• Göteborg 28 – 29 april

• Stockholm 27-28 maj

För tid, plats och anmälan - se PwCs hemsida (PwC Academy) eller kontakta Maria Olsson [email protected]

För tid, plats och anmälan - se PwCs hemsida (PwC Academy) eller kontakta Maria Olsson [email protected]

www.pwc.com/se Sid 1 Accounting update –December 2014

mailto:[email protected]





Nyheter inför bokslutet 2014

Nyheter som ska tillämpas i samband med upprättande av bokslut 2014 I samband med att årsbokslut upprättas för 2014 är det få ändrade och nya standarder inom IFRS. Den stora nyheten i årets årsbokslut är tillämpningen av konsolideringsstandarderna IFRS 10, 11 och 12. IFRS 10 och 11 ska tillämpas för räkenskapsår som påbörjas 1 januari 2014 eller senare. Standarderna har således tillämpats av bolag som lämnat kvartalsrapporter under 2014. Vid bokslutet behöver bolagen dock i vissa fall se över sina innehav för att säkerställa att inga förändringar skett under det senaste kvartalet. Vad gäller IFRS 12 får standarden effekt först vid bokslutet 2014 om inte bolaget frivilligt valt att tillämpa den i förtid.

Inom redovisning enligt god svensk redovisningssed domineras årets bokslut av att företag för första gången ska upprätta årsredovisning enligt K2 eller K3 och koncernredovisning enligt K3. I detta nummer av Accounting Update finns även en separat artikel om övergången till K2 och K3.

Nyheter från IASB och IFRIC Vi har valt att kortfattat redogöra för samtliga ändringar av väsentlig karaktär som påverkar ”IFRS-bolag” och deras bokslut som upprättas per 31 december 2014. Omformuleringar, ändrade ordalydelser som inte ändrar något i sak mm tas inte upp i denna artikel. Notera att vi i denna artikel utgår ifrån att bokslut upprättas helårsvis och att bokslutsperioden således inleds 1 januari 2014.

IFRS 10 Koncernredovisning Kortfattat innebär IFRS 10 en förändring av definitionen av bestämmande inflytande och innehåller omfattande vägledning för att bestämma om ett företag har bestämmande inflytande över ett annat företag. Enligt ”kontrolldefinitionen” måste samtliga av följande kriterier vara uppfyllda för att bestämmande inflytande i ett företag ska föreligga och att en konsolidering därmed ska vara aktuell:

• Förmåga att styra företaget (”power over”)

• Exponering för eller rätt till avkastning som kan variera

• Möjlighet att styra aktiviteterna i företaget som påverkar avkastningen

Ytterligare beskrivning av den nya standarden finns att läsa om i Accounting Update nr 33 från mars 2014.

Sammanfattningsvis bedöms inte IFRS 10 leda till någon utbredd förändring i de beslut om konsolidering som tas av IFRS-rapporterande företag.

IFRS 11 Samarbetsarrangemang IFRS 11 innebär i viss mån väsentliga förändringar jämfört med IAS 31 - Andelar i joint ventures. Förändringar i definitionerna har gjort att det nu bara finns två typer av ”samarbetsarrangemang”; ”gemensam verksamhet” och ”joint ventures”. Klassificeringen ska baseras på den ekonomiska substansen, inte den juridiska formen. En annan väsentlig skillnad är att innehav i joint ventures ska redovisas enligt kapitalandelsmetoden då klyvningsmetoden inte är tillåten enligt IFRS 11. För ytterligare beskrivning av definitioner och innebörden av IFRS 11, se Accounting Update nr 22 från juni 2011 samt Accounting Update nr 33 från mars 2014.

IFRS 12 Upplysningar om andelar i andra företag Syftet med upplysningskraven i IFRS 12 är att användarna av de finansiella rapporterna ska kunna bedöma karaktären och riskerna förknippade med ägandet av andelar i andra företag och effekterna på företagets finansiella ställning, resultat och kassaflöden. IFRS 12 kommer sannolikt medföra utökade upplysningar för de flesta företag men träffar framförallt företag som har innehav i dotterföretag med väsentliga icke-kontrollerande intressen, konsoliderade strukturerade företag, intresseföretag, samarbetsarrangemang eller icke-konsoliderade strukturerade enheter. Att ha i åtanke inför upprättandet av de finansiella rapporterna är att standarden öppnar upp för att aggregera informationen som ska lämnas. Hur mycket information som ska lämnas och på vilken detaljnivå måste bedömas för varje enskilt företag.

För en koncern som inte har väsentliga innehav utan bestämmande inflytande eller konsoliderade strukturerade företag är upplysningskraven avseende koncernens dotterföretag begränsade; upplysningar ska lämnas så att användaren förstår koncernens sammansättning samt betydande begränsningar att få åtkomst till koncernens tillgångar och reglera dess skulder. Om det finns dotterföretag i koncernen med väsentliga innehav utan bestämmande inflytande ska bland annat finansiell information i sammandrag (resultat- och balansräkning samt kassaflödesanalys) lämnas avseende dessa dotterföretag.

Fördjupningsartiklar om IFRS 12 finns dels i detta nummer av Accounting Update, dels i nummer 34.




Nyheter från Rådet för finansiell rapportering Ändringar av RFR 1 – Kompletterande redovisningsregler för koncerner IFRS 10 Koncernredovisning

RFR 1 klargör att ett företag som klassificeras som investmentföretag istället för en koncernredovisning ska upprätta en separat finansiell rapport enligt IFRS (sådana de antagits av EU). Den separata finansiella rapporten uppfyller kravet på en koncernredovisning enligt ÅRL och upprättas i tillägg till den årsredovisning som ska upprättas av företaget enligt ÅRL och RFR 2.

Ändringar av RFR 2 – Redovisning för juridiska personer IAS 34 Delårsrapportering

RFR 2 förtydligar att ett företag vars värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad och som inte upprättar koncernredovisning, ska upprätta sina delårsrapporter enligt IAS 34 och ÅRL med beaktande av de undantag från och tillägg till IFRS som anges i RFR 2.

IAS 37 – Avsättningar, eventualförpliktelser och eventualtillgångar

RFR 2 anger att upplysning alltid ska lämnas om tecknade borgensåtaganden och liknande åtaganden som ansvarsförbindelser. Vidare ska upplysningar lämnas om företaget är obegränsat ansvarig delägare i annat företag. Denna upplysning ska lämnas i balansräkningen ”inom linjen”.

Nyheter enligt BFN och ÅRL Ikraftträdande av K-regelverken Den största nyheten inom svensk redovisning på många år, är införandet av K-regelverken under 2014. Enligt reglerna ska nämligen de flesta företag med räkenskapsår som påbörjats efter 31 december 2013 tillämpa Bokföringsnämndens regelverk K3 eller K2.

K3 är huvudregelverk för svenska företag och måste tillämpas av större företag. K2 är ett enklare regelverk som kan väljas av mindre aktiebolag och mindre ekonomiska föreningar. Alla aktiebolag och ekonomiska föreningar måste tillämpa ett K-regelverk för 2014. Alla företag som har andra juridiska former och som är större företag, eller som är moderföretag i en större koncern, måste tillämpa K3. För mindre företag som har andra juridiska former finns ännu inga K2-regler. Sådana företag kan välja att gå över till K3 eller att tills vidare fortsätta att tillämpa de gamla reglerna.

De företag som nu börjar tillämpa ett K-regelverk ska dels genomföra ett övergångsförfarande, dels presentera årsredovisningen för 2014 enligt reglerna i det relevanta K-regelverket.

I en separat artikel i detta nummer av Accounting Update ges en kort sammanfattning av reglerna kring övergången till K-regler och av vissa omständigheter som kan påverka valet av regelverk. I anslutning till artikeln finns också en uppställning över vad som kan betraktas som fördelar i det ena regelverket jämfört med det andra beroende på det enskilda företagets situation och behov av en viss redovisning.

BFNAR 2013:2 Bokföring För de räkenskapsår som inleds närmast efter den 31 december 2013, ska alla företag tillämpa det allmänna rådet BFNAR 2013:2 Bokföring. Detta allmänna råd beskriver hur företaget ska uppfylla bokföringslagens krav avseende löpande bokföring, verifikationer, arkivering och systemdokumentation.

IFRS 12 Upplysningar om andelar i andra företag

Bakgrund Den nya upplysningsstandarden IFRS 12 ska för noterade företag inom EU tillämpas första gången i årsredovisningen för räkenskapsår som börjar 1 jan 2014 eller senare. Syftet med upplysningarna är att användarna av de finansiella rapporterna ska kunna bedöma karaktären och riskerna förknippade med ägandet av andelar i andra företag och effekterna på företagets finansiella ställning, resultat och kassaflöden. IFRS 12 kommer sannolikt medföra utökade upplysningar för de flesta företag men träffar framförallt företag som har innehav i dotterföretag med väsentliga icke-kontrollerande intressen, konsoliderade strukturerade företag, intresseföretag, samarbetsarrangemang eller icke-konsoliderade strukturerade enheter. Att ha i åtanke inför upprättandet av de finansiella rapporterna är att standarden öppnar upp för att aggregera informationen som ska lämnas. Hur mycket information som ska lämnas och på vilken detaljnivå måste bedömas för varje enskilt företag.

Då den årsredovisning som nu ska upprättas för 2014 är den första årsredovisningen där IFRS 12 ska tillämpas ämnar vi i denna artikel lyfta fram vad de olika upplysningskraven innebär och exemplifiera hur de kan




presenteras. I Accounting Update juni 2014 finns en fördjupningsartikel om IFRS 12.

Vad innebär de nya upplysningskraven? För en koncern som inte har väsentliga innehav utan bestämmande inflytande eller konsoliderade strukturerade företag är upplysningskraven avseende koncernens dotterföretag begränsade; upplysningar ska lämnas så att användaren förstår koncernens sammansättning samt betydande begränsningar att få åtkomst till koncernens tillgångar och reglera dess skulder (för exempel på utformning av dessa upplysningskrav se bild 1). Om det finns dotterföretag i koncernen med väsentliga innehav utan bestämmande inflytande ska bland annat finansiell information i sammandrag (resultat- och balansräkning samt kassaflödesanalys) lämnas avseende dessa dotterföretag.

Nedan åskådliggörs upplysningskravet genom en exempelnot

Bild 1 Information om väsentliga dotterföretag

Väsentliga innehav i intresseföretag som redovisas enligt kapitalandelsmetoden medför bland annat följande upplysningskrav; sammandragen information om företagets balans- och resultaträkning enligt IFRS

(dvs. inte koncernens andel) samt avstämning av denna information mot det redovisade värdet i koncernen (för exempel på utformning av dessa upplysningskrav se bild 2 och 3 nedan).

Bild 2 Information från BR, RR och Övrigt Totalresultat, i sammandrag

Bild 3 Avstämning av finansiell information

Motsvarande information som krävs för intresseföretag ska även lämnas för Joint Ventures (JV) med viss tillkommande information om resultat- och balansräkning. Det krävs vidare att vissa beskrivningar lämnas såsom exempelvis karaktären av ägarföretagets förbindelse med intresseföretag och JV, information om betydande begränsningar i intresseföretagets eller joint ventures förmåga att överlåta medel till koncernen, åtaganden och eventualförpliktelser.

I PwCs koncernredovisningsexempel enligt IFRS 2014 illustreras ytterligare upplysningar som krävs enligt IFRS 12.

Cecilia Nordenadler 010-212 40 50 [email protected]





Dennis Svensson 010-213 30 22 [email protected]

Övergång till K3 och K2 – nu är det hög tid

Alla aktiebolag och ekonomiska föreningar – och vissa andra företag – måste tillämpa ett K-regelverk för räkenskapsår som påbörjats efter 31 december 2013. Det innebär att ett övergångsförfarande ska genomföras och att årsredovisningen för 2014 ska presenteras enligt ett K-regelverk.

Många företag har genomfört sin övergång och en del har även börjat förbereda sin årsredovisning. Men det finns också företag som inte kommit igång, eller inte kommit så långt, med dessa processer. För sådana företag börjar det nu brinna i knutarna. Under våren kommer konkurrensen om befintliga stödresurser att vara stor och det är viktigt att anpassningen till nya regler nu tar fart.

Nedan följer en kort samanfattning av reglerna kring övergången till K-regler och av vissa omständigheter som kan påverka valet av regelverk. I anslutning till artikeln finns också en uppställning över vad som kan betraktas som fördelar i det ena regelverket jämfört med det andra beroende på det enskilda företagets situation och behov av en viss redovisning.

Vem ska tillämpa vad? Noterade företag inom EU ska upprätta sin koncernredovisning enligt IFRS. För svenska noterade företag ska dessutom RFR1 tillämpas när koncernredovisningen upprättas. Moderbolag i noterade svenska koncerner ska tillämpa RFR2. Svenska, ej noterade, företag kan frivilligt välja att tillämpa IFRS i sin koncernredovisning. Om så sker, ska även RFR1 tillämpas och moderföretaget då tillämpar RFR 2. Övriga koncernföretag kan välja RFR 2, eller K3 och K2 (beroende på storlek)

Alla aktiebolag och ekonomiska föreningar som inte tillämpar IFRS/RFR ska tillämpa ett K-regelverk. Större företag ska tillämpa huvudregelverket K3, medan mindre företag kan välja mellan K3 och förenklingsregelverket K2. Moderföretag i en större

koncern ska tillämpa K3, oavsett om en koncernredovisning upprättas eller ej.

För andra företagsformer än aktiebolag och ekonomiska föreningar gäller att alla större företag och alla moderföretag i större koncerner ska tillämpa K3. För dessa företagsformer saknas fortfarande K2-regler. I väntan på K2-regler kan mindre företag välja mellan att tillämpa K3-reglerna eller att stanna kvar i de gamla regelverken. Företag som ingår i en IFRS-koncern kan också välja RFR 2 och för de allra minsta företagen kan K1-reglerna vara ett alternativ.

Viktigt val För de företag som kan välja mellan K3 och K2 är det viktigt att tänka igenom sitt val. Det är visserligen tillåtet att byta mellan regelverken, men det finns vissa begränsningar med att byta flera gånger. Regelverken innehåller speciella regler som är avsedda att underlätta övergången till regelverket och dessa lättnadsregler gäller bara vid första övergången till regelverket i fråga. Om en ny övergång senare görs till samma regelverk, får inte lättnadsreglerna tillämpas. Övergången kan då bli betydligt svårare att tackla. Att notera i sammanhanget är att ett företag alltid kan byta till ett K-regelverk som tillhör en högre kategori. Det innebär att det alltid är tillåtet att byta till K3. Ett företag får däremot byta till ett K-regelverk som tillhör en lägre nivå, t.ex. från K3 till K2, endast om det finns särskilda skäl.

Valet mellan K3 och K2 När ett mindre företag väljer mellan K3 och K2 är det många aspekter att väga samman. Flera av de skillnader som finns mellan regelverken kan vara argument både för och emot ett visst alternativ. Generellt kan sägas att ju större och mer komplext ett företag är, ju större är sannolikheten att K3 är det lämpligaste valet. För många små företag med enkel verksamhet, ägarstruktur och finansiering kan K2 vara det naturliga valet.

K2 är regelbaserat, vilket kan göra det konkretare och enklare att tillämpa i vissa situationer. Ibland anger K2 en tydlig regel medan K3 beskriver en princip. Vissa förenklingar i K2, som inte förekommer i K3, kan vara oönskade för vissa företag. Förenklingarna i K2 kan innebära att K2 ger en mindre komplett bild av företagets utveckling och ställning än K3.

Den mer principbaserade strukturen i K3 gör att det ibland finns större utrymme för att anpasssa tillämpningarna så att de passar bättre i en specifik situation. Om företaget har flera olika ägare eller andra intressenter som är beroende av årsredvisningen för att få information om företaget, kan dessa få en mer





rättvisande bild eller mer utömmandeinformation om K3 tillämpas.

Några skillnader mellan regelverken som många företag verkar begrunda speciellt är

• K2 innehåller inga regler för koncernredovisning.

• K2 tillåter inte aktivering av egenutvecklade immateriella tillgångar.

• K2 tillåter inte att indirekta tillverkningskostnader räknas in i anskaffningsvärdet för egentillverkade varor. Därmed kan t ex inte avskrivningar på maskiner som används i tillverkningen aktiveras.

• K3 kräver komponentredovisning när skillnaden i förbrukning av en materiell anläggningstillgångs betydande komponenter är väsentlig.

• K2 begränsar aktivering av tillkommande utgifter för materiella anläggningstillgångar och tillåter inte komponentredovisning.

• K3 kräver redovisning av uppskjuten skatt i resultat- och balansräkningen om sådan finns.

För många företag påverkas också valet av en eventuell koncerntillhörighet. Det kan i många fall vara en fördel att även i företaget redovisa i enlighet med det regelverk som används för koncernrapportering.

”Övergång” till ett K-regelverk En övergång till K3 eller K2 görs med principiellt samma tillvägagångssätt. Först identifieras de skillnader i K-reglerna, jämfört med tidigare regler, som påverkar det specifika företaget. Effekterna av dessa skillnader beräknas och sedan upprättas en ingångsbalansräkning där effekterna beaktas.

Det är viktigt att notera att alla företag som går över till K3 eller K2 måste gå igenom denna process. Alla företag måste noggrant pröva varje post och transaktionstyp som förekommer i företaget och utvärdera om det nya regelverket föranleder annan värdering eller redovisning. Övergången kommer inte att ge effekter i alla företag, men alla måste göra en utvärdering. Vi gör bedömningen att dokumentationen av denna utvärdering utgör räkenskapsinformation och ska arkiveras.

Större företag ska upprätta sin ingångsbalansräkning enligt K3 per ingången av jämförelseåret. Därefter ska jämförelseåret justeras så att redovisningen är enligt K3s regler. Både det aktuella året och jämförelseåret ska presenteras redovisade enligt K3 i årsredovisningen.

Mindre företag som väljer att tillämpa K3 kan välja att inte räkna om jämförelseåret. Ingångsbalansräkning upprättas då per ingången av det aktuella året.

Företag som går över till K2 behöver inte räkna om jämförelseåret. Ingångsbalansräkning upprättas då per ingången av det aktuella året. Det är möjligt att välja att räkna om jämförelseåret. Ingångsbalansräkning upprättas i så fall per ingången av jämförelseåret.

FARs uppdaterade normer FARs rekommendationer och uttlanden har setts över med beaktande av K3 och K2. Några normer har dagits tillbaka och andra har uppdaterats. Den rekommendation som genom åren har haft störst inverkan på redovisningen i svenska företag, är sannolikt RedR 1 Årsredovisning i aktiebolag. Denna rekommendation har nu uppdaterats och anpassats till K3. Motsvarande vägledning för K2-tillämpare behövs inte, eftersom K2 i sig reglerar sådana frågor som behandlas i RedR 1.

Stöd och vägledning vid övergång På PwC har vi omfattande erfarenhet av anpassningar till nya regler, både förändringar inom specifika områden och övergångar till helt nya regelverk. Vi kan t ex hjälpa till med

• identifiering och utvärdering av redovisnings-skillnader

• tekniska råd och hjälpmedel

• utbildning

PwC har framställt ett antal hjälpmedel som är avsedda att underlätta redovisning enligt K3 och K2, liksom övergång till de nya regelverken och utformning av årsredovisningar

• K3 i praktiken – PwCs handbok vid tillämpning av K3 (Studentlitteratur)

• K2 – Årsredovisning i mindre företag – exemplet K2-Kemisten AB med vägledning och kommentarer (Studentlitteratur)

• PwCs hemsida för K3-frågor, www.pwc.se/k3, där material om K3 och K2, inklusive information om utbildning, samlats. Missa inte våra filmer ”Kunskap på två minuter”.

Sammanfattning 1. Välj regelverk

2. Genomför en övergång




3. Upprätta årsredovisning

Några aspekter vid valet av regelverk Flera av de skillnader som finns mellan regelverken kan vara argument både för och emot ett visst regelverk.

Fördelar för dig som väljer K3: • K3 är principbaserat och ett mer flexibelt regelverk.

• Redovisning enligt K3 kan ge en mer komplett bild av företaget , där behov av detta finns.

• K3 innehåller inte vissa begränsningar som förekommer i K2, exempelvis

o Tillåtet att använda funktionsindelad resultaträkning.

o Egenupparbetade immateriella tillgångar får redovisas som tillgångar i balansräkningen.

o Uppskjuten skatt ska redovisas.

o Komponentavskrivning ska tillämpas.

o Avsättningar för informella förpliktelser och åtaganden ska göras.

o Aktierelaterade ersättningar ska redovisas.

o Större möjligheter att tillämpa säkringsredovisning.

o Tillåtet att redovisa finansiella instrument till verkliga värden.

• K3 innehåller regler för koncernredovisning.

• K3 ligger närmare internationell redovisning (IFRS) vilket innebär mindre skillnader mot redovisningen i noterade företag.

• För företag som under kommande år kan komma att vidga ägarkretsen, söka ny finansiering eller komma över gränsen för större företag, kan det vara bra att välja K3 redan nu för att slippa en övergång från K2 till K3 om några år.

Fördelar för dig som väljer K2: • K2 är regelbaserat och enklare att tillämpa.

• K2 är mer regelbaserat också när det gäller utformningen av årsredovisningen. K2 har mer karaktär av en ”mall” för hur årsredovisningen ska se ut och kräver färre tilläggsupplysningar.

• I K2 anges tydliga beloppsgränser för när små poster inte behöver periodiseras och det är inte nödvändigt att periodisera återkommande poster.

• I vissa specifika redovisningsfrågor har K2 enklare lösningar, exempelvis

o Arbete på löpande räkning får intäktsredovisas vid fakturering.

o Inga avsättningar för informella förpliktelser eller åtaganden.

o Ingen redovisning av uppskjuten skatt.

o Inga komponentavskrivningar.

o Enklare redovisning av aktierelaterade ersättningar.

o Enklare regler för nedskrivningar.

o Indirekta tillverkningskostnader redovisas inte i anskaffningsvärdet för varulager

Monica Olsson 010-213 11 11 [email protected]

Christian Stralström 010-213 38 54 [email protected]

Går det att säkringsredovisa enligt K2?

Inledning Mindre företag väljer vanligen att tillämpa K2. K2s regelverk för säkringsredovisning skiljer sig väsentlig från såväl K3 som IFRS. Detta innebär inte att mindre företag inte exponerar sig för transaktioner där en risk finns och ett säkringsbehov kan uppkomma. I denna artikel försöker vi belysa vanliga transaktioner i mindre företag som kan ge upphov till ett säkringsbehov och hur detta kan redovisas enligt K2.

Ett exempel på situation där ett säkringsbehov kan uppkomma är då mindre företag och bostadsrättsföreningar finansierar sig med upplåning till rörlig ränta och därmed är exponerade för en ränterisk. Det är heller inte ovanligt att mindre företag






har inköp och försäljning i utländsk valuta och därmed är exponerade för en valutarisk. Affärsmässigt hanterar dessa företag ofta sådana identifierade risker med olika derivatkontrakt. Hur skall mindre företag som valt att tillämpa K2 redovisa dessa derivatinstrument?

Grundreglerna K2 utgår ifrån att varje transaktion redovisas för sig, vilket skulle innebära att derivatet redovisas till lägsta värdets princip i enlighet med den grundläggande försiktighetsprincipen i ÅRL. Derivatet får inte värderas till verkligt värde, utan skall istället redovisas som en skuld vid negativt marknadsvärde med omvärdering i resultaträkningen.

Säkringsredovisning är ett begrepp vi stöter på inom K3 och IFRS, vilket innebär att de grundläggande redovisningsreglerna frångås och särskilda värderingsregler tillämpas, så att den identifierade säkrade posten och derivatsinstrumentet som hanterar risken redovisas i samma period.

K2 har inga uttryckliga regler för säkringsredovisning, förutom för några specifika situationer. Exempelvis skall en fordran och skuld i utländsk valuta som säkras av en valutatermin värderas till terminskursen. Med andra ord finns en specifik regel som anger att säkringsredovisning kan användas för valutasäkring av fordran eller skuld.

Redovisning av säkring av lån till rörlig ränta När det gäller lån med rörlig ränta som ”swappas” om till fast ränta (eller vice versa) saknas konkreta bestämmelser i K2. Vägledning inom de grundläggande redovisningsprinciperna i kapitel 2 i K2 klargör att inom K2:s regler skall varje transaktion normalt redovisas för sig. Flera transaktioner ska dock redovisas tillsammans om de hör samman på ett sådant sätt att den ekonomiska innebörden inte kan förstås annars. Många gånger finns det inte heller några tvivel om att derivatinstrumentet har ingåtts specifikt för att hantera en identifierad risk som företaget är exponerad för.

Det är inte ovanligt att mindre företag ingår ränteswapkontrakt för att omvandla ett lån med rörlig ränta till ett fasträntelån, så att företaget byter de rörliga ränteflödena till fasta ränteflöden. Den ekonomiska innebörden av detta är att företaget har ett lån till fast ränta. För att återspegla den ekonomiska innebörden redovisningsmässigt behöver ränteswapkontraktet istället redovisas med skulden. Redovisningsmässigt skulle detta innebära att derivatet inte redovisas och lånet redovisas såsom enligt tidigare

svensk god redovisningssed dvs till upplupet anskaffningsvärde. Detta möjliggör att företagets hantering av ränterisker, såväl som andra risker, även redovisningsmässigt återspeglas i företagens redovisning.

Anders Nilsson 010-212 62 82 [email protected]

Per-Ove Zetterlund 010-213 32 97 [email protected]

Elhandel- redovisningen enligt K3

Inledning Är elkostnader en viktig post i företagets resultaträkning? Vet du hur ditt företag köper el? Sedan marknaden för elhandel liberaliserades har en mängd olika produkter och sätt för att köpa el utvecklats. Utöver de tidigare vanliga elleveransavtalen har fler sätt att köpa el tillkommit. Vissa metoder för att köpa el kan innebära att ett företag har derivat. Valet av upplägg för inköp av el kan därför leda till olika hantering i redovisningen. Det är inte alltid den inköpsansvariga har fullständig information om de redovisningsmässiga konsekvenserna av gjorda val. Precis som tidigare är lägsta värdets princip grundregeln för redovisning av derivat enligt K3 kapitel 11, och vill man inte få resultatslag behöver man därför tillämpa reglerna för säkringsredovisning. Däremot innebär det nya redovisningsregelverket K3 att specifika krav måste uppfyllas för att få tillämpa säkringsredovisning.

Nedan presenteras några vanliga sätt på vilka inköp av el görs idag och vilka redovisningsmässiga konsekvenser det kan innebära.

Leveransavtal Ett företag kan ha ett leveransavtal för inköp av el som bygger på ett helt rörligt eller ett helt fast pris. Dessa alternativ är de enklaste ur redovisningssynpunkt






eftersom elen kostnadsförs till det pris som företaget blir debiterat löpande.

Ett leveransavtal för el till fast pris uppfyller definitionen av ett derivat enligt K3, däremot finns det ett undantag från redovisning som derivat för avtal som regleras genom leverans av varan. Ett leveransavtal för egen förbrukning av el uppfyller således definitionen av ett derivat men är undantaget från redovisning som det. Detta gäller dock inte en eltermin som handlas på Nasdaq OMX eftersom en eltermin aldrig leder till leverans av el och den är därmed inte undantagen.

Leveransavtal med möjlighet till prislåsning (”fysisk” prissäkring) Ytterligare en möjlighet är att köpa el genom ett leveransavtal där grundpriset är rörligt spotpris men där köparen har en möjlighet att vid en valfri tidpunkt byta till fast pris (låsa priset) till då gällande marknadspriser för el. Väljer ett företag att låsa 100 % av sitt pris motsvarar detta ett avtal om fast pris. Avtalsformen kan liknas vid ett ramavtal med avropsmöjlighet där man vid en framtida tidpunkt kan avropa en viss mängd el till ett visst pris. Upplägget är snarlikt ett upplägg med prissäkringar men i detta fall har företaget endast möjlighet att låsa priset vid ett tillfälle och inte flera tillfällen. Hur elleverantören i sin tur hanterar prissäkringar mot det fasta priset har vid detta upplägg ingen betydelse för redovisning i det köpande företaget.

Fysisk prissäkring innebär att företaget mottar den fysiska leveransen av el varmed det avtalet är undantaget från redovisning som derivat. Om avtalet ger möjlighet att växla fram och tillbaka mellan fast och rörligt pris är det dock mer tveksamt om undantagsregeln kan bli tillämplig.

Leveransavtal till rörligt pris och prissäkring med elderivat Ett annat alternativ är ett leveransavtal med rörligt pris och separat prissäkring genom elterminer. Vanligtvis används standardiserade finansiella produkter på Nasdaq OMX Commodities som säkringsinstrument.

Ett företag kan välja att själv bedriva handeln med energiderivat eller så kan detta ske genom avtal med en rådgivare eller förvaltare (som också kan vara elleverantören) som handlar med energiderivat för företagets räkning. Det är också möjligt att ha ett avtal med rådgivaren/förvaltaren som ger elleverantören möjlighet att handla med energiderivat inom de mandat som fastställts av det köpande företaget. Då den handel som bedrivs med energiderivat inte resulterar i en fysisk

elleverans undantas dessa derivat inte från redovisning som finansiella instrument. Således skall derivaten redovisas enlig K3:s huvudregler eller så kan säkringsredovisning tillämpas om företaget uppfyller villkoren för detta.

Huvudregeln för redovisning av derivat enligt K3 kapitel 11 (”traditionell svensk redovisning”) är tillämpning av lägsta värdets princip (LVP). Derivat som enligt LVP får ett negativt värde redovisas som skuld.

Huvudregeln för klassificering av derivat enligt kapitel 12 i K3 (”ÅRL 4:14§ verkligt värde”) är att derivat alltid ska klassificeras som finansiella tillgångar och finansiella skulder som innehas för handel, såtillvida att derivatet inte ingår i en säkringsredovisning. Denna klassificering innebär att derivat ska redovisas till verkligt värde via resultaträkningen.

Säkringsredovisning utgör ett undantag från huvudreglerna för redovisning av derivat enligt K3. Det finns under K3 vissa möjligheter för säkringsredovisning med energiderivat om kraven för säkringsredovisning uppfylls. Det ställs samma krav på säkringsredovisningen inom elhandeln som för handel med andra finansiella derivat så som valutaterminer mm.

K3 ställer högre krav för att få tillämpa säkringsredovisning jämfört med de tidigare svenska redovisningsreglerna. Dessa högre krav gäller oavsett om företaget väljer att tillämpa kapitel 11 eller kapitel 12. De nya högre kraven enligt K3 klargör bland annat att det ska finnas dokumenterade mål och en dokumenterad strategi för riskhantering. Målen för riskhanteringen ska kopplas samman med de säkringsrelationer som bidrar till att de specifika målen kan uppfyllas.

Säkringsrelationerna ska också vara effektiva och det ska framgå i säkringsdokumentationen hur bolaget bedömer eller mäter effektiviteten. I K3 finns också restriktioner för vilka säkringsinstrument som får ingå i en säkringsrelation, exempelvis är utställda optioner förbjudna. En del av de nya kraven har stora likheter med de krav som ställs enligt IFRS.

Leveransavtal med förvaltningsuppdrag I ett leveransavtal med förvaltningsuppdrag kvarstår det underliggande behovet av el. Det totala pris som elleverantören levererar till företaget kan baseras på två komponenter. Den första är det rörliga priset på Nord Pool Spot och den andra är en komponent som beror på




de prissäkringar som elleverantören har gjort. Det finns ett antal sätt att lägga upp ett sådant förvaltningsuppdrag.

Diskretionär förvaltning innebär att elleverantören får ett mandat av företaget att hålla sig inom och en övergripande instruktion för hur prissäkring ska ske.

Inom ramen för detta fattar sedan leverantören alla beslut om när prissäkringar ska göras.

Vid rådgivande förvaltning är det företaget och inte rådgivaren/förvaltaren som fattar beslut om när prissäkring ska ske. Beslutet kan göras av företaget självt eller med hjälp av exempelvis en extern rådgivare eller råd från elbolaget. Elleverantören genomför och administrerar prissäkringen men det är företaget som beslutar om när säkring ska ske.

Den avgörande frågan för redovisningen av ovan beskrivna kontrakt är vem som anses vara innehavaren av derivaten som används för prissäkring. Det som avgör detta är den ekonomiska innebörden av det enskilda förvaltningsavtal som företaget ingått. Det krävs därför en genomgång av det enskilda kontraktet för att kunna bedöma den ekonomiska innebörden och de redovisningsmässiga konsekvenserna.

Erica Ulfgrim 010-212 59 60 [email protected]

Per-Ove Zetterlund 010-213 32 97 [email protected]






Ett urval av PricewaterhouseCoopers publikationer

K3 i praktiken - andra upplagan Boken ger kompletterande vägledning i den praktiska tolkningen och tillämpningen av K3s regler och principer. Detta sker bl a med ett stort antal praktiska exempel. Strukturen i boken följer helt K3, vilket innebär att den är indelad i kapitel, rubriker och punkter som överensstämmer med K3. För att läsaren ska få en komplett bild av redovisning enligt K3 bör boken läsas tillsammans med det allmänna rådet. Boken riktar sig till alla som upprättar årsredovisning enligt K3 och alla som ska tolka och bedöma sådana redovisningar. Boken beställs från Studentlitteratur

Koncernredovisning 2014 - Exempel enligt IFRS Detta exempel är en svensk översättning och anpassning av det internationella exemplet Illustrative IFRS consolidated financial statements. Exemplet innehåller en koncernredovisning enligt IFRS m a p utformning och upplysningar. I exemplet har också beaktats sådana krav enligt svensk lag, god redovisningssed och börskrav som ställs på koncern-redovisningar som svenska företag upprättar enligt IFRS Publikationen kan laddas ner från vår hemsida Skriften behandlar inte upplysningskraven i detalj, dessa återfinns i IFRS disclosure checklist vilken har uppdaterats för att återspegla samtliga upplysningskrav i standarder och tolkningar per 31 december 2014.

Manual of accounting – IFRS 2015 Guide till IFRS med omfattande praktiska instruktioner om hur finansiell information enligt IFRS ska upprättas. Inkluderar ett hundratal praktiska exempel och utdrag från bolagsrapporter samt ett exempel på koncern-redovisning. Årets utgåva består av tre delar: • Manual of accounting – IFRS 2015 – volume 1 • Manual of accounting – IFRS 2015 . volume 2 • Illustrative IFRS consolidated financial statements for

2014 year end För mer information och beställning se vår hemsida

Kvalitet i delårsrapportering Denna skrift har tagits fram för att diskutera frågeställningar om kvalitén i utformningen av en delårsrapport. En genomläsning av aktuella delårsrapporter visar att det finns några områden där relativt många bolag brister i informationsgivningen. Vi redogör för dess områden, samt exemplifierar kvalitetsfrågorna och tar även upp vad undersökningar säger om användares önskemål om innehållet i en delårsrapport. Beställs kostnadsfritt från Redovisningsspecialisterna

Segmentrapportering enligt IFRS 8 IFRS 8 Rörelsesegment anpassar identifiering och redovisning av rörelsesegment till den rapportering som ledningen använder internt för uppföljning av verksamheten. Denna broschyr förklarar de viktigaste kraven i standarden och tar upp vissa praktiska frågor som företag måste ta ställning till när standarden tillämpas för första gången. Beställs kostnadsfritt från Redovisningsspecialisterna

IFRS 3 (Reviderad) Påverkan på resultat Beskriver nyheterna i IFRS 3 (Reviderad) Rörelseförvärv utifrån perspektivet "Viktiga frågor och svar för besluts-fattare". Beställs kostnadsfritt från Redovisningsspecialisterna

Personalen i årsredovisningen Årsredovisningen brukar kallas företagets visitkort och är utan tvekan en av de viktigaste kommunikations-produkterna. Hur de anställda beskrivs får därför betydelse för hur företaget uppfattas och bedöms. En av huvudpoängerna i denna skrift är att en hög grad av öppenhet gynnar företaget på lång sikt. Öppenhet kan exempelvis minska osäkerheten om företagets situation, vilket kapitalmarknad och andra intressenter brukar uppskatta. Skriften beställs från Studentlitteratur.

Årsredovisningslagen En beskrivning av lagens bestämmelser och så som de tillämpas från och med 2012. Årsredovisningslagen har under de senaste åren varit föremål för ett antal större och mindre ändringar av olika karaktär. Flertalet ändringar har utgjorts av anpassningar till EU-rätten och av sådana ändringar som är avsedda att medföra förenklingar för företagen. Den ändring som sannolikt får störst genomslag är att gränsen mellan större och mindre företag har ändrats så att betydligt fler företag klassas som mindre. Därigenom kan fler företag tillämpa de lättnadsregler för mindre företag som lagen innehåller. Skriften beställs från Studentlitteratur.


http://www.bfn.se/REDOVISNING/RAD/bfnar12-1.pdf

https://www.studentlitteratur.se/%23katalog/2431

http://www.pwc.se/sv/publikationer/koncernredovisning-2012-exempel-enligt-ifrs.jhtml

https://inform.pwc.com/inform2/show?action=informContent&id=1352263811171635

http://www.pwc.com/gx/en/ifrs-reporting/ifrs-manual-of-accounting.jhtml

mailto:[email protected]?subject=Best%C3%A4llning%20av%20Kvalitet%20i%20del%C3%A5rsrappportering

mailto:[email protected]?subject=Best%C3%A4llning%20%22Segmentrapportering%20enligt%20IFRS%208%22

mailto:[email protected]?subject=Best%C3%A4llning%20IFRS%203%20(Reviderad)



https://www.studentlitteratur.se/product_images/imagecache/pcatimg/_pm_w-800_h-800/9789144095745.jpg

https://www.studentlitteratur.se/product_images/imagecache/pcatimg/_pm_w-800_h-800/9789144078335.jpg



K2 – Årsredovisning i mindre företag – exemplet K2-Kemisten AB med vägledning och kommentarer (andra upplagan) Skriften innehåller ett exempel på hur årsredovisningen kan se ut för ett fiktivt aktiebolag som tillämpar K2-reglerna. Den ger också en utförlig beskrivning av K2-reglerna för aktiebolag och en redogörelse för skillnaderna mellan K2-reglerna för aktiebolag respektive ekonomiska föreningar. Skriften ger vägledning till den som ska upprätta en årsredovisning eller bedöma en årsredovisning som upprättas enligt K2-reglerna. Skriften beställs från Studentlitteratur.

K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser Skriften innehåller PwCs tolkningar av K3:s regelverk baserat på våra omfattande erfarenheter och kunskaper om hur ideella organisationer fungerar i praktiken. Regelverket K3 är i första hand skrivet för aktiebolag men har ett tilläggskapitel för stiftelser och ett för ideella föreningar och registrerade trossamfund. Samtidigt gäller tillämpliga delar av det generella regelverket även för de ideella organisationerna. Hur dessa delar ska tolkas i praktiken är inte självklart och i skriften hjälper vi till med vägledning. Skriften laddas ner från PwCs hemsida.

Accounting Consulting Services, ACS, är en grupp redovisningsspecialister inom PwC, specialiserade på finansiell rapportering. Vi hjälper alla företag med att förstå alla aspekter av redovisningsregelverken. Vi bevakar utvecklingen löpande, tar fram goda exempel och ger praktisk vägledning

Kontaktinformation:

Ansvarig för Accounting Consulting Services

[email protected] Tel. 010-213 30 38 IFRS: Technical Partners

[email protected] Tel. 010-213 30 22 [email protected] Tel. 010-213 30 42 Technical Directors [email protected] Tel. 010-213 32 97 [email protected] Tel. 010-213 32 38 [email protected] Tel. 010-213 36 21 [email protected] Tel. 010-213 38 65

Svensk redovisning: Technical Partner [email protected] Tel. 010-213 30 44 Technical Directors

[email protected] Tel. 010-213 38 54 [email protected] Tel. 010-212 70 75 IFRS/Svensk redovisning Konverteringar och implementeringar:

[email protected] Tel. 010-213 36 40 Marknadsnoteringar och prospektfrågor: [email protected] Tel. 010-213 30 36 [email protected] Tel. 010-213 30 37

För att prenumerera/avbeställa, sänd ett mejl till Maria Olsson.


https://www.studentlitteratur.se/

http://www.pwc.se/sv/ideella/publikationer/k3-for-ideella-foreningar-registrerade-trossamfund-och-stiftelser.jhtml











mailto:[email protected]?subject=Prenumeration%20p%C3%A5%20Accounting%20Update

Documents

Accounting Update #36 - PwC · väsentlig skillnad är att innehav i joint ventures ska redovisas enligt kapitalandelsmetoden då klyvningsmetoden inte är tillåten enligt IFRS 11