157
UNIVERSITATEA „CONSTANTIN BRÂNCOVEANU” din Piteşti Dr. Ion Mihăilescu Dr. Niculina Marcu AUDIT FINANCIAR AUDIT FINANCIAR - - CURS CURS APLICATIV APLICATIV - -

40177431 Audit Financiar Suport Aplicativ

Embed Size (px)

Citation preview

Page 1: 40177431 Audit Financiar Suport Aplicativ

UNIVERSITATEA „CONSTANTIN BRÂNCOVEANU”

din Piteşti

Dr. Ion Mihăilescu Dr. Niculina Marcu

AUDIT FINANCIARAUDIT FINANCIAR

- - CURSCURS APLICATIVAPLICATIV - -

Editura „Independenţa Economică”

Page 2: 40177431 Audit Financiar Suport Aplicativ

Piteşti, 2010

Page 3: 40177431 Audit Financiar Suport Aplicativ

ISBN: 978–606–502–053–5

Editura „Independenţa Economică” 2010Piteşti, Calea Bascovului nr. 2A

Tel./Fax: 0248/21.64.27

Editură acreditată de către C.N.C.S.I.S.

Niciun fragment nu poate fi reprodus fără permisiunea scrisă a Editurii.

Descrierea CIP a Bibliotecii Naţionale a RomânieiMIHĂILESCU, ION     Audit financiar : curs aplicativ / dr. Ion Mihăilescu, dr. Niculina Marcu. - Piteşti : Independenţa Economică, 2010     Bibliogr.     ISBN 978-606-502-053-5

I. Marcu, Niculina

336.148657.6

Tehnoredactare computerizată în laboratoarele de informatică ale Universităţii „Constantin Brâncoveanu”

Lucia Negrilă

Page 4: 40177431 Audit Financiar Suport Aplicativ

CUPRINS

I. INFORMAŢII GENERALE

a) Date de identificare a cursului ...................................................................5

b) Condiţionări şi cunoştinţe anterioare ........................................................5

c) Descrierea cursului ....................................................................................5

d) Competenţe ...............................................................................................5

e) Organizarea lecţiilor în cadrul cursului .....................................................6

f) Formatul şi tipul activităţilor implicate de curs.........................................6

g) Materiale bibliografice ..............................................................................7

h) Materiale şi instrumente necesare pentru curs ..........................................7

i) Calendarul cursului ....................................................................................7

j) Politica de evaluare şi notare .....................................................................7

k) Elemente de deontologie academică .........................................................8

l) Strategii de studiu recomandate..................................................................8

II. SUPORTUL DE CURS PROPRIU-ZIS

Lecţia 1.

Cadrul conceptual al misiunilor de asigurare realizate

de un auditor financiar....................................................................9

Lecţia 2. Planificarea unui misiuni de audit.................................................18

Lecţia 3. Documentaţia în audit...................................................................39

Lecţia 4. Probe şi proceduri utilizate în auditul financiar............................54

Lecţia 5. Fraudă şi eroare în auditul financiar.............................................63

Lecţia 6. Elaborarea opiniei şi a rapoartelor de audit..................................72

Lecţia 7. Controlul calităţii auditului financiar............................................84

4

Page 5: 40177431 Audit Financiar Suport Aplicativ

5

Page 6: 40177431 Audit Financiar Suport Aplicativ
Page 7: 40177431 Audit Financiar Suport Aplicativ

I. INFORMAŢII GENERALE

a) Date de identificare a cursului

Categoria

disciplinei

Semestrul I nr. credite 5a. formativă (DF - fundamentală, DS - specialitate, DC-complementară)

DS

b. opţionalitate (DO - obligatorie, DA - la alegere, DF - facultativă)

DO

Numărul orelor de activităţi didactice

C/SI S/L/P28 14

b) Condiţionări şi cunostinţe anterioareCursul de Audit financiar nu este condiţionat de promovarea niciunui

examen din anii anteriori, însă cunoştinţele dobândite prin aprofundarea disciplinelor de Audit şi control intern, Contabilitate, Drept, Analiză economico-financiară, Managementul financiar al firmei, sporesc considerabil accesibilitatea temelor pe care le propunem.

c) Descrierea cursuluiCursul de „Audit financiar” îşi propune înţelegerea cadrului general privind

necesitatea auditării entităţilor, cunoaşterea modernizării auditului în contextul regional, cunoaşterea şi înţelegerea modului de desfăşurare a misiunilor de audit la entităţile din diverse sectoare de activitate şi a modului de organizare a auditului la firmele specializate de audit.

Disciplina „Audit financiar” se adresează tuturor studenţilor Facultăţii de Ştiinţe Economice şi cu prioritate studenţilor specializărilor de Contabilitate şi Finanţe.

Cursul este realizat în baza literaturii de specialitate şi a legislaţiei în vigoare şi încearcă să surprindă elementele definitorii ale Auditului financiar.

Cursul prezintă şi aprofundează problemele de conţinut vizând obiectivele, conceptele şi principiile care guvernează o misiune de audit, etapele misiunii de audit financiar, comunicarea auditorului cu persoanele însărcinate cu guvernanţa, forma şi conţinutul documentelor de lucru, necesitatea întocmirii documentaţiei, elaborarea concluziilor şi a opiniei de audit.

d) Competenţe1. Cognitive (cunoaşterea şi utilizarea adecvată a noţiunilor specifice

disciplinei, explicarea şi interpretarea unor idei, proiecte, procese, precum şi a conţinuturilor teoretice şi practice ale disciplinei):

- înţelegerea conceptelor de bază privind auditul financiar şi cadrul legislativ

7

Page 8: 40177431 Audit Financiar Suport Aplicativ

- formarea unui mod de gândire propriu auditului privind verificarea modului de înregistrare a operaţiunilor economice, a documentelor contabile, aplicarea de proceduri asupra activelor, datoriilor, stocurilor, creditorilor, furnizorilor, veniturilor, cheltuielilor etc.;

- familiarizarea cu modul de desfăşurare a misiunii de audit, cu etapele necesare derulării, cu finalizarea misiunii prin elaborarea concluziilor şi exprimarea tipului de opinie

2.Aplicativ – valorice (proiectarea şi evaluarea activităţilor practice specifice; utilizarea unor metode, tehnici şi instrumente de investigare şi aplicare):

– cursurile sunt predate în mod interactiv;– în cadrul orelor de seminar se discută aspectele teoretice esenţiale, se

rezolvă aplicaţii practice, studii de caz şi se utilizează teste pentru evaluarea periodică a studenţilor

3.Profesionale (manifestarea unor atitudini pozitive şi responsabile faţă de domeniul ştiinţific / cultivarea unui mediu ştiinţific centrat pe valori şi relaţii democratice / promovarea unui sistem de valori culturale, morale şi civice / valorificare optimă şi creativă a propriului potenţial în activităţile ştiinţifice / implicarea în dezvoltarea instituţională şi în promovarea inovaţiilor ştiinţifice / angajarea în relaţii de parteneriat cu alte persoane – instituţii cu responsabilităţi similare – participarea la propria dezvoltare profesională):

– credibilizarea informaţiilor financiare– înţelegerea verificărilor încrucişate şi descoperirea erorilor contabile – purtarea de discuţii cu specialişti în domeniul contabilităţii şi al auditului– înţelegerea rolului informaţiei financiar-contabile în interiorul şi exteriorul

entităţii– promovarea unui sistem coerent de valori – responsabilitate, implicare,

moralitate etc.

e) Organizarea lecţiilor în cadrul cursului:Cursul este structurat pe următoarele lecţii:Lecţia 1. Cadrul conceptual al misiunilor de asigurare realizate de un auditor financiar – 2 oreLecţia 2. Planificarea unei misiuni de audit – 2 oreLecţia 3. Documentaţia în audit – 2 oreLecţia 4. Probe şi proceduri utilizate în auditul financiar – 2 oreLecţia 5. Fraudă şi eroare în auditul financiar – 2 oreLecţia 6. Elaborarea opiniei şi a rapoartelor de audit – 2 oreLecţia 7. Controlul calităţii auditului financiar – 2 ore

f)Formatul şi tipul activităţilor implicate de cursAcest silabus a fost elaborat pentru a uşura ”munca” studentului în

parcurgerea cursului de „Audit financiar”. Parcurgerea cursului presupune atât activităţi obligatorii cât şi facultative din partea studentului, în funcţie de cuprinsul fiecărei lecţii. Activităţile facultative constau în activităţi tutoriale, consultaţii on-

8

Page 9: 40177431 Audit Financiar Suport Aplicativ

line şi faţă în faţă; activităţile obligatorii presupun prezenţa studentului la sediul Universităţii « Constantin Brâncoveanu ».

g) Materiale bibliografice 1. Arens A. şi colectivul – Audit. O abordare integrată, Ed. ARC, Ediţia a

8-a, Bucureşti, 20032. C.A.F.R – Ghid privind unele reglementări ale profesiei de auditor, Ed.

Elfi, Bucureşti, 20093. Dănescu T.– Audit financiar – convergenţe între teorie şi practică, Ed.

Irecson, Bucureşti, 20074. I.F.A.C, C.A.F.R – Manual de Standarde Internaţionale de Audit şi

Control de Calitate. Audit financiar 2009, Ed. Irecson, Bucureşti, 20095. Mihăilescu I. (coord.) - Audit financiar, Ed. Independenţa Economică,

20086. Oprean I., Popa I.E., Lenghel R.D. – Procedurile auditului şi ale

controlului financiar, Risoprint, Cluj-Napoca, 20077. Rusovici A. şi colectiv – Manager în misiunea de audit, Ed. Monitorul

Oficial, Bucureşti, 20088. *** - Ordonanţa 90/2008, Ordonanţa de urgenţă privind auditul statutar

al situaţiilor financiare anuale şi al situaţiilor financiare anuale consolidate, publicată în Monitorul Oficial al României nr.481 din 30 iunie 2008

h) Materiale şi instrumente necesare pentru cursSe recomandă utilizarea următoarelor materiale, instrumente şi echipamente: - în cazul studiului individual studentului îi este necesar suportul de curs,

manualul şi un calculator. Se poate utiliza şi un calculator cu legătură internet pentru accesarea suportul de curs şi pentru accesarea unor informaţii suplimentare, cum ar fi: legislaţia în vigoare şi Standardele Internaţionale de Audit.

- pentru desfăşurarea în condiţii optime a activităţilor de seminar sunt necesare: laptop (asigurat de facultate); videoproiector (asigurat de facultate).

i) Calendarul cursuluiStudentul de la frecvenţă redusă studiază individual suportul de curs,

manualul, urmând ca activităţile aplicative, cum este seminarul la disciplina “Audit financiar” să se desfăşoare la sediul Universităţii “Constantin Brâncoveanu” unde vor fi dezbătute lecţiile cursului. Calendarul activităţilor este înmânat studenţilor la începutul fiecărui semestru.

j) Politica de evaluare şi notare Evaluarea studenţilor se va realiza printr-un examen examen scris în

sesiunea de examene din modulele cursului, notă care va avea o pondere de

9

Page 10: 40177431 Audit Financiar Suport Aplicativ

70% din nota finală, precum şi din nota primită pentru activităţile realizate în timpul semestrului cu pondere de 30%.

Forma de evaluare: Examen scrisPuncta

j%

Stabilirea notei finale

- lucrare examen 70- un test pe parcursul semestrului – la seminar 10%- predarea proiectului individual – la curs 10%- teme de control 10%

k) Elemente de deontologie academicăSe vor avea în vedere următoarele detalii de natură organizatorică: orice tentativă de fraudă sau fraudă depistată va fi sancţionată conform

reglementărilor în vigoare; rezultatele finale vor fi puse la dispoziţia studentilor prin comunicare directă

după corectarea lucrărilor şi prin afişare la sediul Universităţii “Constantin Brâncoveanu” în maxim 48 ore de la examen;

contestaţiile pot fi adresate în maxim 24 de ore de la afişarea rezultatelor iar soluţionarea lor nu va depăşi 48 de ore de la momentul depunerii.

l) Strategii de studiu recomandateSchema modului de lucru recomandat de cadrele didactice care funcţionează

la acestă disciplină pentru parcurgerea cursului este următoarea:

1. Parcurgeţi cu atenţie modulele cursului, bibliografia obligatorie şi informaţiile suplimentare primite cu ocazia activităţilor de seminar

2. Localizaţi în text conceptele şi cuvintele cheie.

3. Răspundeţi la întrebările recapitulative sub forma unor expuneri verbale sau în

scris.

4. Realizaţi temele de control şi testele grilă, fără a apela la răspunsuri. Evaluaţi

răspunsurile şi reluaţi documentarea pe baza silabusului şi al bibliografiei suplimentare.

5. Rezolvaţi aplicaţiile, studiile de caz cu ocazia activităţilor aplicative.

6. Vă documentaţi pentru examen.

10

Page 11: 40177431 Audit Financiar Suport Aplicativ

II. SUPORTUL DE CURS PROPRIU-ZIS

Lecţia 1CADRUL CONCEPTUAL AL MISIUNILOR DE

ASIGURARE REALIZATE DE UN AUDITOR FINANCIAR

1.1. Scopul efectuării unei misiuni de audit financiar1.2. Responsabilităţile managementului privind întocmirea situaţiilor financiare

şi responsabilităţile auditorului privind auditarea acestor situaţii1.3. Teste şi întrebări de autoevaluare

1.1. Scopul efectuării unei misiuni de audit financiar

Obiectivul unui audit al situaţiilor financiare este de a da posibilitatea auditorului să exprime o opinie cu privire la situaţiile financiare, dacă acestea sunt întocmite sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru aplicabil de raportare financiară.

Subiectul de audit îl reprezintă entitatea ancorată în realităţile economiei, începând cu examinarea modului de organizare şi funcţionare a activităţii sale, a formării, divizării şi utilizării fluxurilor financiare în vederea asigurării unei dezvoltări permanente, a utilizării eficiente a capitalurilor proprii, a dezvoltării respectului faţă de partenerii săi, furnizori şi beneficiari, şi în fine situaţiile financiare care reprezintă oglinda fidelă a tot ceea ce s-a întâmplat în interiorul ei într-un interval de timp dat de regulă anul financiar.

În ceea ce priveşte rolul auditului financiar, acesta constă în verificarea şi examinarea informaţiei financiare având o utilitate internă (conducerea şi gestionarea întreprinderii) şi o alta externă, de informare a terţilor (acţionari, investitori, instituţii guvernamentale, clienţi, furnizori, creditori, instituţii bancare şi alţii), exercitat în

11

Page 12: 40177431 Audit Financiar Suport Aplicativ

scopul protejării resurselor şi asigurării credibilităţii acestor informaţii.

Scopul final al auditului îl constituie însă verificarea situaţiilor financiare anuale, concretizat prin întocmirea raportului de audit, prin intermediul căruia auditorul comunică utilizatorilor concluziile sale. Rapoartele sunt prezentate în diverse forme, însă toate trebuie să informeze utilizatorii despre concordanţa dintre informaţii şi criteriile stabilite.

Principiile generale ale unei misiuni de audit au în vedere ca:– Auditorul să acţioneze în conformitate cu cerinţele Codului

de etică, emis de Federaţia Internaţională a Contabililor (IFAC);

– Auditorul să desfăşoare misiunea de audit în conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit (ISA);

– Auditorul trebuie să planifice şi să desfăşoare o misiune de audit cu o atitudine de scepticism profesional, admiţând ideea că, în anumite împrejurări, situaţiile financiare să fie denaturate în mod semnificativ.

În conformitate cu cerinţele ISA, auditul este destinat de a oferi o asigurare rezonabilă că situaţiile financiare, considerate în totalitatea lor, nu conţin denaturări semnificative, fie ca urmare a fraudelor, fie a erorilor.

Asigurarea rezonabilă este un concept legat de cumularea probelor de audit necesare pentru ca auditorul să concluzioneze faptul că nu există denaturări semnificative în situaţiile financiare ale unei entităţi.

Un auditor nu poate obţine o asigurare absolută deoarece există limitări inerente ale unui audit, care afectează capacitatea auditorului de a detecta denaturările semnificative. Aceste limitări sunt cauzate de factori precum:

• Utilizarea testelor;• Limitările inerente ale controlului intern (de exemplu,

posibilitatea eludării acestuia de către conducere şi a existenţei unor înţelegeri secrete);

• Faptul că majoritatea probelor de audit sunt persuasive, mai degrabă decât conclusive.

12

Page 13: 40177431 Audit Financiar Suport Aplicativ

1.2. Responsabilităţile managementului privind întocmirea situaţiilor financiare şi responsabilităţile auditorului privind auditarea acestor situaţii

Conducerea este responsabilă pentru identificarea şi aprobarea cadrului de raportare financiară ce este folosit în întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare. Conducerea este de asemenea responsabilă pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare conform cadrului de raportare financiară. Această responsabilitate presupune:

crearea, implementarea şi întreţinerea controlului intern relevant pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare care să nu includă denaturări semnificative, fie ca urmare a fraudei, fie a erorilor;

selectarea şi aplicarea politicilor adecvate de contabilitate, şi elaborarea estimărilor contabile rezonabile pentru situaţia dată.Din cele prezentate rezultă că managementului îi revine

întreaga responsabilitate în ceea ce priveşte adoptarea unor politici contabile corespunzătoare, a menţinerii unui control intern adecvat, a organizării funcţiei de audit intern în vederea obţinerii unor prezentări corecte în situaţiile financiare.

Răspunderea managementului în ceea ce priveşte corectitudinea reprezentărilor din situaţiile financiare este în directă legătură cu privilegiul de a decide asupra dezvăluirilor de informaţii considerate necesare.

Majoritatea utilizatorilor de informaţii prezentate în situaţiile financiare pun mare preţ pe acestea, ele reprezentând sursa principală de informare, neavând alte posibilităţi de obţinere a altor informaţii suplimentare care să satisfacă mai mult nevoile de cunoaştere.

Din acest motiv situaţiile financiare trebuie să fie întocmite conform cadrului de raportare financiară.

În prezent, nu există o bază obiectivă şi de reglementare general aprobată la nivel global pentru a judeca acceptabilitatea unor cadre de raportare financiară concepute pentru situaţiile financiare cu scop general.

Până la apariţia unei astfel baze, cadrele de raportare financiară stabilite de organizaţiile autorizate sau recunoscute pentru a promulga

13

Page 14: 40177431 Audit Financiar Suport Aplicativ

standarde, pentru a fi folosite de anumite tipuri de entităţi sunt presupuse a fi acceptabile pentru situaţiile financiare cu scop general elaborate de asemenea entităţi, cu condiţia ca aceste organizaţii să respecte un proces prestabilit şi transparent ce implică deliberarea şi luarea în considerare a viziunilor majorităţii părţilor implicate.

Cadre de raportare financiară pot fi:• IFRS-urile promulgate de Comitetul pentru Standarde

Internaţionale de Contabilitate;• Reglementările contabile conforme cu Directivele Europene

(Ordinul MFP 3055/2009);• IPSAS-urile promulgate de Federaţia Internaţională a

Contabililor - Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate în Sectorul Public; şi

• Principiile de contabilitate general acceptate promulgate de un organism însărcinat cu stabilirea standardelor recunoscut într-o anumită jurisdicţie.Cadrul de raportare financiară stă la baza întocmirii situaţiilor

financiare ale tuturor entităţilor indiferent de natura activităţii şi de apartenenţa capitalului.

Conducerea este responsabilă pentru identificarea şi aprobarea cadrului de raportare financiară utilizat în întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare.

Conducerea este, de asemenea, responsabilă pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare conform cadrului de raportare financiară. Această responsabilitate presupune:

- crearea, implementarea şi întreţinerea controlului intern relevant pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare care să nu conţină denaturări semnificative, ca urmare a fraudelor sau erorilor;

- selectarea şi aplicarea politicilor adecvate de contabilitate;- elaborarea estimărilor contabile rezonabile pentru situaţia dată.

Auditorul este responsabil pentru formarea şi exprimarea unei opinii asupra situaţiilor financiare.

Astfel, auditorul este orientat atât spre verificarea respectării cadrului conceptual al contabilităţii (postulate, principii, norme şi reguli de evaluare general acceptate), a procedurilor interne stabilite de conducerea entităţii cât şi spre verificarea şi certificarea reflectării în contabilitate a situaţiilor financiare, imaginea lor fidelă, clară şi completă pe întregul exerciţiu financiar.

14

Page 15: 40177431 Audit Financiar Suport Aplicativ

Pentru a delimita şi a face distincţie între o misiune de audit, de revizuire şi diverse servicii conexe trebuie înţeles cadrul prin care departajăm activităţile respective.

Cadrul privind misiunile de asigurare şi serviciile conexe

Astfel, cadrul cuprinzând auditul şi serviciile conexe, nu face referire la alte servicii executate de auditori în domeniul financiar-contabil sau fiscal cum ar fi: servicii de îndrumare, consultanţă fiscală şi financiar contabilă.

Gradul de asigurare al auditorului într-o misiune de audit trebuie să fie foarte ridicat dar nu absolut, acesta bazându-se pe evaluarea probelor de audit colectate ca rezultat al procedurilor aplicate.

Nivelul înalt de asigurare ne pune în evidenţă informaţia necesară cu privire la existenţa erorilor semnificative, ceea ce permite auditorului o exprimare pozitivă şi o asigurare rezonabilă în raportul de audit.

În ceea ce priveşte efectuarea unei misiuni de revizuire a situaţiilor financiare, auditorul se asigură şi pune în evidenţă inexistenţa unor erori semnificative în informaţiile examinate, ceea ce conduce la o opinie negativă a formei de asigurare.

15

AUDIT

SERVICII CONEXE

MISIUNI DE REVIZUIRE a situaţiilor financiare, a situaţiilor financiare

interimare şi previzionate

MISIUNI PRIVIND

PROCEDURI CONVENITE

MISIUNI DE

ELABORARE

Asigurare înaltă dar nu

absolută

Asigurare moderată

Fără asigurare

Fără asigurare

Asigurare pozitivă asupra

declaraţiilor conducerii

Asigurare negativă asupra declaraţiilor

conducerii

Identificarea informaţiilor financiare

(notificare-informaţiile sunt furnizate de

conducere)

Constatări

ale procedurilor

Natura serviciului

Nivelul comparativ de asigurare

Raportul furnizat

MISIUNI DE ASIGURARE

Page 16: 40177431 Audit Financiar Suport Aplicativ

Pentru misiunile privind procedurile convenite, auditorul nu exprimă nici o asigurare, el limitându-se la furnizarea raportului constatator într-o manieră în care să poată permite utilizatorilor raportului să evalueze corespunzător procedurile şi constatările prezentate în raport pentru a-şi forma propriile lor opinii.

Într-o misiune de elaborare a situaţiilor financiare, contabilul care realizează misiunea nu exprimă nici o asigurare, pentru utilizatorii informaţiei compilate, el având rolul în calitate de practician, să folosească experienţa contabilă coroborată cu experienţa de audit în vederea obţinerii unui raport cuprinzător al informaţiilor financiare prezentate sub o formă inteligibilă şi cu uşurinţă în manipularea lor.

Utilizatorii informaţiilor financiare compilate beneficiază de rezultatul implicării contabilului în această misiune asigurându-se în acest mod că misiunea a fost îndeplinită cu grijă şi atenţia profesională cuvenită.

1.3. Teste şi întrebări de autoevaluare

1.3.1. Teste grilă

1. În desfăşurarea unei misiuni de audit, auditorul trebuie să dea dovadă de:a. scepticism profesional;b. încredere faţă de informaţiile puse la dispoziţie de către client;c. încredere numai în acele informaţii semnate de conducerea

societăţii.

2. Caracteristicile calitative ale situaţiilor financiare:a. inteligibilitate, relevanţă, credibilitate, comparabilitate;b. încredere, relevanţă, credibilitate;c. credibilitate, relevanţă, comparabilitate.

3. În cadrul unei misiuni de audit, auditorul este responsabil pentru:a. întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare conform

cadrului de raportare financiară;

16

Page 17: 40177431 Audit Financiar Suport Aplicativ

b. formarea şi exprimarea unei opinii asupra situaţiilor financiare;c. selectarea şi aplicarea politicilor adecvate de contabilitate.

4. Atingerea unui nivel absolut de asigurare al unei misiuni de audit financiar poate fi asigurat prin:a. creşterea numărului de teste în procesul de audit;b. aplicarea raţionamentului profesional;c. nici una din variantele de mai sus.

5. În derularea activităţii de audit, auditorul:a. se bazează pe activitatea de audit intern a clientului de audit;b. nu ia în considerare activitatea de audit intern;c. se limitează la a întreba clientul dacă există activitatea de audit

intern.

6. Principiile fundamentale pe care trebuie să le respecte auditorii financiari, conform Codului Etic IFAC sunt:a. integritatea, obiectivitatea, confidenţialitatea, independenţa;b. confidenţialitatea şi comportamentul profesional;c. integritatea, obiectivitatea, competenţa profesională şi atenţia

cuvenită, confidenţialitatea, comportamentul profesional.

7. Cerinţele de bază pentru îndeplinirea cu succes a obiectivelor unui audit financiar sunt:a. credibilitatea, profesionalismul, calitatea serviciilor, încrederea;b. profesionalismul, încrederea, calitatea serviciilor;c. credibilitatea, calitatea serviciilor, profesionalismul;

8. Auditorii financiari pot desfăşura:a. activităţi de audit financiar;b. activităţi de management;c. activităţi de audit de calitate;

9. O misiune de revizuire a situaţiilor financiare furnizează:a. un nivel moderat de asigurare;b. o asigurare absolută;c. nu oferă nici o asigurare.

10.O misiune pentru efectuarea procedurilor convenite privind informaţiile financiare furnizează:a. un nivel moderat de asigurare;

17

Page 18: 40177431 Audit Financiar Suport Aplicativ

b. o asigurare absolută;c. nici una din variantele de mai sus.

11.Obiectivul unei misiuni de revizuire este ca auditorul să stabilească dacă:a. există indicii care să îl facă să creadă că situaţiile financiare nu

sunt întocmite în conformitate cu cadrul de raportare financiară;b. există indicii care să îl facă să creadă că situaţiile financiare sunt

întocmite în conformitate cu cadrul de raportare financiară;c. situaţiile financiare sunt întocmite sub toate aspectele

semnificative în conformitate cu cadrul de raportare.

12. Procedurile utilizate într-o misiune de revizuire sunt:a. mai complexe decât cele utilizate într-o misiune de audit;b. mai puţin complexe şi nu oferă toate probele cerute într-o

misiune de audit;c. complexe şi revizuite de către conducerea societăţii client.

13.Raportul furnizat în urma misiunilor privind procedurile agreate conţine:a. o asigurare pozitivă asupra afirmaţiilor;b. o asigurare negativă asupra afirmaţiilor;c. constatările procedurilor efectuate.

14. Pentru a se proteja de răspunderea ce le revine, auditorii trebuie:a. să întocmească poliţe de asigurare de risc profesional;b. să se asigure că la documentele confidenţiale nu au acces toţi

membrii echipei de audit.c. să nu transmită clientului de audit documente semnate, cu

excepţia raportului de audit.

1.3.2. Întrebări recapitulative

1. Care este obiectivul unei misiuni de audit financiar?2. Ce înţelegeţi prin,,asigurare rezonabilă”?3. Care sunt principiile generale ale unei misiuni de audit financiar?4. Care este responsabilitatea auditorului în cadrul misiunii de audit

financiar? Dar responsabilitatea conducerii?

18

Page 19: 40177431 Audit Financiar Suport Aplicativ

5. Ce reprezintă o misiune de revizuire? Dar serviciile conexe?

Bibliografie:

1. I.F.A.C, C.A.F.R – Manual de Standarde Internaţionale de Audit şi Control de Calitate. Audit financiar 2009, Ed. Irecson, Bucureşti, 2009

2. Mihăilescu I. (coord.) – Audit financiar, Ed. Independenţa Economică, 2008

3. *** - Ordonanţa 90/2008, Ordonanţa de urgenţă privind auditul statutar al situaţiilor financiare anuale şi al situaţiilor financiare anuale consolidate, publicată în Monitorul Oficial al României nr.481 din 30 iunie 2008

19

Page 20: 40177431 Audit Financiar Suport Aplicativ

Lecţia 2 PLANIFICAREA UNUI MISIUNI DE AUDIT

2.1. Activităţi preliminare misiunii2.2. Obţinerea informaţiilor necesare înţelegerii clientului2.3. Efectuarea procedurilor analitice preliminare2.4. Pragul de semnificaţie şi evaluarea riscului de audit acceptabil şi a

riscului inerent2.5. Înţelegerea controlului intern şi a sistemului contabil2.6. Strategia generală şi planul de audit 2.7. Studii de caz2.8. Teste grilă2.9. Întrebări recapitulative

Planificarea unui audit implică stabilirea strategiei generale de audit şi elaborarea unui plan de audit în vederea reducerii riscului de audit la un nivel acceptabil de scăzut.

În activitatea de planificare, a unei misiuni de audit este necesar să avem în vedere următoarele etape:

1. Activităţi preliminare misiunii;2. Obţinerea informaţiilor necesare cunoaşterii clientului şi a

mediului său;3. Efectuarea procedurilor analitice preliminare;4. Determinarea pragului de semnificaţie şi evaluarea riscului

de audit acceptabil şi a riscului inerent;5. Înţelegerea controlului intern, a sistemului contabil şi

evaluarea riscului legat de control;6. Planificarea activităţilor:

6.1. Strategia generală de audit;6.2. Planul de audit.

2.1. Activităţi preliminare misiunii

În această etapă, auditorul trebuie să analizeze şi să decidă asupra unor aspecte, cum ar fi:

a) Dacă este cazul să accepte un client nou sau să continue cu o nouă misiune la un client cu care colaborează deja ;

20

Page 21: 40177431 Audit Financiar Suport Aplicativ

b) Să evalueze conformitatea cu cerinţele de etică, inclusiv independenţa;

c) Identificarea motivelor pentru care clientul doreşte un audit;d) Realizarea acordului cu clientul privind termenii şi

condiţiile misiunii de audit. Scopul efectuării acestor activităţi preliminare misiunii este de

a facilita obţinerea asigurării că auditorul a luat în considerare orice evenimente sau împrejurări care pot afecta în mod negativ capacitatea auditorului de a planifica şi efectua misiunea de audit pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de scăzut.

2.2. Obţinerea informaţiilor necesare înţelegerii clientului

Constituie a doua etapă necesară de parcurs atunci când auditorul realizează planificarea unui audit.

Informaţiile necesare pentru înţelegerea clientului se referă la: informaţii privind ramura (domeniul) în care activează clientul; informaţii care particularizează clientul respectiv.

Ramura de activitate, respectiv domeniul de activitate generează particularităţi privind sistemul contabil (avem în vedere sistemul contabil utilizat de agenţii economici cu particularităţi pe industrie, agricultură, transporturi, construcţii, sistemul contabil din bănci, societăţi de asigurări, organizaţii non-profit etc.).

Fiecare ramură are riscuri specifice care trebuie avute în vedere la estimarea riscului de audit acceptabil. În anumite ramuri, riscurile sunt mai mari (instituţii financiare care acordă împrumuturi sau în asigurări). Sunt anumite riscuri inerente comune tuturor entităţilor dintr-o anumită ramură economică – exemplu – riscul inerent al uzurii morale a stocurilor la clienţii care lucrează în domeniul modei; riscul inerent încasării creanţelor la clienţii care practică vânzări în rate (credit de consum); riscul inerent al rezervelor pentru acoperirea pierderilor în ramura asigurărilor non viaţă.

În vederea identificării informaţiilor care particularizează clientul, auditorul trebuie să aibă în vedere: vizitarea spaţiilor de producţie, identificarea părţilor afiliate, obţinerea informaţiilor despre obligaţiile juridice ale clientului de audit, etc.

21

Page 22: 40177431 Audit Financiar Suport Aplicativ

2.3. Efectuarea procedurilor analitice preliminare

Pentru a determina natura, programarea în timp şi profunzimea lucrărilor de audit, auditorul este obligat să apeleze la o serie de proceduri analitice preliminare.

Procedurile analitice efectuate de auditor în faza de planificare servesc următoarelor scopuri:

ajută auditorul la realizarea unei înţelegeri mai complete a activităţii realizate de entitate;

ajută auditorul în identificarea sferelor care ar putea prezenta riscuri specifice de apariţie a unor prezentări eronate semnificative care ar necesita o analiză mai aprofundată.Procedurile analitice utilizate în faza de planificare se pot baza

pe date agregate, cum ar fi diverşi indicatori financiari: lichiditate generală, lichiditate imediată, viteza de rotaţie a creanţelor, durata de încasare a creanţelor, viteza de rotaţie a stocurilor, durata de comercializare a stocurilor, durata de transformare a stocurilor în mijloace băneşti, raportul datorii/capitaluri proprii, raportul imobilizări corporale nete/capitaluri proprii, gradul de acoperire a dobânzilor, marja brută procentuală, marja profitului, rentabilitatea activelor, leviere – datorii pe termen scurt, leviere – efecte de plătit.

2.4. Pragul de semnificaţie şi evaluarea riscului de audit acceptabil şi a riscului inerent

Informaţiile sunt semnificative dacă omisiunea sau declararea lor eronată ar putea influenţa deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situaţiilor financiare.

Auditorul ia în considerare pragul de semnificaţie atât la nivelul global al situaţiilor financiare, cât şi în relaţie cu soldurile conturilor, cu clasele de tranzacţii şi prezentările de informaţii.

Determinarea pragului de semnificaţie de către auditor reprezintă un aspect ce ţine de raţionamentul profesional, şi este afectat de percepţia auditorului cu privire la nevoile de informaţii financiare a utilizatorilor situaţiilor financiare.

Conceptul de prag de semnificaţie este aplicat de auditor atât în planificarea şi efectuarea auditului, cât şi în evaluarea efectului

22

Page 23: 40177431 Audit Financiar Suport Aplicativ

denaturărilor identificate asupra auditului şi a denaturărilor necorectate, dacă există, asupra situaţiilor financiare precum şi în formarea opiniei din raportul auditorului.

Pragul de semnificaţie funcţional reprezintă suma sau sumele stabilite de auditor la un nivel mai scăzut decât pragul de semnificaţie pentru situaţiile financiare ca întreg, pentru a reduce la un nivel adecvat de scăzut probabilitatea ca denaturările necorectate sau nedetectate agregate să depăşească pragul de semnificaţie pentru situaţiile financiare ca întreg.

Auditorul va determina pragul de semnificaţie funcţional în scopul evaluării riscului de denaturare semnificativă şi a determinării naturii, momentului şi ariei de cuprindere a procedurilor de audit suplimentare.

Pragul de semnificaţie determinat în momentul planificării auditului nu stabileşte în mod necesar o valoare sub care denaturările necorectate, in mod individual sau agregat, vor fi evaluate întotdeauna ca fiind nesemnificative.

Circumstanţele legate de anumite denaturări ar putea face ca auditorul să le evalueze ca fiind semnificative chiar dacă se află sub pragul de semnificaţie. Deşi nu se practică proiectarea de proceduri de audit pentru detectarea denaturărilor care ar putea fi semnificative doar datorită naturii lor, auditorul ia în considerare nu doar mărimea dar şi natura denaturărilor necorectate, şi circumstanţele aparte în care acestea s-au produs, atunci când evaluează efectul acestora asupra situaţiilor financiare.

Determinarea pragului de semnificaţie implică exercitarea judecăţii profesionale. Un procent este adesea aplicat unui reper ales ca un punct de plecare în determinarea pragului de semnificaţie pentru situaţiile financiare ca întreg. Factori care ar putea afecta identificarea unui reper adecvat includ următoarele:

Elementele situaţiilor financiare (de exemplu, active, datorii, capital propriu, venituri, cheltuieli);

Dacă există elemente pe care se concentrează atenţia utilizatorilor situaţiilor financiare ale unei entităţi anume (de exemplu, în scopul evaluării performanţei financiare, utilizatorii ar putea tinde să se concentreze pe profit, venituri sau active nete);

Natura entităţii, acolo unde entitatea este în ciclul său de viaţa precum şi industria şi mediul economic în care entitatea operează;

23

Page 24: 40177431 Audit Financiar Suport Aplicativ

Structura de proprietate a entităţii şi modul în care este finanţată (de exemplu, dacă o entitate este finanţată în exclusivitate prin datorii în defavoarea capitalului propriu, utilizatorii ar putea să pună un accent mai mare pe active, şi pe drepturi de creanţă referitoare la acestea, decât pe câştigurile entităţii); şi

Volatilitatea relativă a reperului.Exemple de repere care ar putea fi adecvate, în funcţie de

circumstanţele entităţii, includ categorii de venituri declarate ca de exemplu profit înainte de impozitare, total venituri, profit brut şi total cheltuieli, total capitaluri proprii sau valoarea activelor nete. Profitul înainte de impozitare din activităţi continue este adesea folosit pentru entităţi orientate către profit. Atunci când profitul înainte de impozitare din activităţi continue este volatil, alte repere ar putea fi considerate mai adecvate, ca de exemplu profitul brut sau total venituri.

În legătură cu reperul ales, informaţii financiare relevante includ în mod obişnuit rezultatele financiare ale perioadelor precedente şi poziţiile financiare, şi bugete sau previziuni pentru perioada curentă, ajustate pentru schimbări semnificative în circumstanţele entităţii (de exemplu o achiziţie semnificativă pentru afacere) şi schimbări relevante ale condiţiilor din industrie sau mediul economic în care entitatea operează.

De exemplu, atunci când, ca şi punct de plecare, pragul de semnificaţie pentru situaţiile financiare ca întreg este determinat pentru o entitate aparte pe baza unui procentaj a profitului înainte de impozitare din activităţi continue, circumstanţele care dau naştere la o descreştere sau creştere excepţională a unui asemenea profit, ar putea să-l determine pe auditor să concluzioneze că pragul de semnificaţie pentru situaţiile financiare ca întreg, ar fi determinat mai adecvat folosind un profit înainte de impozitare din activităţi continue normalizat, calculat pe baza unor rezultate din trecut.

Determinarea unui procent care să fie aplicat asupra unui reper ales implică exerciţiul raţionamentului profesional. Există o relaţie între procentul şi reperul ales, în sensul că un procent aplicat la profitul înainte de impozitare din activităţi conitue va fi în mod normal mai mare decât procentul aplicat la total venituri. De exemplu, auditorul ar putea să ia în considerare cinci la sută din profitul înainte de impozitare din activităţi continue, ca fiind adecvat pentru o entitate orientată către profit dintr-o activitate de producţie, în timp ce auditorul ar putea să ia în considerare unu la sută din total venituri

24

Page 25: 40177431 Audit Financiar Suport Aplicativ

sau total cheltuieli ca fiind adecvat pentru o entitate non-profit. Procente mai ridicate sau mai scăzute, totuşi, ar putea fi considerate adecvate în funcţie de circumstanţe.

Există o relaţie inversă între pragul de semnificaţie şi nivelul riscului de audit şi anume, cu cât este mai înalt nivelul pragului de semnificaţie, cu atât este mai scăzut riscul de audit şi invers.

Pragul de semnificaţie şi riscul de audit sunt luate în considerate pe parcursul auditului, în special atunci când se realizează:

(a) Identificarea şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă;

(b) Determinarea naturii, momentului, şi domeniului de aplicare a procedurilor de audit suplimentare; şi

(c) Evaluarea efectului denaturărilor necorectate, dacă există, asupra situaţiilor financiare şi asupra formării opiniei din raportul auditorului.

Riscul de audit este riscul ca auditorul să exprime o opinie neadecvată de audit atunci când situaţiile financiare sunt denaturate semnificativ. Riscul de audit este o funcţie a riscurilor de denaturare semnificativă şi a riscului de detectare.

Risc de denaturare semnificativă este riscul ca situaţiile financiare să fie denaturate semnificativ înainte de auditare. Acesta constă în două componente, descrise după cum urmează la nivelul afirmaţiilor:

a. Riscul inerent – Susceptibilitatea unei afirmaţii cu privire la o clasă de tranzacţii, sold de cont sau prezentare de a fi denaturată semnificativ, fie individual sau în mod agregat împreună cu alte denaturări, înainte de a lua în considerare orice controale legate de acestea

b. Riscul de control – Riscul ca o denaturare care ar putea să apară la nivelul unei afirmaţii cu privire la o clasă de tranzacţii, sold de cont sau prezentare care ar putea fi semnificativă, fie individual sau în mod agregat împreună cu alte denaturări, să nu poată fi prevenită, sau detectată şi corectată la timp de către controlul intern al entităţii.

Riscul de detectare este riscul ca procedurile efectuate de auditor pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de scăzut, nu vor fi în măsură să detecteze o denaturare care există şi care ar putea fi semnificativă, fie individual sau la nivel agregat împreună cu alte denaturări.

25

Page 26: 40177431 Audit Financiar Suport Aplicativ

2.5. Înţelegerea controlului intern şi a sistemului contabil

Pentru a putea determina şi evalua corect riscul de control, auditorii trebuie să înţeleagă controlul intern şi să colecteze probele corespunzătoare.

Sistemul de control intern reprezintă totalitatea politicilor şi procedurilor (controalele interne) adoptate de conducerea unei entităţi ce contribuie la îndeplinirea obiectivelor manageriale privind asigurarea, în limite rezonabile, a conducerii sistematice şi eficiente a activităţii, inclusiv aderarea la politicile manageriale, la provenirea şi detectarea fraudelor şi erorilor, la acurateţea şi exhaustivitatea înregistrărilor contabile, precum şi pregătirea în timp util a informaţiilor financiare credibile.

Controlul intern presupune: O structură organizatorică ierarhizată şi delimitată, care să

asigure separarea sarcinilor şi supervizarea activităţilor; Un manual de proceduri interne (instrucţiuni şi norme interne

de lucru); Un sistem informaţional corespunzător.

Înţelegerea sistemului contabil are ca scop minimizarea posibilităţilor de producere a erorilor, a lipsurilor din gestiune şi a fraudelor, iar acolo unde acestea se constată, individualizarea şi sesizarea lor în timp.

Aceste obiective pot fi realizate prin: Proceduri de control care stipulează compararea datelor

prezentate pentru înţelegerea sau corectarea celor nejustificate; Fiecare eveniment de gestiune să-şi găsească reflectarea în

documente justificative; Fiecare înregistrare în contabilitate să fie identificabilă cu

evenimentul şi documentele corespunzătoare de justificare; Fiecare înregistrare contabilă să fie elaborată în conformitate cu

principiile contabile stabilite.

26

Page 27: 40177431 Audit Financiar Suport Aplicativ

2.6. Strategia generală şi planul de audit

Auditorul trebuie să elaboreze strategia generală de audit pentru acel audit în vederea reducerii riscului de audit la un nivel acceptabil de scăzut.

Strategia generală de audit stabileşte aria de aplicabilitate, momentul şi conducerea unui audit şi oferă îmbunătăţiri referitoare la un plan de audit mai detaliat.

O strategie generală de audit trebuie să reprezinte o descriere analitică a unor elemente specifice dintre care nu trebuie să lipsească:

Înţelegerea activităţii desfăşurată de entitate; Sistemul contabil şi organizarea sistemului de control intern; Pragul de semnificaţie şi riscurile inerente; Natura, durata şi întinderea procedurilor în vederea stabilirii

elementelor probante; Coordonarea, îndrumarea, supervizarea şi revizuirea.

După realizarea strategiei generale de audit, unde întâlnim informaţiile cele mai cuprinzătoare pentru derularea unei misiuni de audit se procedează la proiecţia planului de audit care reprezintă un mijloc de control şi evidenţă (de monitorizare a întregii activităţi de audit) şi va conţine „ un set de instrucţiuni ” care vor fi utilizate de către persoanele implicate în realizarea auditului. Planul de audit stabileşte pentru fiecare segment de activitate timpul necesar aferent procedurilor de audit, evaluările specifice ale riscurilor inerente şi de control precum şi nivelul necesar de asigurare garantat de procedurile de fond.

Planul de audit este mai detaliat decât strategia generală de audit şi include natura, momentul şi întinderea procedurilor de audit care urmează să fie efectuate de membrii echipei misiunii de audit pentru a obţine suficiente probe de audit adecvate în vederea reducerii riscului de audit la un nivel acceptabil de scăzut. Documentarea planului de audit serveşte de asemenea ca o prezentare a planificării şi efectuării adecvate a procedurilor de audit care poate fi revizuit şi aprobat înainte de efectuarea altor proceduri de audit.

Planul de audit include: o descriere a naturii, momentului şi întinderii procedurilor

planificate de evaluare a riscului suficientă pentru a evalua riscul denaturărilor semnificative, aşa cum se arată în ISA 315 „Identificarea

27

Page 28: 40177431 Audit Financiar Suport Aplicativ

şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă prin înţelegerea entităţii şi a mediului său”;

o descriere a naturii, momentului şi întinderii unor proceduri ulterioare de audit planificate la nivel de aserţiune pentru fiecare clasă semnificativă de tranzacţii, solduri de conturi şi prezentări, aşa cum se determină în ISA 330 „ Răspunsul auditorului la riscurile evaluate”.

Planul pentru alte proceduri ulterior de audit reflectă decizia auditorului dacă să testeze eficienţa funcţionării controalelor, natura, momentul şi întinderea procedurilor de fond planificate;

alte astfel de proceduri de audit cerute să fie efectuate în angajament pentru a se conforma altor ISA (spre exemplu comunicarea directă cu avocaţii entităţii).

Pe întreaga durată de desfăşurare a misiunii de audit, strategia generală şi planul de audit se cer a fi revizuite şi dacă este cazul actualizate sau completate cu obiective noi ori de câte ori este necesar.

2.7. Studii de caz

1. SC AUDIT EXPERT SRL a realizat următorul plan de audit:

Nr.crt.

Lucrări de efectuatNr.ore

Progra-mat

Efectu-at

Ref.F.L

1. Activităţi preliminare misiunii – analiză asupra entităţii auditate

2. Obţinerea informaţiilor necesare înţelegerii clientului:- Informaţii privind ramura de activitate- Vizitarea entităţii analizate şi a spaţiilor de

producţie- Identificarea părţilor afiliate- Identificarea litigiilor- Informaţii privind obligaţiile juridice

3. Efectuarea procedurilor analitice preliminare4. Întocmirea şi semnarea scrisorilor de misiune5. Realizarea strategiei de audit şi a planului de

misiune6. Planificarea misiunii de audit

Bugetul de timp al misiunii

28

Page 29: 40177431 Audit Financiar Suport Aplicativ

Nr.crt.

Lucrări de efectuatNr.ore

Progra-mat

Efectu-at

Ref.F.L

7. Stabilirea pragului de semnificaţie funcţional şi a pragului de semnificaţie pentru situaţii financiare ca întreg

8. Evaluarea controlului intern şi auditului intern9. Evaluarea denaturărilor identificate pe

parcursul auditului10. Colectarea de probe adecvate şi suficiente

privind: active imobilizate necorporale; active imobilizate corporale; active imobilizate financiare; stocuri; clienţi; personal şi decontări cu salariaţii; decontări cu bugetul; alte obligaţii; trezorerie; capitaluri proprii; cheltuieli; venituri; impozite şi taxe; grup şi asociaţi; conturi în afara bilanţului; etc - prin aplicarea procedurilor: verificarea documentelor / înregistrărilor, observarea, intervievarea / chestionarea, reefectuarea, recalcularea, revizuirea (verificarea)

11. Confirmarea directă:- clienţi- furnizori- bănci şi asigurări

12. Aplicarea de teste de audit:- teste substanţiale ale operaţiunilor- teste ale detaliilor soldurilor- teste ale mecanismelor de control

13. Verificarea situaţiilor financiare interimare14. Implicarea în operaţiunea de inventariere15. Verificarea situaţiilor financiare şi a balanţelor

de verificare16. Revizuirea pragului de semnificaţie17. Verificarea evenimentelor ulterioare18. Verificarea respectării continuităţii activităţii19. Revederea dosarelor de audit şi a foilor de

lucru, a concluziilor desprinse20. Stabilirea opiniei de audit şi redactarea

raportului21. Lucrări de sfârşit de misiune şi întâlnirea cu

clientul(consultaţii, discuţii)22. Întrunirea cu Consiliul de Administraţie 23. Prezentarea raportului de audit în AGA 24. Stabilirea obiectivelor mandatului următor

29

Page 30: 40177431 Audit Financiar Suport Aplicativ

Să se completeze planul de audit şi să se realizeze bugetul de timp al auditorului.

2. SC ABC SRL este o societate care produce şi comercializează ciocolată şi dulciuri. Următoarele informaţii provin din situaţiile financiare provizorii ale societăţii (în mii lei):

1. Cifra de afaceri: 108.931.7002. Profitul înainte de impozitare: 4.012.300 3. Active totale: 486.500.000În datorii se include o descoperire de cont de 1.930.000 mii leiSocietatea este o filială a unei societăţi mari, pe care firma nu o

auditează şi există obiective anuale de performanţă stabilite pentru conducerea societăţii.

Anul trecut, raportul de audit a fost fără rezerve.Dintre problemele de anul trecut se menţionează faptul că a fost

foarte dificil să se reconcilieze registrul de vânzări, deşi în cele din urmă partenerul de misiune a fost mulţumit de cifrele referitoare la debitorii din activitatea de bază. Societatea a avut o nouă contabilă în anul respectiv, responsabilă cu ţinerea jurnalului de cumpărări.

Societatea are un număr de aproape 200 de clienţi şi se aprovizionează de la un număr de 50 de furnizori.

Facturarea se face într-un ritm de 20 de facturi pe zi (peste 6.000 de facturi anual). Aprovizionarea se face într-un ritm de 30 de facturi pe lună (între 350 şi 400 de intrări anual) societatea aprovizionându-se numai cu ambalaje, cacao, lapte şi zahăr.

Determinarea mărimii eşantioanelor se realizează după stabilirea nivelului riscurilor, astfel:

1. calculul riscului de audit (RA)2. calculul riscului inerent (RI)

2a. calculul riscului inerent general2b. calculul riscului inerent specific

3. calculul riscului de control (RC)4. calculul riscului de nedetectare prin neeşantionare (RNNE)5. determinarea eşantionului

30

Page 31: 40177431 Audit Financiar Suport Aplicativ

1. Firma de audit este pregătită să accepte un risc de audit (RA) nu mai mare de 5%.

2a. Riscul inerent (RI) este dat de completarea listei de verificare a riscului inerent general (F1) şi a riscului inerent specific (F2), pentru fiecare secţiune de audit. Riscul general, aşa cum rezultă din F1este scăzut. Riscurile specifice, pe secţiuni, se identifică răspunzând la cele şase întrebări din cadrul paragrafului „Auditul” din secţiunea F (lista de verificare F2). Întrebările sunt formulate de aşa natură încât un răspuns pozitiv indică un risc.

1. Sistemele sunt predispuse erorii/neadecvate/manuale necomputerizate?

2. Contabilii responsabili de acest domeniu sunt slab pregătiţi?3. Tranzacţii complexe (natura tranzacţiilor, nu modul în care

sunt înregistrate)?4. Suspiciuni privind existenţa fraudelor/pierderilor?5. Pierderea foilor de calcul / schemelor de raţionament ale

clientului?6. Tranzacţii neobişnuite (natura tranzacţiei sau natura

procesului din afara sistemului)?Aşadar fiecare secţiune de audit va trebui analizată prin prisma

minichestionarului de mai sus, avându-se în vedere riscul inerent general al clientului. Tabelul de mai jos conţine procentajele riscului inerent, care trebuie ataşate fiecărei secţiuni pe baza celor şase întrebări şi a riscului general deja stabilit la nivelul societăţii auditate.

T1Număr de riscuri inerente specifice

identificateNivel general de risc inerent

Foarte scăzut Scăzut Mediu Ridicat0,1 sau 2 riscuri 23% 50% 70% 100%3 sau 4 riscuri 50% 70% 100% 100%5 sau 6 riscuri 70% 100% 100% 100%

2b. În cazul societăţii ABC SRL, coloana relevantă este coloana a doua (risc scăzut): sursa F1. La o secţiune unde răspunsurile la întrebări au fost negative ori au existat maxim două răspunsuri

31

Page 32: 40177431 Audit Financiar Suport Aplicativ

pozitive, procentul ataşat RI este de 50%. Unde avem trei răspunsuri pozitive, acest procent devine 70%. De obicei lista de verificare este ataşată secţiunii de planificare în dosarul curent (secţiunea F). Aceste procente se trec în ultima coloană a tabelului F2.

3. Următorul element în ecuaţia riscului este riscul de control (RC). Riscul de control poate fi introdus în ecuaţie atunci când auditorul se bazează pe sistemele de control ale clientului. Într-un astfel de caz auditorul va testa aceste sisteme şi, în funcţie de gradul de siguranţă, va completa coloana corespunzătoare din F3 cu valorile din tabelul de mai jos. În cazul nostru, abordarea auditului este una de fond (adică nu ne bazăm pe sistemele de control intern). RC este 1 sau 100% (se poate nota cu „N/A” în coloana a patra din tabelul F3).

T2Gradul de siguranţă Criteriul RisculSemnificativ Până în 2% rată de eroare 13,5%Moderat Până în 5% rată de eroare 23%Limitat Până în 10% rată de eroare 56%Zero Mai mult de 10% rată de eroare 100%

4. Riscul de nedetectare prin neeşantionare (RNNE) este riscul ca procedurile analitice să nu ducă la depistarea de erori sau neconcordanţe în situaţiile financiare. Acesta intră în ecuaţie în momentul când auditorul se bazează pe procedurile analitice în faza de planificare şi în munca de fond. În funcţie de decizia auditorului (de a se baza sau nu pe procedurile analitice) se folosesc procentele din tabelul de mai jos.

Valorile vor fi atribuite coloanei corespunzătoare din F3.T3

Grad de siguranţă a revizuirii analitice

Zero 100%Moderat 56%Ridicat 31%

5. Ultimul risc, care rezultă din ecuaţia riscului odată ce toate celelalte riscuri au fost identificate, este riscul de nedetectare prin eşantionare (RNE). Acesta este invers proporţional cu mărimea eşantionului.

32

Page 33: 40177431 Audit Financiar Suport Aplicativ

În tabelele T4 şi T5 de mai jos, banda de risc este reprezentată de produsul RI × RNNE ×RC (pe care îl notăm cu y). Ecuaţia riscului devine:

RA = y × RNE

Riscul de audit (RA) este o constantă pe care auditorul o stabileşte de la început (de obicei nu mai mare de 5%).

y se regăseşte în tabelele de risc stabilite pe bază de modele statistice şi diferă în funcţie de mărimea populaţiei (vezi mai jos):

Populaţii mici (sub 400 de elemente)T4

Banda de risc (RNE) Dimensiunea eşantionuluiÎntre 78,4% şi 100% 53Între 58,5% şi 78,3% 48Între 43,8% şi 58,4% 43Între 33 % şi 43,7 % 38Între 24,9% şi 32,9% 33Între 18,9% şi 24,8% 28Între 14,4% şi 18,8% 23Între 11,1% şi 14,3% 18Între 8,5% şi 11% 13Între 6,6% şi 8,4% 8Între 0 şi 6,5% 3

Populaţii mari (peste 400 de elemente)T5

Banda de risc (RNE) Dimensiunea eşantionuluiÎntre 72,1% şi 100% 59Între 58,7% şi 72% 52Între 47,8% şi 58,6% 48Între 39 % şi 47,7 % 44Între 30,2% şi 38,9% 40Între 23,4% şi 30,1% 35Între 18,1% şi 23,3% 30Între 14% şi 18% 25Între 10,9% şi 13,9% 20Între 8,4% şi 10,8% 15Între 6,5% şi 8,3% 10Între 0 şi 6,4% 5

33

Page 34: 40177431 Audit Financiar Suport Aplicativ

Dimensiunea eşantionului se calculează ţinându-se seama de mărimea populaţiei, după următorul algoritm: determinarea benzii de risc şi selectarea mărimii eşantionului corespunzător benzii de risc calculate.

RISC = RI × RC × RNNE

Client: ABC SRLLista de verificare a riscului

inerent general REFERINŢA: F1

Perioada auditată: 2009

Întocmit de: ST Revizuit de: MC

Data: 17.02.2010

  DA NU

1. MANAGEMENTUL     a) Le lipsesc managerilor cunoştinţele si experienţa necesară pentru a conduce societatea   X  b) Au managerii tendinta de a angaja societatea in asocieri cu grad de risc ridicat?   X c) Au avut loc schimbari ale managerilor din functii - cheie in cursul exercitiului financiar?   X d) Exista anumite cerinte privind mentinerea unui nivel al rentabilitatii sau indeplinirea unor obiective (de exemplu pentru indeplinirea unor cerinte din partea creditorilor?) X e) Are rezultatul reportat o semnificatei personala pentru manageri (de exemplu, prime legate de profit )? X f) Controalele administrative si cel exercitat de manageri sunt slabe?   X g) Lipsesc sistemele informatice manageriale performante?   X h) Sunt managerii implicaţi concret in sarcinile zilnice? Aceasta întrebare este relevanta numai daca se identifica un risc la punctul d sau e de mai sus X

EVALUARE GENERALA A RISCULUI DE MANAGEMENT  FOARTE SCAZUT  SCAZUT    MEDIU    RIDICAT    2. CONTABILITATE a) Este functia contabilitatii descentralizata? X b) Îi lipsesc personalului din contabilitate instruirea si capacitatea de a-si duce la indeplinire sarcinile care ii revin?   X c) Exista probleme de atitudine sau de etica in departamentul de contabilitate?   X

34

Page 35: 40177431 Audit Financiar Suport Aplicativ

d) Exista riscul comiterii unor erori ca urmare a faptului ca angajatii societatii lucreaza sub presiune?   XEVALUARE GENERALA A RISCULUI CONTABIL FOARTE SCAZUTSCAZUTMEDIURIDICAT3. ACTIVITATEA SOCIETATII AUDITATE     a) Isi desfasoara societatea activitatea intr-un sector cu risc ridicat? X b) Exista vreun creditor terta parte cu o importanta individuala semnificativa? X c) Exista o concentrare de acţiuni sau de drepturi de vot mai mare de 25 % in posesia unor membrii fără funcţie executiva ai Consiliului de Administraţie?   X d) Se anticipeaza ca afacerea (sau o parte din ea ) ar putea fi vanduta in viitor? X e) A fost preluat controlul societatii de altcineva in ultimele 12 luni?   X f) Este societatea insolvabila?   XEVALUARE GENERALA A RISCULUI DE AFACERI FOARTE SCAZUT    SCAZUTMEDIU  RIDICAT    4. AUDITUL SOCIETATII  a) Este prima data cand firma va audita acest client? X b) S-a exprimat in raportul de audit o opinie cu rezerve semnificative in oricare dintre ultimii doi ani?   X c) Ati descrie relatia cu societatea-client ca fiind "conflictuala" sau "in deteriorare"?   X d) Exista presiuni legate de onorarii sau de timp?   X e) Exista un numar insemnat de operatiuni "greu de auditat"?   XEVALUARE GENERALA A RISCULUI DE AUDIT FOARTE SCAZUT  SCAZUT    MEDIU    RIDICAT    EVALUARE GENERALA A RISCULUI INERENT FOARTE SCAZUT  SCAZUT  MEDIU  RIDICAT    

35

Page 36: 40177431 Audit Financiar Suport Aplicativ

Client: ABC SRLLISTA DE VERIFICARE A

RISCULUI INERENT SPECIFICREFERINŢA:

F2Perioada auditată:2009

Întocmit de: ST Revizuit de: MC

Data:17.02.2010

Pragul de semnificaţie Riscuri inerente specifice Ref sit

Riscul inerent:

sursa T1

Riscul inerent general (scăzut)

ÎntrebăriEvaluare

1 2 3 4 5 6Imobilizări corporale şi necorporale

- - - - - - Scăzut 50%

Conturi ale grupului şi investiţii

- - - - - - Scăzut 50%

Stocuri şi producţie în curs de execuţie-cantităţi

- - - - - - Scăzut 50%

Stocuri şi producţie în curs de execuţie-evaluare

- X - - X X Mediu 70%

Debitori - - - - - - Scăzut 50%Plasamente pe termen scurt - - - - - - Scăzut 50%Conturi la bănci şi casa-plăţi - - - - - - Scăzut 50%Conturi la bănci şi casa-încasări

- - - - - - Scăzut 50%

Conturi la bănci-confruntate cu extrasele de cont

- - - - - - Scăzut 50%

Creditori şi angajamente - X - - - - Mediu 50%Creditori pe termen lung - - - - - - Scăzut 50%Vânzări - - - - - - Scăzut 50%Cumpărări - - - - - - Scăzut 50%Cheltuieli - - - - - - Scăzut 50%Salarii şi indemnizaţii - - - - - - Scăzut 50%Alte secţiuni de audit - - - - - - Scăzut 50%Balanţa de verificare şi înregistrări contabile

- - - - - - Scăzut 50%

Situaţii financiare preliminare şi înregistrări după sfârşitul exerciţiului

- - - - - - Scăzut 50%

1. sistem expus erorilor / inadecvat/ manual necomputerizat

36

Page 37: 40177431 Audit Financiar Suport Aplicativ

2. contabil responsabil sau slab pregătit3. operaţiuni complexe4. risc de pierderi5. multe calcule6. operaţiuni neobişnuite

Client: ABC SRLRISCURI INERENTE SPECIFICE ŞI MĂRIMEA EŞANTIOANELOR

INIŢIALE

REFERINŢA: F3

Perioada auditată:2009

Întocmit de: ST Revizuit de: MC

Data:17.02.2010

Ris

c in

eren

t(

R1

): s

urs

aF

2

RN

NE

Su

rsa

T3

Ris

cul d

e co

ntr

ol(

RC

):

surs

a T

2

Cal

culu

l b

enzi

i de

risc

RI

xRN

NE

xX

RC

Dim

ensi

un

eaeş

anti

onu

lui:

su

rsa

T4,

T5

Imobilizări corporale şi necorporale

50% 100% N/A 50%

Conturi ale grupului şi investiţii

50% 100% N/A 50%

Stocuri şi producţie în curs de execuţie-cantităţi

50% 56% N/A 28% 33

Stocuri şi producţie în curs de execuţie-evaluare

70% 56% N/A 39,2% 38

Debitori 50% 56% N/A 28%Plasamente pe termen scurt 50% 100% N/A 50%Conturi la bănci şi casa-plăţi 50% 100% 50% 48Conturi la bănci şi casa-încasări

50% 100% 50% 48

Conturi la bănci-confruntate cu extrasele de cont

50% 100% 13,5% au fost testate şi

sunt fidele

6,75% 8

Creditori şi angajamente 50% 56% 28%Creditori pe termen lung 50% 100% 50%Vânzări 50% 31% 15,5% 25Cumpărări 50% 31% 15,5% 23Cheltuieli 50% 31% 15,5% 25Salarii şi indemnizaţii 50% 31% 15,5% 23Alte secţiuni de audit 50% 100% 50%

37

Page 38: 40177431 Audit Financiar Suport Aplicativ

Ris

c in

eren

t(

R1

): s

urs

aF

2

RN

NE

Su

rsa

T3

Ris

cul d

e co

ntr

ol(

RC

):

surs

a T

2

Cal

culu

l b

enzi

i de

risc

RI

xRN

NE

xX

RC

Dim

ensi

un

eaeş

anti

onu

lui:

su

rsa

T4,

T5

Balanţa de verificare şi înregistrări contabile

50% 100% 50%

Situaţii financiare preliminare şi înregistrări după sfârşitul exerciţiului

50% 100% 50%

2.8. Teste grilă

1. În planificarea şi desfăşurarea unei misiuni de audit, auditorul trebuie să dea dovadă de:a. scepticism profesional;b. încredere faţă de informaţiile puse la dispoziţie de către client;c. încredere numai în acele informaţii semnate de conducerea

societăţii.

2. În cazul unui client nou, auditorul trebuie să contacteze auditorul precedent:a. în etapa de preplanificare şi de acceptare a mandatului;b. pe parcursul desfăşurării auditului;c. contactarea auditorului precedent nu este necesară.

3. În etapa de preplanificare, atunci când decide dacă va accepta un mandat cu un client nou, auditorul trebuie să evalueze:a. reputaţia clientului potenţial, stabilitatea lui financiară şi

relaţiile anterioare cu alte societăţi de audit;b. controlul intern şi sistemul contabil al clientului potenţial;c. riscul inerent ca soldul unui cont sau a unei categorii de

tranzacţii să comporte erori semnificative, fie că sunt considerate în mod individual, fie cumulate cu alte erori din alte solduri sau categorii de tranzacţii.

4. În etapa de preplanificare, auditorul:

38

Page 39: 40177431 Audit Financiar Suport Aplicativ

a. va evalua sistemul contabil şi de control intern al entităţii;b. va discuta cu conducerea entităţii despre perioada în care se vor

efectua procedurile de audit;c. va solicita o confirmare din partea avocatului clientului de audit

cu privire la litigiile în care este implicată entitatea.

5. Doar una din următoarele afirmaţii este adevărată:a. riscul de control si riscul inerent se evaluează în mod

independent unul de altul;b. riscul de control şi riscul inerent se evaluează concomitent, prin

proceduri combinate; c. riscul de nedetectare se evaluează numai împreună cu riscul

inerent.

6. În timpul planificării iniţiale a activităţii de audit, un auditor în mod normal va trebui să:a. să identifice acele controale interne care pot preveni fraudă;b. să evalueze rezonabilitatea estimărilor efectuate de clientul de

audit;c. să discute cu managementul clientului planificarea din punct de

vedere al timpului a procedurilor de audit ce urmează a fi efectuate;

7. Riscul de audit are drept componente:a. riscul inerent, riscul de control, riscul de detectare;b. riscul inerent, riscul de detectare;c. riscul inerent, riscul de control.

8. Un plan de audit conţine:a. testele mecanismelor de control, testele substanţiale ale

operaţiunilor, procedurile analitice; testele detaliilor soldurilor.b. procedurile analitice, testele mecanismelor de control;c. testele substanţiale ale operaţiunilor, testele detaliilor

soldurilor.

9. Riscul pe care auditorul îl atribuie unei opinii de audit neadecvate, atunci când situaţiile financiare conţin informaţii eronate semnificativ, reprezintă:a. riscul de fraudă;b. riscul de audit;c. riscul de control.

39

Page 40: 40177431 Audit Financiar Suport Aplicativ

2.9. Întrebări recapitulative

1. Ce reprezintă riscul de audit? Care sunt componentele sale?2. Care este relaţia dintre riscul de audit şi pragul de semnificaţie?3. Ce înţelegeţi prin prag de semnificaţie?4. Dar prin eroare tolerabilă?5. Care sunt etapele planificării?6. Cum se aplică procedurile analitice?

Bibliografie:1. A. Arens şi colectivul – Audit. O abordare integrată, Ed. ARC,

Ediţia a 8-a, Bucureşti, 20032. T. Dănescu – Audit financiar – convergenţe între teorie şi practică,

Ed. Irecson, Bucureşti, 20073. I.F.A.C, C.A.F.R – Manual de Standarde Internaţionale de Audit

şi Control de Calitate. Audit financiar 2009, Ed. Irecson, Bucureşti, 2009

4. I. Mihăilescu (coord.) – Audit financiar, Ed. Independenţa Economică, Piteşti, 2008

40

Page 41: 40177431 Audit Financiar Suport Aplicativ

Lecţia 3DOCUMENTAŢIA ÎN AUDIT

3.1. Necesitatea întocmirii documentaţiei în misiunea de audit3.2. Forma şi conţinutul documentelor de lucru3.3. Studii de caz3.4. Teste grilă3.5. Întrebări recapitulative

3.1. Necesitatea întocmirii documentaţiei în misiunea de audit

„Documentaţia” înseamnă materialele (documentele de lucru) pregătite de auditor precum şi materialele obţinute de la client în cursul efectuării auditului pe diferite suporturi (hârtie, film, electronice etc.).

Auditorul trebuie să documenteze aspectele care sunt importante pentru furnizarea de probe de audit care să susţină opinia auditului şi probe care să arate că auditul a fost realizat în conformitate cu ISA.

Pentru realizarea unei planificări adecvate a auditului exerciţiului financiar în curs, auditorul trebuie să obţină informaţiile de referinţă de care are nevoie, iar locul acestora se găseşte în documentele de lucru.

Documentaţia de audit se referă în principal la: reprezentarea principalelor dovezi (înregistrări) ale muncii

depuse de auditor precum şi baza de date şi informaţii necesare concluziilor, raportului şi opiniei de audit;

priveşte direct planificarea şi executarea misiunii de audit reprezentând materialul de bază pentru revizuirile (supervizările) necesare, inclusiv pentru controlul calităţii muncii echipei de audit;

reprezintă principalele „piese” (consemnări) în dosarele de audit (permanent, curent), privind procedurile aplicate şi

41

Page 42: 40177431 Audit Financiar Suport Aplicativ

probele obţinute.Odată cu finalizarea misiunii auditorul trebuie să decidă asupra

celui mai adecvat tip de raport pe care-l va emite, baza pentru această decizie rezultând din probele colectate şi din concluziile consemnate în baza documentelor de lucru.

Prin documente de lucru se înţelege lucrările realizate de auditor în care sunt consemnate procedurile aplicate, testele efectuate, informaţiile obţinute şi concluziile pertinente puse în evidenţă pe parcursul misiunii. Ele trebuie să cuprindă toate informaţiile pe care auditorul le consideră necesare pentru realizarea procesului de audit de manieră adecvată şi pentru justificarea raportului de audit şi a opiniei.

Calitatea documentelor de lucru determină calitatea auditului pentru furnizarea probelor asupra activităţii desfăşurate şi a concluziilor trase.

Obiectivul principal al documentelor de lucru consta în a-l sprijini pe auditor să ofere o asigurare rezonabilă privind faptul că s-a realizat un audit adecvat în conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit.

Documentele de lucru reprezintă o serioasă bază de planificare a auditului, o evidenţă a probelor acumulate şi a rezultatelor testelor făcute, o colecţie a datelor necesare determinării tipului de raport adecvat, precum şi o bază pentru verificarea care se va realiza ulterior.

3.2. Forma şi conţinutul documentelor de lucru

Pentru ca documentele de lucru să servească scopului propus, la întocmirea lor trebuie să se aibă în vedere o serie de factori care au influenţă asupra formei şi conţinutului lor, astfel:

Dimensiunile şi complexitatea entităţii. Natura procedurilor de audit ce urmează a fi efectuate. Riscurile unor denaturări semnificative identificate. Semnificaţia probelor de audit obţinute. Natura şi amploarea excepţiilor identificate. Necesitatea de a documenta o concluzie sau o bază pentru

concluzii ce nu poate fi determinată imediat din

42

Page 43: 40177431 Audit Financiar Suport Aplicativ

documentaţia activităţii efectuate sau din probele de audit obţinute.

Metodologia şi instrumentele de audit folosite.Gradul de extindere a documentelor de lucru este o problemă de

raţionament profesional, iar auditorul trebuie să-şi bazeze decizia privind extinderea documentelor pe ceea ce ar fi necesar pentru a înlesni unui auditor experimentat, fără legături anterioare cu auditul respectiv, să înţeleagă activitatea desfăşurata şi temeiul deciziilor luate.

Documentele de lucru includ, printre altele1: Programe de audit. Analize. Descrierea problematicii. Rezumate ale aspectelor semnificative. Scrisori de confirmare şi reprezentare. Liste de verificare. Corespondenţă (inclusiv corespondenţa electronică) privind

aspectele semnificative.Documentele de lucru reprezintă instrumentul principal prin care

se demonstrează faptul că s-a realizat un audit adecvat, cu respectarea standardelor de audit general acceptate. Ele pun în evidenţă modul de evaluare a caracterului adecvat al perimetrului lucrărilor de audit şi a corectitudinii situaţiilor financiare, dar în acelaşi timp pot servi şi clientului în procesul de întocmire a situaţiilor financiare.

În activitatea de audit documentele de lucru servesc pentru realizarea fazei de planificare şi execuţie, supravegherea şi revizuirea activităţii de audit precum şi pentru înregistrarea probelor de audit care rezultă urmare a examinării informaţiilor financiar contabile pentru a susţine opinia auditorului.

În principal, documentele de lucru trebuie să conţină şi informaţii referitoare la:

Descrierea controlului intern; Bugetul de timp afectat pentru auditarea diverselor sfere de

activitate; Programul de audit; Rezultatul auditului din anul precedent.

1 ISA 230 „Documentaţia de audit”, parag.A3

43

Page 44: 40177431 Audit Financiar Suport Aplicativ

Documentele de lucru reprezintă instrumentele de bază ale unei activităţi de audit şi servesc pentru:

Elaborarea planului de audit, repartizarea sarcinilor şi urmărirea realizării obiectivelor stabilite;

Supravegherea efectuării lucrărilor prevăzute în plan şi controlul calităţii acestora;

Selectarea şi stabilirea probelor de audit pentru uşurarea formulării concluziilor, analizei acestora cu managerii clientului cât şi pentru fundamentarea opiniei de audit.

Documentele de lucru trebuie întocmite pe măsura efectuării auditului şi nu trebuie lăsate incomplete sau să conţină aspecte inutile.

De asemenea, documentele de lucru trebuie să fie corect întocmite, suficient de complete în vederea facilitării înţelegerii depline a operaţiunilor executate într-o misiune de audit.

Nu pot fi aduse modificări la documentele de lucru ulterior emiterii raportului de audit aferent, decât dacă astfel de modificări sunt corespunzător documentate şi indică data şi circumstanţele în care au fost efectuate.

Documentele se pot centraliza sub forma înscrisurilor pe suport de hârtie, a informaţiilor pe peliculă de folie, precum şi pe medii de înregistrare electronică sau pe alţi purtători de informaţii.

Documentele de lucru trebuie să conţină raţionamentul auditorului asupra problemelor semnificative precum şi concluziile pe care le formează în domeniile de activitate care implică fapte deosebite şi dificile de principiu sau de raţionament.

Documentele de lucru trebuie organizate şi structurate într-o manieră convenabilă auditorului pentru a satisface necesităţile de analiză pentru fiecare activitate individuală de audit. Folosirea documentelor de lucru tipizate (liste de verificare, scrisori – model) pot îmbunătăţi calitatea şi eficienţa cu care se realizează şi se revizuiesc situaţiile financiare.

În realizarea misiunii sale, auditorul, poate apela şi la personalul de specialitate al clientului, pentru a-i furniza anumite situaţii, tabele, calcule şi analize pe care să le utilizeze, dar numai după ce s-a convins de corectitudinea întocmirii acestora.

Înregistrarea caracteristicilor de identificare serveşte mai multor scopuri. De exemplu, permite ca echipa misiunii să fie

44

Page 45: 40177431 Audit Financiar Suport Aplicativ

responsabilă pentru activitatea sa şi facilitează investigarea excepţiilor şi a inconsecvenţelor. Caracteristicile de identificare vor varia în funcţie de natura procedurilor de audit şi de elementul sau aspectul testat. De exemplu:

Pentru un test de detaliu al ordinelor de cumpărare generate de entitate, auditorul poate identifica documentele selectate pentru testare după dată şi numerele unice ale ordinelor de cumpărare.

Pentru o procedură ce necesită selectarea sau revizuirea tuturor elementelor peste o anumită valoare dintr-o populaţie dată, auditorul poate înregistra domeniul de aplicare a procedurii şi identifica populaţia (de exemplu, toate înregistrările zilnice ce depăşesc o anumită valoare din registrul jurnal).

Pentru o procedură ce necesită eşantionarea sistematică dintr-o populaţie totală de documente, auditorul poate identifica documentele selectate prin înregistrarea sursei, a punctului de începere şi a intervalului de eşantionare;

Pentru o procedură ce necesită intervievarea anumitor membri ai personalului entităţii, auditorul poate înregistra datele la care au avut loc intervievările, precum şi numele şi denumirea posturilor membrilor personalului entităţii.

Pentru o procedură de observare, auditorul poate înregistra procesul sau aspectele ce sunt observate, persoanele relevante şi responsabilităţile lor, precum şi locul şi momentul în care s-a desfăşurat observarea.

Auditorul trebuie să revizuiască activitatea de audit efectuată prin revizuirea documentaţiei de audit. Dispoziţia de a documenta numele persoanei care a revizuit activitatea de audit efectuată nu implică necesitatea ca fiecare foaie de lucru să includă dovezi ale revizuirii. Dispoziţia implică, totuşi, documentarea activităţii de audit ce a fost revizuită, a persoanei care a efectuat revizuirea acestei activităţi şi a momentului la care a fost revizuită.

Toate documentele de lucru trebuie să fie obţinute pe suport adecvat. Ele trebuie să identifice:

45

Page 46: 40177431 Audit Financiar Suport Aplicativ

Numele clientului; Sfârşitul exerciţiului; Obiectul; Iniţialele persoanelor care întocmesc şi revizuiesc; Datele de întocmire şi revizuire.O mare parte a documentelor de lucru se realizează sub forma

tabelelor anexă întocmite de client sau auditor pentru a justifica anumite sume din situaţiile financiare.

Documentele de lucru ce cuprind şi planul de audit, trebuie dovedească conformitatea auditului efectuat cu cerinţele standardelor aplicabile.

Documentele de lucru sunt structurate şi organizate pentru a respecta atât cerinţele standardelor cât şi necesităţile auditorului pentru fiecare activitate (individuală) impusă de misiunea sa.

Utilizarea unor documente de lucru standardizate poate îmbunătăţi eficienţa muncii de audit, mai ales în ceea ce priveşte activităţile de colectare a informaţiilor (probelor), de întocmire şi de revizuire a acestor documente.

În practică se utilizează diferite tipuri de tabele funcţie de anumite aspecte ale auditului în vederea documentării caracterului adecvat al misiunii precum şi pentru executarea altor funcţii, cum ar fi: analiza de cont, balanţa sau lista de verificare, confruntarea sumelor, teste ale caracterului rezonabil, sintezele de procedură, teste informative, documentarea externă, şa.

Întocmirea corespunzătoare a documentelor de lucru sub formă de tabele care vor documenta probele de audit colectate şi concluziile deduse reprezintă o fază importantă a auditului.

Firmele de audit îşi stabilesc propriile politici şi metode pentru întocmirea documentelor de lucru, pentru a se asigura că ele îşi ating obiectivele propuse. Ele se asigură că documentele de lucru elaborate sunt realizate de o manieră corectă şi sunt adecvate pentru circumstanţele în care s-a desfăşurat auditul.

Toate deplasările la client se vor finaliza cu foi de lucru ce se anexează la dosar.

Foile de lucru întocmite pe parcursul misiunii, inclusiv cele prezentate de client pentru auditor, aparţin auditorului. În momentul

46

Page 47: 40177431 Audit Financiar Suport Aplicativ

încheierii unei misiuni, foile de lucru sunt arhivate la sediul firmei de audit pentru a putea fi consultate şi în viitor.

Înainte de emiterea raportului de către auditor, partenerul de misiune, prin revizuirea documentaţiei de audit şi discuţii cu echipa de lucru, trebuie să fie convins că au fost obţinute probe de audit adecvate şi suficiente pentru a susţine concluziile în vederea emiterii opiniei şi elaborării raportului de audit.

La fiecare client revizuirea se va face de un auditor. Auditorul care face verificarea trebuie să semneze şi să dateze toate situaţiile în dosarul care a fost verificat.

Documentarea se realizează pe întreaga perioadă a unei misiuni de audit.

Documentele de lucru obţinute în timpul realizării misiunii de audit, inclusiv cele prezentate de client, aparţin în exclusivitate auditorului şi trebuie păstrate în siguranţă şi confidenţialitate. Deşi anumite părţi sau extrase din documente pot fi puse la dispoziţia entităţii cu acordul auditorului, documentele nu înlocuiesc situaţiile contabile ale entităţii.

Din practică de audit rezultă necesitatea separării a documentelor de lucru în funcţie de caracterul şi semnificaţia informaţiilor în cele două dosare:

1. Dosarul curent (anual sau al exerciţiului);2. Dosarul permanent;Dosarul curent sau dosarul exerciţiului cuprinde toate

informaţiile relevante pentru perioada misiunii de audit. Dosarul anual cuprinde toate foile de lucru corespunzând

exerciţiului contabil suspus auditului, începând cu faza de organizare a misiunii de audit şi terminând cu raportul de audit al situaţiei financiare. El cuprinde:

Planificarea misiunii de audit; Informaţii cu privire la supervizarea lucrărilor de audit; Aprecierea controlului intern; Informaţii cu privire la examinarea elementelor probante.Dosarul curent este împărţit pe secţiuni, pentru uşurinţa

utilizării informaţiilor.Dosarul permanent se organizează pe secţiuni cu indexarea

acestora pentru a avea acces rapid la documente.

47

Page 48: 40177431 Audit Financiar Suport Aplicativ

Pentru a-şi păstra rolul informativ, dosarul permanent trebuie actualizat la zi, să nu conţină informaţii învechite şi perimate şi să nu conţină documente de volum mare, se preferă atunci când situaţia permite extrase ale acestora.

Dosarul permanent întocmit de auditor conţine un istoric al entităţii, o listă a principalelor domenii de activitate, o prezentare a celor mai importante politici contabile care au fost aplicate în anii anteriori. Studierea acestor informaţii şi discuţiile cu personalul clientului contribuie la buna înţelegere a entităţii.

Documentaţia cuprinsă în dosarul permanent trebuie actualizată corespunzător şi revizuită anual. Dovada acestor actualizări trebuie cuprinsă în dosar, eventual prin utilizarea unui formular de actualizare anuală.

Dosarul permanent conţine documentele primite şi analizate în cursul diferitelor etape ale auditorului care se folosesc pe toată durata de realizare a mandatului. De multe ori situaţia impune ca aceste documente să nu fie cercetate şi analizate în fiecare an, dar auditorul are obligaţia de actualizare permanentă a dosarului pentru a oglindi evoluţia evenimentelor la zi.

3.3. Studii de caz

1. Înainte de începerea misiunii de audit, SC Soldex SRL a întocmit următoarea scrisoare de misiune:

Către Consiliul de Administraţie,

Dumneavoastră ne-aţi solicitat auditarea situaţiilor financiare ale societăţii Mirely SA, care conţin bilanţul la data 31.12.2009, contul de profit şi pierdere, situaţia modificărilor capitalurilor proprii şi situaţia fluxurilor de numerar pentru anul încheiat, şi un sumar al politicilor contabile semnificative şi alte informaţii explicative.

Avem plăcerea să vă confirmăm acceptul nostru şi înţelegerea cu privire la misiunea de audit prin intermediul acestei scrisori.

Auditul nostru va fi efectuat în scopul îndeplinirii obiectivului de a ne exprima o opinie cu privire la situaţiile financiare.

Noi ne vom efectua auditul în conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit (ISA-uri). Acele standarde cer să respectăm

48

Page 49: 40177431 Audit Financiar Suport Aplicativ

cerinţele etice şi să planificăm şi să efectuăm auditul pentru a obţine asigurări rezonabile cu privire la faptul dacă situaţiile financiare conţin denaturări semnificative. Un audit presupune efectuarea de proceduri pentru a obţine probe de audit cu privire la sumele şi prezentările din situaţiile financiare. Procedurile selectate depind de judecata auditorului, inclusiv evaluarea riscului de denaturare semnificativă a situaţiilor financiare, fie ca urmare a fraudei sau a erorii. Un audit include de asemenea evaluarea gradului de adecvare a politicilor contabile folosite şi gradul de rezonabilitate a estimărilor contabile făcute de conducere, ca şi evaluarea prezentării generale a situaţiilor financiare.

Datorită limitărilor inerente ale auditului, împreună cu limitările inerente ale controlului intern, există un risc de neevitat ca anumite denaturări semnificative să nu fie detectate, chiar dacă auditul este planificat în mod corect şi efectuat în conformitate cu ISA-urile.

În efectuarea evaluării riscurilor, am considerat controlul intern a fi relevant pentru pregătirea de către entitate a situaţiilor financiare şi pentru a proiecta proceduri de audit care sunt adecvate în circumstanţele date, dar nu în scopul exprimării unei opinii cu privire la eficacitatea controlului intern al entităţii. Totuşi, vă vom comunica în scris orice deficienţe semnificative în controlul intern relevante pentru auditul situaţiilor financiare pe care le-am identificat pe parcursul auditului.

Auditul nostru va fi efectuat pe baza faptului că, conducerea ia la cunoştinţă şi înţelege faptul că are responsabilitatea:

Pentru pregătirea şi prezentarea fidelă a situaţiilor financiare în conformitate cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară;

Pentru un asemenea control intern care se consideră a fi necesar pentru a face posibilă pregătirea de situaţii financiare care să nu conţină denaturări semnificative, fie ele ca urmare a fraudei sau erorii; şi

Să ne ofere:- Acces la toate informaţiile despre care conducerea ştie că

sunt relevante pentru pregătirea situaţiilor financiare ca de exemplu, înregistrări, documentaţie şi alte aspecte;

- Informaţii adiacente pe care le-am putea solicita în scopul auditului; şi

49

Page 50: 40177431 Audit Financiar Suport Aplicativ

- Acces nerestricţionat la persoanele din entitate de la care noi determinăm că este necesar să obţinem probe de audit.

Ca parte a procesului nostru de audit, vom solicita din partea conducerii confirmări scrise legate de declaraţii făcute nouă în legătură cu auditul.

Aşteptăm cooperarea tuturor angajaţilor dumneavoastră pe parcursul auditului.

Forma şi conţinutul raportului nostru ar putea necesita modificări în funcţie de constatările din timpul misiunii de audit..

Vă rugăm semnaţi şi restituiţi copia ataşată a acestei scrisori pentru a indica faptul că aţi luat la cunoştinţă, şi sunteţi de acord cu, aranjamentele pentru auditul efectuat de noi cu privire la situaţiile financiare inclusiv responsabilităţile noastre legate de aceasta.2

S.C Soldex SRL

SC Mirely SA02.02.2010”

Să se descrie rolul scrisorii de misiune în cadrul auditului şi conţinutul acesteia specificând elementele componente ale scrisorii conform ISA 210. Comentaţi fiecare paragraf.

2. Dinu Paul în calitatea sa de auditor financiar a comparat în cadrul secţiunii „Impozite şi taxe” totalul cheltuielilor privind contribuţiile şi impozitul aferent cu valoarea lor din anul precedent şi a considerat că există o creştere semnificativă a acestora deşi numărul angajaţilor a crescut doar de la 135 la 150. Pentru a putea elabora concluziile asupra acestei secţiuni, Dinu Paul a selecţionat un eşantion consistent de operaţiuni de plată a salariilor şi a testat atent reţinerile salariale pentru fiecare salariat din eşantion. Ca urmare a verificării realizate, Dinu Paul nu a descoperit nicio diferenţă între testarea efectuată de el şi cifrele prezentate de societatea auditată. Astfel, Dinu Paul a trecut la o nouă secţiune de auditat.

Comentaţi:

2 ISA 210,, Convenirea asupra termenilor misiunii de audit”

50

Page 51: 40177431 Audit Financiar Suport Aplicativ

- dacă metoda utilizată de auditor este eficientă;- cum aţi proceda dvs. pentru a verifica cheltuielile aferente

salariilor;- care sunt documentele pe care auditorul le poate utiliza în acest

caz ca probe de audit?- consideraţi că a procedat corect auditorul Dinu Paul?

3. Sunteţi membru în echipa de audit şi trebuie să testaţi vânzările şi cumpărările pentru un client de audit. Auditorul responsabil de misiune v-a transmis prin e-mail următoarele instrucţiuni:

- un eşantion de 70 de elemente ar trebui să fie suficient pentru acest audit;

- toate operaţiunile selecţionate trebuie să aibă o valoare peste 5.000 lei;

- nu trebuie luat acelaşi client sau acelaşi furnizor în cadrul eşantionului;

- facturile care nu pot fi găsite se vor înlocui cu alte facturi ale aceluiaşi client sau furnizor.Exprimaţi-vă opinia asupra instrucţiunilor primite de la

auditorul responsabil. Prezentaţi modul în care ar trebui să se realizeze testarea efectuată de auditor.

4. Să se repartizeze pragul de semnificaţie pe segmente pornind de la următoarele date:

SITUAŢII FINANCIAREREALIZATE

2009

EXERCIŢII ANTERIOARE

2008 2007

ACTIVE TOTALE (ÎNAINTE DE SCĂDEREA DATORIILOR)

  107,124,837.00 44,774,195.00 29,837,797.00

1% 1 1,071,248.37 447,741.95 298,377.972% 2 2,142,496.74 895,483.90 596,755.94

CIFRA DE AFACERI   93,110,206.00 48,123,994.00 31,858,466.000.50% 3 465,551.03 240,619.97 159,292.33

1% 4 931,102.06 481,239.94 318,584.66PROFIT ÎNAINTE DE   13,742,306.00 8,617,536.00 6,325,897.00

51

Page 52: 40177431 Audit Financiar Suport Aplicativ

SITUAŢII FINANCIAREREALIZATE

2009

EXERCIŢII ANTERIOARE

2008 2007IMPOZITARE

5% 5 687,115.30 430,876.80 316,294.8510% 6 1,374,230.60 861,753.60 632,589.70

PRAG DE SEMNIFICAŢIE

       

ETAPA DE PLANIFICARE

  373,585.83    

ETAPA EXPRIMĂRII OPINIEI

  478,095.65    

5. Comentaţi următoarea scrisoare de declaraţie:

„Prezenta scrisoare de declaraţie este furnizată în relaţie cu auditul situaţiilor financiare ale S.C Crintemp SA efectuat de dumneavoastră, pentru anul încheiat la 31 decembrie 2009 în scopul exprimării unei opinii dacă situaţiile financiare sunt prezentate fidel, în toate aspectele semnificative (sau oferă o imagine fidelă şi reală) în conformitate cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară.

Confirmăm că: Ne-am îndeplinit responsabilităţile, aşa cum este evidenţiat în

termenii misiunii de audit, privind întocmirea situaţiilor financiare în conformitate cu OMFP 3055/2009; în particular situaţiile financiare sunt prezentate fidel (sau oferă o imagine fidelă şi reală) fiind astfel în conformitate cu acestea.

Presupunerile semnificative utilizate de noi în realizarea estimărilor contabile, inclusiv cele evaluate la valoarea justă, sunt rezonabile (conform ISA 540,,Auditarea estimărilor contabile, inclusiv a estimărilor contabile la valoarea justă, şi a prezentărilor aferente”)

Relaţiile şi tranzacţiile cu partea afiliată au fost justificate şi prezentate adecvat în conformitate cu dispoziţiile OMFP 3055/2009 (conform ISA 550,,Părţi afiliate”)

Toate evenimentele ulterioare datei situaţiilor financiare şi pentru care dispun ajustare sau prezentare au fost ajustate sau prezentate (conform ISA 560,,Evenimente ulterioare”)

52

Page 53: 40177431 Audit Financiar Suport Aplicativ

Efectele denaturărilor necorectate, atât cele individuale cât şi cele colective, sunt nesemnificative pentru situaţiile financiare per ansamblu.

V-am furnizat: - Accesul la toate informaţiile de care avem cunoştinţă că

sunt relevante pentru întocmirea situaţiilor financiare, cum ar fi evidenţele, documentaţia şi alte aspecte;

- Informaţiile suplimentare pe care le-aţi solicitat de la noi în scopul auditului; şi

- Accesul nerestricţionat la persoanele din cadrul entităţii de la care dumneavoastră aţi considerat că este necesar să obţineţi probe de audit.

Toate tranzacţiile au fost înregistrate în evidenţele contabile şi sunt reflectate în situaţiile financiare.

V-am prezentat rezultatele evaluării noastre cu privire la riscul ca situaţiile financiare să fie denaturate semnificativ din cauza unei fraude (conform ISA 240,,Responsabilităţile auditorului privind frauda în cadrul unui audit al situaţiilor financiare”).

V-am prezentat toate informaţiile cu privire la fraudă sau la o eventuală fraudă de care avem cunoştinţă, care afectează entitatea şi implică conducerea, angajaţii care deţin roluri semnificative în controlul intern; sau alte persoane în cazul în care frauda ar putea avea un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare (conform ISA 240,,Responsabilităţile auditorului privind frauda în cadrul unui audit al situaţiilor financiare”)

V-am prezentat toate cazurile de neconformitate sau de neconformitate suspectată cu legea şi reglementările ale căror efecte ar trebui avute în vedere la întocmirea situaţiilor financiare. (conform ISA 250,,Luarea în considerare a legii şi reglementărilor într-un audit al situaţiilor financiare”)

V-am prezentat identitatea părţilor afiliate entităţii şi toate relaţiile şi tranzacţiile cu partea afiliată de care avem cunoştinţă. (conform ISA 550,,Părţi afiliate”)”

Precizaţi ce ar însemna pentru auditor inexistenţa în scrisoarea de declaraţie a fiecărei afirmaţii în parte.

53

Page 54: 40177431 Audit Financiar Suport Aplicativ

3.4. Teste grilă

1. Forma şi conţinutul documentelor de lucru sunt influenţate de factori ca:a) timpul pe care îl are la dispoziţie auditorul din momentul în

care încheie contractul de audit până când trebuie să finalizeze raportul de audit;

b) natura şi complexitatea afacerii clientului;c) ambele variante de mai sus sunt corecte.

2. Scrisoarea de misiune:a) documentează şi confirmă acceptarea de către auditor a numirii,

a obiectivului şi ariei de cuprindere a misiunilor de audit, a gradului de responsabilitate a auditorului faţă de client şi a formei oricăror raportări;

b) exprimă angajamentul ferm al auditorului de a încheia un contract de audit;

c) solicită conducerii entităţii auditate confirmarea litigiilor, a creditelor bancare şi a existenţei părţilor afiliate.

3. Care din următoarele afirmaţii este adevărată?a) cu cât evaluarea riscului inerent şi de control este mai ridicată,

cu atât mai multe probe de audit trebuie să obţină auditorul din utilizarea performantă a procedurilor de fond;

b) nu se poate stabili nici o legătură între nivelul riscului inerent şi de control şi probele de audit;

c) dacă riscul de control este evaluat ca fiind redus, auditorul nu va mai testa nivelul riscului inerent.

4. Părţile afiliate:a) atunci când exista trebuie prezentate în note la situaţiile

financiare;b) sunt alcătuite din rudele conducerii clientului de audit, iar

auditorul trebuie sa obţină scrisori de confirmare de la aceştia;c) atunci când exista conduc la ajustarea de către auditor a

situaţiilor financiare.

54

Page 55: 40177431 Audit Financiar Suport Aplicativ

5. Dacă există facturi neîncasate pentru servicii prestate cu peste un an în urmă:a) auditorul va menţiona acest lucru în foile de lucru;b) acest lucru ar reprezenta o încălcare a principiului

independenţei auditorului;c) auditorul va introduce în raportul de audit al exerciţiului curent

un paragraf în care va prezenta acest fapt.

3.5. Întrebări recapitulative

1. Ce înţelegeţi prin documentaţie în audit?2. Cui aparţin documentele din misiunea de audit?3. Ce informaţii trebuie să includă documentele de lucru?4. Ce cuprinde dosarul curent? Dar dosarul permanent?5. Ce înţelegeţi prin scrisoarea de misiune?

Bibliografie:1. C.A.F.R – Ghid privind unele reglementări ale profesiei de

auditor, Ed. Elfi, Bucureşti, 20092. I.F.A.C, C.A.F.R – Manual de Standarde Internaţionale de Audit

şi Control de Calitate. Audit financiar 2009, Ed. Irecson, Bucureşti, 2009

3. Mihăilescu (coord.) – Audit financiar, Ed. Independenţa Economică, Piteşti, 2008

4. *** - Ordonanţa 90/2008, Ordonanţa de urgenţă privind auditul statutar al situaţiilor financiare anuale şi al situaţiilor financiare anuale consolidate, publicată în Monitorul Oficial al României nr.481 din 30 iunie 2008

55

Page 56: 40177431 Audit Financiar Suport Aplicativ

Lecţia 4PROBE ŞI PROCEDURI UTILIZATE ÎN AUDITUL

FINANCIAR

4.1. Gradul de adecvare şi suficienţă a probelor de audit4.2. Proceduri de colectare a probelor de audit4.3. Studii de caz4.4. Teste grilă4.5. Întrebări recapitulative

4.1. Gradul de adecvare şi suficienţă a probelor de audit

Proba de audit reprezintă întreaga informaţie utilizată de către auditor pentru a ajunge la concluziile pe care se bazează opinia sa, conţinând atât informaţii preluate din contabilitate şi care au stat la baza întocmirii situaţiilor financiare (operaţiuni/tranzacţii, jurnale, balanţele de verificare) cât şi alte informaţii relevante în legătură cu acestea.

În funcţie de natura lor, probele de audit pot fi: probe obţinute pe baza documentelor contabile (facturi,

contracte, jurnale, documente de calcul al modului de alocare a costurilor etc.) prin aplicarea diferitelor proceduri de audit;

probe obţinute din alte surse (angajamente de audit anterioare, proceduri impuse de sistemele de control al calităţii etc.);Gradul de adecvare a probelor de audit dă în fapt măsura

calităţii acestora, astfel, probele de audit, indiferent de forma lor, sunt considerate ca fiind adecvate atunci când ele oferă informaţii ce sunt şi relevante şi credibile.

Relevanţa probelor de audit este dată de măsura în care acestea sunt în concordanţă cu afirmaţiile (regulile contabile) utilizate de conducere la întocmirea situaţiilor financiare.

Credibilitatea probelor de audit se referă la faptul dacă auditorul se poate baza pe un anumit tip de probe pentru a evalua corect modul de aplicare a unei afirmaţii sau a alteia, fiind influenţată de sursa şi natura

56

Page 57: 40177431 Audit Financiar Suport Aplicativ

acestora şi depinde de circumstanţele în care aceste probe sunt obţinute în mod individual.

Figura nr. 1Factori care influenţează credibilitatea probelor documentare

Gradul de suficienţă reprezintă măsura cantităţii probelor de audit, respectiv cantitatea de materiale doveditoare necesare pentru a oferi o bază rezonabilă exprimării unei opinii asupra situaţiilor financiare, stabilirea acestor „cantităţi” depinzând în mare măsură de exercitarea raţionamentului profesional al fiecărui auditor.

Auditorul trebuie să se bazeze mai degrabă pe probele ce sunt convingătoare decât pe propriile convingeri.

Trebuie de asemenea să existe o relaţie raţională între costul şi utilitatea probelor obţinute pe parcursul misiunii de audit.

Pe parcursul unei misiuni de audit, raţionamentul profesional al auditorului este un element deosebit de important, fiind necesar să aibă capacitatea de a evalua în mod corect atât cantitatea cât şi calitatea probelor de audit ce îi susţin opinia.

57

CELE MAI CREDIBILE

Documente generate din exteriorul entităţii, trimise direct auditorului

Documente generate din exteriorul entităţii şi deţinute de client

Documente generate din interiorul entităţii şi care circulă în exterior

Documente generate în interiorul entităţii şi care nu circulă în exterior

CELE MAI PUŢIN CREDIBILE

Exemple

Confirmări primate de la bănci

Facturi de la furnizori

Ordine de plata

Copii ale unor documente de gestiune (fişe de magazii etc.)

Page 58: 40177431 Audit Financiar Suport Aplicativ

4.2. Proceduri de colectare a probelor de audit

Auditorul financiar obţine probe de audit cu scopul de a-şi fundamenta în mod rezonabil concluziile ce vor sta la baza opiniei sale, aplicând în acest sens diverse proceduri de audit, cum ar fi:

1. Inspecţia înregistrărilor/documentelor – constă în examinarea evidenţelor contabile (contabilitatea financiară, contabilitatea managerială) privind tranzacţiile şi operaţiunile efectuate precum şi a documentelor ce le susţin (pe suport de hârtie, format electronic), având ca finalitate colectarea unor probe de audit cu grade variate de credibilitate.

2. Inspecţia imobilizărilor corporale şi a altor active –presupune examinarea (verificarea) fizică a acestora, furnizând probe de audit credibile mai ales în ceea ce priveşte existenţa lor. Probele obţinute în urma aplicării acestei proceduri oferă însă o asigurare mai mică, sau poate să nu ofere nici o asigurare cu privire (de exemplu) la drepturile şi la obligaţiile entităţii în legătură cu aceste active.

3. Observarea – constă în urmărirea unui proces / proceduri ce se efectuează de către alţii, cum ar fi (de exemplu) observarea inventarierii stocurilor de către personalul entităţii. Observarea nu este considerată în general ca fiind foarte credibilă, şi necesită confirmări suplimentare obţinute de către auditor (date / documente din înregistrările contabile, alte informaţii).

4. Intervievarea – se realizează prin culegerea de informaţii (financiare, nefinanciare) de la persoane cu experienţă (competenţă), fie din interiorul, fie din afara entităţii, putând varia de la investigaţii scrise (oficiale), până la chestionări orale (neoficiale). Evaluarea răspunsurilor obţinute în procesul de investigare este foarte importantă atât în ceea ce priveşte calitatea probelor de aceasta natură, dar şi în ceea ce priveşte sesizarea unor anumite „direcţii” de abordare a auditului şi de colectare a altor probe.

5. Confirmarea – este un tip specific de investigare şi reprezintă procesul de obţinere a unei declaraţii directe de la o terţă parte, cu privire la o informaţie sau la o situaţie (condiţie) existentă. Confirmările sunt utilizate frecvent atunci când este vorba despre soldurile conturilor şi componenţa lor, dar nu trebuie limitate doar la aceste elemente, ele fiind utilizate de asemenea şi pentru a obţine

58

Page 59: 40177431 Audit Financiar Suport Aplicativ

probe de audit referitoare existenţa / inexistenţa anumitor condiţii (operaţiuni, documente), cum ar fi (de exemplu) absenţa unui contract, ce poate la rândul său influenţa recunoaşterea unor venituri.

6. Reefectuarea – reprezintă executarea de către auditor, în mod independent, a procedurilor sau controalelor pe care entitatea le-a efectuat iniţial prin sistemul sau de control intern, fie manual, fie utilizând un sistem informatic. Întrucât auditorul verifică direct prin acest tip de probe fiabilitatea sistemului de control intern, ele sunt percepute ca având un grad de credibilitate foarte ridicat, de exemplu reefectuarea testului referitor la analiza conturilor de creanţe pe vechime.

7. Recalcularea – constă în verificarea acurateţei (matematice) a informaţiile din documente sau din înregistrările contabile, putând fi efectuată şi prin utilizarea tehnologiei informatice (obţinerea unor fişiere / baze de date etc.). Exemple specifice acestui tip de proceduri includ recalculări ale cheltuielilor cu amortizarea activelor fixe, recalculări ale valorilor stocurilor funcţie de metodele (FIFO, CMP etc.) utilizate de entitate, recalculări ale unor obligaţii / creanţe rezultând din contracte etc.

8. Revizuirea (verificarea) – reprezintă procesul prin care se analizează şi verifică datele din contabilitate pentru a identifica situaţii (sume / rulaje / solduri / operaţiuni) importante sau neobişnuite. Revizuirea (verificarea) include identificarea operaţiunilor mari (neobişnuite) din înregistrările contabile precum şi verificarea / analiza datelor (înregistrărilor) privind anumite categorii de cheltuieli (speciale, neobişnuite) şi/sau ajustările / stornările efectuate.

9. Proceduri analitice – reprezintă de asemenea probe importante şi eficiente, colectate pe tot parcursul misiunii de audit, inclusiv în etapa stabilirii termenilor misiunii şi a planificării, constând în evaluări ale informaţiilor din situaţiile financiare, bazate pe analiza unor indicatori (evoluţii, comparaţii) şi a unor corelaţii între aceste informaţii şi/sau între acestea şi alte date/informaţii nefinanciare. Procedurile analitice presupun de asemenea analiza (investigarea) unor fluctuaţii şi/sau a unor relaţii/corelaţii identificate, ce nu sunt consecvente (corelate) cu alte informaţii relevante sau care se abat în mod semnificativ de la valorile rezonabile (previzionabile).

59

Page 60: 40177431 Audit Financiar Suport Aplicativ

O ierarhizare a coeficienţilor de siguranţă (nivelelor de asigurare) a diferitelor tipuri de proceduri de audit este prezentată în figura de mai jos:

Figura nr. 2 Ierarhia gradelor de siguranţă a diferitelor

tipuri de proceduri de auditGradul de siguranţă

(nivelul de asigurare) Tipul procedurii (probei)

Înalt

Mediu

Scăzut

Inspecţia activelor corporaleReefectuareaRecalcularea

Inspecţia (verificarea) înregistrărilor / documentelorRevizuirea (verificarea)ConfirmareaProcedurile analitice

ObservareaIntervievarea

Nivelul de asigurare (siguranţă) oferit de probele colectate prin procedurile analitice este determinat printre altele de măsura în care sunt disponibile şi oferă o siguranţă a datelor şi informaţiilor utilizate, de plauzabilitatea şi predictibilitatea (co)relaţiilor testate, de precizia (rezonabilitatea) şi rigoarea analizei şi investigaţiilor efectuate.

4.3. Studii de caz

1. Să se verifice cheltuielile cu salariile aferente lunii mai 2010 cunoscându-se următoarele date:- Cheltuieli salarii conform state: 1,139,623,494 lei- Cheltuieli asigurări sociale conform state: 367,758,931 lei- Cheltuieli cu colaboratori: 6,800,000 lei- Cheltuieli nete conform balanţei de verificare: 1,507,382,310 lei

60

Page 61: 40177431 Audit Financiar Suport Aplicativ

- Salariul brut director economic: 5.500 lei- Salariul brut contabil - cu o persoană în întreţinere: 2.000 lei

2. Comentaţi următoarea scrisoare de confirmare:

„Cu ocazia inventarierii anuale şi la solicitarea expresă a S.C Expert Audit Star S.A, auditorul entităţii noastre, vă înaintăm alăturat un extras de cont cu soldurile la data de 31.12.2009.

Ţinem să precizăm că prezenta cerere are ca scop inventarierea şi controlul conturilor noastre în cadrul realizării auditului financiar de către firma de audit menţionată mai sus.

Vă rugăm să confirmaţi extrasul anexat dacă nu sunt diferenţe. În caz contrar, vă rugăm să anexaţi o notă explicativă

cuprinzând obiecţiile dvs.Vă vom fi recunoscători dacă răspunsul dvs. va fi expediat pe

adresa noastră într-un plic închis pe care să faceţi menţiunea „pentru firma de audit S.C. Expert Audit Star SA”.

Precizaţi tipul de confirmare. Pe modelul de mai sus realizaţi o confirmare indirectă.

3. Să se completeze următoarea foaie de lucru:

Nrcrt.

LUNA

Venituri nete

conformDecont

din carescutite

cudrept de deducere

TVACOLECTAT

TVACOLECTAT

Cumpărări nete

conformdecont

din carescutite cudrept de deducere

din careCU

TVA 9%

TVADE

DEDUS

TVADE

DEDUSSOLDTVA

DE PLATADecont balanta decont Balanta

1 Ianuarie 1589562 24547 297353 489372 25300 88163 881742 Februarie 1486743 23675 277983 277983 572413 31332 156 102790 82339 1956443 Martie 1676667 19083 314941 314941 571482 36915 80 101560 91792 2231494 Aprilie 1616466 14999 304279 517922 87 84163 84172 2201075 Mai 1497855 28219 279231 279231 530121 42979 0 92557 92557 1866746 Iunie 61233 282819 282819 601524 37974 69 107068 64783 2180367 Iulie8 August 1665104 128670 291922 291922 732363 35168 0 132467 141282 1506409 Septembrie 2054970 65597 377981 377981 825750 73822 355 142831 23511510 Octombrie11 Noiembrie 1701182 32366 317075 317075 1104622 31338 189 203905 203924 11315112 Decembrie13 TOTAL

RULAJ AN

61

Page 62: 40177431 Audit Financiar Suport Aplicativ

4. Să se recalculeze impozitul pe profit la trimestrul IV 2009 cunoscându-se următoarele date:

1.Rezultatul net 1676262.Elemente similare veniturilor 03.Venituri neimpozabile 04.Deduceri 05.Cheltuieli nedeductibile 276415

-ch. De protocol 1500-amenzi si penalitati 4000-ch cu impozitul pe profit 11320-ch cu provizioanele 20000-alte chelt. Nedeductibile 1000-cheltuieli cu amortizarea contabila 236595-cheltuieli cu sponsorizarea 2000

6.Profit impozabil (1+2-3-4+5) 4440417.Pierdere fiscala de recuperat din anii precedenti 08.Profit impozabil /Pierdere fiscala (6-7) 4440419.Impozit pe profit calculat 16% 7104710.Ch. de sponsorizare 011.Impozit pe profit anual 7104712.Impozit pe profit declarat pentru trimestrele I-III prin formularul 100 5778013.Impozit pe profit declarat pentru trimestrul IV prin formularul 100 1326714.Impozit minim declarat pentru anul de raportare prin formularul 100 215015.Diferenta de impozit pe profit datorat 1326716.Impozitul pe profit datorat final 13267

4.4. Teste grilă

1. Motivul principal pentru care un auditor colectează probe este:a. detectarea fraudelor;b. estimarea riscului de control;c. formarea unei opinii privind situaţiile financiare.

2. Obţinerea de probe ca urmare a unor procese de inspecţie, observaţie, confirmare şi calcul sunt specifice:

62

Page 63: 40177431 Audit Financiar Suport Aplicativ

a.misiunilor de revizuire;b.misiunilor de elaborare (compilare);c.misiunilor de audit.

3. Probele de audit obţinute din interiorul entităţii sunt mai credibile atunci când:a. controalele aferente impuse de entitate sunt eficiente;b. acţionarii se implică în administrarea afacerilor entităţii;c. sistemul contabil funcţionează eficient.

4. Care sunt cele mai credibile probe obţinute de un auditor:a. cele obţinute de la terţi (din surse externe);b. cele obţinute de la conducerea clientului de audit;c. cele create de auditor.

6. Ce se înţelege printr-o intervievare?a. intervievarea constă în obţinerea de informaţii de la persoane

bine informate din interiorul sau din afara entităţii;b. examinarea registrelor contabile, a documentelor sau imobilizărilor

corporale;c. obţinerea de informaţii cuprinse în situaţiile financiare privind

componentele sau aspectele industriale şi geografice distincte ale entităţii.

7. Căutarea de informaţii, atât financiare cât şi nefinanciare, referitoare la persoane cu experienţă, fie din interiorul, fie din afara entităţii este o procedură de:a. investigare;b. inspecţie;c. observaţie.

8. Relevanţa probelor de audit este dată de:a. măsura în care probele sunt în concordanţă cu afirmaţiile,

respectiv regulile contabile utilizate de conducere la întocmirea situaţiilor financiare;

b.măsura cantităţii probelor de audit;c. măsura calităţii şi cantităţii probelor de audit.

9. Probele de audit, sunt considerate ca fiind adecvate atunci când ele oferă informaţii:

63

Page 64: 40177431 Audit Financiar Suport Aplicativ

a. credibile;b. relevante;c. relevante şi credibile.

10.Care dintre următoarele afirmaţii nu este adevărată:a. recalcularea constă în verificarea acurateţei matematice a

informaţiilor din documentele sau din înregistrările contabile;b. reefectuarea reprezintă executarea de către auditor, în mod

independent, a procedurilor sau controalelor pe care entitatea le-a efectuat iniţial prin sistemul său de control intern;

c. confirmarea constă în urmărirea unui proces ce se efectuează de alte persoane.

4.5. Întrebări recapitulative

1. Ce înţelegeţi prin relevanţa probelor de audit? Dar prin credibilitate?

2. Ce înţelegeţi prin gradul de adecvare a probelor de audit? Dar prin gradul de suficienţă? Explicaţi

3. Care sunt procedurile de colectare a probelor de audit?4. Care sunt considerate a fi cele mai credibile probe de audit?5. Explicaţi diferenţa între proba de audit şi procedura de audit.

Bibliografie:

1. I.F.A.C, C.A.F.R – Manual de Standarde Internaţionale de Audit şi Control de Calitate. Audit financiar 2009, Ed. Irecson, Bucureşti, 2009

2. I. Mihăilescu (coord.) – Audit financiar, Ed. Independenţa Economică, Piteşti, 2008

3. I. Oprean, I.E. Popa, R.D. Lenghel – Procedurile auditului şi ale controlului financiar, Risoprint, Cluj-Napoca, 2007

4. A. Rusovici şi colectiv – Manager în misiunea de audit, Ed. Monitorul Oficial, Bucureşti, 2008

64

Page 65: 40177431 Audit Financiar Suport Aplicativ

Lecţia 5FRAUDĂ ŞI EROARE ÎN AUDITUL FINANCIAR

5.1. Caracteristicile fraudei şi erorii5.2. Responsabilitatea privind prevenirea şi depistarea fraudei5.3. Proceduri de evaluare a riscului de fraudă5.4. Răspunsuri la riscurile evaluate de denaturare semnificativă ca urmare

a fraudei5.5. Studii de caz5.6. Întrebări recapitulative

5.1. Caracteristicile fraudei şi erorii

Denaturări ale situaţiilor financiare pot apărea fie ca rezultat al unei fraude, fie al unei erori. Factorul care face distincţia între fraudă şi eroare este măsura în care acţiunea ce a stat la baza denaturării situaţiilor financiare este intenţionată sau neintenţionată.

Deşi frauda este un concept, auditorul este interesat de frauda ce produce denaturări semnificative ale situaţiilor financiare respectiv denaturări ce rezultă din raportarea financiară frauduloasă şi denaturări ce rezultă din deturnarea de active.

Raportarea financiară frauduloasă presupune denaturări intenţionate, inclusiv omiterea unor valori sau prezentări în situaţiile financiare pentru a înşela utilizatorii situaţiilor financiare. Raportarea financiară frauduloasă poate fi săvârşită prin următoarele:

Manipularea, falsificarea (inclusiv producerea de documente false) sau modificarea înregistrărilor contabile sau a documentaţiei justificative pe baza cărora sunt întocmite situaţiile financiare.

Denaturarea sau omiterea intenţionată din situaţiile financiare a evenimentelor, tranzacţiilor sau a altor informaţii importante.

Aplicarea greşită intenţionată a principiilor de contabilitate în privinţa valorilor, clasificării, modalităţii de prezentare sau descriere.

65

Page 66: 40177431 Audit Financiar Suport Aplicativ

Raportarea financiară frauduloasă implică deseori evitarea de către conducere a controalelor care, de altfel, par că funcţionează eficace. Frauda poate fi comisă de conducere prin evitarea controalelor utilizând tehnici precum:

Înregistrări fictive în registrul jurnal, în special în apropierea sfârşitului unei de perioade contabile pentru a manipula rezultatele din exploatare sau pentru a atinge alte obiective.

Ajustarea inadecvată a prezumţiilor şi modificarea raţionamentelor utilizate pentru estimarea soldurilor conturilor.

Omiterea, avansarea sau întârzierea recunoaşterii în situaţiile financiare a evenimentelor sau tranzacţiilor care au avut loc în timpul perioadei de raportare.

Ascunderea, sau neprezentarea, faptelor care ar putea afecta valorile înregistrate în situaţiile financiare.

Implicarea în tranzacţii complexe care sunt structurate pentru a prezenta eronat poziţia financiară sau performanţa financiară a entităţii.

Modificarea înregistrărilor şi termenilor aferenţi unor tranzacţii importante şi neobişnuite.Deturnarea de active implică furtul activelor unei entităţi şi este

deseori comisă de angajaţi în valori relativ mici şi nesemnificative. Totuşi, poate implica şi conducerea, care este mai în măsură să mascheze sau să ascundă deturnările astfel încât să fie greu de detectat. Deturnarea de active poate avea loc în mai multe moduri, inclusiv prin:

Delapidarea încasărilor (de exemplu, colectarea eronată a creanţelor sau deturnarea încasărilor aferente conturilor de datorii foarte vechi (prescrise), către conturile bancare personale).

Furtul activelor corporale sau a proprietăţii intelectuale (de exemplu, furtul din stocuri pentru uz personal sau pentru vânzare, furtul activelor scoase din uz, pentru revânzare, înţelegerea secretă cu un competitor şi dezvăluirea unor informaţii de natură tehnică în schimbul plăţii).

Determinarea unei entităţi la plata unor bunuri şi servicii pe care nu le-a primit (de exemplu, plăţi către vânzători fictivi, comisioane secrete/mita plătite de vânzători către agenţii de

66

Page 67: 40177431 Audit Financiar Suport Aplicativ

achiziţii ai entităţii în schimbul umflării preţurilor, plăţi către angajaţi fictivi).

Utilizarea activelor unei entităţi pentru uzul personal (de exemplu, utilizarea activelor entităţii ca garanţie pentru un împrumut personal sau un împrumut pentru o parte afiliată).

Deturnarea de active este deseori însoţită de înregistrări sau documente false sau înşelătoare pentru a ascunde faptul că activele au dispărut sau că au fost puse gaj fără o obţinerea unei autorizări corespunzătoare.

5.2. Responsabilitatea privind prevenirea şi depistarea fraudei

Responsabilitatea primară pentru prevenirea şi detectarea fraudei revine atât persoanelor însărcinate cu guvernanţa entităţii, cât şi conducerii.

Este important ca conducerea, sub supravegherea persoanelor însărcinate cu guvernanţa, să pună accentul atât pe prevenirea fraudei, care ar putea conduce la reducerea oportunităţilor de producere a fraudei, cât şi pe combaterea fraudei.

Un auditor ce efectuează o misiune de audit este responsabil pentru obţinerea unei asigurări rezonabile cu privire la faptul că situaţiile financiare considerate în totalitatea lor nu conţin denaturări semnificative, fie ca rezultat al fraudei, fie al erorii. Datorită limitărilor inerente ale unui audit, există un risc ce nu ar putea fi evitat ca unele denaturări semnificative ale situaţiilor financiare să nu fie detectate, chiar în condiţiile în care auditul este planificat şi efectuat în mod corespunzător, în conformitate cu ISA3.

În obţinerea unei asigurări rezonabile, auditorul este responsabil pentru menţinerea unei atitudini de scepticism profesional pe întreg parcursul auditului, să aibă în vedere potenţialul de evitare a controalelor de către conducere şi să recunoască faptul că procedurile de audit care sunt eficace pentru detectarea erorilor ar putea să nu fie eficace pentru detectarea fraudei.

3 ISA 200 „Obiective generale ale auditorului independent şi desfăşurarea unui audit în conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit”, punctul A51.

67

Page 68: 40177431 Audit Financiar Suport Aplicativ

5.3. Proceduri de evaluare a riscului de fraudă

Auditorul trebuie să identifice şi să evalueze riscurile de denaturare semnificativă:

(a) la nivelul situaţiilor financiare; şi (b) la nivelul afirmaţiilor pentru clasele de tranzacţii, solduri ale

conturilor şi prezentări pentru a asigura o bază pentru conceperea şi desfăşurarea procedurilor de audit.

Atunci când aplică procedurile de evaluare a riscului şi activităţile conexe pentru a obţine o înţelegere a entităţii şi a mediului său, inclusiv asupra controlului intern al entităţii, auditorul efectuează următoarele proceduri pentru a obţine informaţii ce pot fi folosite în identificarea riscurilor de denaturare semnificativă ca urmare a fraudei:

– intervievări cu conducerea cu privire la: evaluarea de către conducere a riscului ca situaţiile

financiare să fie denaturate în mod semnificativ ca urmare a fraudei, inclusiv natura, aria de cuprindere şi frecvenţa acestor evaluări;

procesul conducerii pentru identificarea şi răspunsul la riscurile de fraudă din cadrul entităţii, inclusiv orice riscuri specifice de fraudă pe care le-a identificat conducerea sau care au fost aduse în atenţia sa, sau clase de tranzacţii, solduri ale conturilor sau prezentări pentru care este foarte probabil să existe un risc de fraudă;

comunicarea conducerii cu persoanele însărcinate cu guvernanţa, privind procesele sale de identificare şi răspuns la riscurile de fraudă din cadrul entităţii; şi

comunicarea conducerii cu angajaţii privind viziunea sa cu privire la practicile de afaceri şi comportamentul etic.

– pentru acele entităţi care au o funcţie de audit intern, auditorul efectuează intervievări cu auditul intern pentru a stabili dacă acesta are cunoştinţă de fraude existente sau suspectate ce afectează entitatea, şi pentru a obţine punctul său de vedere asupra riscurilor de fraudă;

– auditorul obţine o înţelegere asupra modului în care persoanele

68

Page 69: 40177431 Audit Financiar Suport Aplicativ

însărcinate cu guvernanţa exercită supravegherea proceselor conducerii de identificare şi reacţie la riscurile de fraudă în cadrul entităţii şi controlul intern stabilit de conducere pentru a diminua aceste riscuri;

– auditorul efectuează intervievări cu persoanele însărcinate cu guvernanţa pentru a determina dacă au cunoştinţă cu privire la orice fraudă reală, suspectată sau bănuită ce afectează entitatea. Aceste intervievări se derulează şi pentru a corobora răspunsurile cu intervievările conducerii;

– auditorul evaluează dacă anumite relaţii neobişnuite sau neaşteptate care au fost identificate în timpul procedurilor analitice, inclusiv cele legate de conturile de venituri, pot indica riscuri de denaturare semnificativă ca urmare a fraudei;Atunci identifică şi evaluează riscurile de denaturare

semnificativă ca urmare a fraudei, auditorul, pe baza prezumţiei că există riscuri de fraudă în recunoaşterea veniturilor, şi evaluează ce tipuri de venituri, tranzacţii cu venituri sau afirmaţii conduc la apariţia unor astfel de riscuri.

5.4. Răspunsuri la riscurile evaluate de denaturare semnificativă ca urmare a fraudei

Auditorul determină reacţiile generale cu care va trata riscurile de denaturare semnificativă ca urmare a fraudei la nivelul situaţiilor financiare. Pentru aceasta:

– Alocă şi supervizează personalul ţinând cont de cunoştinţele, capacitatea şi abilitatea indivizilor cărora li se vor acorda responsabilităţi semnificative în cadrul misiunii şi de evaluarea realizată de auditor cu privire la riscurile de denaturare semnificativă ca urmare a fraudei pentru misiune;

– Evaluează dacă selectarea şi aplicarea politicilor contabile de către entitate, în special cele privind cuantificările subiective şi tranzacţiile complexe, ar putea indica o raportare financiară frauduloasă ca urmare a eforturilor conducerii de a manipula veniturile; şi

69

Page 70: 40177431 Audit Financiar Suport Aplicativ

– Încorporează un element de imprevizibilitate în modul de selectare a naturii, momentului şi ariei de cuprindere a procedurilor de audit.Răspunsurile auditorului pentru a trata riscurile evaluate de

denaturare semnificativă ca urmare a fraudei la nivelul afirmaţiilor pot include:

– modificarea naturii procedurilor de audit ce urmează a fi efectuate pentru a obţine probe de audit mai credibile şi mai relevante sau pentru a obţine informaţii coroborative suplimentare;

– modificarea programării procedurilor de fond;– aria de cuprindere a procedurilor aplicate reflectă evaluarea

riscurilor de denaturare semnificativă ca urmare a fraudei.De asemenea, auditorul cunoaşte faptul că, conducerea se

găseşte într-o poziţie unică pentru a comite fraude datorită capacităţii conducerii de a manipula înregistrările contabile şi de a întocmi situaţii financiare frauduloase prin evitarea controalelor care, în alte condiţii, par a funcţiona în mod eficace. Deşi nivelul riscului de evitare a controalelor de către conducere variază de la o entitate la alta, acest risc este totuşi prezent în toate entităţile. Datorită modului imprevizibil în care se pot comite astfel de acţiuni de evitare, reprezintă un risc de denaturare semnificativă ca urmare a fraudei şi, în consecinţă, un risc semnificativ.

Indiferent de evaluarea auditorului cu privire la riscurile de evitarea a controalelor de către conducere, auditorul proiectează şi aplică proceduri de audit pentru a:

– Testa gradul de adecvare al înregistrărilor contabile din registrul cartea mare şi al altor ajustări efectuate în cadrul procesului de întocmire a situaţiilor financiare.

– Revizuieşte estimările contabile din perspectiva influenţării acestora şi evaluează măsura în care circumstanţele care permit exercitarea acestor influenţe, dacă există, reprezintă un risc de denaturare semnificativă ca urmare a fraudei.

– Pentru tranzacţiile semnificative care au loc în afara cursului normal al afacerilor entităţii, sau care par a fi neobişnuite în orice alt fel, având în vedere înţelegerea auditorului asupra entităţii şi a mediului său, precum şi alte informaţii obţinute în

70

Page 71: 40177431 Audit Financiar Suport Aplicativ

timpul auditului, auditorul va evalua dacă raţionamentul (sau lipsa acestuia) ce stă la baza tranzacţiilor sugerează că ar fi putut fi generate în scopul raportării financiare frauduloase sau pentru a ascunde deturnarea de active. Auditorul va determina dacă, pentru a reacţiona în privinţa

riscurilor identificate de evitare a controalelor de către conducere, auditorul trebuie să efectueze alte proceduri de audit, în plus faţă de cele la care se face referire în mod specific mai sus (mai exact, atunci când există riscurile specifice suplimentare de evitare a controalelor de către conducere care nu sunt acoperite ca parte a procedurilor efectuate.

5.5. Studii de caz

1. Auditorul Daniela Albu a descoperit la clientul de audit - Supermarketul Rosenberg următoarele erori: Preţul din unele facturi de vânzare ale unor produse de tip A a

fost inversat cu preţul altor produse de tip B; În timpul inventarierii s-au descoperit diferenţe mari constatate

în plus la băuturile răcoritoare şi s-a constatat că persoana responsabilă a inventariat greşit cantitatea lor;

Un angajat din cadrul compartimentului contabil a efectuat plăţi fictive în numerar în sumă de 100.000 lei către o persoană aparţinând unei firme care nu se regăseşte înregistrată la Registrul Comerţului;

La raionul cu produse congelate s-a vândut trei zile la un preţ inferior carnea de pui deoarece nu s-a cunoscut majorarea pe care o efectuase producătorul.

Se cere:a. Pentru fiecare eroare, identificaţi tipul de mecanism de control

care lipseşte;b. Pentru fiecare eroare descoperită identificaţi poziţia auditorului

şi procedurile aplicate.

71

Page 72: 40177431 Audit Financiar Suport Aplicativ

2. Analizaţi şi comentaţi următorul chestionar de spălare a banilor:

Nr. crt.

EtapeVerificări

DA/NU

IniţialeProbleme apărute

1. Întocmiţi un tablou cu băncile cu care lucrează entitatea

Specificaţi lista persoanelor autorizate să efectueze operaţiuni bancare şi natura acestor operaţiuni pe care ele le pot efectua

Ataşaţi

2. Există operaţiuni cu numerar efectuate prin casierie?

Dacă DA, depăşesc aceste operaţiuni valoarea de 10.000 euro la o singură operaţiune?

3. Există operaţiuni cu numerar efectuate prin bancă, respectiv depuneri sau ridicări?

Dacă DA, depăşesc aceste operaţiuni valoarea de 10.000 euro la o singură operaţiune?

4. Are desemnată entitatea o persoană împuternicită să evidenţieze şi să raporteze operaţiunile de depunere şi/sau de retragere de numerar ce depăşesc echivalentul a 10.000 de euro?

Dacă există operaţiuni, persoana împuternicită a realizat raportarea către entităţile abilitate conform Legii 656/2002, pentru prevenirea şi sancţionarea spălării banilor?

5. Sunt identificate transferuri externe mai mari decât echivalentul a 10.000 Euro?

Dacă DA, s-au efectuat raportările legale către Oficiul de Spălarea Banilor?

6. Se păstrează documentele referitoare la identitatea clientului şi la operaţiunile ce fac obiectul Legii 656/2002?

Cărui compartiment îi revine acest lucru şi cine este persoana împuternicită?

72

Page 73: 40177431 Audit Financiar Suport Aplicativ

3. În cadrul unei misiuni de audit, auditorul financiar a tras următoarele concluzii:- Înainte de întocmirea statelor de plată trebuie să se obţină

avizarea fişelor de pontaj;- Posibilitatea de a introduce noi angajaţi în statele de plată este

restricţionată şi se poate realiza numai prin introducerea unei parole primită de la compartimentul de resurse umane;

- Efectuarea numărului de zile şi plata acestora aferente concediului de odihnă se realizează numai după ce au fost verificate contractele de muncă pentru fiecare angajat de către compartimentul de resurse umane;

- Este obligatorie verificarea carnetelor de muncă şi a contractelor în cazul concedierilor sau demisiei angajaţilor;

- Este obligatorie semnarea zilnică a condicilor de prezenţă.Pentru fiecare procedură aferentă controlului intern prezentată

mai sus să se specifice ce erori ar putea fi preîntâmpinate.

5.6. Întrebări recapitulative

1. Ce înţelegeţi prin fraudă? Dar prin eroare?2. Explicaţi raportarea financiară frauduloasă.3. Care este responsabilitatea conducerii privind prevenirea şi

depistarea fraudei? Dar a auditorului?4. Care sunt procedurile auditorului pentru identificarea şi evaluarea

riscului de fraudă? 5. Explicaţi răspunsurile auditorului la riscurile de denaturare

semnificativă ca urmare a fraudei?

Bibliografie:

1. I.F.A.C, C.A.F.R – Manual de Standarde Internaţionale de Audit şi Control de Calitate. Audit financiar 2009, Ed. Irecson, Bucureşti, 2009

2. I. Mihăilescu (coord.) – Audit financiar, Ed. Independenţa Economică, 2008

3. I. Oprean, I.E. Popa, R.D. Lenghel – Procedurile auditului şi ale controlului financiar, Risoprint, Cluj-Napoca, 2007

73

Page 74: 40177431 Audit Financiar Suport Aplicativ

4. A. Rusovici şi colectiv – Manager în misiunea de audit, Ed. Monitorul Oficial, Bucureşti, 2008

74

Page 75: 40177431 Audit Financiar Suport Aplicativ

Lecţia 6ELABORAREA OPINIEI ŞI A RAPOARTELOR DE AUDIT

6.1. Emiterea concluziilor, elaborarea opiniei şi întocmirea raportului de audit6.2. Modificări ale opiniei raportului auditorului independent6.3. Paragrafele de observaţii şi paragrafele explicative din raportul auditorului

independent6.4. Studii de caz6.5. Teste grilă6.6. Întrebări recapitulative

6.1. Emiterea concluziilor, elaborarea opiniei şi întocmirea raportului de audit

După terminarea tuturor procedurilor de audit, verificarea evenimentelor ulterioare închiderii exerciţiului şi acumularea probelor finale, auditorul trebuie să elaboreze concluzia conform căreia situaţiile financiare sunt prezentate sau nu în conformitate cu cadrul general de raportare financiară.

Astfel, auditorul trebuie să decidă dacă s-au colectat suficiente probe de audit pentru a formula concluzia care stă la baza exprimării opiniei raportului de audit. De aceea, este necesară examinarea întregului audit desfăşurat pentru ca auditorul să se asigure că toate componentele auditului au fost adecvat executate şi documentate şi în final obiectivele au fost atinse.

Pentru acurateţea concluziilor finale, auditorii pot să utilizeze:– Listele de verificare a documentelor de lucru;– Observaţii finale şi întâlnirile cu clientul;– Lista de verificare a finalizării misiunii;– Revizuirea generală a situaţiilor financiare;– Chestionarul de sfârşit de misiune;– Chestionarul de evenimente ulterioare închiderii exerciţiului.Raportul de audit reprezintă etapa finală a unei misiuni audit şi

asigurare, produsul activităţii desfăşurate de auditor, prin care se prezintă concluziile finale urmare a examinării informaţiilor financiare ale unei entităţi, raport atât de necesar utilizatorilor situaţiilor financiare.

75

Page 76: 40177431 Audit Financiar Suport Aplicativ

Forma şi conţinutul raportului de audit emis sunt prevăzute în Standardul Internaţional de Audit 700 „Formularea unei opinii şi raportarea cu privire la situaţiile financiare” care tratează responsabilitatea auditorului de a formula o opinie cu privire la situaţiile financiare.

Auditul trebuie să revizuiască şi să evalueze concluziile ce rezultă din probele de audit obţinute ca bază pentru exprimarea unei opinii asupra situaţiilor financiare.

Această activitate de revizuire şi evaluare trebuie să pună în evidenţă modul de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare, dacă au fost respectate prevederile cadrului general acceptat de raportare financiară (IAS/IFRS-urile, OMFP 3055/2009).

Conform standardului există un anume mod de prezentare a raportului de audit, pentru asigurarea unui grad rezonabil de înţelegere de către cei interesaţi, precum şi pentru identificarea unor situaţii mai deosebite, cu multă uşurinţă de cititor.

Structura unui raport de audit prezintă o serie de elemente de bază, respectiv:

a) Partea de indentificare care conţine titlul raportului şi cui de adresează respectiv adresantul (destinatarul);

b) Paragraful introductiv în care se tratează probleme legate de identificarea situaţiilor financiare supuse auditului precum şi declaraţiile de asumare a responsabilităţilor ce decurg din această misiune atât pentru conducerea întreprinderii cât şi pentru auditor;

c) O descriere a responsabilităţii conducerii pentru întocmirea situaţiilor financiare;

d) Descriere a responsabilităţii auditorului de a exprima o opinie asupra situaţiilor financiare şi a domeniului de aplicare al auditului, care să includă:

O referire la Standardele Internaţionale de Audit şi la lege sau reglementări; şi

O descriere a unui audit în conformitate cu aceste standarde;e) Un paragraf de opinie care să conţină o exprimare a opiniei

cu privire la situaţiile financiare şi o referire la cadrul general de raportare financiară aplicabil utilizat pentru întocmirea situaţiilor financiare

f) Partea finală unde se prezintă în mod obligatoriu data de întocmire a raportului şi semnătura auditorului.

76

Page 77: 40177431 Audit Financiar Suport Aplicativ

Foarte important este ca auditorul să dateze raportul de audit cu data la care s-a încheiat auditul, deoarece ea marchează momentul până la care auditorul a examinat toate operaţiile şi tranzacţiile reflectate în situaţiile financiare.

Şi deoarece responsabilitatea asupra întocmirii şi prezentării situaţiilor financiare aparţine conducerii entităţii, auditorul nu trebuie să dateze raportul înainte de data la care situaţiile financiare sunt semnate sau aprobate de către conducere.

La finalizarea unei misiunii de audit se naşte problema deciziei pe care auditorul trebuie să o prefigureze pentru tipul de raport de audit cel mai adecvat, având în vedere setul de circumstanţe în care şi-a desfăşurat activitatea şi concluziile la care a ajuns ca urmare a examinării elementelor probante. Prima decizie se referă la existenţa elementelor care fac ca raportul de audit să nu exprime o opinie fără rezerve, situaţie în care va trebui să identifice abaterile respective şi să evalueze cât de semnificative sunt, influenţa lor asupra situaţiilor financiare.

Aceste determinări reprezintă punctul de plecare în stabilirea cu exactitate a celui mai potrivit tip de raport.

6.2. Modificări ale opiniei raportului auditorului independent

În practica auditului se cunosc următoarele tipuri de exprimări: – Opinie fără rezerve;– Opinie cu rezerve; – Opinie contrară;– Imposibilitatea de a exprima o opinie.

Opinie cu rezerveAuditorul trebuie să exprime o opinie cu rezerve atunci când:

(a) În urma obţinerii de probe de audit suficiente şi adecvate, el concluzionează că denaturările, individuale sau cumulate, sunt semnificative, dar nu permanente, pentru situaţiile financiare;

sau(b) Nu este capabil să obţină probe de audit suficiente şi adecvate

pe care să îşi fundamenteze opinia, dar concluzionează că efectele posibile asupra situaţiilor financiare ale denaturărilor

77

Page 78: 40177431 Audit Financiar Suport Aplicativ

nedetectate, în cazul în care există, ar putea fi semnificative dar nu permanente.Opinie contrarăAuditorul trebuie să exprime o opinie contrară atunci când,

după ce a obţinut probe de audit suficiente şi adecvate, concluzionează că denaturările, individuale sau cumulate, sunt atât semnificative cât şi permanente pentru situaţiile financiare.

Imposibilitatea exprimării unei opiniiAuditorul trebuie să refuze o opinie atunci când nu este capabil

să obţină probe de audit suficiente şi adecvate pe care să îşi fundamenteze opinia, şi concluzionează că efectele posibile ale denaturărilor nedetectate asupra situaţiilor financiare, acolo unde este cazul, ar putea fi atât semnificative cât şi permanente.

Auditorul este in imposibilitatea exprimării unei opinii atunci când, în situaţii extrem de rare care implică incertitudini multiple, concluzionează că deşi a obţinut probe de audit suficiente şi adecvate cu privire la fiecare din incertitudinile individuale, nu este posibil să îşi formeze o opinie asupra situaţiilor financiare din cauza eventualităţii interacţiunii incertitudinilor şi al posibilului lor efect cumulat asupra situaţiilor financiare.

Tipuri de opinii modificate

Natura aspectului care dă naştere modificării

Raţionamentul auditorului cu privire la persistenţa efectelor sau posibilelor efecte

asupra situaţiilor financiare

Semnificativdar nepermanent

Semnificativ şi permanent

Situaţiile financiare sunt denaturate semnificativ

Opinie cu rezerve Opinie contrară

Incapacitatea de a obţine probe de audit suficiente şi adecvate Opinie cu rezerve

Imposibilitatea exprimării unei opinii

6.3. Paragrafele de observaţii şi paragrafele explicative din raportul auditorului independent

Dacă auditorul consideră necesar să atragă atenţia utilizatorilor asupra unui aspect prezentat sau descris în situaţiile financiare care, potrivit raţionamentului auditorului, este atât de important încât este

78

Page 79: 40177431 Audit Financiar Suport Aplicativ

fundamental pentru înţelegerea de către utilizatori a situaţiilor financiare, el trebuie să includă un Paragraf de Observaţii în raportul auditorului, cu condiţia să fi obţinut suficiente probe adecvate de audit din care să reiasă că aspectul nu este denaturat, în mod semnificativ, în situaţiile financiare. Un astfel de paragraf trebuie să facă referire exclusiv la informaţiile prezentate sau descrise în situaţiile financiare.

Atunci când auditorul include un Paragraf de Observaţii în raportul auditorului, auditorul trebuie:

(a) Să îl includă imediat după Paragraful în care este exprimată Opinia din raportul auditorului;

(b) Să utilizeze titlul „Observaţii”, sau alt titlu adecvat; (c) Să includă în paragraf o referire clară la aspectul care este

subliniat şi să precizeze unde se pot găsi, în situaţiile financiare, descrieri relevante care descriu aspectul din toate punctele de vedere; şi

(d) Va indica faptul că opinia auditorului nu este modificată din perspectiva aspectului subliniat.

Exemple de circumstanţe în care auditorul poate considera necesar să includă un Paragraf de Observaţii sunt următoarele:

nesiguranţă cu privire la deznodământul viitor al unui litigiu sau a unei acţiuni de reglementare excepţional(e).

aplicarea anticipată (când acest fapt este permis) a unui nou standard contabil (de exemplu, un nou Standard Internaţional de Raportare Financiară) care are un efect major asupra situaţiilor financiare înainte de data intrării sale în vigoare.

catastrofă majoră care a avut şi continuă să aibă un efect semnificativ asupra poziţiei financiare a entităţii.

Dacă auditorul consideră necesar să comunice un aspect, altul decât cele care sunt prezentate sau descrise în situaţiile financiare care, potrivit raţionamentului auditorului, este relevant pentru înţelegerea de către utilizatori a auditului, a responsabilităţilor auditorului sau a raportului auditorului şi care nu este interzis prin lege sau reglementări, el trebuie să facă acest lucru într-un paragraf din raportul auditorului, cu titlul „Alte Aspecte”, sau cu un alt titlu adecvat. Auditorul trebuie să includă acest paragraf imediat după Paragraful în care este exprimată Opinia şi după orice Paragraf de Observaţii, sau în altă parte din

79

Page 80: 40177431 Audit Financiar Suport Aplicativ

raportul auditorului, dacă conţinutul Paragrafului Explicativ este relevant pentru secţiunea Alte Responsabilităţi de Raportare.

6.4. Studii de caz

1. Comentaţi următorul raport al auditorului:„Am revizuit raportările contabile ale S.C MAYCO S.A la data

de 30 iunie 2009, compuse din situaţia activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii (cod10), contul de profit şi pierdere (cod 20) şi date informative (cod 30) pentru perioada de şase luni încheiată la această dată, în conformitate cu prevederile legale în vigoare referitoare la raportările semestriale.

Raportările contabile menţionate se caracterizează prin datele următoare:

Total Activ 38.573.493 lei Total Datorii 2.947.762 lei Total Capitaluri proprii 35.625.731 lei Cifra de afaceri 9.690.224 lei Rezultatul net al exerciţiului financiar 3.633.753 lei

Conducerea societăţii răspunde pentru întocmirea şi prezentarea fidelă a acestor situaţii contabile în conformitate cu OMFP 1752/2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, cu modificările ulterioare şi Ordinul Ministerului Finanţelor Publice nr. 2123 din 22 iunie 2009 pentru aprobarea Sistemului de raportare contabilă la 30 iunie 2009 a operatorilor economici. Această responsabilitate include: proiectarea, implementarea şi menţinerea unui control intern relevant pentru întocmirea şi prezentarea fidelă a situaţiilor contabile care să nu conţină denaturări semnificative datorate fraudei sau erorii; selectarea şi aplicarea politicilor contabile adecvate, elaborarea unor estimări contabile adecvate în circumstanţele date.

Responsabilitatea noastră este să emitem un raport asupra situaţiilor financiare bazat pe revizuirea efectuata.

Am desfăşurat revizuirea in conformitate cu Standardul Internaţional de Audit 2400 aplicabil în misiunile de revizuire. Standardul cere ca revizuirea să fie planificată şi efectuată astfel încât să obţinem o asigurare moderată asupra faptului că raportările contabile sunt lipsite de denaturări semnificative. Revizuirea este

80

Page 81: 40177431 Audit Financiar Suport Aplicativ

limitată în primul rând la intervievarea personalului societăţii şi la procedurile analitice aplicate datelor financiare şi de aceea oferă o garanţie mai mică decât un audit. Noi nu am executat un audit si in consecinta nu ne exprimam o opinie de audit.

Nu suntem înştiinţaţi de nici o tranzacţie sau decizie a conducerii pe care să o considerăm că încalcă legile statului român sau statutul societăţii privind operaţiunile de capital sau alte operaţiuni.

Bazându-ne pe procedurile de revizuire efectuate, nimic nu ne-a atras atenţia în sensul de a ne face să credem că raportările contabile nu sunt întocmite corect, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu prevederile legale în vigoare referitoare la raportările semestriale ale societăţilor comerciale.

În sinteza pe primul semestru al anului 2009 se prezinta urmatoarele concluzii: In structura bilantului activul a cunoscut o descrestere cu 4,92 %

respectiv cu 1.995.308 lei de la 40.568.801 lei la 31.12.2008, la 38.573.493 lei la 30.06.2009. La postul de bilanţ pasiv se evidentiaza o descreştere a capitalurilor proprii cu 2.805.335 lei.

Contul de profit şi pierderi faţă de anul precedent a înregistrat cresteri ale cifrei de afaceri cu 5,18%, de la 9.213.383 lei la 30.06.2008 la 9.690.224 lei la 30.06.2009 şi cresterea veniturilor totale cu 10,35% de la 9.694.885 lei la 10.698.562 lei.

Din analiza principalilor indicatori se constata ca principala componenta a echilibrului financiar respectiv, nevoia de fond de rulment inregistreaza o descrestere in suma de 3.180.470 lei inferioara descresterii fondului de rulment de 2.470.373 lei, fapt care a condus la o crestere a trezoreriei pozitive cu 710.097 lei.

Acest raport este întocmit exclusiv în vederea depunerii raportărilor contabile ale societăţii, aferente perioadei încheiate la 30 iunie 2009 la organele abilitate, şi conţine următoarele anexe:

I – Situaţia activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii la data de 30 iunie 2009;

II – Contul de profit şi pierdere la data de 30 iunie 2009;III – Indicatori de analiză; IV – Indicatori economico- financiari;V – Reguli şi metode contabile.”

81

Page 82: 40177431 Audit Financiar Suport Aplicativ

Prezentaţi structura raportului auditorului şi explicaţi fiecare paragraf. Detaliaţi conţinutul anexelor I – V. Explicaţi în ce situaţii auditorul emite astfel de rapoarte.

2. În cadrul raportului privind constatările factuale cu privire la verificarea cheltuielilor efectuate in cadrul unui contract de finanţare POSDRU, la subpunctul 2.2.,,Conformitatea cheltuielilor cu Bugetul si revizuirea analitica. Legalitatea fondurilor primite” s-au precizat următoarele:

„Potrivit bugetului aprobat situaţia fondurilor primite se prezintă astfel:

Valoarea totala a fondurilor pentru Proiect este de 4.115.005,7 lei din care:

a. Valoarea totala eligibilă 4.031.400 leii. Finanţare nerambursabilă 3.950.772 lei

ii. Contribuţia Beneficiarului 80.628 leib. Valoarea neeligibila: 83.605,7 leiÎn perioada 04.01.2010-02.07.2010 sumele planificate conform

bugetului au fost defalcate pe perioade intermediare. Aceste sume planificate au fost următoarele:

Nr.Crt. Categorii/subcategorii

Costuri directeAnul 1 Anul 2 Anul 3 Total

1 Resurse umane 444960 776172 764910 19860422 Participanti 7400 686624 716204 14102283 Alte tipuri de costuri din care: 65200 188900 204981 459081

Cheltuieli de tip FEDR 48000 150000 136371 3343714 Total costuri directe (1+2+3) 517560 1651696 1686095 38553515 Cheltuieli generale de administratie 52880 53630 69539 1760496 Valoarea eligibila (4+5) din care: 570440,00 1705326,00 1755634,00 4031400

Activitati transnationale 0,00 444712,00 464084,00 9087967 Contributia solicitantului 2% din 6 11408,80 34106,52 35112,68 806288 Asistenta nerambursabila (6-7) 559031,20 1671219,48 1720521,32 39507729 Valoarea neeligibila 11894 34606,6 37105,1 83605,710 Valoarea totala (6+9) 582334,00 1739932,60 1792739,10 4115005,7

Deoarece sumele planificate au fost stabilite defalcat pe perioada celor 3 ani de derulare a proiectului am verificat şi auditat elementele aferente primului an în funcţie de sumele primite din fonduri nerambursabile cât şi din contribuţia Beneficiarului pe perioada 04.01.2010-02.07.2010.

82

Page 83: 40177431 Audit Financiar Suport Aplicativ

Bugetul din Cererea de Rambursare corespunde cu bugetul contractului de finanţare, iar cheltuielile realizate au fost prevăzute în bugetul contractului de finanţare.

Suma totala solicitată la plată de Beneficiar nu depăşeşte finanţarea nerambursabilă maximă prevăzută in art. 3.1 Condiţii Generale şi Specifice ale contractului de finanţare, precum şi sumele totale prevăzute pe categorii de cheltuieli.

Fondurile au fost primite de la Autoritatea Contractantă în baza Cererii de Prefinanţare nr 95/29.01.2010, în suma de 167.709,36 lei în data de 31.03.2010, virată în contul curent în lei RO22TREZ400000X011991.

In data de 03.05.2010 a fost virată de către Beneficiar suma de 25.979,84 lei reprezentând prefinanţarea partenerului 2 din cadrul proiectului. In data de 07.06.2010 a fost virată de către Beneficiar suma de 29.982,43 lei reprezentând prefinanţarea partenerului 3 din cadrul proiectului. In data de 08.06.2010 a fost virată de către Beneficiar suma de 29.982,37 lei reprezentând prefinanţarea partenerului 1 din cadrul proiectului”.

a. Comentaţi subpunctul din raportul de mai sus. b. Precizaţi cum consideraţi că ar trebui să se realizeze

selectarea cheltuielilor pentru verificare.c. Explicaţi planificarea sumelor conform bugetului.d. Care sunt procedurile pe care trebuie să le aplice auditorul

în efectuarea unui audit asupra fondurilor structurale?

3. Comentaţi următoarea opinie de audit:„În opinia noastră, situaţiile financiare individuale au fost

întocmite sub toate aspectele semnificative în conformitate cu Ordinul Comisiei Naţionale a Valorilor Mobiliare nr. 75/2005 cu modificările şi completările ulterioare şi cu politicile contabile descrise în notele la situaţiile financiare individuale.

Fără a ne exprima rezerve la opinia noastră, atragem atenţia asupra următoarelor aspecte:

Aşa cum este descris în nota 6.3.f şi nota 21 la situaţiile financiare individuale, societatea a optat pentru includerea în capitalurile proprii a ajustărilor pentru pierderile de valoare aferente imobilizărilor financiare pentru exerciţiile financiare 2008 şi 2009 în

83

Page 84: 40177431 Audit Financiar Suport Aplicativ

conformitate cu Ordinul Comisiei Naţionale a Valorilor Mobiliare nr. 11/2009.

Aşa cum este descris în nota 6.3.f şi nota 6.3.g la situaţiile financiare individuale, în scopul ajustării pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare, societatea a optat pentru evaluarea imobilizărilor financiare în mod consecvent atât în exerciţiul curent încheiat la 31 decembrie 2009 cât şi în perioada precedentă în conformitate cu modelul de calcul al activului net prevăzut în Regulamentul nr.15/2004 emis de Comisia Naţională a Valorilor Mobiliare.”

4. Ca urmare a unei scrisori adresate auditorului s-a emis raportul de audit suplimentar conform art. 259 din Legea nr 297 şi art. 113 lit. F din Regulamentul CNVM nr. 1/2006. În primul paragraf auditorul menţionează:

„Noi am efectuat auditul în conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit.

Prezentul raport suplimentar raspunde la obiectivele solicitate de actionarul IFTRANS SA prin adresa nr. 1449/22/02.2010 si care se refera in mod special la unele operatiuni din gestiunea SC Reparn SA, privind eficienta si legalitatea incheierii unor contracte, respectiv:

- achizitionarea liniei de fabricatie; oportunitatea si implicatiile acestei investitii asupra eficientei activitatii societatii

- contractul de asociere (nr. 3686 din 29.04.2009) incheiat cu SC Scareal SA, oportunitatea acestui contract si implicatiile acestei investitii asupra eficientei activitatii societatii;

- contractul de distributie (nr. 4179/20.05.2009) incheiat cu SC Business International SA, oportunitatea si implicatiile acestui contract asupra eficientei activitatii societatii”

Vă rugăm comentaţi următoarele aspecte:a. În ce situaţii auditorul poate emite un raport de audit

suplimentar;b. Care consideraţi că ar trebui să fie probele de audit pe care

auditorul trebuie să le obţină pentru emiterea concluziilor;c. Care ar putea fi concluziile pe care auditorul le poate trage

în urma verificărilor?

84

Page 85: 40177431 Audit Financiar Suport Aplicativ

6.5. Teste grilă

1. Cum influenţează opinia auditorului exprimată în raportul de audit, situaţiile financiare auditate?a. nu le influenţează în nici un fel;b. contribuie la îmbunătăţirea întocmirii situaţiilor financiare;c. sporeşte credibilitatea situaţiilor financiare auditate.

2. Atunci când efectul posibil al limitării ariei de cuprindere a misiunii de audit este atât de semnificativ şi cuprinzător, încât auditorul nu a putut să obţină suficiente probe de audit corespunzătoare, în raport se va prezenta:a. o opinie cu rezerve;b. o opinie fără rezerve;c. imposibilitatea exprimării unei opinii.

3. Responsabilitatea auditorului financiar atunci când se exprima opinia de audit se manifesta faţă de:a. Adunarea Generala a Acţionarilor.;b. Consiliul de Administraţie;c. toţi utilizatorii situaţiilor financiare cărora le-a fost

destinat raportul de audit.

4. Atunci când auditorul ajunge la concluzia că situaţiile financiare prezintă o imagine fidelă, în concordanţă cu cadrul general de raportare financiară stabilit, raportul trebuie să prezinte:a. o opinie cu rezerve;b. o opinie fără rezerve;c. imposibilitatea exprimării unei opinii.

6.6. Întrebări recapitulative

1. Ce înţelegeţi prin raportul de audit?2. Care sunt elementele raportului de audit?3. Care sunt tipurile de opinie pe care auditorul le poate emite?

85

Page 86: 40177431 Audit Financiar Suport Aplicativ

4. Care sunt procedurile pe care le realizează auditorul înainte de elaborarea opiniei?

5. Enumeraţi etapele unei misiuni de audit.6. Câte categorii de rapoarte poate întocmi auditorul? În ce situaţii?

Bibliografie:

1. C.A.F.R – Ghid privind unele reglementări ale profesiei de auditor, Ed. Elfi, Bucureşti, 2009

2. I.F.A.C, C.A.F.R – Manual de Standarde Internaţionale de Audit şi Control de Calitate. Audit financiar 2009, Ed. Irecson, Bucureşti, 2009

3. I. Mihăilescu (coord.) – Audit financiar, Ed. Independenţa Economică, Piteşti, 2008

4. *** - Ordonanţa 90/2008, Ordonanţa de urgenţă privind auditul statutar al situaţiilor financiare anuale şi al situaţiilor financiare anuale consolidate, publicată în Monitorul Oficial al României nr.481 din 30 iunie 2008

86

Page 87: 40177431 Audit Financiar Suport Aplicativ

Lecţia 7CONTROLUL CALITĂŢII AUDITULUI FINANCIAR

7.1. Politicile şi procedurile privind controlul calităţii firmelor de audit7.2. Controlul calităţii auditorilor financiari7.3. Studii de caz7.4. Teste grilă7.5. Întrebări recapitulative

7.1. Politicile şi procedurile privind controlul calităţii firmelor de audit

Auditorii financiari au un rol foarte important în societate. Investitorii, creditorii, angajatorii şi alte segmente ale comunităţii de afaceri, guvernul precum şi publicul în sens larg se bazează pe activitatea auditorilor financiari în ceea ce priveşte contabilizarea şi raportarea financiară corectă, un management eficient şi consultanţă competentă pentru o varietate de aspecte aferente afacerii şi impozitării. Atitudinea şi comportamentul auditorilor financiari, în procesul de furnizare a unor astfel de servicii au un impact asupra bunăstării economice a comunităţii şi ţării.

Auditorii financiari îşi pot menţine această poziţie avantajoasă numai continuând să furnizeze publicului aceste servicii specifice la un nivel care să demonstreze că încrederea publicului este solid fundamentată pe baza informaţiilor furnizate de auditori. Este în interesul profesiei de auditor financiar la nivel mondial să facă cunoscut utilizatorilor de servicii furnizate de auditorii financiari faptul că aceste servicii sunt realizate la cel mai înalt nivel de performanţă şi în concordanţă cu cerinţele etice care sunt respectate.

Controlul calităţii activităţii de audit este esenţial. Calitatea controlului întăreşte credibilitatea informaţiei financiare publicate şi reprezintă o valoarea adăugată şi o mai bună protecţie pentru acţionari, investitori, creditori şi alte părţi interesate.

87

Page 88: 40177431 Audit Financiar Suport Aplicativ

Controlul calităţii este principalul mijloc de care dispune auditorul pentru a garanta publicului că întreaga activitate efectuată s-a desfăşurat conform Standardele Internaţionale de Audit şi Codului Etic elaborat de IFAC.

Controlul calităţii conduce la îmbunătăţirea calităţii misiunilor realizate. Firmele de audit trebuie să organizeze un sistem propriu de control intern al calităţii pentru obţinerea unei asigurări rezonabile că societatea şi personalul acesteia respectă standardele profesionale şi cerinţele normative şi că rapoartele întocmite de societate sau partenerii de misiune sunt adecvate în funcţie de circumstanţe.

Un sistem de control al calităţii cuprinde ansamblul politicilor şi procedurilor care vizează aspecte referitoare la resurse umane, realizarea misiunilor de audit, monitorizarea, acceptarea sau continuarea relaţiilor cu clienţii şi a misiunilor specifice precum şi implementarea şi monitorizarea modului de respectare al acestora.

Controlul calităţii verifică modul în care decurg misiunile de audit, respectarea etapelor procesului de audit, întocmirea documentaţiei şi aplicarea procedurilor conform normelor privind controlul calităţii elaborate de organismul de reglementare şi emite trimestrial rapoarte în care prezintă aspectele relevante constatate în vederea luării măsurilor necesare.

Societatea de audit trebuie să se asigure că deţine suficient personal, cu capacitatea, competenţa şi dorinţa de a adera la principiile etice necesare pentru îndeplinirea misiunilor în conformitate cu standardele profesionale şi cerinţele legale şi emiterea unor rapoarte corespunzătoare.

Capacitatea şi competenţa de care se are în vedere când se desemnează echipele de misiune, şi când se determină nivelul de supraveghere necesar, includ următoarele:

Înţelegerea şi experienţa practică cu privire la misiuni de natură şi complexitate similară, prin pregătire profesională şi participare adecvată;

Înţelegerea standardelor profesionale şi a cerinţelor normative şi legale;

Cunoştinţe tehnice adecvate, inclusiv cunoştinţe cu privire la tehnologia informaţiilor;

88

Page 89: 40177431 Audit Financiar Suport Aplicativ

Cunoştinţe cu privire la domeniul de activitate în care operează clientul;

Abilitatea de a aplica raţionamentul profesional; Înţelegerea politicilor şi procedurilor de control al calităţii

propriei firmei.Firma de audit cât şi personalul acesteia trebuie să respecte

cerinţele etice relevante. Politicile şi procedurile firmei pun accentul pe principiile fundamentale, care sunt întărite în special de conducere, educaţie şi pregătire profesională, monitorizare şi un proces adecvat de abordare a neconfomităţii.

Pentru a putea adopta măsurile adecvate pentru rezolvarea unor posibile situaţii de încălcare a cerinţelor de independenţă, este necesar ca:

Toţi auditorii implicaţi în misiuni care trebuie să respecte cerinţele de independenţă să înştiinţeze prompt conducerea cu privire la încălcarea lor, dacă se află într-o astfel de situaţie;

Societatea de audit să ia măsuri urgente pentru rezolvarea situaţiei.Măsurile adecvate luate de firma de audit pot include: stabilirea

unui set de obiective potrivite pentru eliminarea ameninţărilor la adresa independenţei sau pentru reducerea lor până la un nivel acceptabil, iar dacă situaţia impune chiar retragerea din misiune.

De asemenea, Codul de etică IFAC aduce în discuţie ameninţarea de familiaritate ce poate fi creată prin utilizarea aceluiaşi personal senior în cadrul unei misiuni de asigurare pe o perioadă lungă de timp, precum şi măsurile de siguranţă ce sunt potrivite pentru eliminarea unei astfel de ameninţări.

Astfel, pentru a elimina ameninţarea de familiaritate, firmele de audit procedează la rotaţia auditorilor seniori implicaţi în misiunile de audit recurente. Anual şi ori de câte ori situaţia impune, în cadrul firmelor de audit trebuie desemnate corespunzător atribuţiile între membrii echipei misiunii, conducerea şi supravegherea echipei antrenate în misiune, şi revizuirea muncii acesteia.

Înainte de a accepta o nouă misiune de audit sau dacă să continue sau nu o misiune existentă, firma de audit trebuie să ia în considerare dacă:

89

Page 90: 40177431 Audit Financiar Suport Aplicativ

a luat în calcul integritatea clientului şi nu are informaţii în urma cărora să concluzioneze că acesta ar fi lipsit de integritate;

este competent pentru a efectua misiunea şi deţine capacitatea, timpul şi resursele necesare în acest scop.În cazul în care firma de audit obţine ulterior informaţii care ar

fi determinat-o să refuze o misiune dacă ar fi deţinut aceste informaţii mai devreme, auditorul trebuie să ţină cont de:

a) responsabilităţile legale şi profesionale specifice în aceste circumstanţe;

b) posibilitatea de a se retrage din cadrul misiunii sau a întrerupe definitiv relaţiile cu clientul.

Prin politicile şi procedurile sale firma de audit încearcă să ofere consistenţă în calitatea modului de realizare a misiunii. Acest lucru se obţine de obicei prin manuale scrise sau în format electronic, instrumente de software sau alte forme de documentaţie standardizată, sau prin materiale de îndrumare cu privire la domeniul de activitate sau obiectul specific de activitate. Aspectele abordate includ următoarele:

Modul în care se prezintă misiunea echipelor implicate pentru a putea înţelege obiectivele activităţii desfăşurate;

Proceduri pentru obţinerea conformităţii cu standardele aplicabile misiunilor;

Proceduri de supervizare a misiunilor, pregătirea şi îndrumarea personalului;

Metodele de revizuire a activităţii efectuate, a raţionamentelor utilizate şi a formei raportului emis;

Documentarea adecvată a activităţii desfăşurate şi a perioadei şi întinderii revizuirii;

Proceduri pentru actualizarea tuturor politicilor şi procedurilor.În cazul unor misiuni specifice, este necesară o revizuire a

controlului calităţii, care să ofere o evaluare obiectivă a raţionamentelor profesionale semnificative utilizate de echipa de audit şi a concluziilor formulate în raport. Astfel de politici trebuie:

să solicite un control al calităţii pentru toate auditurile asupra situaţiilor financiare ale entităţilor cotate;

să stabilească criteriile conform cărora toate celelalte audituri şi revizuiri ale informaţiilor financiare istorice sau celelalte

90

Page 91: 40177431 Audit Financiar Suport Aplicativ

misiuni de asigurare şi servicii conexe trebuie să fie evaluate pentru a determina dacă este necesară efectuarea unui control al calităţii.Finalizarea revizuirii controlului calităţii asupra unei misiuni

trebuie să fie efectuată înainte de emiterea raportului.În ceea ce priveşte monitorizarea conformităţii cu politicile şi

procedurile de control al calităţii, obiectivul principal este acela de a oferi o evaluare a:

Aderării la standardele profesionale şi la cerinţele normative şi legale;

Eficacităţii modului de elaborare a sistemului de control al calităţii şi a modului de implementare al acestuia;

Modului de aplicare a politicilor şi procedurile, pentru a verifica gradul de adecvare, astfel încât rapoartele emise de firma de audit sau de partenerii de misiune să fie potrivite în condiţiile date.Firma de audit desemnează responsabilitatea pentru procesul de

monitorizare a unui partener sau parteneri, sau altor persoane care deţin experienţa suficientă şi adecvată şi autoritatea de a îşi asuma această răspundere în cadrul firmei. Monitorizarea sistemului de control al calităţii este efectuată de persoane competente şi acoperă atât gradul de adecvare al sistemului cât şi eficacitatea modului de operare a acestuia.

Concluzionând, auditorii trebuie, în primul rând, să adere, în activitatea lor la cele mai înalte standarde de etică. Prin urmare, aceştia trebuie să acţioneze cu etică profesională, care se referă cel puţin la funcţia lor de interes public, integritatea şi obiectivitatea lor, competenţa profesională şi atenţia cuvenită.

Funcţia de interes public a auditorilor financiari are implicaţii directe asupra persoanelor şi instituţiilor care se bazează pe calitatea activităţii auditorilor. Buna calitate a auditului contribuie la o funcţionare corectă a pieţelor prin îmbunătăţirea integrităţii şi eficienţei situaţiilor financiare.

91

Page 92: 40177431 Audit Financiar Suport Aplicativ

7.2. Controlul calităţii auditorilor financiari

Controlul calităţii activităţii de audit desfăşurate de auditori membri ai Camerei Auditorilor Financiari din România, persoane fizice şi juridice active, se efectuează asupra:

– politicilor şi procedurilor generale de control al calităţii, aplicate de auditor /firma de audit;

– procedurilor pentru tipuri specifice de misiuni prevăzute de ISA (misiuni de audit, cu scop special, de revizuire a situaţiilor financiare, misiuni privind procedurile convenite, misiuni de elaborare şi alte misiuni de asigurare şi servicii conexe).Programarea activităţii de inspecţie desfăşurată de

Departamentul de Monitorizare şi Competenţă Profesională se realizează, în principal, pe baza următoarelor documente:

– Situaţia auditorilor membri ai Camerei, persoane fizice şi juridice active, autorizate de Camera Auditorilor Financiari din România să exercite profesia în anul respectiv.

– Programul de inspecţie trimestrial care prevede auditorii ce urmează a fi controlaţi, perioada supusă inspecţiei, precum şi echipele care efectuează inspecţia.Principalele obiective ale inspecţiei calităţii activităţii de audit

şi a altor activităţi conexe, care au la baza procedurile emise de Camera Auditorilor Financiari din România, sunt următoarele:

– cunoaşterea ariei de cuprindere a practicii de audit şi servicii conexe, pe baza examinării conţinutului contractelor de audit şi altor servicii prestate de către membrii ai Camerei, precum şi concordanţa acestora cu Standardele Internaţionale de Audit, cu Standardele de Audit Intern;

– îndeplinirea obligaţiilor cu privire la pregătirea continuă a auditorilor, precum şi la frecventarea cursurilor suplimentare pentru auditorii monitorizaţi pentru rezultate nesatisfăcătoare;

– verificarea conformităţii activităţii desfăşurate cu datele înscrise în cererea/declaraţia pentru obţinerea autorizaţiei de exercitare a profesiei; corectitudinea raportării veniturilor din activitatea de audit, precum şi a celorlalte activităţi conexe, a achitării integrale şi la termen a cotizaţiilor şi a celorlalte obligaţii către Cameră;

92

Page 93: 40177431 Audit Financiar Suport Aplicativ

– verificarea existenţei la societatea de audit/auditorul persoană fizică a unui sistem de control al calităţii, conform ISQC 1 şi ISA 220, pentru misiunile de audit al situaţiilor financiare ale entităţilor cu care are contract de efectuare a auditului sau alte misiuni prevăzute în ISA;

– evaluarea sistemului de control al calităţii sub aspectul conformităţii cu Standardele Internaţionale de Audit (ISA) şi cu cerinţele de independenţă prevăzute de Codul etic;

– verificarea elaborării de către societăţile de audit/ auditorii persoane fizice, pentru entităţile aflate în subordinea şi supravegherea Comisiei Naţionale a Valorilor Mobiliare, a unor proceduri de revizuire a asigurării calităţii, specifice acestei categorii de misiuni;

– inspectarea foilor de lucru ale misiunii de audit a situaţiilor financiare, selectată pentru revizuirea gradului de adecvare a controlului calităţii, pentru a evalua:• conformitatea cu standardele profesionale şi cu cerinţele

normative şi legale;• respectarea prevederilor referitoare la efectuarea propriu-

zisă a auditului, în conformitate cu Hotărârile Camerei Auditorilor Financiari din România, cu ISA şi Ghidul privind procedurile de control al calităţii;

– verificarea modului în care societatea de audit inspectată a implementat politicile şi procedurile proprii de control intern al calităţii lucrărilor de audit, potrivit cerinţelor ISQC 1 şi ISA 220 şi conformitatea cu acestea;

– respectarea hotărârilor şi reglementărilor emise de Camera Auditorilor Financiari din România.Un membru al Camerei poate face, de regulă, obiectul unei

inspecţii asupra calităţii activităţii de audit odată la maximum 3 ani, pentru verificarea modului de îndeplinire a misiunilor si de întocmire a rapoartelor de audit şi alte servicii, potrivit normelor Camerei Auditorilor Financiari din România, ISA, Codului etic şi a modului de îndeplinire a obligaţiilor către Cameră.

În funcţie de factorii de risc materializaţi în numărul de clienţi – societăţi cotate la bursă, numărul entităţilor considerate a fi de interes public, rezultatele anterioare ale inspecţiilor pentru asigurarea

93

Page 94: 40177431 Audit Financiar Suport Aplicativ

calităţii (inclusiv încălcarea cerinţelor de pregătire profesională continuă; încălcarea principiului independenţei; deficienţe în proiectul sau conformitatea cu sistemul societăţii de control al calităţii) Consiliul Camerei şi Biroul Permanent al acesteia pot, să dispună efectuarea controlului calităţii activităţii desfăşurate de membrii Camerei la perioade mai mici de 3 ani.

7.3. Studii de caz

1. Foaia de lucru A3 aferentă controlului calităţii misiunii de audit prezintă următoarele obiective:

- Aplicarea si intocmirea procedurilor din Ghidul privind controlul calităţii

- Intocmirea foilor de lucru si documentarea acestora- Intocmirea scrisorii de misiune- Respectarea principiului independentei- Respectarea principiului continuitatii activitatii- Documentarea calculului pragului de semnificatie- Verificarea consecventei metodei de amortizare si a

calculului amortizarii- Situatia litigiilor- Situatia privind partile afiliate- Aplicarea testelor de audit- Stabilirea provizioanelor pentru riscuri si cheltuieli- Confirmari de solduri- Situatia imprumuturilor bancare- Situatia leasing-urilor- Participarea la inventariere a auditorilor- Comunicarea cu guvernanta- Elaborarea scrisorilor de recomandare catre conducere- Analiza modului de verificare a documentatiei auditorilor- Concluziile auditorului referitoare la misiunea de audit- Exprimarea opiniei pe baza concluziilor elaborate”Vă rugăm să comentaţi fiecare obiectiv propus de controlul

calităţii şi necesitatea acestor verificări.2. La SC Audit Monde SRL s-au întocmit dosarele de audit

care cuprind următoarele aspecte:

94

Page 95: 40177431 Audit Financiar Suport Aplicativ

Dosarul anual cuprinde cel puţin următoarele informaţii, grupate pe secţiuni, astfel:

AA – Planificare şi raportări AA 1 – Lista de verificare a documentelor de lucru AA 2- Nota de sinteză AA 3 – Control analitic final AA 4 – Lista de verificare a finalizării misiunii AA 5 – Revizuirea generală a situaţiilor financiare AA 6 – Chestionar de sfârşit de misiune AA 7 – Chestionar de verificări specifice AA 8 – Chestionar de evenimente ulterioare

închiderii exerciţiului AA 9 – Observaţii finale şi întâlnirile cu clientul AA 10 – Control analitic prealabil AA 11 – Plan de misiune AA 12 – Confirmarea planului de audit AA 13 – Buget şi planificare AA 14 – Abordarea auditului

AB – Controlul conturilor AB 1 – Active imobilizate corporale şi necorporale AB 2 – Investiţii AB 3 – Stocuri şi contracte pe termen lung AB 4 – Creanţe şi plăţi în avans AB 5 – Disponibilităţi în conturi la bănci sau în casă AB 6 – Creditori şi angajamente AB 7 – Impozite şi taxe AB 8 – Capital, rezerve şi registre cerute de lege AB 9 – Contul de profit şi pierdere AB 10 – Cartea mare şi balanţa de verificare

AC – Utilizarea lucrărilor realizate de alte persoane AD – Verificări specifice

Dosarul permanent conţine documente primite sau analizate în cursul diferitelor etape ale auditorului care se folosesc pe toată durata de realizare a mandatului.

Dosarul permanent, organizat pe secţiuni cuprinde:

1. Informaţii despre client 1.1 – Fişa de caracterizare

95

Page 96: 40177431 Audit Financiar Suport Aplicativ

1.2 – Organizarea generală a societăţii 1.3 – Înţelegerea entităţii 1.4 – Componenţa organelor de conducere şi administraţie 1.5 – Informaţii privind părţile afiliate 1.6 – Conturi bancare – bănci şi semnături autorizate 1.7 – Statutul sau copie a actului constitutiv al societăţii 1.8 – Contracte de societate (contract iniţial, acte adiţionale) 1.9 – Codul unic de înregistrare (CUI) 1.10 – Regulamentul intern

2. Detalii despre misiune 2.1 – Scrisoarea de misiune sau contractul de prestări servicii 2.2 – Scrisoarea de la auditorul precedent 2.3 – Autorizări de funcţionare şi licenţe ale societăţii auditate 2.4 – Fişa de acceptare a misiunii

3. Informaţii şi contracte sau alte acte cerute de lege 3.1 – Lista asociaţilor sau acţionarilor 3.2 – Copii ale cererilor de înscriere de menţiuni la Oficiul Registrului

Comerţului sau la Registrul Român al Acţionarilor 3.3 – Extrase din statutul şi contractul de societate 3.4 – Extrase din procesele verbale ale adunărilor generale

pe ultimii 3 ani 3.5 – Extrase din procesele verbale ale consiliului de

administraţie pe ultimii 3 ani 3.6 – Copii ale contractelor de închiriere 3.7 – Copii ale titlurilor de proprietate (clădiri şi terenuri) 3.8 – Copii ale contractelor de împrumut şi leasing 3.9 – Copii ale rapoartelor de evaluare şi reevaluare a

mijloacelor fixe 3.10 – Copii state plată – conducere 3.11 – Copii contract colectiv de muncă (fişe ale postului,

conducere) 3.12 – Copii contract individual cu personalul 3.13 – Copii procese verbale inventariere anuală

4. Situaţia fiscală 4.1 – Situaţii şi informaţii fiscale 4.2 – Documentaţia fiscală (aspecte semnificative ale

legislaţiei în vigoare)

96

Page 97: 40177431 Audit Financiar Suport Aplicativ

4.3 – Extrase din procesele verbale ale controalelor fiscale

5. Sistemul contabil 5.1 – Prezentarea sistemului contabil 5.2. – Copii ale situaţiilor financiare pe ultimii 3 ani:

Bilanţul Contul de profit şi pierdere Situaţia modificărilor capitalului propriu Situaţia fluxurilor de trezorerie Note explicative

5.3 – Politici contabile semnificative (privind imobilizările corporale, necorporale etc.)

5.4 – Copii ale registrului acţionarilor

6. Sistemul de control intern 6.1 – Organizare generală 6.2 – Repartizarea sarcinilor 6.3 – Chestionar de control intern cu privire la: stocuri,

furnizori – cumpărări, clienţi – vânzări, personal, trezorerie, imobilizări – amortizări

Să se analizeze fiecare secţiune din dosar şi să se detalieze ce proceduri de audit trebuie să se aplice şi ce foi de lucru care trebuie întocmite.

7.4. Teste grilă

1. Care este organismul care efectuează verificarea activităţii auditorilor financiari?a. CECCAR;b. CCFR;c. CAFR;d. CSPAAS;e. CAFR şi CSPAAS.

2. În urma verificărilor realizate de inspectorii CAFR se poate acorda următorul calificativ:a. Satisfăcător, Nesatisfăcător, Foarte Bine;b. A, B, C, D;

97

Page 98: 40177431 Audit Financiar Suport Aplicativ

c. Nu se acordă un calificativ anume.

3. Organele din cadrul CAFR care pot dispune sancţiuni disciplinare sunt:a. Consiliul Camerei şi Comisia de apel a Camerei;b. Comisia de Disciplină;c. Biroul Permanent şi Comisia de Disciplină.

4. Politicile şi procedurile proprii de control intern al calităţii firmelor de audit trebuie să respecte prevederile:a. ISA 200;b. ISA 700;c. ISA 220 şi ISQC1;d. Nu trebuie să respecte un standard anume.

7.5. Întrebări recapitulative

1. Ce înţelegeţi prin politicile privind controlul calităţii? Dar prin proceduri?2. Cum se realizează controlul calităţii auditorilor financiari? Descrieţi etapele3. Ce trebuie să conţină sistemul de control al calităţii al unei firme de audit?4. Este importantă pregătirea profesională anuală a auditorilor atunci

când se realizează verificarea de către inspectorii CAFR?5. Care sunt obiectivele de control al calităţii firmei de audit?

Bibliografie:1. C.A.F.R – Ghid privind unele reglementări ale profesiei de

auditor, Ed. Elfi, Bucureşti, 20092. I.F.A.C, C.A.F.R – Manual de Standarde Internaţionale de Audit şi

Control de Calitate. Audit financiar 2009, Ed. Irecson, Bucureşti, 20093. I. Mihăilescu (coord.) – Audit financiar, Ed. Independenţa

Economică, Piteşti, 20084. *** - Ordonanţa 90/2008, Ordonanţa de urgenţă privind auditul

statutar al situaţiilor financiare anuale şi al situaţiilor financiare anuale consolidate, publicată în Monitorul Oficial al României nr.481 din 30 iunie 2008

98

Page 99: 40177431 Audit Financiar Suport Aplicativ

Colecţia „FINANŢE, BĂNCI, CONTABILITATE”

Au mai apărut:Audit financiar

Mihăilescu Ion (coord.), Vilaia Dan, Menu Marin, Marcu NiculinaContabilitate generală

Burtescu Claudia (coord), Luţă Dorina, Bunea- Bontaş Cristina, Chilarez Dănuţ, Dima Florin, Grigorescu Sorin, Ghinea Cristina

Contabilitatea instituţiilor publiceŢenovici Cristina-Otilia

Contabilitate de gestiuneBunea-Bontaş Cristina, Mareş Coriolan

Contabilitate în comerţ, turism şi serviciiLuţă Dorina, Grigorescu Sorin, Popescu Marin, Dima Florin, Bunea-Bontaş Cristina

Management şi tehnici bancareVechiu Camelia, Gust Marius, Bogoi Dan, Menu Marin, Dinculescu Elena, Hoarcă Dorin

Managementul financiar al firmeiTerci Nicolae, Micuda Dan

Managementul financiar al firmei - culegere de aplicaţii Terci Nicolae, Micuda Dan

Finanţe publiceMihăilescu Ion (coord.), Vilaia Dan, Marcu Niculina, Popa Ionela, Gîdiuţă Marian, Ducu Corina

Audit şi control internMihăilescu Ion (coord.), Marcu Niculina, Chilarez Dănuţ, Mihăilescu Ciprian-Teodor, Covariu Galation

Contabilitate aprofundatăLuţă Dorina, Bunea-Bontaş Cristina (coord.), Dima Florin, Grigorescu Sorin, Petre Cosmina-Mihaela, Popescu Marin

Finanţe publice - curs aplicativ Mihăilescu Ion (coord.), Marcu Niculina, Popa Ionela, Culiţă Gica, Teodorescu Alina

Management şi tehnici bancare - curs aplicativGust Marius (coord.), Vechiu Camelia, Hoarcă Dorin, Dinculescu Elena

Contabilitate generală – curs aplicativChilarez Dănuţ, Luţă Dorina, Dima Florin, Grigorescu Sorin, Petre Mihaela-Cosmina

Contabilitate financiară – curs aplicativLuţă Dorina, Bunea-Bontaş Cristina, Dima Florin, Popescu Marin

În pregătire:Contabilitate şi fiscalitate

Grigore Gheorghe, Menu MarinContabilitatea şi gestiunea instituţiilor de credit

Bogoi Dan, Bunea-Bontaş Cristina, Grigorescu Sorin, Micuda Dan, Dinculescu Elena

Achiziţii publicePendiuc Tudor, Anghelescu Stoica, Bărăscu Nicoleta

99