Pragul de semnificație în planificarea și desfășurarea unui audit - ISA 320

Lect. Univ. Dr. Adrian GroșanuUniversitatea Babeș-Bolyai din Cluj-Napoca

Catedra de Contabilitate și Audit

Pragul de semnificaţie este definit în sens larg ca fiind o cantitate ce este destul de mare încât să influenţeze luarea deciziilor de către diferite părţi interesate cu privire la situaţiile financiare. Conform Comisiei Standardelor de Contabilitate Financiară (FASB), pragul de semnificaţie poate fi definit astfel: “importanţa (gravitatea) unei omisiuni sau unei prezentări eronate a informaţiilor contabile care, prin prisma circumstanţelor generale, dă naştere unei probabilităţi ca raţionamentul unei persoane rezonabile care se bazează pe informaţiile respective să fi fost schimbat sau influenţat de omisiunea sau eroarea de prezentare respectivă” (Arens Loebbecke, 2006).

În întocmirea planul de audit, auditorul stabilește un nivel acceptabil al pragului de semnificaţie cu scopul de a detecta atât denaturările semnificative, atât cele cantitative, cât și cele calitative. Denaturările calitative pot rezulta dintr-o descriere inadecvată sau incorectă a politicilor contabile, ceea ce ar putea induce în eroare utilizatorul situaţiilor financiare. Auditorul ia în considerare pragul de semnificaţie atât la nivel global, cât și la nivel individual de cont din balanţă sau clasă de tranzacţii.

Auditorul trebuie să ia în considerare posibilitatea apariţiei denaturărilor la nivelul valorilor relativ mici, care, cumulate, ar putea avea un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare. De exemplu, o eroare apărută în procedura de închidere de lună ar putea fi un indiciu al unei potenţiale denaturări semnificative dacă acea eroare se repetă în fiecare lună. (Todea Nicolae & Stanciu Ionela, 2009)

Pentru determinarea pragului de semnificaţie pot fi utilizate diferite elemente de referinţă, ca de pildă: capitalurile proprii, rezultatul net, cifra de afaceri. Aceste elemente sunt cunoscute drept bază de referinţă, în raport cu care pragul de semnificaţie se determină în valori absolute sau relative.

Repartizarea valorii preliminate a pragului de semnificaţie pe categorii de tranzacţii şi pe conturi se face în funcţie de ponderea acestora, astfel:a) pentru conturile la care nu se aşteaptă să fie descoperite prezentări eronate şi pentru conturile care pot fi auditate integral sau cu costuri reduse, eroarea tolerabilă se stabileşte la un nivel scăzut (exemple de astfel de conturi: conturi de capitaluri proprii, conturi de mijloace băneşti);b) pentru conturile la care nu s-au înregistrat fluctuaţii semnificative faţă de exerciţiul precedent se stabileşte o eroare tolerabilă moderată (exemple de conturi: terenuri, construcţii);

c) pentru conturile care au înregistrat rulaje importante, care necesitã eşantioane mari şi costuri ridicate, se stabileşte un nivel al erorilor tolerabile ridicat, reducându-se astfel cantitatea de probe de audit colectată. (Todea Nicolae & Stanciu Ionela, 2009)

Prin valoare preliminară a pragului de semnificaţie se înţelege suma maximă a prezentărilor eronate pe care le-ar putea conţine situaţiile financiare, fără a afecta totuși deciziile utilizatorilor rezonabili. Definirea unei astfel de valori îl ajută pe auditor să planifice probele adecvate ce urmează a fi colectate.

Pe parcursul desfășurării auditului, auditorul își modifică decizia privind valoarea preliminară a pragului de semnificaţie. Noua estimare poartă denumirea de valoare revizuită a pragului de semnificaţie. Motivele care determină modificarea valorii preliminare a pragului de semnificaţie sunt: modificarea unuia dintre factorii utilizaţi pentru determinarea valorii preliminare sau decizia auditorului cu privire la nivelul valorii preliminare (prea redus sau prea ridicat).

Factorii care afectează determinarea valorii preliminare a pragului de semnificaţie sunt:♦ Pragul de semnificaţie este mai degrabă un concept relativ decât unul absolut;♦ Pentru a evalua semnificaţia este nevoie de o bază de comparaţie.

Factorii calitativi care afectează semnificaţia sunt următorii:♦ abaterile ce implică fraude sunt, de regulă, considerate mai importante decât erorile neintenţionate de valori monetare identice, întrucât frauda este un indicator al onestităţii și fiabilităţii managerilor sau altor angajaţi implicaţi;♦ erorile de prezentare care, în alte condiţii, ar fi considerate minore, ar putea deveni semnificative dacă ar avea posibile consecinţe rezultând din obligaţii contractuale;♦ erorile de prezentare care, în alte condiţii, ar fi considerate nesemnificative ar putea deveni semnificative dacă ele ar afecta tendinţa de evoluţie a profiturilor.

Repartizarea valorii preliminare a pragului de semnificaţie pe segmente este necesară întrucât probele de audit sunt acumulate mai degrabă pe segmente decât pe situaţiile financiare luate ca ansamblu. Aceasta îi ajută pe auditori în determinarea probelor potrivite ce urmează a fi colectate.

Auditorul poate aplica pragul de semnificaţie fie asupra conturilor bilanţiere, fie asupra conturilor de rezultate. Cea mai adecvată metodă este repartizarea pragului de semnificaţie asupra conturilor bilanţiere. În repartizarea semnificaţiei asupra conturilor bilanţiere (segmentelor) apar următoarele dificultăţi:(1) Auditorii se așteaptă ca anumite conturi să conţină mai multe abateri decât altele;(2) Trebuie să se ţină cont atât de supraevaluare cât și de subevaluare;(3) Costurile relative ale auditului afectează acest proces de repartizare.

Prin conceptul de prag de semnificaţie se înţelege faptul că anumite probleme, luate individual sau în comun, sunt importante pentru prezentarea corectă a situaţiilor financiare, în conformitate cu principiile contabile general acceptate. Erorile rezultă din aplicarea incorectă a principiilor contabile general acceptate, omisiunile de informaţii necesare.

Din punct de vedere operaţional, măsurarea pragului de semnificaţie se realizează fie cantitativ, fie non cantitativ. Auditorul planifică auditul astfel încât să obţină o asigurare rezonabilă a detectării erorilor, care luate individual sau combinat, ar putea afecta semnificativ situaţiile financiare, din punct de vedere cantitativ.

Auditorul poate dezvolta un nivel al pragului de semnificaţie pentru fiecare situaţie financiară. De exemplu, auditorul poate crede că erorile însumând împreună 100,000 $ ar putea afecta semnificativ venitul, dar asemenea erori trebuie să cumuleze aproximativ 200,000 $ pentru a afecta poziţia financiară.

După determinarea nivelului de pragului de semnificaţie pentru diferite situaţii financiare, auditorul repartizează suma pentru diverse conturi. Această repartizare are la bază factori precum: mărimea relativă a diferitelor conturi și judecata profesională. Suma repartizată pentru fiecare cont este numită „eroare tolerabilă”.

În activitatea de evaluarea a riscurilor se ţine cont de gradul de risc, unele fiind mai semnificative decât altele. Un raport de audit nu garantează acurateţea situaţiilor financiare, dar oferă un grad de încredere cu privire la faptul că erorile materiale au fost detectate.

Pragul de semnificaţie influenţează în mod direct riscul de audit și planificarea auditului. Riscul reprezintă o măsură a incertitudinii (relativă), iar pragul de semnificaţie reprezintă o măsură a dimensiunii sau mărimii (absolută).

În etapa de planificare a auditului, auditorul ia în considerare erorile semnificative ce s-ar putea găsi în situaţiile financiare. Evaluarea pragului de semnificaţie realizată de către auditor, cu privire la conturi specifice, balanţe sau clase de tranzacţii, îl ajută pe auditor să determine ce anume să examineze și dacă să utilizeze sampling-ul sau procedurile analitice. Aceasta îi dă posibilitatea auditorului să utilizeze procedurile de audit care, în combinaţie, vor duce la reducerea riscului la un nivel acceptabil. Riscul de audit și pragul de semnificaţie trebuie să fie luate împreună pentru a determina natura și întinderea procedurilor de audit și pentru determinarea rezultatelor acestor proceduri.

Riscurile situaţiilor financiare se referă adesea la mediul de control al entităţii. În evaluarea acestor riscuri auditorul își folosește cunoștinţele, abilităţile și aptitudinile necesare, iar dacă anumite situaţii o impun apelează la experţi în domeniu. Majoritatea riscurilor întâlnite de către auditori sunt foarte greu de cuantificat și impun o analiză riguroasă pentru a fi luate în considerare.

Prezentăm mai jos următoarele observaţii cu privire la pragul de semnificaţie:♦ Situaţiile financiare sunt eronate în mod semnificativ, atunci când conţin erori al căror efect, în mod individual sau agregat, este destul de important pentru a nu duce la o prezentare corectă în conformitate cu principiile contabile general acceptate;♦ Atunci când ajunge la concluzia potrivit căreia efectul erorilor, în mod individual sau cumulat, este semnificativ, de regulă, un auditor ar trebui să ia în considerare natura și suma acestora în comparaţie cu natura și suma altor elemente din situaţiile financiare supuse auditului.

Aceste observaţii pot fi combinate pentru a sublinia că un element este semnificativ atunci când natura și suma acestuia în raport cu natura și suma altor elemente din situaţiile financiare, este destul de importantă pentru a afecta prezentarea corectă a situaţiilor financiare în conformitate cu principiile contabile general acceptate.

În alegerea strategiei globale de audit, auditorul va determina nivelul pragului de semnificaţie pentru situaţiile financiare luate ca un întreg. Determinarea nivelului pragului de semnificaţie îl ajută pe auditor în:♦ A evalua riscul producerii de erori materiale și a planifica natura, durata și întinderea procedurilor viitoare de audit;♦ A evalua rezultatele auditului efectuat.

Stabilirea nivelului pragului de semnificaţie de către auditor este în funcţie de judecata lui profesională și este influenţată de percepţia acestuia cu privire la nevoile utilizatorilor informaţiilor din situaţiile financiare. Pentru determinarea unui reper corespunzător, auditorul poate lua în considerare următoarele:♦ Modul în care diverși utilizatori folosesc situaţiile financiare ale entităţii în procesul de luare a deciziilor;♦ Natura entităţii și ramura de industrie în care aceasta își desfășoară activitatea;♦ Mărimea entităţii, tipul de proprietate și modul de finanţare.

Scopul misiunii de audit al situaţiilor financiare anuale este acela de a obţine un nivel de asigurare rezonabilă care dă auditorului posibilitatea de a exprima o opinie pozitivă potrivit căreia aceste documente de sinteză contabilă sunt întocmite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un referenţial contabil indicat.

În cadrul misiunii de audit, alături de respectarea standardelor și normelor de audit, un rol important îl joacă raţionamentul profesional adecvat. Acesta conduce, de fapt, către o analiză și o interpretare completă și corectă a situaţiilor financiare vizate și reprezintă calea către exprimarea unei asigurări rezonabile că operaţiunile și tranzacţiile economice sunt reale.

A determina ceea ce este important necesită un raţionament profesional asupra importanţei relative și a impactului raportărilor financiare asupra utilizatorilor de

informaţie contabilă. De asemenea, raţionamentul profesional pragului de semnificaţie influenţează munca de audit ce urmează a fi desfășurată.

Auditorii trebuie să emită judecăţi de valoare legate de pragul de semnificaţie în cadrul fiecărei misiuni de audit. Procesul în sine este complicat deoarece trebuie luaţi în considerare atât factori cantitativi cât și factori calitativi. Atât din păcate cât și din fericire, standardele de audit nu oferă instrucţiuni precise legate de modul de implementare a conceptelor atribuite pragului de semnificaţie. Deși uneori sunt dificile, deciziile corecte legate de pragul de semnificaţie constituie cheia către un audit reușit care să ofere asigurarea rezonabilă asupra situaţiilor financiare.

Punctul de plecare în orice judecată concentrată pe stabilirea pragului de semnificaţie este reprezentat de legătura inversă între riscul de audit și pragul de semnificaţie. Conform standardelor de audit, prin reducerea pragului de semnificaţie, riscul ca denaturările existente să nu fie descoperite crește în mod complementar. Prin urmare, pentru a menţine același risc de audit și grad de asigurare asupra situaţiilor financiare, auditorul trebuie să colecteze probe adiţionale. Aceste raţionamente ne conduc mai departe către reconsiderarea naturii, duratei și întinderii procedurilor de audit. Totodată, costul auditului va fi influenţat în mod proporţional. Așadar, este absolut important să se emită judecăţile potrivite de valoare pentru o planificare adecvată a auditului.

Factorii care afectează deciziile legate de pragul de semnificație

Deciziile legate de pragul de semnificaţie implică atât interpretarea unor elemente cantitative cât și a unor elemente calitative. Pe deasupra, pe măsură ce se colectează probele de audit, pragul de semnificaţie preliminar evoluează către pragul de semnificaţie final. Valoarea globală a pragului determinată prin metode cantitative poate fi modificată în funcţie de raţionamentul auditorului asupra efectul posibil al unor factori cantitativi cum ar fi frauda, efectul posibil al unei denaturări asupra unui segment de informaţie precum și altele.

Calculul pragului de semnificație

Având în vedere toate aceste particularităţi, considerăm important prezentarea a câtorva metode de calcul a pragului de semnificaţie. Totodată, vom exemplifica în mod practic aceste metode folosind o serie de date stabilite în mod aleator pentru o mai bună întelegere cât și bilanţul aferent societăţii S.C. Exemplu S.A. pentru a incerca să cuantificăm un prag de semnificaţie reprezentativ. În continuare, după stabilirea valorii globale, vom încerca să repartizăm această valoare asupra soldurilor conturilor urmând apoi să expunem concluziile legate de avantajele și dezavantajele fiecărei metode.

Așadar, să considerăm următoarele informaţii:

Bilanţ Cont de profit și pierdere

Total active – 500.000 u.m.Total datorii – 200.000 u.m.Capitaluri – 300.000 u.m.

Cifra de afaceri – 1.000.000 u.m.Profit brut – 200.000 u.m.

CALCULUL PRAGULUI DE SEMNIFICAŢIE LA NIVEL GLOBAL

Întrucât standardele de audit nu solicită în mod expres utilizarea unei metode de stabilire a pragului de semnificaţie preliminar, auditorii sunt puși în faţa unei varietăţi de metode cea mai importantă fiind, în primul rând, raţionamentul profesional. Astfel, deși majoritatea auditorilor sunt extrem de atenţi când vine vorba de factori calitativi, cuantificarea pragului de semnificaţie se face, de regulă, prin metode cantitative.Printre cele mai cunoscute metode cantitative se numără următoarele patru:

1. metoda variabilei unice;2. metoda de proporţionalitate;3. metoda mediei aritmetice;4. metoda formulelor matematice;

1. Metoda variabilei unice Această metodă presupune calculul pragului de semnificaţie utilizând o singură variabilă. Atestate în practica curentă și recomandate de normele minimale de audit se întâlnesc:

Între 1% și 2% faţă de Total Activ; Între 0.5% și 1% faţă de Cifra de afaceri; Între 5% și 10% faţă de Rezultatul brut;

Studiile empirice efectuate în domeniu au relevat că mărimea profitului brut este indicatorul cel mai frecvent utilizat de investitori, comunitatea financiară, precum și în analizele financiare, deoarece pare să reflecte cel mai bine performanţele întreprinderii pe o anumită perioadă de timp. În practică, s-a observat că pragul de semnificaţie stabilit pe baza profitului variază într-un interval de 5% și 10%, în funcţie de circumstanţele fiecărei companii și raţionamentul profesional al auditorului.În principal, se consideră faptul că pragul de semnificaţie trebuie stabilit în funcţie de cel mai constant indicator al activitatăţii firmei. Dacă profitul brut iese din limitele obișnuite ale evoluţiei sale este indicată raportarea la cifra de afaceri, bineinţeles, dacă aceasta reflectă mai bine activitatea firmei.

BAZA DE MARIMEA BAZEI DE PRAGUL DE SEMNIFICAŢIE

Total activ 500.000 1% 5000 2% 10.000Cifra de afaceri 1.000.000 0,5% 5000 1% 10.000Profit brut 200.000 5% 10.000 10% 20.000

Utilizând ca bază de referintă oricare dintre acești trei indicatori prin metoda singurei variabile, auditorul poate selecta pragul de semnificaţie corespunzător raţionamentului său profesional din cadrul intervalelor oferite. Astfel, o denaturare globală sau cumulată mai mare de 10.000 unităţi în cazul indicatorilor Total activ, Cifra de afaceri și 20.000 în cazul Profitului brut ar putea afecta sinceritatea situaţiilor financiare.

2. Metoda de proporţionalitate Această metodă nu se deosebește cu mult de metoda variabilei unice. În cadrul metodei de proporţionalitate, pragul de semnificaţie se va cuantifica cu ajutorul unui interval care cuantifică cel mai bine dimensiunea economică a entităţii auditate. Ca exemplu, putem considera următoarele intervale:

2% – 5% din profitul brut, dacă profitul brut este mai mic de 20.000 unităţi monetare

1% – 2% din profitul brut dacă acesta se situează între 20.000 și 1.000.000 u.m. 0.5% – 1% din profitul brut dacă acesta se situează între 10.000.000 și

100.000.000 u.m. 0.5% din profitul brut dacă acesta se situează peste 100.000.000 u.m.

Având în vedere profitul brut în cuantum de 200.000 u.m, auditorul va selecta intervalul 1% – 2% pentru cuantificarea pragului de semnificaţie. Așadar, pragul de semnificaţie calculat prin această metodă se va stabili prin raţionament profesional între suma de 1.000 și 2000 unităţi monetare. În acest moment, consideraţiile auditorului legat de factorii calitativi își vor pune amprenta asupra pragului de semnificaţie.

3. Metoda mediei aritmetice În acest caz, indicatorii aleși drept baze de comparaţie în metoda variabilei unice vor contribui la determinarea pragului de semnificaţie. Astfel, calculul este următorul:Prag de semnificaţie = (10% Profit brut + 1% Cifra afaceri + 2% Total activ)/ 3Prag de semnificaţie = (20.000 + 10.000 + 10000)/3Prag de semnificaţie = 13333.33

După calculul pragului de semnificaţie, auditorul este liber să considere nivelul acestuia și eventual, să–l modifice, în prezenţa unor informaţii care să solicite acest lucru.

4. Metoda formulelor matematice Pragul de semnificaţie se poate calcula și cu ajutorul unor metode statistice elaborate pe baza unui eșantion de societăţi. Printre cele mai cunoscute se află formula companiei KPMG și anume:

Pragul de semnificaţie = 1.84 ( Total active sau Cifra de afaceri)2/3 , în formulă utilizându–se cea mai mare valoare între Total active sau Cifra de afaceri.

În exemplul nostru, pragul de semnificaţie va fi egal cu : 1.84* 1.000.0002/3 și anume 18.400.

CONCLUZII – Valoarea globală a pragului de semnificaţie

În urma aplicării celor patru metode am obţinut o serie de valori aparent apropiate.

Metoda variabilei unice 10.000 - 20.000 u.m.

Metoda proportionalităţii 1000 - 2000 u.m.

Metoda mediei aritmetice 13.333,33 u.m.

Metora formulelor 18400 u.m.

Totuși, până la a conchide că una dintre ele este mai potrivită trebuie să facem următoarele precizări:

în afară de valoarea exactă oferită de metoda mediei aritmetice, celelalte trei metode oferă o serie de intervale, în acest caz fiind necesar raţionamentul auditorului. Acest fapt poate fi considerat atât pozitiv, în sensul că un auditor experimentat poate să-și definească în continuare pragul de semnificaţie pornind de la aceste valori dar și negativ, întrucât un auditor mai putin experimentat va fi mai reţinut în a se baza pe raţionamentul său preferând poate o valoare fixă;

metoda proporţionalităţii a oferit o valoare cu mult mai mică decât celelalte metode datorită particularităţii ei în a grupa entităţile cu rezultate asemănătoare și stabilirea unor puncte de plecare pentru calculul pragului de semnificaţie în cazul fiecărei categorii;

Întrucât metoda formulelor matematice poate oferi niveluri ale pragului de semnificaţie apropiate de celelalte metode, creșterea progresivă a bazei folosite poate conduce la o creștere mai accentuată a valorii pragului de semnificaţie faţă de celelalte metode. Totodată, diferenţe pot apărea în orice moment datorită faptului că aceste formule și formula KPMG în general, pot fi stabilite pentru un anumit model de desfășurare a misiunii de audit. O altă explicaţie pentru o posibilă valoare cu mult mai mare a pragului de semnificaţie ar putea fi faptul că această formulă ar fi mai potrivită pentru companiile mari;

Prin alegerea aleatoare a valorilor pentru acest exemplu, am obţinut din întâmplare valori asemănătoare. În cazurile practice, valorile pot diferi cu mult, calculul pragului de semnificaţie global rămânând în final o chestiune de experienţă profesională.

Așa cum am afirmat până acum, auditorii se folosesc de elementele cantitative pentru a se pozitiona în proximitatea unor valori potenţiale ale pragului de semnificaţie. În

continuare, aceștia fac uz de factorii calitativi. În activitatea sa de analiză a situaţiilor financiare, auditorul va fi mereu precaut, cautând indicii legate de posibile manipulări ale câștigurilor, subdeclararea datoriilor, posibile fuziunii sau achiziţii, fraude manageriale cu sau fără participarea angajaţilor, deturnări de active și chiar riscul că există denaturări încă nedescoperite. În funcţie de elementele relevate de auditor, acesta va modifica pragul de semnificaţie cantitativ pentru a reprezenta cât mai bine realitatea.

REPARTIZAREA VALORII GLOBALE A PRAGULUI DE SEMNIFICAŢIE

Standardele de audit stipulează faptul că imaginea fidelă este respectată atunci când nu există nici o denaturare, care, la nivel global sau la nivel de solduri de conturi depășește pragul de semnificaţie. Întrucât probele de audit se colectează la nivelul categoriilor de tranzacţii și la nivelul soldurilor individuale ale conturilor, este necesar ca pragul de semnificaţie global de la nivelul situaţiilor financiare să fie repartizat pe cicluri contabile sau pe conturile incluse în situaţiile financiare. Această repartizare îi permite auditorului să determine probele de audit necesare pentru fiecare categorie de solduri de conturi, contribuind la reducerea costului auditului. Valoarea globală a pragului de semnificaţie se repartizează la nivelul conturilor sub forma „erorii tolerabile” sau a „pragului de semnificaţie individual”.

Auditorii utilizează o serie întreagă de abordări care permit trecerea de la valoarea globală a pragului de semnificaţie la pragul de semnificaţie individual. Totuși, acestea trebuie aplicate cu grijă întrucât fiecare poate prezenta avantaje și dezavantaje. Printre acestea putem regăsi :1. Abordarea pe baza ponderii soldului fiecărui cont în totalul conturilor;2. Abordarea pe baza raţionamentului profesional;3. Abordarea pe baza nivelului de risc;4. Abordarea pe baza formulelor;5. Abordarea pe bază de cost;6. Abordarea pe baza rezultatelor procedurilor analitice;7. Abordarea pe baza ajustărilor perioadelor anterioare;8. Abordarea pe baza consecinţelor declaraţiilor eronate.

Analizând aceste abordări, putem spune ca primele 4 sunt abordări cantitative ale procedeului, în timp ce ultimele patru reprezintă abordări calitative.

1. Abordarea pe baza ponderii soldului fiecărui cont în totalul conturilor Această abordare presupune defalcarea pragului de semnificaţie global pe anumite elemente individuale cum ar fi conturile: „Casa”, „Clienţi”, „Materii prime”. Astfel, dacă suma soldurilor analizate este de 1.200.000 u.m., iar soldul contului „Clienţi” este de 1.200 u.m, ceea ce reprezintă 0,1% din suma totală, atunci pentru contul „Clienţi” pragul de semnificaţie individual este de 8 u.m. (8.000*0,1).

Totuși, această metoda nu ia în considerare aspecte cum ar fi semnificaţia mai mare sau mai mică a unor conturi sau susceptibilitatea de a prezenta erori.

2. Abordarea pe baza raţionamentului profesional În acest caz, auditorul stabilește eroarea tolerabilă apelând strict la raţionamentul său profesional.

3. Abordarea pe baza nivelului de risc Abordarea bazată pe nivelul de risc presupune faptul că auditorul stabilește pragul de semnificaţie individual în funcţie de riscul pe care îl asociază elementului respectiv. Această eroare tolerabilă poate varia de la o treime la o șesime din valoarea globală. Dacă auditorul consideră că respectivul cont prezintă un grad ridicat de risc atunci îi va atribui până la o șesime din valoarea globală, aceasta conducând la o auditare mult mai atentă a contului respectiv, în scopul reducerii riscului.

4. Abordarea bazată pe formule Unii auditori utilizează formule pentru a repartiza pragul de semnificaţie pe conturi în funcţie de dimensiunea acestora și probabilitatea de a nu conţine erori semnificative. Spre exemplificare, folosind formula următoare, un cont cu ponderea de 40% în totalul conturilor ar putea fi repartizat cu 63% din valoarea globală a pragului, în timp ce un cont cu ponderea de 10% din total ar putea fi repartizat cu 32% din valoarea globală:

Eroarea tolerabilă = Valoarea globală PS – Marja de eroare așteptată*( Soldul contului/ Total solduri)1/2

5. Abordarea pe bază de cost Unele categorii de conturi sunt mai costisitor de auditat. Așadar, auditorul le atribuie o eroare tolerabilă mai mare pentru a evita aceste costuri în plus.

6. Abordarea pe baza procedurilor analitice Această abordare urmărește atribuirea de erori tolerabile mai mici conturilor în cazul cărora procedurile analitice au semnalat potenţiale probleme. Prin urmare, aceste conturi vor fi auditate cu o mai mare atenţie.

7. Abordarea pe baza ajustărilor perioadelor anterioare Conturilor ale căror valori nu s-au modificat din perioadele precedente și care au fost deja supuse unor teste de detaliu amănunţite fără să se detecteze denaturări le vor fi atribuite erori tolerabile mari dacă mediul entităţii a rămas stabil din perioada anterioară.

8. Abordarea pe baza consecinţei declaraţiei eronate Această abordare presupune stabilirea unor erori tolerabile foarte scăzute pentru conturile în cadrul cărora declaraţiile eronate descoperite ar avea un impact extrem de puternic.

CONCLUZII – Pragul de semnificaţie individual

Literatura de specialitate oferă o serie variată de metode de repartizare a pragului de semnificaţie global la nivel de conturi. Totuși, având în vedere faptul că situaţiile financiare reflectă conjuncturi economice complet diferite de la caz la caz, majoritatea abordărilor reușesc să surprindă numai unele aspecte ale acestor conjuncturi. Din nou, raţionamentul profesional și ingeniozitatea metodelor aplicate de auditori sunt factori cheie în repartizarea cât mai precisă a valorii globale și oferirea de importanţă aparte conturilor care o solicită.

Revenind atât asupra modului de stabilire a pragului de semnificaţie la nivel global cât și asupra repartizării acestei valori asupra soldurilor conturilor reușim să ajungem la același punct de vedere cu cel prezentat în standarde și anume că, această mărime numită prag de semnificaţie este mai degrabă o limită decât o însușire calitativă primară iar evaluarea a ceea ce este sau nu semnificativ reprezintă o chestiune de raţionament profesional.În continuarea studiului de caz, vom încerca să exemplificăm practic metodele de calcul ale pragului de semnificaţie. Apoi, vom încerca să repartizăm această valoare globală asupra categoriilor de conturi și tranzacţii.

Se dă urmatoarea situaţie a activelor:ACTIV BILANŢIER 2006 2007 2008 2009A. ACTIVE IMOBILIZATE 40.147.175 43.302.272 90.178.607 98.217.389I. IMOBILIZĂRI NECORPORALE 314.115 98.253 18.818 3.800.6311.Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale

314.115 98.253 18.818 3.800.631

II. IMOBILIZĂRI CORPORALE 39.688.553 43.071.897 90.050.192 94.299.8851.Terenuri și construcţii 30.713.674 30.445.891 78.173.937 78.037.7242. Instalaţii și mașini 6.578.419 6.387.738 7.938.979 9.237.6883. Alte utilaje și instalaţii 165.991 194.983 500.599 498.2704. Avansuri și imobilizări în curs 2.230.469 6.043.285 3.436.677 6.526.203III. IMOBILIZĂRI FINANCIARE 144.507 132.122 109.597 116.8731. Acţiuni la entităţile afiliate 0 83.860 83.860 83.8602. Împrumuturi acordate ent. afiliate

0 33.720 10.993 0

3.Interese de participare 3.090 0 0 04. Împrumuturi acordate entităţilor în care există interese de part.

27.871 0 0 0

5. Investiţii deţinute ca imobilizări

78.790 4.090 4.090 4.090

6. Alte împrumuturi 34.756 10.452 10.654 28.293

B. ACTIVE CIRCULANTE 20.212.301 24.675.987 25.905.830 32.284.044I. STOCURI 9.878.097 12.118.820 11.947.514 14.056.9861. Materii prime și materiale consumabile

5.110.154 5.329.821 6.308.507 7.404.545

2. Producţia în curs de execuţie 439.694 221.366 213.098 256.4593. Produse finite și mărfuri 4.070.415 5.973.670 4.261.729 6.331.3254. Avansuri pentru cumpărări de stocuri.

257.834 593.693 1.164.189 64.567

II. CREANŢE 8.855.331 10.567.064 12.132.012 16.273.2811.Creanţe clienţi 7.076.058 8.835.548 11.797.050 15.907.3912. Alte creanţe 1.779.273 1.731.506 334.962 365.890III. INVESTIŢII FINANCIARE PE TERMEN SCURT

67.655 2469 10.407 4.825

1. Alte investiţii pe termen scurt 67.655 2469 10.407 4.825IV. CASA ŞI CONTURI LA BĂNCI 1.411.218 1.987.644 1.815.897 1.949.042C. CHELTUIELI ÎN AVANS 114.804 106.031 65.128 74.113TOTAL ACTIVE(A+B+C) 60.474.280 68.084.290 116.149.56

5130.575.546

Totodată vom prelua din contul de profit și pierdere valoarea indicatorului Cifra de afaceri și Profit brut pe intervalul 2006-2009:

INDICATOR 2006 2007 2008 2009Cifra de afaceri 59.421.267 64.629.433 73.659.502 89.849.975Profit brut 5.576.933 8.439.832 9.519.705 9.615.349

Am considerat oportună prezentarea evoluţiei elementelor de activ bilanţier în scopul unei mai bune diferenţieri între metodele de calcul ale pragului de semnificaţie global.Vom calcula pragul de semnificaţie pentru anul 2009, având o vedere de ansamblu a situaţiei în intervalul 2006-2009.

1. Metoda variabilei unice

Întrucât din situaţia financiară a firmei reiese că aceasta se află în plin proces de expansiune, caracterizat de sanătatea indicatorilor, nu considerăm că vreunul dintre indicatorii Total active, Cifra de afaceri, Profit brut este potrivit pentru calculul valorii globale întrucât nu oferă o bază stabilă de comparaţie. Totuși, pentru a exemplifica procedura de calcul și a realiza comparaţii cu celelalte metode, vom calcula totuși valoarea globală în cazul fiecărui indicator.

BAZA DE REFERINŢĂ

MARIMEA BAZEI DE REFERINŢĂ

PRAGUL DE SEMNIFICAŢIEMinim MaximRelativ Absolut Relativ Absolut

Total activ 130.575.546 1% 1.305.755,46

2% 2.611.510,92

Cifra de afaceri 89.849.975 0,5% 449.249,88 1% 898.499,75Profit brut 9.615.349 5% 480.767,45 10% 961534,9

2. Metoda proporţionalităţii Întrucât profitul brut depășește pragul de 1.000.000 lei, valoarea globală se va calcula aplicând procentul de 0,5% - 1%, corespunzător pragului curent, valorii profitului.Astfel, intervalul în care se va încadra pragul de semnificaţie global va fi marcat de următoarele valori:PS = 0,5% * 9.615.349 = 48076,76PS = 1% * 9.615.349 = 96.153,49

3. Metoda mediei aritmetice Corespunzător acestei metode, pragul de semnificaţie se calculează ca o medie a celor mai semnificativi indicatori, auditorul putând opta pentru obtinerea unei valori minime sau a unei valori maxime a pragului de semnificaţie .Aplicativ, pragul de semnificaţie se va calcula după următorul algoritm:PS = (5% Profit brut + 0,5% Cifra de afaceri + 1% Total activ)/3PS =(5% * 9.615.349 + 0,5% * 89.849.975 + 1% * 130.575.546)/3PS = (480.767,45 + 449.249,88 + 1.305.755,46)/3PS = 745.257, 6 PS = 745.258

PS = (10% Profit brut + 1% Cifra de afaceri + 2% Total active)/3PS = (10% * 9.615.349 + 1% * 89.849.975 + 2%* 130.575.546) /3PS = (961534,9 + 898.499,75 + 2.611.510,92)/3PS = 1.490.515, 19~ PS = 1.490.515

Aceste două valori ale pragului de semnificaţie reprezintă, de fapt, capetele intervalului în cadrul căruia auditorul va trebui să selecteze valoarea care reprezintă cel mai bine valoarea omisiunii care ar denatura semnificativ situaţiile financiare.

4. Metoda formulelor matematice Folosind formula KPMG vom calcula nivelul materialităţii.Prag de semnificaţie = 1.84 ( Total active sau Cifra de afaceri)2/3

Prag de semnificaţie = 1.84 * 130.575.5462/3

Prag de semnificaţie = 473.573

Metodele de calcul a pragului de semnificaţie oferă o serie variabilă de valori.În cazul metodei variabilei unice, auditorul, după ce va analiza situaţiile financiare, va decide care valoare ar fi mai potrivită în funcţie de indicatorul ce caracterizează cât mai

competent activitatea firmei. Raţionamentul profesional al auditorului il va îndrepta pe acesta spre nivelul minim, maxim sau a unei valori din intervalul respectiv.

Metoda proporţionalităţii oferă o valoare mult prea mică având în vedere activele și cifra de afaceri a firmei. Utilizarea acestei valori ar fi practic imposibilă având în vedere activele entităţii cât și cifra de afaceri a acesteia iar metoda formulei matematice oferă o valoare asemănătoare metodei variabilei unice. Totuși, având în vedere evoluţia indicatorilor de pe intervalul 2006-2009, considerăm că metoda mediei aritmetice a celor mai importanţi indicatori incluși în calculul pragului de semnificaţie este cea mai acceptabilă. Prin urmare, vom repartiza această valoare la nivel de solduri de conturi. Pentru a realiza acest lucru, vom utiliza abordarea pe baza ponderii soldului în totalul conturilor.

Prag de semnificaţie global = 1.490.515

DENUMIREA ELEMENTELOR SOLDURI LA 31.12.2009

PONDEREA(%)

REPARTIZAREA PS K EROARE

TOLERABILĂ

1 2 3 4 5 6A. ACTIVE IMOBILIZATE

98.217.389 75,22 1.121.147,84 1,46 1.641.075,19

1.Imob.necorporale 3.800.631 2,91 43.384,06 0,6 26.030,442. Imob. corporale 94.299.885 72,22 1.076.429,68 1,5 1.614.644,523. Imob. Financiare 116.873 0,09 1.334,10 0,3 400,23B. ACTIVE CIRCULANTE

32.284.044 24,72 368.521,16 1,41 520.792,90

1. Stocuri 14.056.986 10,77 160.459,97 1,5 240.689,962. Creanţe 16.273.281 12,46 185.758,9 1,4 260.062,463. Investiţii financiare pe termen scurt

4.825 0,004 55,08 0,3 16,52

4.Casa și conturi la bănci

1.949.042 1,49 22.248,84 0,9 20.023,96

C. CHELTUIELI ÎN AVANS

74.113 0,06 846 0.5 423

TOTAL ACTIV 130.575.546 100 1.490.515 - 2.162.291,08

Un element esenţial în cadrul acestei metode este reprezentat de stabilirea coeficienţilor de ajustare. Dimensiunea acestora este corelată cu cea a rulajelor conturilor cât și cu probabilitatea de a descoperi denaturări semnificative în cadrul lor. În urma studierii situaţiilor financiare, auditorul va fi în măsură să-și exercite raţionamentul profesional în scopul unei cuantificări cât mai eficace a acestor coeficienţi.

Însumarea erorilor tolerabile individuale trebuie să conducă către valoarea globală a pragului de semnificaţie repartizat. Totuși, se admite ca valoarea globală după repartizare să reprezinte 150% din pragul de semnificaţie iniţial datorită admiterii unei erori individuale mai mari a conturilor importante, atât din punct de vedere al mărimii cât și al probabilităţii descoperirii unor denaturări semnificative.

În cazul de faţă, repartizarea acestor coeficienţi a ţinut cont de implicaţiile prezentate mai sus. Totuși, coeficienţii de ajustare au fost aleși luând în considerare obiectul de activitate al entităţii și anume, producţia și comercializarea de cosmetice. Astfel, stocurile și creanţele reprezintă elemente relativ greu auditabile și susceptibile denaturărilor iar imobilizările, datorită ponderii covârșitoare în cadrul activelor, sunt supuse riscului de deturnare.

CONCLUZIE

Prin intermediul acestui studiu de caz am încercat să prezentăm relativitatea modului de stabilire a pragului de semnificaţie în cadrul auditului financiar. Deși metodele și abordările existente sunt numeroase iar rezultatele obţinute pot fi atât asemănătoare cât și diferite, liantul acestui sistem îl reprezintă raţionamentul profesional al auditorului care încearcă o cât mai bună corelare a situaţiei economice a firmei cu pragul de semnificaţie. Posibilitatea existenţei unor metode individuale, specifice auditorilor experimentaţi, nu este exclusă întrucât standardele de audit impun reguli anume. În pofida tuturor variaţiunilor existente pe marginea acestui subiect, fiecare auditor are datoria de a-și conduce cât mai bine misiunile de audit pentru a oferi o asigurare rezonabilă utilizatorilor de informaţie contabilă.